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des § 13b Abs. 2 ErbStG. Ob Verwaltungsvermögen vorliegt, ist vielmehr für die einzelnen im Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft befindlichen Wirtschaftsgüter gesondert nach den in § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG bestimmten Merkmalen zu prüfen. Danach gehören beispielsweise die Betriebsvorrichtungen, Fahrzeuge und gewerblichen Schutzrechte, die die Besitzgesellschaft der Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlässt, nicht zum Verwaltungsvermögen. Gleiches gilt für Forderungen der Besitzgesellschaft gegen die Betriebsgesellschaft, wie insbesondere die Ansprüche auf das Nutzungsentgelt sowie aus etwaigen Darlehen. Diese Forderungen sind nämlich Wertpapieren nicht vergleichbar und zählen daher nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG nicht zum Verwaltungsvermögen. Die Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleichen Rechte und Bauten, die die Besitzgesellschaft der Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlässt, gehören unter den in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG bestimmten Voraussetzungen ebenfalls nicht zum Verwaltungsvermögen. 147 b) Nach Auffassung des Senats fehlt es in diesem Zusammenhang an der verfassungsrechtlich gebotenen Zielgenauigkeit der Verschonungsregelungen und an einer folgerichtigen, an die Leistungsfähigkeit des Erwerbers anknüpfenden Besteuerung; denn das Gesetz lässt es zu, dass in zahlreichen Fällen aufgrund einer einfachen Gestaltung der Verschonungsabschlag im Ergebnis auch für Betriebe mit mehr als 20 Beschäftigten beansprucht werden kann, ohne dass es auf die Erhaltung von Arbeitsplätzen ankommt. 148 c) Das BMF hat sich zur rechtlichen Beurteilung dieser Gestaltungsmöglichkeit, die bereits im BFH-Beschluss in BFHE 234, 368, BStBl II 2012, 29 aufgezeigt wurde und von der nach den Ausführungen des BMF in der Praxis Gebrauch gemacht wird, ebenfalls nicht geäußert. 149 8. Freistellung als Regelfall, Besteuerung als Ausnahme 150 Die Steuervergünstigungen nach §§ 13a und 13b ErbStG führen zusammen mit zahlreichen anderen Verschonungen (z.B. die Tarifbegrenzung nach § 19a ErbStG für bestimmte Erwerbe natürlicher Personen der Steuerklasse II oder III [vgl. oben B.I.3.c] sowie gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4a und 4b ErbStG unter bestimmten Voraussetzungen zustehende Steuerbefreiungen im Zusammenhang mit Familienheimen, und zwar unabhängig von deren Wert) und den Freibeträgen des § 16 ErbStG dazu, dass nur ein geringer Teil der im Grundsatz nach §§ 1, 2, 3 und 7 ErbStG steuerbaren Sachverhalte tatsächlich mit Steuer belastet wird. 151 Dies wird durch die Erbschaft- und Schenkungsteuerstatistiken 2010 und 2011 des Statistischen Bundesamts bestätigt. Danach ergaben sich folgende Werte (in 1.000 EUR): 36
152 Erstmalige Steuerfestsetzung im Jahr 2010 für das Steuerentstehungsjahr 2009 (S. 28 der Statistik 2010): 153 Land- und forstwirtschaftliches Vermögen: 83.145 Betriebsvermögen: 1.003.709 Grundvermögen: 3.893.604 übriges Vermögen: 8.622.328 154 Erstmalige Steuerfestsetzung im Jahr 2011 für das Steuerentstehungsjahr 2010 (S. 24 der Statistik 2011): 155 Land- und forstwirtschaftliches Vermögen: 115.093 Betriebsvermögen: 1.607.659 Grundvermögen: 4.617.004 übriges Vermögen: 9.126.620 156 Dies ist nach Ansicht des Senats mit den Anforderungen an eine gleichmäßige Besteuerung nicht vereinbar (zutreffend Crezelius, ZEV 2012, 1, 3). Nach der Ansicht des BVerfG (oben B.II.1.) kann zwar die Entlastung von der Steuer bei Vorliegen ausreichender Gemeinwohlgründe im Ausnahmefall in verfassungsrechtlich zulässiger Weise sogar dazu führen, dass bestimmte Steuergegenstände vollständig von der Besteuerung ausgenommen werden. Die vollständige Befreiung bestimmter Steuergegenstände von der Besteuerung muss danach aber die Ausnahme sein. Verfassungsrechtlich nicht zulässig ist es demnach, wenn die Steuerbefreiung die Regel und die tatsächliche Besteuerung die Ausnahme ist. 157 III. Maßgeblichkeitsprüfung 158 Für die Entscheidung des Streitfalles kommt es auf die Gültigkeit des § 19 Abs. 1 ErbStG an (vgl. bereits oben B.II.2.). 159 1. Sollte § 19 Abs. 1 ErbStG verfassungsgemäß sein, wäre die Revision des Klägers nach § 126 Abs. 2 FGO als unbegründet zurückzuweisen. 37
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