Nachträgliche Schuldzinsen Das Urteil des BFH vom 20.6.20102 ...

Nachträgliche Schuldzinsen
Das Urteil des BFH vom 20.6.20102
Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 20.6.2012 (Az. IX R 67/10) können
Schuldzinsen die nach der Veräußerung eines vermieteten Grundstücks für das Restdarlehen
entstehen, als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung abgezogen werden. Damit gibt der BFH seine langjährige Rechtsprechung auf,
nach der Schuldzinsen für das nach der Veräußerung verbleibende Restdarlehen nicht mehr
abzugsfähig waren.
Die bisherige Rechtsprechung des BFH
Wenn ein Grundstück mit Verlust verkauft wird und der Verkaufserlös deshalb nicht ausreicht,
um das Restdarlehen vollständig zu tilgen, entstehen weiterhin Schuldzinsen, obwohl keine
Mieteinnahmen mehr erzielt werden. Man spricht von nachträglichen Schuldzinsen. Bisher
vertrat der BFH hierzu die Ansicht, dass die Schuldzinsen für das Restdarlehen nicht als
Werbungskosten abziehbar sind. Zwar sind auch Ausgaben, die nach Erzielung der
Mieteinnahmen gezahlt werden müssen, als – nachträgliche Werbungskosten – abziehbar,
wenn sie durch die vorangegangene Vermietung verursacht sind. Dennoch lehnte der BFH
die Berücksichtigung der nachträglichen Schuldzinsen bisher ab, weil sie dadurch verursacht
seien, dass die Immobilie mit Verlust verkauft worden sei. Dieser Zusammenhang überlagere
denjenigen mit der ursprünglichen Anschaffung des Objekts. Da die Veräußerung in die
Vermögenssphäre falle und von der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung nicht erfasst
werde, müssten die Schuldzinsen der Privatsphäre zugeordnet werden.
Dies galt nicht nur für Veräußerungen, die steuerfrei waren, sondern auch bei Veräußerungen
innerhalb der 10-Jahresfrist des § 23 EStG. Die nachträglichen Schuldzinsen stellten auch
keine Werbungskosten im Hinblick auf die Veräußerung dar, die den steuerlichen Verlust
erhöhen würden.
Nur wenn die Vermietung innerhalb der Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) erfasst
wurden, ließ die Rechtsprechung den Abzug der nachträglichen Schuldzinsen als
Betriebsausgaben zu.
Diese Rechtsprechung stieß schon seit längerem auf Kritik, da beispielsweise im Rahmen des
§ 17 EStG nachträgliche Werbungskosten anerkannt wurden.
Die Entscheidung vom 20.6.2012
Mit Urteil vom 20.6.2012 hat der BFH nunmehr seine langjährige Rechtsprechung
aufgegeben.
Der Kläger hatte im Jahre 1994 ein vermietetes Wohngebäude für 1.841.235 € gekauft. Davon
finanzierte er einen Teilbetrag in Höhe von 1.457.181 € über ein Darlehen.
Am 14. Mai 2001 verkaufte er das Grundstück für 1.073.712 €. Unter Berücksichtigung der
Veräußerungskosten ergab sich ein Verlust in Höhe von 792.432 €, den das Finanzamt für den
Veranlagungszeitraum 2001 nach § 10 d Abs. 4 EStG gesondert feststellte. Der mit der
Veräußerung erzielte Erlös reichte nicht aus, um die bestehende Darlehen abzulösen. Für die
nach vollständiger Verwendung des Veräußerungserlöses zur Schuldentilgung verbliebene
Darlehensschuld wandte der Kläger im Streitjahr 2004 Schuldzinsen in Höhe von 21.135 €
auf. Diese machte er als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung geltend.

Das Finanzamt und das Finanzgericht lehnten die Berücksichtigung der Schuldzinsen als
Werbungskosten unter Hinweis auf die langjährige Rechtsprechung des BFH ab.
Der BFH gab der Revision jedoch statt.
