Die Umgründung der Arztpraxis - Consultatio

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Die Umgründung der Arztpraxis
Möglichkeiten zur Bildung von Gruppenpraxen
VON MAG. ERICH WOLF*)
Seit In-Kraft-Treten der 2. Ärztegesetz-Novelle (BGBl. I Nr. 110/2001 mit 11. 8. 2001) ist auch Ärzten
die Vergesellschaftung in Form der neu geschaffenen Gruppenpraxis erlaubt. Die Inanspruchnahme
der Begünstigungen im Rahmen des Umgründungssteuerrechtes bietet sich für die Bildung einer
Gruppenpraxis an. Der nachfolgende Beitrag beleuchtet die Möglichkeiten der steuerneutralen
Umgründung von Arztpraxen in Gruppenpraxen. Die Auffassungen des BMF betreffend
Vorsorgemaßnahmen werden kritisch beleuchtet.
1. Berufsrechtliche Grundlagen
Die einzige mögliche Rechtsform einer Gruppenpraxis 1 ) ist gem. § 52 a Abs. 3 ÄrzteG jene einer offenen
Erwerbsgesellschaft. An der Gruppenpraxis dürfen nur zur selbständigen Berufsausübung berechtigte
Ärzte sowie Dentisten als persönlich haftende Gesellschafter beteiligt sein. Andere Personen dürfen der
Gruppenpraxis nicht als Gesellschafter angehören und daher am Umsatz oder Gewinn der Gesellschaft
nicht beteiligt sein. 2 ) Weiters muss jeder Gesellschafter allein zur Geschäftsführung und Vertretung befugt
sein. 3 ) Die Gruppenpraxis ist grundsätzlich interdisziplinär zwischen Ärzten verschiedener Fachrichtungen
oder zwischen Ärzten mit gleicher Fachrichtung zulässig. Bei gleicher Fachrichtung ist die freie Arztwahl
des Patienten zu gewährleisten. 4 )
2. Umgründungssteuerliche Aspekte
Ausgangsbasis kann eine Einzelordination oder eine bestehende Apparate- bzw. Ordinationsgemeinschaft
sein. Die Zielstruktur kann nur eine offene Erwerbsgesellschaft sein, da jede andere Gesellschaft
berufsrechtlich nicht anerkannt ist. Im Rahmen des Art. IV UmgrStG (Zusammenschluss") können sich
Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile (begünstigtes Vermögen") zu ertragsteuerlichen
Mitunternehmerschaften zusammenschließen 4a ).
Anwendungsvoraussetzung ist daher, dass zumindest ein Zusammenschlusspartner begünstigtes
Vermögen einbringt, der andere Partner kann Geld, Arbeitskraft, andere Wirtschaftsgüter oder ebenfalls
betriebliches Vermögen in die Gruppenpraxis einbringen. 5 )
Die betriebliche Einheit versteht sich als organisatorische und funktionelle Sachgesamtheit von Personen
und Sachmitteln, welche die wesentliche Grundlage einer wirtschaftlichen Tätigkeit bildet. 6 ) Nach
einhelliger Auffassung des Schrifttums 7 ) wird die VwGH-Rsp. zu § 24 EStG (Betriebsveräußerungen")
herangezogen, um den Betriebsbegriff im Umgründungssteuerrecht zu konkretisieren. Bei
Freiberuflerbetrieben zählt der gesamte Kundenstock zur wesentlichen Betriebsgrundlage, womit
klargestellt wird, dass der gesamte Kundenstock eingebracht werden muss, da nur ein Teil eines
Kundenstockes kein Betriebsvermögen i. S. d. Umgründungssteuerrechtes darstellt. 8 ) Die Qualifikation als
Teilbetrieb scheitert vor allem daran, dass ein selbständiges Auftreten nach außen Voraussetzung für die
Teilbetriebseigenschaft ist und diese regelmäßig bei einem (Teil-)Kundenstock nicht gegeben ist. 9 ) Die
Aussage im Fachschrifttum, dass kein Kundenstock zurückbehalten werden darf, 10 ) kann somit bestätigt
werden, unter der Prämisse, dass die Qualifikation als begünstigtes Vermögen und damit verbunden die
Anwendung der Begünstigungen des Art. IV UmgrStG nicht gefährdet werden soll.
