Mietrechtsablösen nach EuGH-Entscheidung ... - Consultatio

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SWK 12/1998 (S 353)
Titel: Mietrechtsablösen nach EuGH-Entscheidung umsatzsteuerbefreit
Autor: Hahn, Mag. Friedrich; Wolf, Mag. Erich
Schlagworte: Mietrechtsablöse
Gesetze und
Judikate:
§ 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994
Abweichende österreichische Kommentarmeinung
Mietrechtsablösen nach EuGH-Entscheidung umsatzsteuerbefreit
Keine USt-Pflicht für Leistungen im Konnex mit steuerbefreitem Mietverhältnis
VON MAG. ERICH WOLF UND MAG. FRIEDRICH HAHN*)
Nach der österreichischen Lehre, Verwaltungspraxis und Rechtsprechung ist die Weitergabe oder
Aufgabe von Mietrechten mit dem Normalsteuersatz umsatzsteuerpflichtig. 1 ) Die
Umsatzsteuerpflicht gilt nach herrschender Kommentarmeinung 2 ) auch nach Inkrafttreten des UStG
1994 mit 1. Jänner 1995. Der Europäische Gerichtshof hat jedoch die gegenteilige Auffassung
vertreten.
Spätestens seit dem EU-Beitritt müssen steuerrechtliche Tatbestände auch auf ihre EU-Konformität
untersucht werden. Gemeinschaftsrecht geht grundsätzlich nach der ständigen Rechtsprechung des
EuGH 3 ) bzw. aller österreichischen Höchstgerichte 4 ) dem innerstaatlichen Recht vor. Die Vorrangstellung
wird auch durch Art. 5 EGV 5 ) bzw. Art. 189 EWGV 6 ) dokumentiert, die Rangnormen darstellen, was zur
Folge hat, daß entgegenstehendes nationales Recht nichtig ist. 7 ) Aufgrund dieses Anwendungsvorrangs
sind alle nationalen Behörden verpflichtet, dem Gemeinschaftsrecht bei entgegenstehendem nationalen
Recht zur Geltung zu verhelfen. 8 )
Gemäß Art. 189 Abs. 1 EGV ist die Richtlinie für jeden Mitgliedstaat, an den sie gerichtet ist, hinsichtlich
des zu erreichenden Ziels verbindlich, überläßt jedoch den innerstaatlichen Stellen die Wahl der Form und
der Mittel. Mit dem Begriff Ziel" sind jedoch nicht die allgemeinen Vertragsziele des EGV gemeint, sondern
die sich aus dem Inhalt der jeweiligen RL ergebenden Rechtswirkungen. 9 ) Die Mitgliedstaaten haben
entsprechende Durchführungsmaßnahmen zu ergreifen, wobei insoweit ein Umsetzungsspielraum der
Mitgliedstaaten besteht, als die RL-Ziele verwirklicht werden. Dieses Auswahlermessen ist jedoch durch die
EuGH-Judikatur im Laufe der Zeit erheblich eingeschränkt worden. 10 ) Um dem Gemeinschaftsrecht zum
größtmöglichen Durchbruch zu verhelfen, verpflichtet Art. 5 EGV die Behörden des Mitgliedstaates, das
transformierte nationale Recht vollständig im Sinne der Zielsetzungen der anzuwendenden Richtlinie
auszulegen. 11 ) Aus diesem Grundsatz kann das Postulat der gemeinschaftsrechtlich konformen
Interpretation der Rechtsanwender abgeleitet werden. 12 ) Unter Zugrundelegung dieser dogmatischen
Grundpositionen im europäischen Gemeinschaftsrecht sind alle innerstaatlichen Bestimmungen betreffend
Steuerpflicht bzw. Steuerbefreiungen auf ihre Konformität zum Gemeinschaftsrecht zu untersuchen. Dies
zeigt auch das nachfolgende Beispiel bezüglich der Aufgabe bzw. Weitergabe von Mietrechten.
