5. STEUERLICHE BERÜCKSICHTIGUNG VON KINDERN - Kiehl

84 B. EINKOMMENSTEUER
• getrennte Veranlagung (§ 26a EStG)
Statt der Zusammenveranlagung können Ehegatten die getrennte Veranlagung wählen.
Hierbei wird jeder Ehegatte mit dem von ihm erzielten Einkommen zur Steuer herangezogen.
Es werden also zwei Veranlagungen durchgeführt. Verfahrenstechnisch
entspricht diese Alternative zwei Einzelveranlagungen.
Materiell bedeutet dieses Wahlrecht: Bei getrennter Veranlagung kommt – ebenso wie
bei Einzelveranlagung – der Einkommensteuer-Grundtarif zur Anwendung. Bei Zusammenveranlagung
gilt hingegen das Splittingverfahren, das tarifliche Vorteile für die
Steuerpflichtigen bringt.
Die Veranlagungsformen sind nachfolgend im Überblick zusammengefasst:
Veranlagungsformen
Einzelveranlagung
(= Regelfall)
§ 25 Abs. 1 EStG
§ 26 EStG
getrennte
Veranlagung
§ 26a EStG
§ 26b EStG
ESt-Grundtarif
gem. § 32a
Abs. 1 EStG
Einzelveranlagung
jedes
Ehegatten unter
Anwendung des
ESt-Grundtarifs
Ehegattenveranlagung
Zusammenveranlagung
Splitting-
Verfahren
gem. § 32a
Abs. 5 EStG
5. STEUERLICHE BERÜCKSICHTIGUNG VON KINDERN
Mit der Existenz von Kindern verbundene Aufwendungen wurden bislang ausschließlich
dem Privatbereich zugeordnet und konnten dementsprechend vornehmlich als Sonderausgaben
oder außergewöhnliche Belastungen geltend gemacht werden. Seit 2006
dürfen bestimmte kindbedingte Aufwendungen bei der Ermittlung der Einkünfte und damit
im Bereich der Erwerbssphäre angesetzt werden. Daher ist zunächst darauf einzugehen,
in welchen Fällen Kinder bei der Veranlagung der Eltern steuerlich zu berücksichtigen
sind.

5. STEUERLICHE BERÜCKSICHTIGUNG VON KINDERN
85
Jeder Steuerpflichtige wird einzeln zur Einkommensteuer herangezogen. Dieses Individualprinzip
wird nur bei Ehegatten durchbrochen. Familien werden im Rahmen der Einkommensteuer
nicht zusammen veranlagt. Jedoch werden Kinder und die von ihnen
verursachten Aufwendungen entsprechend dem Leistungsfähigkeitsprinzip bei der Ermittlung
der steuerlichen Bemessungsgrundlage berücksichtigt (vgl. grundlegend die
hierzu vom Bundesamt für Finanzen (heute: Bundeszentralamt für Steuern) mit Schreiben
vom 5.8.2004 [BStBl 2004 I, S. 742] neu gefasste Dienstanweisung zur Durchführung
des steuerlichen Familienleistungsausgleichs). Von Bedeutung ist in diesem Zusammenhang,
welche Kinder dem Steuerpflichtigen mit steuerlicher Wirkung zugeordnet werden
(= zu berücksichtigende Kinder).
5.1 KINDBEGRIFF
Der Kindbegriff im Einkommensteuerrecht (§ 32 EStG) entspricht dem im Kindergeldrecht
(§§ 62 - 78 EStG). Als Kinder sind zu berücksichtigen (§ 32 Abs. 1 EStG):
• im ersten Grad mit dem Steuerpflichtigen verwandte Kinder
Hierzu zählen eigene sowie angenommene Kinder (vgl. H 32.1 [Verwandtschaft im ersten
Grad] EStH).
• Pflegekinder (vgl. R 32.2 EStR).
5.2 EINZELNE BERÜCKSICHTIGUNGSFÄLLE
Für die Berücksichtigung von Kindern ist es unerheblich, ob diese unbeschränkt einkommensteuerpflichtig
(„Inlandskinder“) oder beschränkt einkommensteuerpflichtig sind
(„Auslandskinder“). Maßgebend für die Zuordnung sind die Kriterien Alter sowie eigene
Einkünfte und Bezüge der Kinder.
Im Überblick zusammengefasst sind folgende Fälle zu unterscheiden:

