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Gebührenkalkulationen
- Hinweise aus der Prüfungspraxis –
Dr. Pentenrieder 2

Agenda
Kostenbegriff nach Art. 8 Abs. 2 KAG
> Rechtsnorm
> Betriebskosten im engeren Sinne
> Betriebskosten im weiteren Sinne
Kalkulatorische Kosten nach Art. 8 Abs. 3 KAG
> Abschreibungen
> Zinsen
Wechselwirkungen zwischen dem KAG und dem
Handelsrecht
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Kostenbegriff nach Art. 8 Abs. 2 KAG
Rechtsnorm
Art. 8 Abs. 2 Satz 1 KAG:
„Das Gebührenaufkommen soll die nach
betriebswirtschaftlichen Grundsätzen ansatzfähigen
Kosten einschl. der Kosten für die Ermittlung und
Anforderung von einrichtungsbezogenen Abgaben
decken“
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Kostenbegriff nach Art. 8 Abs. 2 KAG
Betriebskosten im engeren Sinne
Der BayVGH (Urteil vom 15.03.2005, 23 B 04.2683)
unterscheidet Betriebskosten im engeren Sinne und
solche im weiteren Sinne. Zu den Betriebskosten i.e.S.
gehören:
> Personalkosten: Löhne, Gehälter, Vergütungen für
die in der Einrichtung Beschäftigten
> Sachkosten: Betriebsmittel, Energie, Fahrzeuge,
Verbrauchsmaterial
Achtung:
Zu den Personalkosten gehören auch Kosten der
Altersversorgung , aber bei Pensionsansprüchen
kalkulatorisch entweder Rückstellungszuführungen
oder, soweit Mitglied im Versorgungsverband, die
Versorgungsumlagen;
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Kostenbegriff nach Art. 8 Abs. 2 KAG
Betriebskosten im engeren Sinne
Das kalkulierende Unternehmen muss sich zwischen den
beiden Möglichkeiten entscheiden.
Handelsrechtlich, auch bei Mitgliedschaft im Versorgungsverband:
Rückstellungszuführung und Umlagezahlungen
(IDW RS HFA 23).
Steuerrechtlich nur Umlagezahlungen; Rückstellungszuführungen
sind nach der Rechtsprechung des BFH
nicht zulässig (Urteil vom 05.04.2006, I R 46/04)
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Kostenbegriff nach Art. 8 Abs. 2 KAG
Betriebskosten im weiteren Sinne
Der BayVGH zählt hierzu:
Steuern: Körperschaft- und Gewerbesteuer;
> Nachrichtlich: auch klassische betriebliche Steuern,
wie Grundsteuern, Kfz-Steuern, Verbrauchssteuern
gehören zu den bei der Kalkulation ansatzfähigen
Steuern
Abwasserabgaben (aber nicht für Kleineinleiter; vgl.
BayVGH vom 17.6.1998 23 B 95.4088)
Allgemeine Verwaltungskosten (Personal- und
Nebenkosten für zentrale Dienststellen, Sachkosten des
Arbeitsplatzes, allgemeiner Bürobedarf, Datenverarbeitung,
Kosten für Ausschüsse, Organe, RPA,
Kämmerei, Kasse, Steueramt und Bauamt), Kosten für
einrichtungsbezogene Informationsmaßnahmen (neu:
seit 2010 Art. 8 Abs. 3 Satz 6 KAG); Konzessionsabgaben
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Kostenbegriff nach Art. 8 Abs. 2 KAG
Betriebskosten im weiteren Sinne
Kosten für den Anlagenunterhalt und für laufende
Instandhaltungsmaßnahmen;
Bei Zweckverbänden auch Betriebskostenumlagen,
die Gemeinden verlangen; nicht aber Investitionskostenumlagen
Kosten der Löschwasserversorgung?
Hinweis:
Die Zuordnung der Verwaltungskostenumlage sollte in
einem transparenten und nachprüfbaren Verfahren
erfolgen; die bei der Zuordnung verwendeten Schlüssel
sind zu dokumentieren; dies ist nicht nur für einen
Nachweis gegenüber Steuerprüfern sondern auch für ev.
Streitfälle im Zusammenhang mit der Gebührenkalkulation
erforderlich.
Dr. Pentenrieder 8