Zur Begründung hat er darauf abgestellt, dass der Gesetzgeber zum 1.1.1999 die Vorschrift
des § 23 EStG maßgeblich geändert habe. Er habe nicht nur die Frist von bis dahin zwei
Jahren auf 10 Jahre verlängert, sondern darüber hinaus auch die Berechnung des
Veräußerungsgewinns geändert. Während bis dahin der Gewinn in der Weise zu berechnen
dass von dem Verkaufserlös die Anschaffungskosten abgezogen wurden, sind seit dem die
Anschaffungskosten um die in Anspruch genommenen Abschreibungen zu vermindern (§ 23
Abs. 3 Satz 4 EStG). Damit errechnet sich der steuerpflichtige Veräußerungsgewinn wie bei
den Einkünften aus Gewerbebetrieb aus der Differenz zwischen dem Veräußerungserlös und
dem „Buchwert“ der Immobilie. Im Ergebnis habe der Gesetzgeber die Besteuerung der
Veräußerung einer Immobilie des Privatvermögens derjenigen einer betrieblichen
Veräußerung gleichgestellt, so dass eine unterschiedliche Behandlung der nachträglichen
Schuldzinsen bei den Einkunftsarten Gewerbebetrieb und Vermietung und Verpachtung nicht
mehr gerechtfertigt sei.
Dadurch, dass die im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung abgezogenen
Abschreibungen im Rahmen des § 23 EStG gewinnerhöhend berücksichtigt würden, habe der
Gesetzgeber außerdem beide Einkunftsarten inhaltlich miteinander verknüpft.
Die Schuldzinsen auf das Restdarlehen seien daher als nachträgliche Werbungskosten bei den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzugsfähig. Der ursprüngliche
Verursachungszusammenhang mit der Anschaffung der Immobilie werde nicht durch die
spätere Veräußerung überlagert. Ein Abzug als Werbungskosten im Rahmen des § 23 EStG
und eine dadurch bedingte Erhöhung des Veräußerungsverlustes scheide aus, weil die
betreffende Einkunftsart nachrangig sei (§ 23 Abs. 2 EStG) und weil die Gewinnermittlung im
Rahmen des § 23 EStG zeitpunktbezogen sei.
Geltungsbereich der neuen Rechtsprechung
Die neue Rechtsprechung gilt nur für Veräußerungen, die nach § 23 steuerpflichtig sind, weil
sie innerhalb von 10 Jahren nach der Anschaffung des Grundstücks erfolgen. Denn nur in
diesen Fällen wird durch die in § 23 EStG geregelte Art der Gewinnberechnung ein
entsprechender Zusammenhang mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung hergestellt.
Wird das Grundstück erst nach Ablauf der Frist von 10 Jahren veräußert, können die
Schuldzinsen – wie bisher – grundsätzlich nicht als nachträgliche Werbungskosten abgezogen
werden.
Hinweis
Wenn feststeht, dass das Grundstück nur mit Verlust verkauft werden kann, sollte man es
daher möglichst noch innerhalb der Frist des § 23 EStG verkaufen. Denn dadurch können die
nachträglichen Schuldzinsen steuerlich geltend gemacht werden. In diesem Fall ist auch der
Veräußerungsverlust selbst steuerlich relevant. Allerdings kann er nicht mit positiven
Einkünften aus anderen Einkunftsarten, sondern nur mit Gewinnen aus der Veräußerung
anderer Grundstücke verrechnet werden (§ 23 Abs. 3 Satz 7 EStG).
Nachträglicher Schuldzinsen sind außerdem nur dann abzugsfähig, wenn der
Veräußerungserlös nicht ausgereicht hat, um das Restdarlehen zu tilgen. Entfallen die
nachträgliche Schuldzinsen auf Verbindlichkeiten, die – rechnerisch - durch den
Veräußerungserlös hätten getilgt werden können, können sie – ebenso wie bei den Einkünften
aus Gewerbebetrieb – nicht als Werbungskosten abgezogen werden. Es gilt der Grundsatz des
Vorrangs der Schuldentilgung. Denn in diesem Fall beruht die Entscheidung des
Steuerpflichtigen, das im Veräußerungszeitpunkt noch valutierende Darlehen nicht zu tilgen,
auf einer privaten Motivation, die den ursprünglichen Veranlassungszusammenhang
überlagert.

Beispiel
A. hat im Jahre 2005 ein Grundstück für 1 Mio. € gekauft. Er hat die Anschaffungskosten für
dieses Grundstück zu 100 % fremdfinanziert und keine Tilgung vorgenommen.
Im Jahre 2013 verkauft er das Grundstück für 1,2 Mio. €. Das Restdarlehen beträgt zu diesem
Zeitpunkt 900.000 €. Den Verkaufserlös verwendet er nur in Höhe von 800.000 € zur Tilgung
des Darlehens. In Höhe von 400.000 € verwendet er den Erlös zum Erwerb eines
selbstgenutzten Einfamilienhauses.