Im Falle der Arztpraxis existiert bedauerlicherweise zur Betriebseigenschaft eine sehr kasuistische Rsp.
darüber, was die wesentlichen Betriebsgrundlagen einer Arztpraxis ausmachen. Der Patientenstock tritt
bspw. bei Fachärzten mit aufwendigen Geräten zur Untersuchung (Radiologie, Röntgen) 11 ) zutreffend in
den Hintergrund, diese Ordinationseinrichtungen bilden die hauptsächlichen Betriebsgrundlagen, welche
jedenfalls in die Gruppenpraxis eingebracht werden müssen. Die Ordinationseinrichtung wird hingegen m.
E. bei einem praktischen Landarzt keine wesentliche Rolle spielen, 12 ) hier ist meiner Beurteilung nach
ausschließlich der Patientenstock maßgeblich.
Nach aktueller Auffassung des BMF ist die berufsrechtliche Zulässigkeit einer Ärztegesellschaft kein

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Kriterium für die Betriebseigenschaft einer Ordination im Falle eines Zusammenschlusses nach Art. IV
UmgrStG. 13 ) Ein Zusammenschluss zu einer Gruppenpraxis-OEG im Rahmen der Begünstigungen des Art.
IV UmgrStG ist daher auch dann zulässig, wenn die berufsrechtliche Anerkennung der Gruppenpraxis zum
Zusammenschlussstichtag fehlt. Ebenso wenig ist folglich die Frage, ob ein Kassenvertrag mit der
Gruppenpraxis-OEG oder mit den einzelnen Zusammenschlusspartnern vorliegt, umgründungssteuerlich
von Belang. In wirtschaftlicher Hinsicht wird freilich die Frage der Kassenverträge in vielen Fällen eine
überragende Rolle spielen.
Neben der betrieblichen Einheit bestehen weitere zwingende Anwendungsvoraussetzungen für die
Begünstigungen im Rahmen des Art. IV UmgrStG, nämlich:
• Positiver Verkehrswert der betrieblichen Einheit,
• Stichtagsbilanz der zusammengeschlossenen Betriebe zum Zusammenschlussstichtag, 14 )
• gesellschaftsrechtlicher Zusammenschlussvertrag/Gesellschaftsvertrag (Schriftlichkeit ist dringend zu
empfehlen, aber nicht zwingend),
• tatsächliche Übertragung des Vermögens und
• ausschließliche Gewährung von Gesellschafterrechten an der neu entstehenden Gruppenpraxis-
Mitunternehmerschaft (d. h. außerbücherliche Ausgleichszahlungen sind umgründungssteuerrechtlich
unzulässig) 15 ).
Für die weitere Gewinnermittlung muss Vorsorge getroffen werden, dass es bei den am Zusammenschluss
beteiligten Steuerpflichtigen durch den Vorgang zu keiner endgültigen Verschiebung der Steuerbelastung
kommt (§ 24 Abs. 2 UmgrStG: Vorsorgemethoden").
Ohne Vorsorgemethoden ist eine ertragsteuerneutrale Buchwertfortführung nicht zulässig, es kommt zu
einer zwingenden Gewinnverwirklichung im Rahmen des ansonsten weiterhin anwendbaren Art. IV
UmgrStG. Die steuerhängigen stillen Reserven bzw. Firmenwerte sollen nach der Vorstellung des
Gesetzgebers bei jenem Steuerpflichtigen verstrickt bleiben, bei dem sie entstanden sind. 16 ) Der
Steuergesetzgeber möchte also vermeiden, dass die erwirtschafteten Firmenwerte eines Freiberufler-
Betriebes sowie die darauf entfallenden stillen Reserven bei einem anderen Steuerpflichtigen zur
Besteuerung gelangen.