Kalkulatorische Kosten nach Art. 8 Abs. 3 KAG
Kalkulatorische Abschreibungen
Kalkulatorische Abschreibungen Art. 8 Abs. 3 Satz
1, 3 bis 5 KAG
„Zu den Kosten i.S. des Abs. 2 Satz 1 gehören
insbesondere angemessene Abschreibungen von den
Anschaffungs- und Herstellungskosten …
Den Abschreibungen sind die Anschaffungs- und
Herstellungskosten zugrunde zu legen, gekürzt um
Beiträge und ähnliche Entgelte. Auf zuwendungsfinanzierte
Anschaffungs- und Herstellungskosten kann
abgeschrieben werden. Hierauf entfallende
Abschreibungserlöse einschl. einer angemessenen
Verzinsung sind der Einrichtung wieder zuzuführen;
künftige Anschaffungs- und Herstellungskosten sind um
diesen Betrag zu kürzen.“
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Kalkulatorische Kosten nach Art. 8 Abs. 3 KAG
Kalkulatorische Abschreibungen
Das Gesetz enthält keine Vorgaben zur Abschreibungsmethode, d.h.
ob linear oder degressiv abgeschrieben wird.
Aus Gründen der Transparenz und Nachvollziehbarkeit mit dem
Handels- und Steuerrecht ist eine lineare kalkulatorische
Abschreibung entsprechend der Nutzungsdauer der Anlagen zu
bevorzugen.
De lege lata: Abschreibung nur auf der Grundlage der tatsächlichen
Anschaffungs- und Herstellungskosten; keine Abschreibung auf
Wiederbeschaffungswerte (Arbeitsgruppe zur Erarbeitung eines
Gesetzentwurfs ist installiert)
Kontroverse Diskussion über Abschreibung auf Wiederbeschaffungswerte:
Auswirkungen auf die Wasserpreise; es gibt Bestrebungen,
den Kartellbehörden Zugriff auf öffentlich-rechtliche Kalkulationen zu
ermöglichen (Vorschlag der Monopolkommission zur GWB-Novelle).
Die Unterschiede zwischen dem privat-rechtlichen Vergleichsmarktprinzip
und dem öffentlich-rechtlichen Kostendeckungsprinzip werden
ausgeweitet
Dr. Pentenrieder 10

Kalkulatorische Kosten nach Art. 8 Abs. 3 KAG
Kalkulatorische Abschreibungen
Hinweis:
Entscheidend für die Kalkulation ist eine ordnungsmäßige
Anlagenbuchführung; die Anlagen werden für
Zwecke der Bilanzierung dann zu einem
Anlagennachweis entsprechend Formblatt 2 für
Eigenbetriebe verdichtet.
In der Praxis ist hier teilweise, insbesondere bei
kleineren Regiebetrieben, die keine Bücher nach
kaufmännischen Gesichtspunkten führen, noch ein
gewisser Nachholbedarf festzustellen.
Dr. Pentenrieder 11

Kalkulatorische Kosten nach Art. 8 Abs. 3 KAG
Kalkulatorische Zinsen
Kalkulatorische Zinsen gem. Art. 8 Abs. 3 Satz 1
und 2 KAG
„ Zu den Kosten … und eine angemessene Verzinsung
des Anlagenkapitals. Bei der Verzinsung des Anlagenkapitals
bleibt der durch Beiträge und ähnliche
Entgelte sowie der aus Zuwendungen aufgebrachte
Kapitalanteil außer Betracht; das gilt für
Zuwendungen nur insoweit, als es Zweck der
Zuwendung ist, die Gebührenschuldner zu entlasten.“
> Als Anlagenkapital gilt das für das Anlagevermögen
der kostenrechnenden Einrichtung gebundene
Kapital, also Anschaffungs- und Herstellungskosten
abzüglich der Abschreibungen
Dr. Pentenrieder 12

Kalkulatorische Kosten nach Art. 8 Abs. 3 KAG
Kalkulatorische Zinsen
> Basis für die Verzinsung ist der jeweilige
Restbuchwert des Anlagevermögens
> Alternativ:
– Zinsberechnung aus der Hälfte der Anschaffungsund
Herstellungskosten oder
– Halbierter Zinssatz aus den vollen Anschaffungsund
Herstellungskosten
Anlagevermögen ist jeweils um Beiträge und
Zuwendungen zu kürzen
Hinweis:
> Bei der Methodenwahl sollte in der Praxis die
Auswirkung auf die Liquidität des Unternehmens
beachtet werden, da bei Fremdfinanzierung anfangs
Dr. Pentenrieder 13

Kalkulatorische Kosten nach Art. 8 Abs. 3 KAG
Kalkulatorische Zinsen
höhere Zinsaufwendungen entstehen, die bei
Anwendung einer Vereinfachungsmethode nicht
durch entsprechende kalkulatorische Zinsen gedeckt
sind.
> Nicht vergessen: Zinsverbilligungen und
Zinszuschüsse sind von den kalkulatorischen Zinsen
abzusetzen (§ 12 KommHV).
Angemessenheitsgebot bei der Wahl des Zinssatzes
beachten!
> bei ausschließlicher Fremdfinanzierung sollten die
Zinsen mindestens die Höhe der Fremdkapitalzinsen
erreichen
Dr. Pentenrieder 14

