Aktuelle BFH-Rechtsprechung zu Rückstellungen

Aktuelle BFH-Rechtsprechungzu RückstellungenGesetzliche Regelungen zu Rückstellungen in derSteuerbilanz• § 249 HGB(1) Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und fürdrohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden.Ferner sind Rückstellungen zu bilden für1. im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen fürInstandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalbvon drei Monaten, oder für Abraumbeseitigung, die imfolgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden,2. Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtungerbracht werden.(2) Für andere als die in Absatz 1 bezeichneten Zwecke dürfenRückstellungen nicht gebildet werden. Rückstellungen dürfen nuraufgelöst werden, soweit der Grund hierfür entfallen ist.

Aktuelle BFH-Rechtsprechungzu RückstellungenGesetzliche Regelungen zu Rückstellungen in derSteuerbilanz• Rückstellungen in der SteuerbilanzGrundsatz: MaßgeblichkeitAbweichungenAnsatzverbote (§ 5 Abs. 2a – 4b EStG)Eigenständige Bewertung (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG)

Aktuelle BFH-Rechtsprechungzu Rückstellungen„Gekaufte“ Drohverlustrückstellung• SachverhaltKlägerinMedien-GeschäftsbereichMGmbHAnmietungmit VerlustKaufpreis 3 Mio. DMFreistellung/Übernahme vonVerpflichtung aus MietvertragDrohverlustrückstellung0,8 Mio. DMGewinn des Erwerbers aus Auflösung derDrohverlustrückstellung?BFH-Urteil vom 16.12.2009 I R 102/08, DStR 2010, 265

Aktuelle BFH-Rechtsprechungzu Rückstellungen„Gekaufte“ Drohverlustrückstellung• LeitsatzBetriebliche Verbindlichkeiten, welche beim Veräußereraufgrund von Rückstellungsverboten (hier: für drohendeVerluste aus schwebenden Geschäften) in der Steuerbilanznicht bilanziert worden sind, sind bei demjenigen Erwerber,der die Verbindlichkeit im Zuge eines Betriebserwerbsgegen Schuldfreistellung übernommen hat, keinemPassivierungsverbot unterworfen, sondern als ungewisseVerbindlichkeit auszuweisen und von ihm auch an dennachfolgenden Bilanzstichtagen nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG1997 mit ihren Anschaffungskosten oder ihrem höherenTeilwert zu bewerten.

Aktuelle BFH-Rechtsprechungzu Rückstellungen„Gekaufte“ Drohverlustrückstellung• Rückstellung für drohende Verluste ausschwebenden GeschäftenDurchbrechung des Grundsatzes, dass schwebendeGeschäfte nicht bilanziert werdenVerlusterwartung bei Dauerrechtsverhältnis, wenn Wert derGegenleistung dauerhaft unter Wert der Leistung sinkt

Aktuelle BFH-Rechtsprechungzu Rückstellungen„Gekaufte“ Drohverlustrückstellung• „Umwandlung“ eines drohenden Verlusts in eineVerbindlichkeit durch Verkauf?Zivilrechtslage im Urteilsfall unklarBei reiner Freistellung von Verpflichtungen ausMietverhältnis keine Verbindlichkeitsrückstellung durchErwerber wegen Zusammenhangs mit künftigen ErträgenBei Schuldübernahme wird Erwerber Vertragspartner desVerlustgeschäfts und hat selbst Drohverlustrückstellungauszuweisen

Aktuelle BFH-Rechtsprechungzu Rückstellungen„Gekaufte“ Drohverlustrückstellung• Steuerbilanz des Erwerbers nach „Kauf“ desdrohenden Verlusts durch SchuldübernahmePassivseite: Ansatzverbot für DrohverlustrückstellungAktivseite: AnschaffungskostenÜbernahme des Verlusts zusätzlich zum KaufpreisAnschaffung darf nicht zu „Erwerbsgewinn“ führenBildung eines passiven AusgleichspostensZeitanteilige Auflösung über Dauer des Verlustgeschäfts