Zu einer Verschiebung der stillen Reserven bzw. Firmenwerte kommt es immer dann, wenn das Verhältnis
der Beteiligungen nach dem Zusammenschlussstichtag nicht mehr dem der steuerhängigen Reserven
zueinander vor dem Stichtag entspricht. Vorsorgemaßnahmen müssen daher lediglich nur dann nicht
ergriffen werden, wenn beide Partner auf den Cent genau gleich hohe Firmenwerte einbringen und danach
zu je 50 % an der Gruppenpraxis OEG beteiligt sind. Der Zusammenschluss mit einem bloßen
Arbeitsgesellschafter bedarf auch keiner Vorsorgemaßnahme, da ein Arbeitsgesellschafter
definitionsgemäß nicht an der Substanz des Unternehmens beteiligt wird. Das entscheidende Kriterium, ob
ausreichende Vorsorgemaßnahmen ergriffen worden sind, ist, ob bei der steuerpflichtigen Aufdeckung der
steuerhängigen Reserven die Besteuerung von jenem Zusammenschlusspartner getragen wird, welcher sie
übertragen bzw. erwirtschaftet hat. 17 ) Progressionswirkungen sind außer Ansatz zu lassen, betrachtet
werden die jeweiligen Steuerbemessungsgrundlagen.
In der überwiegenden Anzahl aller Praxisfälle wird auf Vorsorgemaßnahmen nicht verzichtet werden
können. Die Bildung von ausreichenden Maßnahmen zur Vermeidung einer endgültigen Verschiebung der
steuerlichen Reserven bildet daher den Schwerpunkt der Beratungspraxis im Rahmen des Art. VI
UmgrStG. Die Gesetzesmaterialien zum Umgründungssteuergesetz, das österreichische Fachschrifttum 18 )
und die österreichische Finanzverwaltung haben folgende Vorsorgemethoden entwickelt:
• Buchwert-(Kapitalkonten-)Zusammenschluss mit Gewinnvorab und/oder Liquidationsvorab als
Ausgleichsmaßnahme, 19 )
• Vorbehaltszusammenschluss, 20 )
• Verkehrswertzusammenschluss mit den Varianten Aufwertung und Rückkorrektur in

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Ergänzungsbilanzen oder Quotenverschiebung bei den Kapitalkonten und Rückkorrektur in
Ergänzungsbilanzen 21 ).
Beim Buchwert- bzw. Kapitalkontenzusammenschluss wird festgelegt, dass sich die Beteiligungshöhe der
Partner des Zusammenschlusses nicht nach dem jeweiligen Verkehrswert der übertragenen
Vermögensteile, sondern nach dem Stand des buchmäßigen Vermögens (Eigenkapitals) der eingebrachten
Teile richtet. Da es dabei regelmäßig zu Verschiebungen von stillen Reserven bzw. Firmenwerten kommen
muss, gewährt derjenige Partner (Junior-Partner"), welcher den geringeren Anteil an den steuerlichen
Reserven einbringt, dem Senior-Partner" einen Gewinn- bzw. Liquidationsvorab. Nachfolgendes Beispiel
soll diese Methode erläutern:
• Beispiel:
Der Senior Arzt A bringt ein Eigenkapital von 100,- und einen Verkehrswert von 5.100,- in die
Gruppenpraxis-OEG ein. Junior-Partner B bringt ein Eigenkapital von 200,- und einen Verkehrswert von
600,- ein.
Nach dem Zusammenschluss soll das Beteiligungsverhältnis A zwei Drittel und B ein Drittel betragen. Um
zu einem solchen Verhältnis zu gelangen, entnimmt B 100,- und legt A 100,- mit Rückwirkung zum
Zusammenschlussstichtag ein. Das Verkehrswertverhältnis verändert sich unter Zugrundelegung von
linearen Verhältnissen wie folgt: A 5.200,- und B 500,-. Beide Partner vereinbaren einen Gewinnvorab zum
Ausgleich der höheren stillen Reserven des A.
• Lösung:
Der gesamte Wert des Unternehmens beträgt 5.700,- (hievon Buchwert 300,- und Firmenwert 5.400,-).