86 B. EINKOMMENSTEUER
Berücksichtigung von Kindern
mit
Altersbegrenzung
ohne
Altersbegrenzung
unter
18 Jahren
von
18 bis 21 Jahren
zwischen
18 und 25 Jahren
§ 32 Abs. 4 Satz 1
Nr. 3 EStG
§ 32 Abs. 3 EStG
§ 32 Abs. 4 Satz 1
Nr. 1 EStG
§ 32 Abs. 4 Satz 1
Nr. 2 EStG
ohne Berücksichtigung
eigener
Einkünfte und Bezüge
mit Berücksichtigung eigener
Einkünfte und Bezüge
Im Einzelnen gilt:
• Kinder unter 18 Jahren
In dieser Gruppe werden Kinder vom Monat ihrer Geburt und in jedem Monat, zu dessen
Beginn sie das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, berücksichtigt. Eigene
Einkünfte und Bezüge der Kinder sind diesbezüglich ohne Bedeutung.
Beispiel:
Die gemeinsame Tochter Klara der Eheleute Glück vollendet am 30.4.03 ihr 18. Lebensjahr. Bis
einschließlich April 03 ist Klara nach § 32 Abs. 3 EStG bei den Eheleuten Glück als Kind zu berücksichtigen.
• Kinder von 18 bis 21 Jahren
Kinder dieser Altersgruppe werden berücksichtigt, wenn sie arbeitslos sind und der Arbeitsvermittlung
im Inland zur Verfügung stehen (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG).
• Kinder zwischen 18 und 25 Jahren
In dieser Altersgruppe werden in Berufsausbildung befindliche Kinder berücksichtigt
bzw. Kinder, die ein freiwilliges soziales oder ökologisches Jahr leisten (§ 32 Abs. 4
Satz 1 Nr. 2 EStG).
• ohne Altersbegrenzung
Kinder, die wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außer Stande
sind, sich selbst zu unterhalten, werden unabhängig von ihrem Alter berücksichtigt.
Dies setzt voraus, dass die Behinderung vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetreten
ist (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG; R 32.9 EStR).

5. STEUERLICHE BERÜCKSICHTIGUNG VON KINDERN
87
Bei Kindern über 18 Jahre bestehen folgende Besonderheiten:
Im Falle der Ableistung von (Grund-)Wehrdienst oder entsprechenden Ersatzdiensten
ist eine Berücksichtigung auch über die jeweiligen Altersgrenzen möglich. Höchstens
kommt dabei eine Verlängerung um die Dauer des inländischen gesetzlichen Grundwehrdienstes
oder Zivildienstes in Betracht (§ 32 Abs. 5 EStG).
Die Berücksichtigung hängt stets davon ab, dass den Kindern keine eigenen Einkünfte
und Bezüge zur Bestreitung ihres Unterhalts oder ihrer Berufsausbildung im Kalenderjahr
zustehen. Hierfür gilt ein Grenzwert von 7.680 € (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG).
Dieser Betrag entspricht nach Auffassung des Gesetzgebers dem sächlichen Existenzminimum
eines Kindes, das aus verfassungsrechtlichen Gründen von der Einkommensteuer
freizustellen ist.
Beispiel:
Der 23-jährige Betriebswirtschaftsstudent Klug erzielt im Jahr 01 durch Aushilfstätigkeiten Einkünfte
in Höhe von 7.800 €.
Klug befindet sich in Berufsausbildung und hat das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet. Altersgruppenmäßig
erfüllt er damit die Voraussetzungen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG. Die Höhe
seiner eigenen Einkünfte übersteigt jedoch den Betrag von 7.680 €. Damit scheidet eine Berücksichtigung
als Kind nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG aus.
Der Grenzwert von 7.680 € ist ein auf das Gesamtjahr bezogener Höchstbetrag. Dieser
ermäßigt sich für jeden Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen für die Berücksichtigung
des Kindes nicht vorgelegen haben, um ein Zwölftel (§ 32 Abs. 4 Satz 7 EStG).
Beispiel:
Die 24-jährige Architekturstudentin Muck beendet im April 02 ihr Studium. Aufgrund des Abschlusses
der Ausbildung endet die Berücksichtigung als Kind nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2
EStG im April 02. Hinsichtlich der relevanten Einkünfte gilt ein Grenzwert von (4/12 x 7.680 =)
2.560 €.
Einkünfte stammen aus den in § 2 Abs. 1 EStG aufgeführten Einkunftsarten.
Als Bezüge gelten „alle Einnahmen in Geld oder Geldeswert, die nicht im Rahmen der
einkommensteuerrechtlichen Einkunftsermittlung erfasst werden“ (R 32.10 Abs. 2 Satz
1 EStR). Hierzu zählen u. a.:
- nicht steuerbare Einnahmen
- steuerfreie Einnahmen (z. B. Trinkgelder)
- pauschal versteuerter Arbeitslohn.

88 B. EINKOMMENSTEUER
6. ERMITTLUNG DER EINKÜNFTE
Die nachfolgende Darstellung lehnt sich an die im Gesetz verankerte Struktur zur Ermittlung
der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage an. Es gilt folgendes (verkürztes)
Schema (vgl. R 2 Abs. 1 EStR):
Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 EStG)
+ Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG)
+ Einkünfte aus selbstständiger Arbeit (§ 18 EStG)
+ Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 EStG)
+ Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG)
+ Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG)
+ sonstige Einkünfte (§ 22 EStG)
= Summe der Einkünfte
./. Altersentlastungsbetrag (§ 24a EStG)
./. Entlastungsbetrag für Alleinerziehende (§ 24b EStG)
= Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG)
./. Verlustabzug (§ 10d EStG)
./. Sonderausgaben (§ 10, § 10a, § 10b, § 10c EStG)
./. außergewöhnliche Belastungen (§ 33, § 33a, § 33b EStG)
= Einkommen (§ 2 Abs. 4 EStG)
./. Freibeträge für Kinder (§ 31 i.V. mit § 32 Abs. 6 EStG)
./. Härteausgleich (§ 46 Abs. 3 EStG; § 46 Abs. 5 EStG i.V. mit § 70 EStDV)
= zu versteuerndes Einkommen (§ 2 Abs. 5 EStG)
6.1 GEWINNEINKÜNFTE
6.1.1 STRUKTUR DER EINKUNFTSARTEN
6.1.1.1 EINKÜNFTE AUS LAND- UND FORSTWIRTSCHAFT
Kennzeichen der Land- und Forstwirtschaft „ist die planmäßige Nutzung der natürlichen
Kräfte des Bodens zur Erzeugung von Pflanzen und Tieren sowie die Verwertung der dadurch
selbstgewonnenen Erzeugnisse“ (R 15.5 Abs. 1 Satz 1 EStR).
Einzelne Arten land- und forstwirtschaftlicher (Haupt-)Betriebe sind in § 13 Abs. 1 EStG
aufgeführt. Zu erfassen sind nach § 13 Abs. 2 Nr. 1 EStG auch Einkünfte aus Nebenbetrieben
(z. B. Brennerei, Steinbruch) der Land- und Forstwirtschaft (zur Abgrenzung