Lösung
In diesem Fall sind die Schuldzinsen auf das Restdarlehen von 100.000 € nicht als
nachträgliche Werbungskosten absetzbar. Das Restdarlehen ist nicht dadurch verursacht, dass
A das Grundstück mit Verlust verkauft hat. A hat vielmehr in Höhe von 100.000 € darauf
verzichtet, das Darlehen zu tilgen. Nur wenn A mit dem restlichen Teil des Erlöses eine
Immobilie gekauft hätte, mit der er wiederum Mieteinnahmen erzielt, könnte er die
Werbungskosten abziehen – von den Mieteinnahmen aus diesem Haus (vgl. dazu weiter unten
Teil xyx).
Wenn er mit den 400.000 € keine selbstgenutzte Immobilie, sondern Aktien oder Anleihen o.ä.
gekauft hätte, könnte er die Schuldzinsen ebenfalls nicht abziehen, weil gemäß § 20 Abs. 9
EStG von den Einnahmen aus Kapitalvermögen keine Werbungskosten abgezogen werden
dürfen.
Schließlich kann ein fortdauernder Zusammenhang der nachträglichen Schuldzinsen mit den
früheren Mieteinnahmen nicht mehr angenommen werden, wenn der Steuerpflichtige seine
Absicht, mit dem Grundstück Mieteinnahmen zu erzielen, bereits vor der Veräußerung
aufgegeben hat. Dies dürfte insbesondere der Fall sein, wenn die Immobilie vor der
Veräußerung leer stand und der Eigentümer sie nicht mehr vermieten wollte.
Hinweis
Steht die Immobilie vor der Veräußerung leer, so muss der Eigentümer also unbedingt – neben
den Verkaufsbemühungen - auch Bemühungen unternehmen, die Immobilie zu vermieten.
Diese Bemühungen müssen nachweisbar sein, etwa durch den Abschluss eines
entsprechenden Maklervertrages. Bemüht der Eigentümer sich nach dem Auszug des Mieters
nicht um eine Neuvermietung, sondern ausschließlich um einen Verkauf, so kann er schon die
Kosten, die während des Leerstandes anfallen, nicht als Werbungkosten abziehen. Erst recht
kann er in diesem Fall die nachträglichen Schuldzinsen nicht als Werbungskosten abziehen.
Verkauf nach Ablauf der 10 Jahre
Findet die Veräußerung erst nach Ablauf der Frist von 10 Jahren statt, so gelten für den Abzug
der Schuldzinsen auf ein Restdarlehen die Grundsätze der bisherigen Rechtsprechung weiter.
Dies bedeutet, dass nachträgliche Schuldzinsen – wie bisher - grundsätzlich nicht als
Werbungskosten abzugsfähig sind.

Ausnahmen von dem Abzugsverbot
Hiervon gab es jedoch schon immer Ausnahmen. Der Grundsatz, dass - bei einem Verkauf
nach 10 Jahren - nachträgliche Schuldzinsen nicht als Werbungskosten abgezogen werden
dürfen, gilt nur für Schuldzinsen auf das Restdarlehen. Denn nur diese Schuldzinsen sind
dadurch verursacht, dass der Verkauf mit Verlust erfolgte und der Verkaufserlös nicht
ausgereicht hat, das Restdarlehen zu tilgen. Nachträgliche Schuldzinsen können daher dann
als Werbungskosten abgesetzt werden, wenn es sich um Schuldzinsen handelt, die
- während der Vermietung entstanden sind, deren Bezahlung aber auf die Zeit nach der
Veräußerung verschoben wurde (BFH, Urt. Vom 21. Dezember 1982, Az. VIII R
48/82, BStBl. II 1983, S. 373 und vom 23. Januar 1990, Az. IX R 8/85, BStBl. II
1990, S. 464)
oder
- ein Darlehen betreffen, das nicht zur Bezahlung der Anschaffungskosten, sondern
während der Vermietung zur Bezahlung von Aufwendungen aufgenommen wurde, die
als sofort abziehbare Werbungskosten zu beurteilen waren (BFH, Urteile vom 16.
September 1999, Az. IX R 42/97, BStBl. II 2001, S. 528 und vom 12. Oktober 2005,
Az. IX R R 28/04, BStBl. II 2006, S. 407).
Beispiel (gestundete Schuldzinsen)
A hat im Jahre 1998 eine vermietete Eigentumswohnung für 300.000 gekauft. Er hat den
Kaufpreis zu 80 % fremdfinanziert. Seit dem Jahre 2007 kann A die Schuldzinsen nicht mehr
voll bezahlten. Die Bank stundet ihm diese, indem sie sie dem Darlehen hinzurechnet.
Im Jahre 2013 kann A die Wohnung für 320.000 € verkaufen. Mit dem Verkaufserlös tilgt er
das Darlehen, das nunmehr 310.000 € beträgt. Davon sind 50.000 € gestundete Zinsen.