Aktuelle BFH-Rechtsprechungzu RückstellungenPassivierung von Rückkaufverpflichtungen• SachverhaltKFZ-HändlerAutovermieterRückgabeGarantierter RückgabepreisRückstellung für Ertragsminderungen ?BFH-Urteil vom 17.11.2010 I R 83/09, DStR 2011, 353

Aktuelle BFH-Rechtsprechungzu RückstellungenPassivierung von Rückkaufverpflichtungen• LeitsatzFür die Verpflichtung eines Kraftfahrzeughändlers, verkaufteKraftfahrzeuge auf Verlangen des Käufers zurückzukaufen,ist eine Verbindlichkeit in Höhe des dafür vereinnahmten -ggf. zu schätzenden - Entgelts auszuweisen (Anschluss andas BFH-Urteil vom 11. Oktober 2007 IV R 52/04, BFHE219, 129, BStBl II 2009, 705).Urteil vom 17.11.2010 I R 83/09, DStR 2011, 353 12

Aktuelle BFH-Rechtsprechungzu RückstellungenPassivierung von Rückkaufverpflichtungen• Bestätigung des BFH-Urteils vom 11.10.2007IV R 52/04 (BStBl II 2009, 705)Nach BFH liegen zwei Geschäfte vor, die getrennt zubilanzieren sindNeuwagenverkauf, der mit Zahlung des Kaufpreisesabgeschlossen istRückverkaufsoption zugunsten des Käuferszu festgelegtem PreisUrteil vom 17.11.2010 I R 83/09, DStR 2011, 353 13

Aktuelle BFH-Rechtsprechungzu RückstellungenPassivierung von Rückkaufverpflichtungen• Ablehnung des Nichtanwendungserlasses vom12.8.2009 (BStBl I 2009, 890)Nach BMF hat BFH übersehen, dass der Rückkaufbelastungein wirtschaftlicher Vorteil aus Anspruch auf RückgabegegenüberstandVerkäufer hat keinen RückgabeanspruchKäufer kann frei über Vermarktung entscheidenKäufer trägt Risiko des zufälligen UntergangsUrteil vom 17.11.2010 I R 83/09, DStR 2011, 353 14

Aktuelle BFH-Rechtsprechungzu RückstellungenPassivierung von Rückkaufverpflichtungen• Ablehnung der Behandlung als leasingähnlicheNutzungsüberlassungNach Hoffmann ist wirtschaftliches Eigentum bei VerkäufergebliebenÄhnlich IDW ERS HFA 13 n.F.Maßgebend ist zeitlicher Anteil an gesamter Nutzungsdauer,für den Käufer Wertverzehr und Untergangsrisiko trägtBei kurzer Frist, die auch mehrere Monate betragen kann,bleiben wesentliche Elemente des wirtschaftlichen Eigentumsbeim VerkäuferAuch Rückgabe eines Gegenstands gleicher Art und Güte(Gattung) steht nicht entgegenUrteil vom 17.11.2010 I R 83/09, DStR 2011, 353 15

Aktuelle BFH-Rechtsprechungzu RückstellungenPassivierung von Rückkaufverpflichtungen• Wirtschaftliches Eigentum in der SteuerbilanzRegelung in § 39 Abs. 2 Nr. 1 AOVoraussetzung: Verdrängung des zivilrechtlichenEigentümersSubstanz und Nutzungenfür die gesamte NutzungsdauerUrteil vom 17.11.2010 I R 83/09, DStR 2011, 353 16

Aktuelle BFH-Rechtsprechungzu RückstellungenPassivierung von Rückkaufverpflichtungen• Wirtschaftliches Eigentum in der HandelsbilanzVor BilMoG nach BGH Voraussetzung: Verdrängung deszivilrechtlichen EigentümersSubstanz und Ertragvollständig und auf DauerSchuldrechtliche Berechtigung reicht ausSeit BilMoG § 246 Abs. 1 Satz 2 HGBWirtschaftliche Zurechnung in Anlehnung an § 39 AO gewolltUrteil vom 17.11.2010 I R 83/09, DStR 2011, 353 17