6. ERMITTLUNG DER EINKÜNFTE
89
gegenüber gewerblicher Tätigkeit vgl. R 15.5 EStR; BMF-Schreiben vom 31.10.1995,
BStBl 1995 I, S. 703). Neben entsprechenden laufenden Einkünften zählen auch einmalige
Einkünfte aus der Veräußerung oder Aufgabe eines land- und forstwirtschaftlichen
Betriebs zu dieser Einkunftsart (§ 14 EStG).
Die Besteuerung der Land- und Forstwirtschaft hat sich aufgrund zahlreicher Besonderheiten
zu einem Spezialgebiet entwickelt (vgl. umfassend z. B. Altehoefer u.a.). Diese
Einkunftsart wird daher aus der weiteren Darstellung betrieblich relevanter Steuern ausgeklammert.
6.1.1.2 EINKÜNFTE AUS GEWERBEBETRIEB
Den Einkünften aus Gewerbebetrieb kommt im Rahmen der Unternehmensbesteuerung
zentrale Bedeutung zu. Hierunter fallen insbesondere Einzelunternehmen und Personengesellschaften
(OHG, KG).
6.1.1.2.1 MERKMALE DES GEWERBEBETRIEBS
Nach § 15 Abs. 2 EStG ist ein Gewerbebetrieb „eine selbstständige nachhaltige Betätigung,
die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung
am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt“. Dabei darf die Betätigung „weder
als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs
noch als eine andere selbstständige Arbeit anzusehen“ sein.
Für die Annahme eines Gewerbebetriebs sind damit folgende positive bzw. negative
Merkmale entscheidend:
Merkmale Gewerbebetrieb
§ 15 Abs. 2 EStG
positive Merkmale
negative Merkmale
Selbstständigkeit
Nachhaltigkeit
Gewinnerzielungsabsicht
keine Land- und
Forstwirtschaft
keine selbstständige
Arbeit
keine Vermögensverwaltung
Beteiligung am allgemeinen
wirtschaftlichen
Verkehr

90 B. EINKOMMENSTEUER
Die positiven Merkmale sind inhaltlich wie folgt zu interpretieren:
• Selbstständigkeit
Hierunter fällt die persönliche wie auch die sachliche Selbstständigkeit.
Kennzeichen der persönlichen Selbstständigkeit sind fehlende Weisungsgebundenheit
(Unternehmerrisiko) sowie Handeln auf eigene Rechnung und Gefahr.
Hierdurch wird eine Abgrenzung gegenüber nichtselbstständigen Tätigkeiten (§ 19
EStG) erreicht.
Sachliche Selbstständigkeit ist gegeben, wenn ein Unternehmen als solches unabhängig
von anderen Unternehmen eine eigene wirtschaftliche Einheit bildet.
Für die Frage der Selbstständigkeit ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse abzustellen.
Auf vertragliche Bezeichnungen, Art der Tätigkeit oder Form der Entlohnung kommt es
nicht an.
• Nachhaltigkeit
Nachhaltigkeit ist anzunehmen, wenn eine Tätigkeit innerhalb eines bestimmten Zeitraums
wiederholt ausgeübt und dadurch eine ständige Erwerbsquelle erschlossen
werden soll. Sofern ein über längere Zeit fortgesetztes Handeln fehlt, muss zumindest
eine Wiederholungsabsicht angenommen werden.
Hiermit erfolgt eine Abgrenzung zu Einkünften aus sonstigen Leistungen (§ 22 Nr. 3
EStG), die auf gelegentlichen Betätigungen beruhen.
Beispiel:
Ein bisher als Arbeitnehmer tätiger Steuerpflichtiger macht sich ab 15.4.01 als Immobilienmakler
selbstständig. Nach der Erledigung eines Auftrags stellt er diese Tätigkeit bereits am
30.5.01 aus persönlichen Gründen wieder ein.
Obwohl nur ein Auftrag abgewickelt worden ist, liegt eine nachhaltige Tätigkeit vor. Der Steuerpflichtige
handelte mit Wiederholungsabsicht, d. h. er wollte aus Erwerbsgründen entsprechende
Geschäfte wiederholt durchführen.
• Gewinnerzielungsabsicht
Dieses Merkmal stellt darauf ab, dass mit der Tätigkeit eine Mehrung des Betriebsvermögens
(= Reinvermögenszuwachs) angestrebt wird. Ausreichend ist bereits die Absicht
der Gewinnerzielung, nicht hingegen, dass tatsächlich Gewinne erzielt werden.
Alleiniges Streben nach steuerlichen Vorteilen genügt nicht für die Annahme einer Gewinnerzielungsabsicht
(§ 15 Abs. 2 Satz 2 EStG). Der Annahme eines Gewerbebetriebs
steht es jedoch nicht entgegen, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck
ist (§ 15 Abs. 2 Satz 3 EStG).
Ein ohne Gewinnerzielungsabsicht geführtes Unternehmen ist steuerlich als Liebhabereibetrieb
anzusehen. Die hieraus erzielten Ergebnisse (Gewinne bzw. Verluste) bleiben
steuerlich unberücksichtigt.