Wenn B ein Drittel des Wertes erwerben möchte, muss er daher einen Wert von 1.900,- in die
Gruppenpraxis-OEG einbringen. Da der Wert des Betriebes von B 500,- beträgt, ergibt die
Differenzberechnung einen rechnerischen Ausgleichsposten im Rahmen des Gewinnvorab i.H.v. 1.400,-.
• Probe:
Bei der steuerpflichtigen Veräußerung der Gesellschaft einen Tag nach dem Zusammenschlussstichtag
würde A zwei Drittel des Veräußerungsgewinnes 3.600,- und B ein Drittel, ergibt 1.800,- (gesamter
Veräußerungserlös 5.700,- abzüglich Buchwert 300,- ergibt 5.400,-) bekommen. Nach Ausgleich durch den
Gewinnvorab - bei Veräußerung einen Tag nach dem Zusammenschlussstichtag - wird dieser Gewinnvorab
zu einem Liquidationsvorab - bekommt A zusätzliche 1.400,-, womit er insgesamt 5.000,- an
Bemessungsgrundlage zu versteuern hat. Da dies der exakte Betrag der stillen Reserven ist, stellt die
gewählte Vorsorgemethode sicher, dass es zu keiner endgültigen Verschiebung der steuerhängigen
Reserven kommt. B bekommt im ersten Schritt 1.800,-, muss jedoch 1.400,- als Gewinn =
Liquidationsvorab an A bezahlen. Bei B wirken sich 1.400,- wirtschaftlich als Betriebsausgabe" aus,
tatsächlich unterliegen 400 der Veräußerungsgewinnbesteuerung. Dies stellt wieder den genauen Betrag
seiner eingebrachten Reserven dar. 22 )
Zur Vermeidung einer endgültigen" Steuerlastverschiebung verlangt das BMF, dass im
Zusammenschlussvertrag eine Schlussausgleichsvereinbarung für den Fall getroffen wird, dass der
Anspruch auf Gewinnvorab - z. B. wegen Liquidation, Veräußerung, Konkurs oder aus welchen Gründen
auch immer - während der aktiven Zeit des Betriebes nicht erfüllt wird. 23 ) Daher wird der obige
Gewinnvorab zu einem Liquidationsvorab. Die geforderte Schlussausgleichsvereinbarung ist m. E. sachlich
gerechtfertigt, da ohne eine solche das gesetzliche Postulat der Vermeidung der endgültigen Verschiebung
der Steuerlasten nicht erfüllbar wäre. Es geht nämlich ausschließlich um jene Reserven, die bis zum
Stichtag des Zusammenschlusses durch die wirtschaftliche Tätigkeit erworben worden sind
Stichtagsreserven"), weshalb das weitere Schicksal des Betriebes für den Ausgleich der beiden Partner
irrelevant sein muss. Der Geldanspruch ist unabhängig vom Risiko einer negativen Weiterentwicklung der
Mitunternehmerschaft zu befriedigen. 24 )
Weniger nachvollziehbar ist demgegenüber die Auffassung des BMF, dass der Gewinnvorab nur wörtlich
verstanden werden kann. 25 ) Ein Verlustvorab ist nach Meinung der Finanzverwaltung nicht zulässig. Dies
hat zur Folge, dass es in Verlustjahren zu keinem Ausgleich der Stichtagsreserven kommen kann. Der
Gewinnvorab muss nach Meinung des BMF gewinnabhängig vereinbart werden. Ein Ausgleich in umsatz-,
aber nicht gewinnabhängigen Beträgen oder ausdrücklich in Verlustjahren laut Zusammenschlussvertrag

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führt zur ertragsteuerpflichtigen Gewinnrealisierung im Rahmen des Art. IV UmgrStG.