Literaturmeinung zu den Mietrechtsablösen
Nach Kommentarmeinung zum UStG 1972 ist eine Ablöse als entgeltlicher Verzicht auf ein Mietrecht zu
qualifizieren. 13 ) Die Gegenleistung hiefür ist umsatzsteuerpflichtig, wenn ein Unternehmer auf das ihm an
seinem unternehmerisch genutzten Bestandsobjekt zustehende Mietrecht verzichtet. Dies gilt auch dann,
wenn der Unternehmer lediglich eine Übersiedlung" behauptet, deren Kosten der Vermieter (ganz) oder
teilweise auf sich genommen habe. 14 ) Eine Investitionsablöse anläßlich der Beendigung eines
Mietverhältnisses wird in wirtschaftlicher Betrachtungsweise ebenfalls als steuerpflichtige Aufgabe eines
Mietrechtes zu qualifizieren sein. 15 ) Conditio sine qua non für die Umsatzsteuerpflicht ist die
Unternehmereigenschaft 16 ) des verzichtenden Mieters, d. h., das Bestandobjekt muß untervermietet oder
anderweitig unternehmerisch genutzt worden sein.

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Die Aufgabe von Mietrechten sowie die Stillegung von Betrieben war im Geltungsbereich des UStG 1972 17 )
umsatzsteuersatzbegünstigt (10%), soweit hiefür Entgelte von öffentlichen Kassen oder von
bundesgesetzlich errichteten Fonds gezahlt wurden. Dieser Begünstigungstatbestand ist im taxativen
Katalog des UStG 1994 für Zeiträume seit dem 1. 1. 1995 nicht mehr enthalten. Im Geltungsbereich des
UStG 1994 besteht jedoch weiterhin Steuerpflicht in bezug auf diese Umsätze, da die Steuerbefreiung des
§ 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 lediglich Umsätze für die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken bzw.
von Berechtigungen i. Z. m. Grundstücken, auf welche die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über
Grundstücke Anwendung finden, umfaßt. Umsätze für die Aufgabe von Mietrechten sind in der
Befreiungsbestimmung des § 6 Abs. 1 Z 16 UStG nicht genannt, weshalb die herrschende
Kommentarmeinung von der Weitergeltung der bisherigen Steuerpflicht ausgeht. 18 ) Andererseits ist die
Aufgabe von Mietrechten auch nicht in den Ausnahmetatbeständen, die der Steuerpflicht unterliegen,
genannt. Die taxativ genannten steuerpflichtigen Ausnahmen gelangen jedoch nur dann zur Anwendung,
wenn die Aufgabe von Mietrechten unter Vermietung und Verpachtung von Grundstücken" subsumierbar
wäre. Die herrschende Ansicht geht davon aus, daß die Aufgabe von Mietrechten ein eigenständiger
steuerpflichtiger Leistungstatbestand i. S. d. UStG ist und somit nicht unter den Begriff Vermietung und
Verpachtung" fällt, weshalb eine Erwähnung in den steuerpflichtigen Ausnahmetatbeständen entbehrlich
ist.
Übereinstimmung mit dem Gemeinschaftsrecht?
Im zweiten Schritt ist das Gemeinschaftsrecht heranzuziehen, es ist die Frage zu stellen, ob die von der
Verwaltungspraxis angenommene Umsatzsteuerpflicht auch im Einklang mit dem Gemeinschaftsrecht
steht. Die innerstaatliche (unechte) Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 beruht auf Art. 13 Teil
B lit. b der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie. 19 ) In Art. 13 Teil B lit. b der RL ist jedoch ebenfalls nur die
Vermietung und Verpachtung von Grundstücken als Befreiungstatbestand genannt, die Aufgabe von
Mietrechten ist vom nationalen Gesetzgeber der Mitgliedstaaten, an den sich die RL wendet, weder
verpflichtend steuerfrei noch steuerpflichtig zu stellen. Auf den ersten Blick überraschend liegt nach Ansicht
des EuGH in der Rechtssache 20 ) Lubbock Fine & Co gegen Commissioners of Customs & Excise jedoch
kein Fall des Auslegungsspielraums vor, sondern die Aufgabe von Mietrechten gegen eine
Abfindungszahlung fällt nach diesem Judikat unter den Begriff der Vermietung von Grundstücken".