6. ERMITTLUNG DER EINKÜNFTE
91
• Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr
Diesbezüglich wird eine Teilnahme am allgemeinen Leistungs- oder Güterverkehr durch
eine nach außen hin in Erscheinung tretende Betätigung gefordert. Die unternehmerischen
Leistungen müssen gegen Entgelt der Allgemeinheit, d. h. einer unbestimmten
Anzahl von Personen, angeboten werden.
Beispiel:
Herr Eder fertigt in seiner Freizeit Schaukelstühle ausschließlich
(1) für seine Familie
(2) für den Möbelhändler Schmitt.
Im Fall (1) produziert Herr Eder nur für den Eigenbedarf. Eine für Dritte nach außen hin erkennbare
Leistung wird nicht erbracht. Demzufolge fehlt eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen
Verkehr. Somit liegt auch keine gewerbliche Tätigkeit vor.
Im Fall (2) werden Leistungen zwar nur gegenüber einem Abnehmer erbracht. Dies reicht jedoch
für die Annahme einer Beteiligung am allgemeinen Güter- und Leistungsverkehr aus. Mithin
ist eine gewerbliche Tätigkeit gegeben.
Die im Gesetz genannten negativen Merkmale sind, dass
- keine Land- und Forstwirtschaft
- keine freie Berufstätigkeit und keine andere selbstständige Arbeit
ausgeübt wird.
Diese Abgrenzung verdeutlicht, dass land- und forstwirtschaftliche Einkünfte wie auch
Einkünfte aus selbstständiger Arbeit durch dieselben positiven Grundmerkmale wie Einkünfte
aus Gewerbebetrieb gekennzeichnet sind. Insoweit handelt es sich um Sondertatbestände,
die durch spezifische Merkmale von dem gewerblichen Grundtatbestand abgegrenzt
sind (vgl. Jakob, S. 180; Schneeloch, S. 64 f.).
Nicht im Gesetz aufgeführt, von der Rechtsprechung jedoch aus § 14 AO abgeleitet, ist
als weiteres negatives Abgrenzungskriterium anzuführen, dass es sich bei der betreffenden
Tätigkeit nicht um eine Vermögensverwaltung handeln darf.
Die Verwaltung eigenen (Sach- bzw. Kapital-)Vermögens führt, unabhängig vom jeweiligen
Umfang, nicht zu Einkünften aus Gewerbebetrieb. Dies ändert sich erst, wenn die
Umschichtung von Vermögenswerten und die Verwertung der Vermögenssubstanz in
den Vordergrund treten (vgl. R 15.7 Abs. 1 Satz 2 EStR; vgl. aus der Rechtsprechung u.
a. BFH-Urteil vom 29.10.1998, BStBl 1999 II, S. 448).
Hierdurch wird eine Grenzziehung zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG)
und aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) sowie zu den nur im Rahmen privater
Veräußerungsgeschäfte (§ 23 EStG) steuerbaren Vermögensumschichtungen erreicht.

92 B. EINKOMMENSTEUER
6.1.1.2.2 ARTEN GEWERBLICHER EINKÜNFTE
Arten gewerblicher
Einkünfte
laufende
Einkünfte
einmalige
Einkünfte
gewerbliche
(Einzel-)
Unternehmen
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
EStG
Veräußerung
von Anteilen
an Kapitalgesellschaften
Betriebsveräußerung/
-aufgabe
§ 16 EStG
§ 17 EStG
Die verschiedenen Arten gewerblicher Einkünfte sind nachfolgend im Überblick dargestellt:
Mitunternehmerschaften
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
EStG
Gewinnanteile
persönlich haftender
Gesellschafter einer
KGaA
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3
EStG
6.1.1.2.2.1 LAUFENDE EINKÜNFTE
In § 15 Abs. 1 EStG werden die einzelnen Arten gewerblicher Einkünfte abschließend
aufgezählt.
(1) Gewerbliche (Einzel-)Unternehmen
Bei dieser Rechtsform sind Verträge zwischen dem Unternehmer und seinem Unternehmen
steuerlich ohne Bedeutung. Damit fallen alle Leistungen, die der Steuerpflichtige
aus seinem Unternehmen bezieht, unter die Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Auf die Bezeichnung
der Vergütungen bzw. Bezüge, ob als Mieten, Zinsen oder Gehalt, kommt es
nicht an.