Die 50.000 € kann A in dem Zeitpunkt, indem er sie an die Bank zahlt, als Werbungkosten bei
den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen. Die Rechtsprechung, nach der
nachträgliche Schuldzinsen nicht abzugsfähig sind, greift hier nicht ein, weil die betreffenden
Schuldzinsen bereits während der Vermietung entstanden sind. Lediglich die Bezahlung dieser
Schuldzinsen findet nach Verkauf der Immobilie statt. Es handelt sich nicht um Schuldzinsen
für das nach Verkauf der Immobilie verbliebene Restdarlehen (§ 24 Nr. 2 EStG).
Beispiel
(Schuldzinsen für ein Darlehen, das zur Instandhaltung oder Modernisierung
aufgewendet wurde)
A. hat im Jahre 2002 ein Grundstück für 1 Mio. € gekauft. Er hat die Anschaffungskosten für
dieses Grundstück zu 100 % fremdfinanziert.
Im Jahre 2008 modernisiert er das Gebäude für 200.000 €. Die Modernisierungskosten, die
steuerlich Erhaltungsaufwand darstellen, finanziert er in vollem Umfang mit Fremdmitteln.
Im Jahre 2013 verkauft er das Grundstück für 1.500.000 €. Den Verkaufserlös verwendet er
nur zur Tilgung des Anschaffungsdarlehens. Das Darlehen, das er zur Modernisierung
aufgenommen hat, tilgt er nicht. Den verbleibenden Teil des Verkaufserlöses verwendet er für
den privaten Konsum /zur Anschaffung von Aktien.
Lösung
Die für das Restdarlehen zu zahlenden Zinsen kann A als nachträgliche Werbungskosten bei
den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend machen. Denn dieses Darlehen ist
nicht zur Bezahlung der Anschaffungskosten aufgenommen worden.
In diesem Fall kommt es nicht darauf an, dass der erzielte Verkaufserlös ausgereicht hätte,
auch das für die Modernisierung aufgenommene Darlehen zu tilgen. Der durch die
tatsächliche Verwendung des Darlehens zur Finanzierung sofort abziehbarer Werbungskosten

geschaffene Zusammenhang mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung bleibt auch
nach Aufgabe der Vermietungstätigkeit bestehen (BFH, Urt. Vom 12.10.2005(BStBl. II 2005,
S. 407 und BMF-Schreiben vom 3.5.2006, IV C 3 – S2211 – 11/06, BStBl. I, S. 363).
Hinweis
Reicht der Verkaufserlös nicht aus, um sowohl das Anschaffungsdarlehen als auch das
Darlehen zur Finanzierung von Erhaltungsmaßnahmen zu tilgen, sollten die Mittel in erster
Linie dazu verwendet werden, das Anschaffungsdarlehen zu tilgen.
Wurde das Darlehen dagegen aufgenommen, um nachträgliche Herstellungsmaßnahmen im
Sinne des § 255 Abs. 2 HGB zu finanzieren, können die Schuldzinsen für ein Restdarlehen
nicht als nachträgliche Werbungskosten abgezogen reden.
Beispiel (Nachträgliche Herstellungskosten)
A. hat im Jahre 2002 ein Grundstück für 1 Mio. € gekauft. Er hat die Anschaffungskosten für
dieses Grundstück zu 100 % fremdfinanziert.
Im Jahre 2008 baut er den Dachboden zu einer zusätzlichen Wohnung aus. Die Baukosten
von 200.000 finanziert er in vollem Umfang mit Fremdmitteln.
Im Jahre 2013 verkauft er das Grundstück für 1.500.000 €. Den Verkaufserlös verwendet er
nur zur Tilgung des Anschaffungsdarlehens. Das Darlehen, das er zur Modernisierung
aufgenommen hat, tilgt er nicht. Den verbleibenden Teil des Verkaufserlöses verwendet er für
den privaten Konsum /zur Anschaffung von Aktien.
Lösung
Die Schuldzinsen für das Restdarlehen sind nicht als Werbungskosten abzugsfähig. Denn die
kosten für den Ausbau des Dachgeschosses stellen keine Werbungskosten dar, sondern
nachträgliche Herstellungskosten (Erweiterung im Sinne des § 255 Abs. 2 HGB).
Verwendung des Verkaufserlöses zum Erwerb einer neuen Immobilie
(Surrogationstheorie)
Insbesondere in Zeiten steigender Zinssätze wird der Verkaufserlös häufig nicht dazu
verwendet, um das Darlehen abzulösen, sondern um damit den Kauf einer neuen Immobilie
zu finanzieren. Voraussetzung für eine solche Verwendung des Verkaufserlöses ist allerdings,
dass die finanzierende Bank dem zustimmt, weil dadurch das Sicherungsgut für ihr Darlehen
ausgewechselt wird.