Aktuelle BFH-Rechtsprechungzu RückstellungenRückstellung für dem Grunde nachentstandene Verpflichtung• Rückstellung für ungewisse VerbindlichkeitVoraussetzungen für Passivierung:Dem Grunde nach entstandene Verbindlichkeit mit ungewisserHöhe oder wahrscheinliche Entstehung einer VerbindlichkeitWahrscheinliche InanspruchnahmeUrteil vom 17.11.2010 I R 83/09, DStR 2011, 353 18

Aktuelle BFH-Rechtsprechungzu RückstellungenRückstellung für dem Grunde nachentstandene Verpflichtung• Rückstellung für ungewisse VerbindlichkeitStreitfrage: Ist in jedem Fall weitere Voraussetzung, dassungewisse Verbindlichkeit vor dem Bilanzstichtagwirtschaftlich verursacht war? Diskussion seit BFH-Urteil vom 7.6.2001 I R 45/97(BStBl II 2003, 121)

Aktuelle BFH-Rechtsprechungzu RückstellungenRückstellung für dem Grunde nachentstandene Verpflichtung• Sachverhalt:Spanplattenwerk wird 1988 nach BImSchG zur Nachrüstungeiner Spänetrocknungsanlage bis 1991 verpflichtet,Rückstellung per 30.9.1989 1,2 Mio. DM1988 1989 1990 199130.9.89BescheidRückstellungUmrüstungBFH-Urteil vom 7.6.2001 I R 45/97, BStBl II 2003, 121

Aktuelle BFH-Rechtsprechungzu RückstellungenRückstellung für dem Grunde nachentstandene Verpflichtung• Leitsatz1. Eine am Bilanzstichtag rechtlich entstandene Verbindlichkeitist unabhängig vom Zeitpunkt ihrer wirtschaftlichenVerursachung zu passivieren.2. Es gibt keinen Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung,der gebietet, Aufwand in das Jahr zu verlagern, in welchemdie Erträge erzielt werden, aus denen die Aufwendungengedeckt werden sollen.Urteil vom 17.11.2010 I R 83/09, DStR 2011, 353 21BFH-Urteil vom 7.6.2001 I R 45/97, BStBl II 2003, 121

Aktuelle BFH-Rechtsprechungzu RückstellungenRückstellung für dem Grunde nachentstandene Verpflichtung• Sachverhalt:Tankstellen müssen nach einer BImSchVO bis Ende 1997 bzw.1998 umgerüstet werden. Betreiber beginnt schon in 1996.Rückstellung per 31.12.1996 1,8 Mio. DM1996 1997 1998BeginnUmrüstungRückstellungFrist 1 Frist 2BFH-Urteil vom 13.12.2007 IV R 85/05, BStBl II 2008, 516

Aktuelle BFH-Rechtsprechungzu RückstellungenRückstellung für dem Grunde nachentstandene Verpflichtung• LeitsatzEine öffentlich-rechtliche Verpflichtung ist noch nichtrechtlich entstanden im Sinne der Rechtsprechung zuVerbindlichkeitsrückstellungen, wenn die Rechtsnorm, in dersie enthalten ist, eine Frist für ihre Erfüllung enthält, die ammaßgeblichen Bilanzstichtag noch nicht abgelaufen ist(Abgrenzung gegenüber dem BFH-Urteil vom 27. Juni 2001 IR 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121).Urteil vom 17.11.2010 I R 83/09, DStR 2011, 353 23BFH-Urteil vom 13.12.2007 IV R 85/05, BStBl II 2008, 516

Aktuelle BFH-Rechtsprechungzu RückstellungenRückstellung für dem Grunde nachentstandene Verpflichtung• Klärung der Rechtsfrage?Nichtanwendungserlass zum Urteil des I. SenatsAnhängige Verfahren beim IV. SenatKosten für Zulassung eines PflanzenschutzmittelsAz. IV R 5/09 (Vorinstanz: Niedersächsisches FG)Kosten für behördlich aufgegebene Anpassung an Stand derLuftsicherheitstechnikAz. IV R 7/11 (Vorinstanz: FG Düsseldorf)Urteil vom 17.11.2010 I R 83/09, DStR 2011, 353 24

Aktuelle BFH-Rechtsprechungzu RückstellungenRückstellung für Archivierungskosten• Sachverhalt31.12.0131.12.021.070 €Rückstellung in Höhe des 10fachen Jahresbetrags?Urteil vom 18.1.2011 X R 14/09, DStR 2011, 662