9. FESTSETZUNG UND ERHEBUNG DER EINKOMMENSTEUER
235

236 B. EINKOMMENSTEUER
Festsetzung der Einkommensteuer
zu versteuerndes Einkommen
Steuerbetrag (auf nicht tarifbegünstigtes Einkommen)
a) nach Grundtarif/Splittingverfahren (§ 32a Abs. 1 und 5 EStG)
oder
b) nach Anwendung des Progressionsvorbehalts (§ 32b EStG)
+ Steuer auf (tarifbegünstigte) außerordentliche Einkünfte (§ 34 EStG)
+ Steuer auf (tarifbegünstigte) nicht entnommene Gewinne (§ 34a EStG)
= tarifliche Einkommensteuer (§ 32a Abs. 1 und 5 EStG)
./. anrechenbare ausländische Steuern (§ 34c EStG)
./. Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 35 EStG)
./. Steuerermäßigung bei Zuwendungen an politische Parteien
und unabhängige Wählervereinigungen (§ 34g EStG)
./. Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse
und für die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen (§ 35a EStG)
+ Anspruch auf Altersvorsorgezulage
[bei Sonderausgabenabzug]
+ Anspruch auf Kindergeld
[bei Abzug der Freibeträge für Kinder]
= festzusetzende Einkommensteuer (§ 2 Abs. 6 EStG)
[Einkommensteuer-Traglast]
./. Einkommensteuer-Vorauszahlungen (§ 36 Abs. 2 Nr. 1 EStG)
./. durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer
[Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer] (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG)
= Abschlusszahlung [Einkommensteuer-Zahllast]
oder
Erstattung
9.1 ERMITTLUNG DER TARIFLICHEN EINKOMMENSTEUER
9.1.1 REGELFALL
Der geltende Einkommensteuertarif ergibt sich aus § 32a Abs. 1 EStG (Grundtarif). Dabei
handelt es sich um einen Formeltarif, d. h. die Ermittlung der Steuerschuld erfolgt auf
der Grundlage von Funktionsgleichungen, die eine Beziehung zwischen dem zu versteuernden
Einkommen und der Einkommensteuer herstellen.

9. FESTSETZUNG UND ERHEBUNG DER EINKOMMENSTEUER
237
Zu unterscheiden sind vier Tarifzonen:
• Tarifzone 1 – Nullzone
Durch Gewährung des Grundfreibetrags soll das steuerliche Existenzminimum freigestellt
werden. In diesem Bereich tritt demnach keine Steuerbelastung ein.
• Tarifzone 2 – Untere Progressionszone
Bei Überschreiten des Grundfreibetrags erfolgt – jeweils bezogen auf die erzielten Erhöhungen
der Bemessungsgrundlage – eine linear-progressive Besteuerung mit dem
so genannten Eingangssteuersatz.
• Tarifzone 3 – Obere Progressionszone
In diesem Tarifbereich ist der Anstieg des linear-progressiven Grenzsteuersatzes höher
als in der vorhergehenden Tarifzone.
• Tarifzone 4 – Proportionalzone
Der Grenzsteuersatz ist in dieser Tarifzone konstant. Einkommensabhängig gelten zwei
unterschiedliche Sätze (42 % bzw. 45 %). Der höchste Wert entspricht dem so genannten
Spitzensteuersatz.
Somit sind folgende tariflichen Eckwerte maßgebend:
Grundfreibetrag
• Einzelveranlagung
• Zusammenveranlagung
7.664 €
15.328 €
Eingangssteuersatz 15 %
Spitzensteuersatz 45 %
Der Einkommensteuertarif des § 32a Abs. 1 EStG gilt im Falle der Einzelveranlagung. Bei
Zusammenveranlagung kommt das Splittingverfahren nach § 32a Abs. 5 EStG zur Anwendung.
Danach bemisst sich bei Ehegatten die Einkommensteuer nach dem halben
gemeinsam zu versteuernden Einkommen. Die tarifliche Einkommensteuer ergibt sich
dann aus der Verdoppelung des hierfür ermittelten Steuerbetrags. Auf diese Weise wird
die Steuerprogression gemildert. Der Steuervorteil für Ehegatten ist um so größer, je unterschiedlicher
die Höhe der Einkünfte der Eheleute ist.
Die Berechnung der Steuer erfolgt für das jeweilige, auf einen vollen Euro-Betrag abgerundete
zu versteuernde Einkommen. Der nach Maßgabe der Funktionsgleichungen ermittelte
Steuerbetrag ist auf den nächsten vollen Euro-Betrag abzurunden (§ 32a Abs. 1
Satz 3 - 6 EStG).
Beispiel:
Frau Frank und Herr Frey führen seit mehreren Jahren eine nicht-eheliche Lebensgemeinschaft.
Das im Jahr 02 erzielte zu versteuernde Einkommen beträgt bei Frau Frank 21.000 € und bei
Herrn Frey 57.000 €. Im Hinblick auf eine mögliche Heirat wollen die Steuerpflichtigen den hiermit
verbundenen steuerlichen Vorteil ermitteln.

