Die Umgründung der Arztpraxis - Consultatio

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führt zur ertragsteuerpflichtigen Gewinnrealisierung im Rahmen des Art. IV UmgrStG.
Die Notwendigkeit der Schlussausgleichsvereinbarung ergibt sich aus dem kaufmännischen Prinzip der
Abgeltung der Stichtagsreserven im § 24 Abs. 2 UmgrStG. Dennoch gestattet das BMF eine weitere
umgründungssteuerneutrale Vorsorgemethode, nämlich den Vorbehaltszusammenschluss. 26 ) Dabei wird
das begünstigte Vermögen mit dem gesellschaftsvertraglichen Vorbehalt übertragen, dass der bzw. die
Partner des Zusammenschlusses von den am Zusammenschlussstichtag bestehenden stillen Reserven
einschließlich eines bestehenden Firmenwertes ausgeschlossen sein sollen. Das Risiko hinsichtlich des
Fortbestehens oder Nichtfortbestehens dieser Stichtagsreserven verbleibt in diesem Falle bei dem/den
übertragenden Partner(n), sodass mangels eines Überganges der Steuerlasten kein Vorsorgeerfordernis
besteht. Der Vorbehaltszusammenschluss ist eine Unterart des Buchwertzusammenschlusses, die
Beteiligung bemisst sich nach dem Buchwert.
Der Vorbehaltszusammenschluss ist speziell für Freiberufler erfunden" worden. Dem
Vorbehaltszusammenschluss liegt der Gedanke zu Grunde, dass sich Freiberufler-Firmenwerte schnell
verflüchtigen, sodass es in einem solchen Fall zu keinem Ausgleich kommen soll. Dessen ungeachtet
tragen beide Zusammenschlusspartner das Risiko hinsichtlich der Entwicklung der Gesellschaft nach dem
Zusammenschlussstichtag. 27 ) Der Vorbehaltszusammenschluss stellt gemessen an seinem
wirtschaftlichen Effekt ein Liquidationsvorab ohne Schlussausgleichsvereinbarung dar.
Der Vorbehaltszusammenschluss ist die ideale Form des Zusammenschlusses zwischen nahen
Angehörigen als Partner, da offenkundig bereits beim Vertragsabschluss davon ausgegangen wird, dass es
zu keinem Ausgleich der Stichtagsreserven kommen wird. Aus diesem Grunde wird in der Fachliteratur
vertreten, dass erst im Falle der Beendigung der Partnerschaft ein Verkehrswertgutachten über die Höhe
der seinerzeit vorbehaltenen stillen Reserven notwendig ist. 28 ) Aus der Differenz zwischen damals
übertragenen und bei Beendigung noch vorhandenen Stichtagsreserven ergibt sich ein voller, ein
verminderter oder gar kein Vorbehaltsanspruch.
Der Vorbehaltszusammenschluss ist m. E. kritisch zu sehen, da die Voraussetzung des § 24 Abs. 2
UmgrStG (Vermeidung der endgültigen Verschiebung der Steuerbelastung") für die steuerneutrale
Buchwertfortführung im Grunde genommen nicht erfüllt wird. Eben deshalb verlangt das BMF im zitierten
Erlass die Schlussausgleichsvereinbarung, damit es zu keiner endgültigen Verschiebung der
Steuerbelastung kommen kann. Bemerkenswert ist, dass das BMF im gleichen Erlass den
Vorbehaltszusammenschluss erlaubt.
Auch die Aussage im Fachschrifttum, dass kein Gutachten über die Stichtagsreserven im Zeitpunkt des
Zusammenschlusses erforderlich sei, ist m. E. nicht nachvollziehbar, zumal eine Bewertung zu einem
späteren Zeitpunkt der Auflösung der Gesellschaft nicht bzw. nur mehr erschwert auf Grund mangelnder
Informationen und Nachweise möglich erscheint. Die Nichterstellung eines Gutachtens macht
augenscheinlich, dass mit einer Verflüchtigung der Firmenwerte gerechnet wird.
3. Zusammenfassung für die Beratungspraxis
Der Buchwert-(Kapitalkonten-)zusammenschluss mit Gewinn-/Liquidationsvorab ist unter fremden Ärzten
als Zusammenschlussmodell zu empfehlen. Unter nahen Angehörigen bietet sich der
Vorbehaltszusammenschluss an. Der Verkehrswertzusammenschluss ist wegen der komplizierten
Berechnungsformeln insbesondere bei Ärzten nicht zu empfehlen. 29 ) Er wird in Ausnahmefällen allerdings
dann notwendig sein, wenn z. B. die Buchwerte negativ sind und daher das Beteiligungsverhältnis nicht
nach Maßgabe der (negativen) Buchwerte festgelegt werden kann. Die Aufklärung der beiden
Zusammenschlusspartner über die steuerlichen und wirtschaftlichen Folgen der gewählten
Vorsorgemethoden bzw. die damit verbundenen Risiken ist speziell bei der Ärzte-Partnerschaft für die
Beratungspraxis von großer Bedeutung.
Im Hinblick auf mietrechtliche Aspekte sollte eine Anmeldung der Gruppenpraxis-OEG zur Eintragung in
das Firmenbuch innerhalb von drei Jahren nach dem In-Kraft-Treten der 2. Ärztegesetz-Novelle erfolgen,
da § 217 ÄrzteG in diesem Zeitraum die Mietzinserhöhung nach den Regeln des § 12 a Abs. 3 MRG
unterdrückt.