Die Notwendigkeit der Schlussausgleichsvereinbarung ergibt sich aus dem kaufmännischen Prinzip der
Abgeltung der Stichtagsreserven im § 24 Abs. 2 UmgrStG. Dennoch gestattet das BMF eine weitere
umgründungssteuerneutrale Vorsorgemethode, nämlich den Vorbehaltszusammenschluss. 26 ) Dabei wird
das begünstigte Vermögen mit dem gesellschaftsvertraglichen Vorbehalt übertragen, dass der bzw. die
Partner des Zusammenschlusses von den am Zusammenschlussstichtag bestehenden stillen Reserven
einschließlich eines bestehenden Firmenwertes ausgeschlossen sein sollen. Das Risiko hinsichtlich des
Fortbestehens oder Nichtfortbestehens dieser Stichtagsreserven verbleibt in diesem Falle bei dem/den
übertragenden Partner(n), sodass mangels eines Überganges der Steuerlasten kein Vorsorgeerfordernis
besteht. Der Vorbehaltszusammenschluss ist eine Unterart des Buchwertzusammenschlusses, die
Beteiligung bemisst sich nach dem Buchwert.
Der Vorbehaltszusammenschluss ist speziell für Freiberufler erfunden" worden. Dem
Vorbehaltszusammenschluss liegt der Gedanke zu Grunde, dass sich Freiberufler-Firmenwerte schnell
verflüchtigen, sodass es in einem solchen Fall zu keinem Ausgleich kommen soll. Dessen ungeachtet
tragen beide Zusammenschlusspartner das Risiko hinsichtlich der Entwicklung der Gesellschaft nach dem
Zusammenschlussstichtag. 27 ) Der Vorbehaltszusammenschluss stellt gemessen an seinem
wirtschaftlichen Effekt ein Liquidationsvorab ohne Schlussausgleichsvereinbarung dar.
Der Vorbehaltszusammenschluss ist die ideale Form des Zusammenschlusses zwischen nahen
Angehörigen als Partner, da offenkundig bereits beim Vertragsabschluss davon ausgegangen wird, dass es
zu keinem Ausgleich der Stichtagsreserven kommen wird. Aus diesem Grunde wird in der Fachliteratur
vertreten, dass erst im Falle der Beendigung der Partnerschaft ein Verkehrswertgutachten über die Höhe
der seinerzeit vorbehaltenen stillen Reserven notwendig ist. 28 ) Aus der Differenz zwischen damals
übertragenen und bei Beendigung noch vorhandenen Stichtagsreserven ergibt sich ein voller, ein
verminderter oder gar kein Vorbehaltsanspruch.
Der Vorbehaltszusammenschluss ist m. E. kritisch zu sehen, da die Voraussetzung des § 24 Abs. 2
UmgrStG (Vermeidung der endgültigen Verschiebung der Steuerbelastung") für die steuerneutrale
Buchwertfortführung im Grunde genommen nicht erfüllt wird. Eben deshalb verlangt das BMF im zitierten
Erlass die Schlussausgleichsvereinbarung, damit es zu keiner endgültigen Verschiebung der
Steuerbelastung kommen kann. Bemerkenswert ist, dass das BMF im gleichen Erlass den
Vorbehaltszusammenschluss erlaubt.
Auch die Aussage im Fachschrifttum, dass kein Gutachten über die Stichtagsreserven im Zeitpunkt des
Zusammenschlusses erforderlich sei, ist m. E. nicht nachvollziehbar, zumal eine Bewertung zu einem
späteren Zeitpunkt der Auflösung der Gesellschaft nicht bzw. nur mehr erschwert auf Grund mangelnder
Informationen und Nachweise möglich erscheint. Die Nichterstellung eines Gutachtens macht
augenscheinlich, dass mit einer Verflüchtigung der Firmenwerte gerechnet wird.