238 B. EINKOMMENSTEUER
Die Steuerpflichtigen sind keine Ehegatten, sodass eine Ehegattenveranlagung nach § 26 EStG
nicht in Betracht kommt. Frau Frank und Herr Frey sind einzeln zur Einkommensteuer zu veranlagen
(§ 25 EStG). Es ergibt sich folgende Gesamtsteuer:
Frau Frank 3.125 €
Herr Frey 16.026 €
tarifliche Einkommensteuer 19.151 €
Im Falle der Heirat wäre für die Steuerpflichtigen die Zusammenveranlagung als Regelfall der
Ehegattenveranlagung (§ 26, § 26b EStG) anwendbar. Die tarifliche Einkommensteuer würde bei
einem gemeinsam zu versteuernden Einkommen von 78.000 € nach der Splittingtabelle 17.722
€ betragen.
Damit ergäbe sich bei Zusammenveranlagung eine um (19.151 ./. 17.722 =) 1.429 € geringere
Gesamtbelastung.
9.1.2 BESONDERE STEUERSÄTZE
9.1.2.1 PROGRESSIONSVORBEHALT
Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen ist in bestimmten Fällen nicht der Steuersatz auf der
Grundlage des allgemeinen Einkommensteuertarifs nach § 32a EStG, sondern ein besonderer
Steuersatz nach § 32b EStG anzuwenden.
Diese Sonderregelung gilt grundsätzlich für:
- Steuerpflichtige mit Lohn- oder Einkommensersatzleistungen, wie z. B. Arbeitslosengeld,
Arbeitslosenhilfe, Krankengeld, Mutterschaftsgeld, Elterngeld (§ 32b Abs. 1 Nr. 1
EStG)
- nur zeitweise unbeschränkt Steuerpfl ichtige mit ausländischen Einkünften, die im Veranlagungszeitraum
nicht der deutschen Einkommensteuer unterlegen haben (§ 32b
Abs. 1 Nr. 2 EStG)
- unbeschränkt Steuerpflichtige mit nach einem Doppelbesteuerungsabkommen oder
einem sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen steuerfreien ausländischen
Einkünften (§ 32b Abs. 1 Nr. 3 und 4 EStG)
- fiktiv unbeschränkt Steuerpflichtige (§ 1 Abs. 3 oder § 1a EStG) sowie beschränkt
steuerpflichtige Arbeitnehmer aus einem EU- bzw. EWR-Staat (§ 50 Abs. 5 Satz 2 Nr.
2 EStG) mit bei der Veranlagung unberücksichtigt bleibenden Einkünften, auch wenn
diese einem Steuerabzug unterlegen haben (§ 32b Abs. 1 Nr. 5 EStG).
Der maßgebende Steuersatz wird in folgenden Schritten ermittelt (vgl. § 32b Abs. 2 EStG;
H 32b [Allgemeines] EStH):

9. FESTSETZUNG UND ERHEBUNG DER EINKOMMENSTEUER
239
Progressionsvorbehalt
(§ 32b EStG)
Schritt 1: Ermittlung des zu versteuernden Einkommens
Schritt 2: Ermittlung des Steuersatzeinkommens
[= zu versteuerndes Einkommen gem. Schritt 1 zuzüglich dem Progressionsvorbehalt
unterliegende Leistungen bzw. Einkünfte]
Schritt 3: Ermittlung des besonderen Steuersatzes
[= Durchschnittsteuersatz bezogen auf das Steuersatzeinkommen
nach Schritt 2, abgerundet auf vier Dezimalstellen]
Schritt 4: Ermittlung der tariflichen Einkommensteuer durch Anwendung des besonderen
Steuersatzes auf das zu versteuernde Einkommen
Für die Ermittlung des Steuersatzeinkommens gilt (§ 32b Abs. 2 EStG):
Lohn- und Einkommensersatzleistungen sind zu kürzen um den Arbeitnehmer-Pauschbetrag,
sofern dieser bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit
nicht abgezogen worden ist.
Ausländische Einkünfte, die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder
nach Doppelbesteuerungsabkommen steuerfrei sind, werden generell in voller Höhe berücksichtigt.
In dieser Größe enthaltene außerordentliche Einkünfte sind jedoch nur zu einem
Fünftel in den Progressionsvorbehalt einzubeziehen.
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Seite
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Rechtsänderungen ab Veranlagungszeitraum 2009
aufgrund der Einführung der Abgeltungsteuer
Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nicht unter § 20 Abs. 8 EStG fallen, werden grundsätzlich
mit 25 % Einkommensteuer belastet (§ 32d Abs. 1 Satz 1 EStG). Zusätzlich fällt der Solidaritätszuschlag
und gegebenenfalls auch Kirchensteuer an. Von diesem Steuerbetrag sind anrechenbare
ausländische Steuern abzuziehen (§ 32d Abs. 1 Satz 2 EStG). Der besondere Steuersatz
entspricht dem ab 2009 geltenden Regelsatz der Kapitalertragsteuer von 25 %. In den
betreffenden Fällen wird die Besteuerung damit regelmäßig durch die Erhebung der Kapitalertragsteuer
abgegolten (§ 43 Abs. 5 Satz 1 EStG). Im Veranlagungsverfahren bleiben die Einkünfte
aus Kapitalvermögen dann grundsätzlich unberücksichtigt.
Etwas anders gilt bei Steuerpflichtigen mit einer unter dem Abgeltungssatz liegenden Steuerbelastung.
Diese können eine Steuerveranlagung zur Durchführung einer Günstigerprüfung
beantragen (§ 32d Abs. 6 EStG). In diesem Fall werden die nach § 20 EStG ermittelten Kapitaleinkünfte
in die Berechnung des zu versteuernden Einkommens einbezogen und der tariflichen
Einkommensteuer nach § 32a EStG unterworfen. Hierbei gelten keine einkunftsartspezifischen
Verlustverrechnungsbeschränkungen, d. h. Verluste aus anderen Einkunftsarten können
mit positiven Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden. Ergibt die Günstigerprüfung,
dass die Berücksichtigung der Kapitaleinkünfte im Rahmen der Veranlagung zu einer
niedrigeren Steuerfestsetzung führt, ist diese Variante maßgebend. Ansonsten gilt der Antrag
des Steuerpflichtigen als nicht gestellt. Auch im Falle der Veranlagungsoption und der Einbeziehung
der Kapitaleinkünfte in das zu versteuernde Einkommen kommen bei der Ermittlung
der Einkünfte nicht die tatsächlich entstandenen Werbungskosten zum Abzug, sondern lediglich
der Sparer-Pauschbetrag.