Kalkulatorische Kosten nach Art. 8 Abs. 3 KAG
Kalkulatorische Zinsen
> bei ausschließlicher Eigenfinanzierung ist der Zinssatz
an der durchschnittlichen Rendite längerfristiger
Geldanlagen zu orientieren (z.B. Bank- oder Inhaberschuldverschreibungen)
> Bei gemischter Finanzierung: für den
fremdfinanzierten Anteil Fremdkapitalzinssatz und für
den eigenfinanzierten Anteil durchschnittliche Rendite
längerfristiger Geldanlagen, d.h. es wäre ein
Mischzinssatz zugrunde zu legen
Dr. Pentenrieder 15

Wechselwirkungen zwischen KAG und
Handelsrecht
Betriebskosten im engeren und weiteren Sinne nach KAG
entsprechen auch den betrieblichen Aufwendungen nach
Handelsrecht (Ausnahme: Pensionsrückstellung)
Bei zuwendungsfinanzierten Anlagen entsprechen kalkulatorische
Abschreibungen nach KAG nur dann den
Abschreibungen nach Handelsrecht, wenn auf zuwendungsfinanzierte
Anlagenteile ebenfalls abgeschrieben wird.
Denn handelsrechtlich werden Zuwendungen grundsätzlich
in das Eigenkapital gebucht (vgl. § 21 Abs. 3 EBV), mit der
Folge, dass die Abschreibungen von den ungekürzten
Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten erfolgen; wird
kalkulatorisch auf die Abschreibung zuwendungsfinanzierter
Anlagen verzichtet, ergibt sich handelsrechtlich ein Verlust.
Dr. Pentenrieder 16

Wechselwirkungen zwischen KAG und
Handelsrecht
Handelsrechtlich gilt stets das Anschaffungskostenprinzip,
d.h. es darf im Jahresabschluss nie von Wiederbeschaffungswerten
abgeschrieben werden (von Ausnahmen im
Einlagenfall bzw. in bestimmten Einbringungsfällen
abgesehen); sollte künftig kalkulatorisch auf Wiederbeschaffungswerte
abgeschrieben werden, ergibt sich
handelsrechtlich ein (höherer) Gewinn, der zu versteuern
ist. Der nach Abzug der Steuer verbleibende Jahresüberschuss
erhöht das Eigenkapital (Gewinnvortrag, Rücklagen)
Werden die Steuern (Körperschaftsteuer, Soli, Gewerbesteuer)
in die Gebühren einkalkuliert, bedarf es bei einer
Steuerbelastung von rd. 30 % einer Anhebung des Steueranteils
in den Gebühren um rd. 43 %, wenn die
Steuerbelastung vollständig kompensiert werden soll.
Dr. Pentenrieder 17

Wechselwirkungen zwischen KAG und
Handelsrecht
Dies bedeutet einen zusätzlichen Preiseffekt; Frage der
politischen Durchsetzbarkeit;
In der Regel liegen die kalkulatorischen Zinsen über dem
handelsrechtlichen Zinsaufwand, da dieser nur die Fremdkapitalzinsen
umfasst. Das sog. Zinsdelta führt (ev.
vermindert um die Steuerbelastung) zu einem
Gewinnausweis in der Handelsbilanz und damit zu
Rücklagen im Jahresabschluss.
Andererseits: Die Gebühren müssen nach Auffassung des
IMIN (Schreiben vom 16.2.1977 sowie vom 22.8.2008)
nicht kostendeckend kalkuliert werden, wenn steuerrechtliche
Auswirkungen vermieden werden sollen;
Divergenz zu Bestrebungen, die Abschreibung auf
Wiederbeschaffungswerte zuzulassen!
Dr. Pentenrieder 18

Wechselwirkungen zwischen KAG und
Handelsrecht
Für Gebührenüberdeckungen nach Art. 8 Abs. 6 KAG sind
handelsrechtlich Rückstellungen zu bilden (IDW FN 6/2001,
S. 240). Sie neutralisieren das laufende Ergebnis, um
handelsrechtlich einen periodengerechten Erfolgsausweis
sicherzustellen. Es handelt sich um Verpflichtungsrückstellungen,
da die zu hohen Gebühren den Gebührenzahlern
im folgenden Kalkulationszeitraum wieder gutzubringen
sind (gesetzliche Verpflichtung). Steuerrechtlich
(Wasserversorgung) werden diese Rückstellungen nicht
anerkannt. Gebührenrechtlich sind sie unbeachtlich. Das
gilt auch für die Auflösung der Rückstellungen im folgenden
Kalkulationszeitraum.
Zu guter Letzt:
Rücklagen sind Eigenkapital und letztlich Gewinnverwendung;
Rückstellungen sind Fremdkapital; sie gehören
zur Gewinnermittlung
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Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit
Dr. Pentenrieder 20