Aktuelle BFH-Rechtsprechungzu RückstellungenRückstellung für Archivierungskosten• Leitsatz1. Für die Pflicht zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagenist eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten inHöhe der voraussichtlich zur Erfüllung derAufbewahrungspflicht erforderlichen Kosten zu bilden(Anschluss an BFH-Urteil vom 19. August 2002 VIII R 30/01,BFHE 199, 561, BStBl II 2003, 131).2. Für die Berechnung der Rückstellung sind nur diejenigenUnterlagen zu berücksichtigen, die zum betreffendenBilanzstichtag entstanden sind.Urteil vom 18.1.2011 X R 14/09, DStR 2011, 662 26

Aktuelle BFH-Rechtsprechungzu RückstellungenRückstellung für Archivierungskosten• Leitsatz3. Die voraussichtliche Aufbewahrungsdauer bemisst sichgrundsätzlich nach § 147 Abs. 3 Satz 1 AO. Wer sich aufeine voraussichtliche Verlängerung der Aufbewahrungsfristberuft, hat die tatsächlichen Voraussetzungen dafürdarzulegen.Urteil vom 18.1.2011 X R 14/09, DStR 2011, 662 27

Aktuelle BFH-Rechtsprechungzu RückstellungenRückstellung für Archivierungskosten• Grundlegendes BFH-Urteil vom 19.8.2002VIII R 30/01 (BStBl II 2003, 131)Seit Veröffentlichung Grundlage fürAufbewahrungsrückstellungenBei unterlassener Bildung in früheren Jahren gilt nach BFHsubjektiver FehlerbegriffSowohl Bildung als auch Verzicht auf Bildung entsprachendamals kaufmännischer SorgfaltWegen subjektiver Richtigkeit der Bilanz besteht keineKorrekturmöglichkeitAber Gleichstellung mit Bilanzänderung, die zur Kompensationvon Mehrergebnissen möglich istUrteil vom 18.1.2011 X R 14/09, DStR 2011, 662 28

Aktuelle BFH-Rechtsprechungzu RückstellungenRückstellung für Archivierungskosten• Bedeutung eines eigenbetrieblichen Interesses?Ebenso wie in Grundsatzentscheidung des VIII. Senatskeine Äußerung des BFH„Verpflichtung gegen sich selbst“ kann auch dann nicht zurRückstellung führen, wenn dabei öffentlich-rechtlicheVorschriften zu beachten sindAufbewahrung für kürzere Zeit m.E. auch im eigenenInteresseDann dürfte Rückstellung nur für Kosten gebildet werden,die nach Ende des eigenen Interesses anfallen (z.B. 3-5Jahre)Urteil vom 18.1.2011 X R 14/09, DStR 2011, 662 29

Aktuelle BFH-Rechtsprechungzu RückstellungenRückstellung für Archivierungskosten• Bewertung der RückstellungBFH übernimmt Berechnungsvorschlag derFinanzverwaltung(10+1):2 = 5,5 Jahre SenVerw. Berlin vom 13.9.2006 (DStR 2007, 156)Zutreffend m.E. nur bei gleichbleibenden KostenJahrgangsweise Berechnung muss zulässig sein(so auch SenVerw. Berlin)Unabhängig von Anzahl der Unterlagen anfallende Kostenwerden bei Pauschalberechnung nicht erfasst (z.B. festeRaumkosten)Urteil vom 18.1.2011 X R 14/09, DStR 2011, 662 30

Aktuelle BFH-Rechtsprechungzu RückstellungenRückstellung für Nachbetreuungsverpflichtung• SachverhaltVermittlung vonLebensversicherungenEinmal-Honorar bei Beginn derBeitragszahlungVerpflichtung zur weiterenBetreuung der VerträgeRückstellung für die Nachbetreuungsverpflichtung ?BFH-Urteil vom 28.7.2004 XI R 63/03, BStBl II 2006, 866