240 B. EINKOMMENSTEUER
In bestimmten Sonderfällen unterliegen Kapitaleinkünfte auch künftig dem allgemeinen Tarif.
Das gilt nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG insbesondere für Erträge aus partiarischen Darlehen sowie
Einlagen stiller Gesellschafter (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG) und sonstige Kapitalforderungen
nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG sowie die hieraus erzielten Veräußerungsgewinne, sofern
- Gläubiger und Schuldner einander nahe stehende Personen sind
- Kapitalvergütungen von einer Kapitalgesellschaft gezahlt werden an einen Anteilseigner mit
einer Beteiligung von mindestens 10 % (z. B. Zahlung aufgrund eines Gesellschafterdarlehens)
bzw. der Gläubiger der Kapitalerträge einem dem Anteilseigner nahe stehende Person
ist
oder
- ein Dritter die Kapitalerträge schuldet und im Regelfall die Kapitalanlage mit einer Kapitalüberlassung
an einen Betrieb des Gläubigers im Zusammenhang steht. Hiervon ist auszugehen,
wenn Kapitalanlage und Kapitalüberlassung auf einem einheitlichen Plan beruhen.
Ein solcher wird unterstellt bei einem engen zeitlichen Zusammenhang zwischen beiden
Vorgängen oder bei einer Verknüpfung der jeweiligen Zinsvereinbarungen. Unschädlich
sind diesbezüglich Konstellationen, in denen marktübliche Zinsvereinbarungen getroffen
sind oder aus der Anwendung der Abgeltungsteuer beim Steuerpflichtigen keine Belastungsvorteile
erzielt werden.
Ein weiterer Sonderfall besteht nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG für laufende und einmalige Erträge
aus Anteilen an einer Kapitalgesellschaften, an der der Steuerpflichtige unmittelbar oder
mittelbar
- zu mindestens 25 %
oder
- zu mindestens 1% beteiligt und beruflich für diese tätig ist.
Diese Regelung ist an einen Antrag des Steuerpflichtigen gebunden. Bei Beantragung gilt das
Teileinkünfteverfahren für die Ermittlung der Einkünfte. Dabei können sämtliche mit den Erträgen
zusammenhängenden Aufwendungen (insbesondere Finanzierungsaufwendungen) geltend
gemacht werden.
Ein entsprechender Antrag, der jederzeit widerrufen werden kann, gilt grundsätzlich für fünf
Veranlagungszeiträume. Nach erfolgtem Widerruf besteht keine erneute Optionsmöglichkeit
für die betreffende Beteiligung.
Sind Kapitalerträge nach der Subsidiaritätsklausel des § 20 Abs. 8 EStG einer anderen Einkunftsart
zuzurechnen, bleibt der Vorauszahlungscharakter der Kapitalertragsteuer erhalten.
Die entsprechenden Einkünfte sind in der Steuererklärung anzuführen; die einbehaltene Kapitalertragsteuer
wird auf die festzusetzende Einkommensteuer angerechnet (§ 36 Abs. 2 Nr. 2
Satz 1 i. V. mit § 43 Abs. 1 EStG).
Eine Einbeziehung von Kapitalerträgen in die Steuererklärung ist auch erforderlich, wenn der
Kapitalertragsteuerabzug nicht vorgenommen worden ist. Beispielhaft anzuführen sind Kapitalerträge,
die in Depots bei ausländischen Banken erzielt werden oder Gewinne aus der Veräußerung
von GmbH-Anteilen, für die § 17 EStG nicht greift. Diese Erträge sind in der Einkommensteuererklärung
anzugeben und werden dann mit dem pauschalen Einkommensteuersatz
von 25 % belastet (§ 32d Abs. 3 EStG).