Der Rechtssache Lubbock Fine & Co (ein britisches Wirtschaftsprüfungs- und
Steuerberatungsunternehmen) gegen Commissioners of Customs & Excise liegt ein
Vorabentscheidungsersuchen des britischen Value Added Tax Tribunal zugrunde. Die britische
Finanzverwaltung argumentierte, daß die Befreiung der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken
nicht für den Verzicht auf die Rechte aus einem Mietvertrag gelte. 21 )
In diesem Urteil hat der EuGH ausgesprochen, daß die Beendigung eines Mietverhältnisses unter den
Begriff der Vermietung von Grundstücken" fällt, weshalb die in Art. 13 Teil B lit. b der 6. Mehrwertsteuer-
RL vorgesehene Befreiung zur Anwendung gelangt. In der Erklärung der Kommission wird ausgeführt, daß
der Begriff der Vermietung von Grundstücken alle weiteren, sich auf diese Gegenstände beziehenden
Vorgänge erfasse, die allein auf die Existenz eines ursprünglichen Mietvertrages zurückgingen. Dem
Ermessensspielraum der Mitgliedstaaten sind somit enge Grenzen gesetzt. 22 ) Die Beendigung eines
Mietverhältnisses habe die gleiche wirtschaftliche Bedeutung wie die Übertragung eines Mietrechtes,
weshalb eine Steuerpflicht das im Gemeinschaftsrecht inhärente Ziel, nämlich eine
Steuerharmonisierung 23 ) in bezug auf Vermietung und Verpachtung von Grundstücken 24 ) konterkarieren
würde, zumal der Gemeinschaftsgesetzgeber die Absicht verfolgt habe, ganz allgemein Vorgänge i. Z. m.
einer Vermietung von Grundstücken von der Steuer zu befreien. Weiters ist den Mitgliedstaaten die
Anwendung von Art. 13 Teil A Abs. 1 25 ) im gegenständlichen Fall verwehrt, es sei denn, es kann dargetan
werden, daß sich der Ausschluß der Steuerbefreiung auf den Verzicht von Mietrechten im Sinne der in Art.
13 Teil A Abs. 1 genannten Kriterien rechtfertigt.
Zusammenfassung
Obwohl die Vermietung und Verpachtung auf der einen Seite 26 ) und die Aufgabe von Mietrechten auf der
anderen Seite 27 ) zwei voneinander unabhängige Umsatzgeschäfte darstellen, behandelt der EuGH beide
Vertragsverhältnisse einheitlich. Der EuGH bringt damit zum Ausdruck, daß einzelne Leistungen im (wenn
auch sehr weiten) Konnex mit einem steuerbefreiten Mietverhältnis nicht der Umsatzsteuerpflicht
unterworfen werden können, auch wenn zwei voneinander unabhängige Umsatzgeschäfte vorliegen. 28 )
Dieses Judikat zeigt besonders deutlich, daß der EuGH-Judikatur für alle zu beurteilenden steuerlichen
Vorgänge seit dem EU-Beitritt besonderes Augenmerk zu schenken ist. Das Auswahlermessen der

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nationalen Gesetzgeber wird zunehmend eingeschränkt und die in der RL verwendeten Begriffe sind
sowohl vom nationalen Gesetzgeber als auch vom Rechtsanwender gemeinschaftsrechtlich zu verstehen.
Dieses Verhältnis kann sich durchaus vom innerstaatlichen Verständnis unterscheiden. 29 )
*) Mag. Erich Wolf und Mag. Friedrich Hahn sind Steuerreferenten der Wirtschaftskammer Wien.
1 ) Vgl. Doralt, ÖStZ 1976, 45; Ruppe, Kommentar zum UStG 1994, § 6 Tz. 361; BMF vom 17. 2. 1989 in
SWK-Heft 34/35/1991, A 401; VwGH 16. 12. 1962, 2373/60.
2 ) Vgl. Ruppe, Kommentar zum UStG 1994, § 6 Tz. 361.
3 ) Vgl. z. B. EuGH 17. 12. 1970, Rs. 11/70, Internationale Handelsgesellschaft, Slg. 1970, 1125; EuGH 15.
7. 1964, Rs. 6/64, Costa vs ENEL, Slg. 1964, 1251 (1269 ff.).
4 ) Vgl. z. B. VfGH 11. 12. 1995, B 2300/95; OGH 9. 12. 1996, WBl. 1997, 108 (109 f.); VwGH 25. 6. 1996,
96/09/0088; VwGH 18. 12. 1996, 95/15/0023.
5 ) Für das primäre Gemeinschaftsrecht.
6 ) Für das sekundäre Gemeinschaftsrecht.
7 ) Vgl. Schweitzer/Hummer, Europarecht 4 , 215; Ress, Das Verhältnis zwischen Gemeinschaftsrecht und
nationalem Recht der Mitgliedstaaten in Korinek/Rill, Österreichisches Wirtschaftsrecht und das Recht der
EG, 55 ff.