Aktuelle BFH-Rechtsprechungzu RückstellungenRückstellung für Nachbetreuungsverpflichtung• LeitsatzErhält der Versicherungsvertreter vomVersicherungsunternehmen die Abschlussprovision nicht nurfür die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für dieweitere Betreuung des Versicherungsvertrags, so hat er fürdie Verpflichtung zu künftiger Vertragsbetreuung eineRückstellung wegen Erfüllungsrückstandes zu bilden.BFH-Urteil vom 28.7.2004 XI R 63/03, BStBl II 2006, 866

Aktuelle BFH-Rechtsprechungzu RückstellungenRückstellung für Nachbetreuungsverpflichtung• „Wesentlichkeit“ der VerpflichtungNichtanwendungserlass(BMF-Schreiben vom 28.11.2006, BStBl I 2006, 765)„Die Bildung einer Rückstellung setzt eine ungewisseVerbindlichkeit gegenüber einem Dritten voraus, die denVerpflichteten aus wirtschaftlicher Sicht wesentlich belastet. Obeine Verpflichtung wesentlich ist, ist nicht nach dem Aufwandfür das einzelne Vertragsverhältnis, sondern nach derBedeutung der Verpflichtung für das Unternehmen zubeurteilen (BFH-Urteil vom 18. Januar 1995, BStBl II S. 742).“

Aktuelle BFH-Rechtsprechungzu RückstellungenRückstellung für Nachbetreuungsverpflichtung• „Wesentlichkeit“ der VerpflichtungNichtanwendungserlass(BMF-Schreiben vom 28.11.2006, BStBl I 2006, 765)„Die Nachbetreuung der laufendenLebensversicherungsverträge stellt für denVersicherungsvertreter keine wirtschaftlich wesentlichbelastende Verpflichtung dar. Nach dem Abschluss einerLebensversicherung werden die fälligen Beiträge regelmäßigper Lastschrift bis zur Auszahlung des Vertrages eingezogen,so dass weitere Betreuungsleistungen nur in Ausnahmefällenzu erwarten sind.“

Aktuelle BFH-Rechtsprechungzu RückstellungenRückstellung für Nachbetreuungsverpflichtung• „Wesentlichkeit“ der VerpflichtungNach Nichtanwendungserlass Aufnahme in R 5.7 EStR(Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten)„… 2 Die Verpflichtung muss den Verpflichteten wirtschaftlichwesentlich belasten. 3 Die Frage, ob eine Verpflichtung denStpfl. wesentlich belastet, ist nicht nach dem Aufwand für daseinzelne Vertragsverhältnis, sondern nach der Bedeutung derVerpflichtung für das Unternehmen zu beurteilen.“

Aktuelle BFH-Rechtsprechungzu RückstellungenRückstellung für Nachbetreuungsverpflichtung• FG Münster vom 13.9.2007 (EFG 2007, 1931) Urteil im 2. Rechtsgang, dagegen Revision X R 48/08Keine Ausführungen zur WesentlichkeitAber Schätzung: Eine Mitarbeiterstunde zu je 40 DM für jedenVersicherungsvertragIm Ergebnis Rückstellung von 83.720 DM

Aktuelle BFH-Rechtsprechungzu RückstellungenRückstellung für Nachbetreuungsverpflichtung• FG Münster vom 2.12.2008 (EFG 2009, 454)Revision I R 11/09 (Hauptsacheerledigung nach Abhilfe)„Weder den gesetzlichen Regelungen des HGB nochdenjenigen des EStG lässt sich eine Einschränkung der Pflichtzur Bildung von Rückstellungen auf wesentlicheVerpflichtungen entnehmen. Entgegen der Auffassung des FAfolgt ein solcher Rechtssatz auch nicht aus der bisherigenhöchstrichterlichen Rechtsprechung.“

Aktuelle BFH-Rechtsprechungzu RückstellungenRückstellung für Nachbetreuungsverpflichtung• Klärung der Rechtsfrage zu erwarten Mündliche Verhandlungen des X. Senats am 19.7.2011X R 48/08 FG Münster (2. Rechtsgang zum Ausgangsfall):Rückstellung 83.000 DM X R 8, 9/10 FG Rheinland-Pfalz: Rückstellung 38.000 € X R 26/10 FG München: Rückstellung 40.000 €

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