9. FESTSETZUNG UND ERHEBUNG DER EINKOMMENSTEUER
241
9.1.2.2 AUSSERORDENTLICHE EINKÜNFTE
Außerordentliche Einkünfte sind dadurch charakterisiert, dass sie einmalig, d. h. unregelmäßig,
anfallen und zu einer Zusammenballung von Einkünften in einem Veranlagungszeitraum
führen. Die hiermit verbundenen Progressionswirkungen stellen nach Auffassung
des Gesetzgebers eine unbillige Härte dar, die durch eine Steuersatzbegünstigung
gemildert werden soll.
Die begünstigten außerordentlichen Einkünfte sind in § 34 Abs. 2 EStG abschließend aufgeführt.
Von besonderer Bedeutung sind:
- betriebliche Veräußerungsgewinne
(§ 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG)
Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe von (Teil-)Betrieben oder allen Gesellschaftsanteilen
werden zum einen durch einen Veräußerungsfreibetrag nach § 16 Abs.
4 EStG begünstigt. Zum anderen gilt für diese Gewinne ein ermäßigter Steuersatz.
Für Ergebnisbestandteile, die dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen, scheidet eine
Tarifermäßigung aus. Diese Einschränkung bezieht sich auf Gewinne aus der Veräußerung
von Anteilen an Kapitalgesellschaften.
- Entschädigungen und Nutzungsvergütungen
(§ 34 Abs. 2 Nr. 2 und 3 EStG)
- Vergütungen für eine mehrjährige Tätigkeit
(§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG)
Die von Amts wegen zu berücksichtigende Tarifermäßigung für außerordentliche Einkünfte
wird allgemein wie folgt ermittelt:
Allgemeine Tarifermäßigung außerordentlicher Einkünfte
(§ 34 abs. 1 EStG)
Schritt 1: Ermittlung der Einkommensteuer für das zu versteuernde Einkommen ohne außerordentliche
Einkünfte (= verbleibendes zu versteuerndes Einkommen)
Schritt 2: Ermittlung der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen
zuzüglich eines Fünftels der außerordentlichen Einkünfte
(= erhöhtes verbleibendes zu versteuerndes Einkommen)
Schritt 3: Ermittlung des Unterschiedsbetrags
[= Differenz zwischen Einkommensteuer auf erhöhtes verbleibendes zu versteuerndes
Einkommen nach Schritt 2 und Einkommensteuer auf verbleibendes zu versteuerndes
Einkommen nach Schritt 1]
Schritt 4: Ermittlung der Einkommensteuer auf außerordentliche Einkünfte
[= Unterschiedsbetrag nach Schritt 3 x 5]
Schritt 5: Ermittlung der tariflichen Einkommensteuer
[Steuer nach Schritt 1 zuzüglich Steuer nach Schritt 4]

242 B. EINKOMMENSTEUER
Anstelle der allgemeinen Regelung nach § 34 Abs. 1 EStG kommt für betriebliche Veräußerungsgewinne
eine besondere Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG in Betracht.
Begünstigt sind danach außerordentliche Einkünfte bis zu einer Höhe von 5 Mio. €. Der
darüber hinausgehende Betrag unterliegt zusammen mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten
dem allgemeinen Tarif nach § 32a EStG.
Auf den tarifbegünstigten Teil wird ein ermäßigter durchschnittlicher Steuersatz für das
gesamte zu versteuernde Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden
Einkünfte angewandt. Die einzelnen Berechnungsschritte ergeben sich aus
nachfolgendem Schema:
Besondere Tarifermäßigung außerordentlicher Einkünfte
i. S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG
(§ 34 Abs. 3 EStG)
Schritt 1: Ermittlung der Einkommensteuer für das zu versteuernde Einkommen zuzüglich der
dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte nach Grundtarif oder Splittingverfahren
Schritt 2: Ermittlung des durchschnittlichen Steuersatzes
Schritt 3: Ermittlung des anzuwendenden ermäßigten Steuersatzes
[= 56 % des durchschnittlichen Steuersatzes gem. Schritt 2, mindestens 15 %]
Schritt 4: Ermittlung des nicht begünstigten Teils des zu versteuernden Einkommens
(verbleibendes zu versteuerndes Einkommen)
[= Unterschiedsbetrag zwischen dem gesamten zu versteuernden Einkommen
und den ermäßigt besteuerten außerordentlichen Einkünften]
Schritt 5: Ermittlung der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen
nach Grundtarif oder Splittingverfahren
Schritt 6: Ermittlung der Einkommensteuer für die begünstigten außerordentlichen Einkünfte
unter Anwendung des ermäßigten Steuersatzes
[= ermäßigter Steuersatz nach Schritt 3 x begünstigte außerordentliche Einkünfte]
Schritt 7: Ermittlung der tariflichen Steuer
[= Steuer nach Schritt 5 zuzüglich ermäßigte Steuer nach Schritt 6]
Die besondere Regelung des § 34 Abs. 3 EStG wird auf Antrag Steuerpflichtigen gewährt,
die das 55. Lebensjahr vollendet haben oder im sozialversicherungsrechtlichen
Sinne dauernd berufsunfähig sind. Die Tarifermäßigung steht jedem Steuerpflichtigen nur
einmal im Leben für einen einzigen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn zu (§ 34 Abs. 3
Satz 4 und 5 EStG).
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