8 ) Vgl. Schwarz/Fraberger, Europarecht als Steuerschlupfloch"?, ecolex 1998, 52 (53).
9 ) Vgl. Kotschnigg, Die unmittelbare Wirkung von EG-Steuerrichtlinien, ÖStZ 13/1997, 273 (275) m. w. N.
10 ) Vgl. Grabitz in Grabitz/Hilf, Komm. zur EU, Art. 189 Rz. 60 m. w. N.: Das Auswahlermessen ist heute
oftmals zum Gebot perfekter Umsetzung zusammengeschrumpft; Oppermann, Europarecht, Rz. 460 m. w.
N.
11 ) Grundsatz der richtlinienkonformen Interpretation - vgl. hiezu Rüffler, Richtlinienkonforme Auslegung
nationalen Rechts, ÖJZ 1997, 121 (121 ff., 124); stellvertretend für viele EuGH 14. 7. 1997, Rs. 91/92, Dori,
Slg. 1994, I-3325.
12 ) Vgl. Thun-Hohenstein/Cede, Europarecht 2 (1996), 179; in Analogie zu Kotschnigg, Bemerkungen zur
verfassungskonformen Interpretation in Abgabensachen, ÖStZ 3/1997, 37 (41).
13 ) Vgl. Kranich/Siegl/Waba, Kommentar zur Mehrwertsteuer zum UStG 1972, § 4, Tz. 60.
14 ) Vgl. VwGH 16. 2. 1962, 2373/60.
15 ) Vgl. Reiß, Zur bilanziellen und umsatzsteuerlichen Behandlung von Mieteinnahmen und -umbauten,
DStZ 1981, 323; Ruppe, a. a. O., § 1, Tz. 50.
16 ) Vgl. Ruppe, a. a. O., § 1, Tz. 50.
17 ) § 10 Abs. 2 Z 21 UStG 1972.
18 ) Vgl. Ruppe, a. a. O., § 6, Tz. 361.

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19 ) Vgl. 6. Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (77/388/EWG).
20 ) Vgl. EuGH 15. 12. 1993, Rs. C-63/92, I-6697.
21 ) Vgl. EuGH 15. 12. 1993, Rs. C-63/92, I-6672: Der Verzicht der Mietrechte sei das Gegenteil der
Übertragung, und die gewählte allgemeine Formulierung in Art. 13 Teil B Buchstabe b erlaube den
Mitgliedstaaten die Besteuerung eines Verzichts.
22 ) Vgl. z. B. Hinweis auf die Schlußanträge des Generalanwalts des EuGH, 21. 9. 1988, Rs. 50/87,
Henriksen.
23 ) In allen Mitgliedstaaten soll ein einheitlicher Rechtszustand erreicht werden - vgl. z. B. Kotschnigg, a. a.
O. ÖStZ 13/1997, 273 (274); Pieper, Das Gemeinschaftsrecht, in Birk, Handbuch des europäischen Steuerund
Abgabenrechts (1995), 73 (88) m. w. N.
24 ) Vgl. Art. 13 Teil B Buchstabe b der 6. Mehrwertsteuer-RL: Steuerbefreit sind die Vermietung und
Verpachtung von Grundstücken mit Ausnahme der Gewährung von Unterkunft im Hotelgewerbe, der
Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen, der Vermietung von auf Dauer eingebauten
Vorrichtungen und Maschinen, die Vermietung von Schließfächern - weiters ist in Art. 13 Teil C die
Einräumung des Optionsrechts bei der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken vorgesehen.
25 ) Art. 13 Teil A Abs. 1 der 6. Mehrwertsteuer-RL: Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften
befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und
einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen,
Steuerumgehungen und etwaigen Mißbräuchen festsetzen, von der Steuer.
26 ) Z. B. steuerbefreites Mietverhältnis zwischen Mieter und Untervermieter.
27 ) Z. B. steuerbefreite Aufgabe des Mietrechtes des Mieters an den Eigentümer (Vermieter).
28 ) Der EuGH spricht in der Rs. Lubbock Fine & Co in diesem Zusammenhang sogar von einer unerlaubten
Aufspaltung ein und desselben Mietvertrags in Nichtbeachtung der Tatsache, daß in der Regel zwei
Mietverhältnisse vorliegen.
29 ) Vgl. grundsätzlich Schön, Die Auslegung europäischen Steuerrechts (1993).

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Quelle: SWK 12/1998 (S 353)
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