3. Zusammenfassung für die Beratungspraxis
Der Buchwert-(Kapitalkonten-)zusammenschluss mit Gewinn-/Liquidationsvorab ist unter fremden Ärzten
als Zusammenschlussmodell zu empfehlen. Unter nahen Angehörigen bietet sich der
Vorbehaltszusammenschluss an. Der Verkehrswertzusammenschluss ist wegen der komplizierten
Berechnungsformeln insbesondere bei Ärzten nicht zu empfehlen. 29 ) Er wird in Ausnahmefällen allerdings
dann notwendig sein, wenn z. B. die Buchwerte negativ sind und daher das Beteiligungsverhältnis nicht
nach Maßgabe der (negativen) Buchwerte festgelegt werden kann. Die Aufklärung der beiden
Zusammenschlusspartner über die steuerlichen und wirtschaftlichen Folgen der gewählten
Vorsorgemethoden bzw. die damit verbundenen Risiken ist speziell bei der Ärzte-Partnerschaft für die
Beratungspraxis von großer Bedeutung.
Im Hinblick auf mietrechtliche Aspekte sollte eine Anmeldung der Gruppenpraxis-OEG zur Eintragung in
das Firmenbuch innerhalb von drei Jahren nach dem In-Kraft-Treten der 2. Ärztegesetz-Novelle erfolgen,
da § 217 ÄrzteG in diesem Zeitraum die Mietzinserhöhung nach den Regeln des § 12 a Abs. 3 MRG
unterdrückt.

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*) Mag. Erich Wolf ist Steuerberater in Wien.
1 ) Dessen ungeachtet besteht immer noch die Möglichkeit einer Ordinations- und Apparategemeinschaft
nach § 52 ÄrzteG. Diese Gesellschaften dürfen jedoch nach h. A. nicht gegenüber dem Patienten nach
außen hin auftreten. Partner des Behandlungsvertrages kann daher nur der einzelne Arzt und nicht die
Ordination sein; vgl. bspw. Mazal, RdM 1998, 163; Nauta, Recht der freien Berufe 59 ff. Die bloße
Ordinations- und Apparategemeinschaft sollte daher von der Gruppenpraxis zumindest mittel- bis langfristig
abgelöst werden.
2 ) § 52 a Abs. 4 ÄrzteG.
3 ) § 52 a Abs. 5 ÄrzteG.
4 ) § 52 a Abs. 2 ÄrzteG.
4a ) Betreffend die unterschiedlichen Varianten des Zusammenschlusses bei Ärzten vgl.
Schellner/Strimitzer, Der Wirtschaftstreuhänder 2002, 29.
5 ) Vgl. Hügel/Mühlehner/Hirschler, UmgrStG Kommentar § 23 Tz. 10; BMF 28. 10. 1993, SWK-Heft
36/1993, Seite A 593; SWK-Heft 14/15/1997, Seite S 363; BMF 9. 6. 1997, SWK-Heft 29/1997, Seite S
610.
6 ) Vgl. Wiesner/Schwarzinger/Sedlacek/Sulz, Zusammenschluß und Realteilung von Rechtsanwälten 22.
7 ) Vgl. z. B. Margreiter/Wakounig/Glega, Sonderbilanzen 2 211.
8 ) Vgl. Wiesner/Schwarzinger/Sedlacek/Sulz, Zusammenschluß und Realteilung von Rechtsanwälten 22.
9 ) Vgl. z. B. Kohlbacher, RdW 1995, 76; Schuch/Toifl, RdW 1996, 219: Anerkannt wird von der
Finanzverwaltung (vgl. Margreiter/Wakounig/Glega, Steuerbilanzen 2 22) und Rsp. allerdings die
Außenstelle einer Steuerberatungskanzlei: Man geht offenkundig davon aus, dass bei einer räumlichen
Trennung einer Organisationseinheit ein Teilbetrieb vorliegen kann, während hingegen bei einem baulichräumlichen
Gesamtkomplex mangels selbständigen Auftretens nach außen die Teilbetriebsqualifikation von
der Rsp. versagt wird (vgl. z. B. VwGH 11. 4. 1991, 90/13/0258; 3. 11. 1992, 89/14/0271).
10 ) Vgl. Wiesner/Schwarzinger/Sedlacek/Sulz, Zusammenschluß und Realteilung von Rechtsanwälten 22.
Anders ist die Situation lediglich dann, wenn Patienten von sich aus nicht in die neue Gruppenpraxis
wandern.
11 ) Vgl. VwGH 4. 6. 1985, 85/14/0015.
