Die Umgründung der Arztpraxis - Consultatio

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Kriterium für die Betriebseigenschaft einer Ordination im Falle eines Zusammenschlusses nach Art. IV
UmgrStG. 13 ) Ein Zusammenschluss zu einer Gruppenpraxis-OEG im Rahmen der Begünstigungen des Art.
IV UmgrStG ist daher auch dann zulässig, wenn die berufsrechtliche Anerkennung der Gruppenpraxis zum
Zusammenschlussstichtag fehlt. Ebenso wenig ist folglich die Frage, ob ein Kassenvertrag mit der
Gruppenpraxis-OEG oder mit den einzelnen Zusammenschlusspartnern vorliegt, umgründungssteuerlich
von Belang. In wirtschaftlicher Hinsicht wird freilich die Frage der Kassenverträge in vielen Fällen eine
überragende Rolle spielen.
Neben der betrieblichen Einheit bestehen weitere zwingende Anwendungsvoraussetzungen für die
Begünstigungen im Rahmen des Art. IV UmgrStG, nämlich:
• Positiver Verkehrswert der betrieblichen Einheit,
• Stichtagsbilanz der zusammengeschlossenen Betriebe zum Zusammenschlussstichtag, 14 )
• gesellschaftsrechtlicher Zusammenschlussvertrag/Gesellschaftsvertrag (Schriftlichkeit ist dringend zu
empfehlen, aber nicht zwingend),
• tatsächliche Übertragung des Vermögens und
• ausschließliche Gewährung von Gesellschafterrechten an der neu entstehenden Gruppenpraxis-
Mitunternehmerschaft (d. h. außerbücherliche Ausgleichszahlungen sind umgründungssteuerrechtlich
unzulässig) 15 ).
Für die weitere Gewinnermittlung muss Vorsorge getroffen werden, dass es bei den am Zusammenschluss
beteiligten Steuerpflichtigen durch den Vorgang zu keiner endgültigen Verschiebung der Steuerbelastung
kommt (§ 24 Abs. 2 UmgrStG: Vorsorgemethoden").
Ohne Vorsorgemethoden ist eine ertragsteuerneutrale Buchwertfortführung nicht zulässig, es kommt zu
einer zwingenden Gewinnverwirklichung im Rahmen des ansonsten weiterhin anwendbaren Art. IV
UmgrStG. Die steuerhängigen stillen Reserven bzw. Firmenwerte sollen nach der Vorstellung des
Gesetzgebers bei jenem Steuerpflichtigen verstrickt bleiben, bei dem sie entstanden sind. 16 ) Der
Steuergesetzgeber möchte also vermeiden, dass die erwirtschafteten Firmenwerte eines Freiberufler-
Betriebes sowie die darauf entfallenden stillen Reserven bei einem anderen Steuerpflichtigen zur
Besteuerung gelangen.
Zu einer Verschiebung der stillen Reserven bzw. Firmenwerte kommt es immer dann, wenn das Verhältnis
der Beteiligungen nach dem Zusammenschlussstichtag nicht mehr dem der steuerhängigen Reserven
zueinander vor dem Stichtag entspricht. Vorsorgemaßnahmen müssen daher lediglich nur dann nicht
ergriffen werden, wenn beide Partner auf den Cent genau gleich hohe Firmenwerte einbringen und danach
zu je 50 % an der Gruppenpraxis OEG beteiligt sind. Der Zusammenschluss mit einem bloßen
Arbeitsgesellschafter bedarf auch keiner Vorsorgemaßnahme, da ein Arbeitsgesellschafter
definitionsgemäß nicht an der Substanz des Unternehmens beteiligt wird. Das entscheidende Kriterium, ob
ausreichende Vorsorgemaßnahmen ergriffen worden sind, ist, ob bei der steuerpflichtigen Aufdeckung der
steuerhängigen Reserven die Besteuerung von jenem Zusammenschlusspartner getragen wird, welcher sie
übertragen bzw. erwirtschaftet hat. 17 ) Progressionswirkungen sind außer Ansatz zu lassen, betrachtet
werden die jeweiligen Steuerbemessungsgrundlagen.
In der überwiegenden Anzahl aller Praxisfälle wird auf Vorsorgemaßnahmen nicht verzichtet werden
können. Die Bildung von ausreichenden Maßnahmen zur Vermeidung einer endgültigen Verschiebung der
steuerlichen Reserven bildet daher den Schwerpunkt der Beratungspraxis im Rahmen des Art. VI
UmgrStG. Die Gesetzesmaterialien zum Umgründungssteuergesetz, das österreichische Fachschrifttum 18 )
und die österreichische Finanzverwaltung haben folgende Vorsorgemethoden entwickelt:
• Buchwert-(Kapitalkonten-)Zusammenschluss mit Gewinnvorab und/oder Liquidationsvorab als
Ausgleichsmaßnahme, 19 )
• Vorbehaltszusammenschluss, 20 )
• Verkehrswertzusammenschluss mit den Varianten Aufwertung und Rückkorrektur in