Die Schuldzinsen für das Darlehen, das zur Finanzierung des Grundstücks I aufgenommen
wurde, können nach der von der Rechtsprechung entwickelten sogenannten
Surrogationstheorie als Werbungskosten unter bestimmten Voraussetzungen als
Werbungskosten von den Mieteinnahmen aus dem Grundstück II abgezogen werden.
Voraussetzung ist allerdings der sogenannte nämlichkeitsnachweis. Der Investor muss seinem
Finanzamt nachweisen, dass der Erlös, den er durch den Verkauf des Grundstücks I erzielt hat,
tatsächlich und „gegenständlich“ zur Finanzierung des Kaufpreises des Grundstücks II
verwendet worden ist. Die Anforderungen, die das Finanzamt an diesen Nachweis stellt,
werden in der Praxis regelmäßig unterschätzt.
Beispiel

A. hat im Jahre 2009 ein vermietetes Grundstück I für 1Mio. € erworben und die
Anschaffungskosten in Höhe von 1 Mio. € zu 80 % mit einem Darlehen finanziert. Für das
Darlehen hat er eine Zinsbindungsfrist von 10 Jahren vereinbart.
Im Jahre 2012 verkauft er das Grundstück I für 1,2 Mio. €. Den Verkaufserlös verwendet er
nicht, um das Darlehen zu tilgen. Um die ansonsten zu zahlende Vorfälligkeitsentschädigung
zu vermeiden, finanziert er mit dem Geld vielmehr die Anschaffungskosten eines neuen
Grundstücks II.
Der Kaufpreis für das neue Grundstück beträgt
a) 1,2 Mio. € (oder mehr)
b) 1,0 Mio. €. Den übersteigende Teil des Verkaufserlöses verwendet A für den privaten
Lösung:
Konsum
a) A kann die Schuldzinsen für das Darlehen als Werbungskosten bei den Einkünften aus
dem Grundstück II abziehen. Voraussetzung ist allerdings, dass er nachweisen kann,
dass er den Erlös tatsächlich und gegenständlich zur Bezahlung des Kaufpreises für
das Grundstück II verwendet hat. Diese Voraussetzung ist nur erfüllt, wenn er den
Verkaufserlös nicht mit anderen Geldern vermengt hat. Er muss ihn also entweder
direkt von dem Erwerber des Grundstücks I auf das Notaranderkonto betreffend das
Grundstück II überweisen lassen oder bis zur Bezahlung des Kaufpreises für das
Grundstück II auf einem gesondert geführten Konto bei der Bank „parken“. Das Geld
darf nicht auf ein Konto gelangen, auf dem sich schon andere Mittel wie etwa
Eigenkapital befinden.
Verkaufserlös
Haus I
Konto
Haus II
Darlehen
Surrogationstheorie:
Der Erlös tritt an die Stelle des
Wirtschaftsgutes.
Das mit dem Erlös erworbene Wirtschaftsgut
tritt an die Stelle des Erlöses.
Das Darlehen gilt als zur Finanzierung von
Haus II verwendet.

) Beträgt der Kaufpreis für das neue Grundstück II weniger als der Verkaufserlös für das
Grundstück I, so ergeben sich rechnerische Probleme. Denn in diesem Fall verwendet
A das in dem Grundstück I gebundene Fremdkapital (Restdarlehen) und das
Eigenkapital nur teilweise, im vorliegenden Fall zu 10/12, für die Finanzierung des
neuen Grundstücks II.
Zu 2/12 hat er den Verkaufserlös für andere – private Zwecke - verwendet. Diesen
Teil kann man nicht ausschließlich dem Eigenkapitals zurechnen. Vielmehr ist nach
den allgemeinen Grundsätzen des Steuerrechts davon auszugehen, dass darin ein
entsprechender Anteil des Fremdkapitals enthalten ist. Die s bedeutet, dass A nur
10/12 des Restdarlehens zur Finanzierung der Immobilie II verwendet hat. Den
restlichen Teil des Darlehens hat er für private Zwecke verwendet.
Angenommen das Restdarlehen beträgt zum Zeitpunkt des Verkaufs des Grundstücks
immer noch 700.000 €, so kann A nur Zinsen für ein Darlehen von (10/12 x 700.000
€) = 583.333 € als Werbungskosten bei den Einkünften aus dem Haus II geltend
machen.