12 ) So aber VwGH 17. 8. 1994, 94/15/0022.
13 ) Vgl. BMF 11. 5. 1998, ARD 4935/35/98; demgegenüber ist bei der Einbringung einer Ordination in eine
Krankenanstalten-GmbH die berufsrechtliche Zulässigkeit Voraussetzung für die Anwendbarkeit der
Begünstigungen im Rahmen des Art. III UmgrStG (BMF 15. 10. 1992, ARD 4432/14/93). Die
Stellungnahmen des BMF sind leider äußerst kasuistisch, sachliche Unterschiede bei den gegenteiligen
Stellungnahmen sind nicht zu gewinnen.
14 ) Gem. § 23 Abs. 2 i. V. m. § 12 Abs. 2 UmgrStG muss zum Zusammenschlussstichtag eine Bilanz für
den gesamten Betrieb vorliegen. Darüber hinaus ist auch eine Zusammenschlussbilanz gem. § 24 i. V. m. §
15 UmgrStG über das eingebrachte Vermögen aufzustellen. Die Nichtaufstellung der
Zusammenschlussbilanz stellt jedoch kein Anwendungshindernis für Art. IV UmgrStG dar; vgl. Hügel/
Mühlehner/Hirschler, UmgrStG Kommentar § 12 Tz. 2.

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15 ) Vgl. Djanani/Kapferer in Bertl/Djanani/Kofler (Hrsg.), Handbuch der österreichischen Steuerlehre 429;
zum Tatbestand des Vorliegens einer Mitunternehmerschaft vgl. Oberleitner, RdW 2001, 61 ff.
16 ) Hügel/Mühlehner/Hirschler, UmgrStG Kommentar § 24 Tz. 32.
17 ) Vgl. Wiesner/Schwarzinger/Sedlacek/Sulz, Zusammenschluß und Realteilung von Rechtsanwälten 58.
18 ) Z. B. Schwarzinger/Wiesner, Umgründungssteuer-Leitfaden 2 927.
19 ) Vgl. Erläuterungen zur Regierungsvorlage Art. IV zu § 24 UmgrStG BGBl. Nr. 699/1991.
20 ) Vgl. BMF 12. 5. 1998, GZ 06 8641/1-IV/6/98, ARD 4940/11/98 (Punkt 2.2.4.).
21 ) Vgl. Erläuterungen zur Regierungsvorlage Art. IV zu § 24 UmgrStG BGBl. Nr. 699/1991.
22 ) M. E. einen irreführenden Ansatz vertreten Wiesner/Schwarzinger/Sedlacek/Sulz, Zusammenschluß
und Realteilung von Rechtsanwälten 136, welche nicht vom gesamten Vermögenswert, sondern nur von
der Differenz der stillen Reserven entsprechend der Beteiligungsquote ausgehen; einen vollständigen
Ausgleich vertreten hingegen z. B. Djanani/Kapferer in Bertl/Djanani/Kofler (Hrsg.), Handbuch der
österreichischen Steuerlehre 437.
23 ) Vgl. BMF 12. 5. 1998, GZ 06 8641/1-IV/6/98, ARD 4940/11/98.
24 ) BMF 12. 5. 1998, GZ 06 8641/1-IV/6/98, ARD 4940/11/98 Punkt 2.2.
25 ) BMF 12. 5. 1998, GZ 06 8641/1-IV/6/98, ARD 4940/11/98 Punkt 2.2.
26 ) BMF 12. 5. 1998, GZ 06 8641/1-IV/6/98, ARD 4940/11/98, Punkt 2.2.4.
27 ) Vgl. Hügel/Mühlehner/Hirschler, UmgrStG Kommentar, § 14 Tz. 75.
28 ) Vgl. Wiesner/Schwarzinger/Sedlacek/Sulz, Zusammenschluß und Realteilung von Rechtsanwälten 66.
29 ) Vgl. z. B. Schwarzinger/Wiesner, Umgründungssteuer-Leitfaden 2 942 ff.
Quelle: SWK 33/2002 (S 825)
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