Latente Steuern im internationalen Vergleich

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der Periode seiner wirtschaftlichen Verursachung zugeordnet wird. 1 Während die zeitliche Begrenzung der Ergebnisdifferenz bisher mit „timing“ zum Ausdruck gebracht wurde, gehen die jüngeren Bilanzierungsvorschriften (SFAS No. 109, IAS 12 (rev.)) von einem neuen Verständnis der Abgrenzungsgrundlage aus. Durch das Zugrundelegen von „temporary differences“ werden nun im Gegensatz zum GuV-orientierten Begriff der „timing differences“ alle bilanzierungs- oder bewertungsbedingten Diskrepanzen zwischen handels- und steuerrechtlichen Ansätzen erfaßt. Damit beinhalten die bilanzorientierten „temporary differences“ neben den erfolgswirksam entstandenen Ergebnisunterschieden auch erfolgsneutral zustande gekommene Wertdifferenzen, die später zu steuerlichen Wirkungen führen. 2 Dieser Verständniswechsel soll anhand des folgenden Beispiels über die unterschiedliche Erfolgswirksamkeit einer Neubewertung verdeutlicht werden, wobei von konkreten rechtlichen Vorschriften abstrahiert wird. Beispiel: Ein Gebäude, das 19X0 für 80.000 GE angeschafft wurde, wird handelsrechtlich über 20 Jahre und steuerlich über 10 Jahre hinweg linear abgeschrieben. Zum 1. 1. 19X5 wird das Gebäude in der Handelsbilanz erfolgsneutral auf 90.000 GE aufgewertet und das Unternehmen schätzt die restliche Nutzungsdauer auf weitere 20 Jahre. Die jeweiligen Buchwerte entwickeln sich wie folgt: Handelsbilanz Jahr Anschaffungskosten/ Kumulierte Buchwert Neubewertung Afa 31. 12. 19X3 80.000 16.000 64.000 31. 12. 19X4 80.000 20.000 60.000 Aufwertung zum 1. 1. 19X5 + 30.000 31. 12. 19X5 90.000 * 4.500 85.500 31. 12. 19X6 90.000 9.000 81.000 * = Abschreibung auf Basis des aufgewerteten Gebäudes und der erhöhten Restnutzungsdauer Steuerbilanz Jahr Anschaffungskosten Kumulierte Afa Buchwert 31.12.19X3 80.000 32.000 48.000 31.12.19X4 80.000 40.000 40.000 31.12.19X5 80.000 48.000 32.000 31.12.19X6 80.000 56.000 24.000 Vergleich der handelsrechtlichen und steuerlichen Buchwerte: Die Ergebnisdifferenzen der Jahre 19X3/4 resultieren infolge unterschiedlicher Abschreibungsmethoden in Handels- und Steuerbilanz aus der abweichenden erfolgswirksamen Aufwandserfassung und stellen somit „timing differences“ dar. Die Abweichung in 19X5/X6 beruht dagegen zum Teil auf der erfolgsneutralen Neubewertung des Gebäudes: Der entsprechende Anteil von 29.500/29.000 stellt eine „temporary difference“ dar, während der Restbetrag beiden Definitionen gerecht wird. Bei der Neubewertung dient folglich eine höhere Bemessungsgrundlage zur Ermittlung der latenten Steuern, die jedoch um die auf den Aufwertungsbetrag (30.000 GE) entfallenden latenten Steuern, die im Gegenzug von der Neubewertungsrücklage abzuziehen sind, wieder reduziert wird. 3 Die erfolgswirksame Behandlung des Neubewertungsvorgangs führt dagegen zur erneuten Einstufung des Unterschiedsbetrages als „timing difference“. Dieser Fall tritt z.B. in Großbritannien auf, wenn der bei der Veräußerung des neubewerteten Vermögensgegenstandes erzielte Gewinn/Verlust steuerpflichtig ist. 4 III. Vergleich nationaler Vorschriften 1. Rechtsgrundlagen Jahr handelsrechtlicher steuerlicher Differenz Kategorie Buchwert Buchwert 31.12.19X3 64.000 48.000 16.000 „timing“ und „temporary“ 31.12.19X4 60.000 40.000 20.000 „timing“ und „temporary“ 31.12.19X5 ohne NB 57.000 32.000 ohne NB 24.000 „timing“ und „temporary“ Anteil NB 28.500 Anteil NB 29.500 „temporary“ mit NB 85.500 mit NB 53.500 31.12. 19X6 ohne NB 52.000 24.000 ohne NB 28.000 „timing“ und „temporary“ Anteil NB 29.000 Anteil NB 29.000 „temporary“ mit NB 81.000 mit NB 57.000 Da die US-amerikanische Rechnungslegung kein Maßgeblichkeitsprinzip kennt, stellt die Steuerabgrenzung dort schon seit über 40 Jahren ein geläufiges Bilanzierungsinstrument dar. Die Überarbeitung früherer Vorschriften (APB No. 11, SFAS No. 96) führte zur Verabschiedung des „Statement of Financial Accounting Standards No. 109 (SFAS No. 109)“, das seit dem 1 Zu Grundlagen und Methoden der Steuerabgrenzung vgl. Coenenberg, Jahresabschluß und Jahresabschlußanalyse, 17. Aufl., Landsberg am Lech 1997, S. 264ff., S. 535ff.; Coenenberg/Hille in: HdJ, „Latente Steuern“, Rn. 2ff; Hille, Latente Steuern im Einzel- und Konzernabschluß, Frankfurt 1982, S. 16ff.; Lührmann, Latente Steuern im Konzernabschluß, Düsseldorf 1997; Tschopp, Rechnungslegung von Ertragsteuern im Konzernabschluß in der Schweiz, Winterthur 1993, S. 70ff.; Baumann in: HdR, § 274 Rn. 21ff.; Laser in: Beck‘sches Handbuch der Rechnungslegung, “Latente Steuern”, Rn. 40ff. 2 Vgl. Westermann, WPg 1989, S. 259; Tschopp, a.a.O. (Fußnote 1), S. 73; Cotting, Der Schweizer Treuhänder 1995, S. 789f. Eine weitgehende Übereinstimmung der beiden Begriffe sehen Hauck/Michel, WPg 1992, S. 452. Vgl. dazu die unter III.2. angeführten Beispiele i.S.d. SFAS No. 109. 3In Anlehnung an IAS 12 (revised), Appendix 2/Beispiel 2. 4 Vgl. § 20 SSAP 15; Pereira/Paterson/Wilson, UK/US GAAP comparison, 2. Aufl., London 1992, S. 314f.; Köhler/Rotter, Britische Rechnungslegung, in: Gräfer/Demming, Internationale Rechnungslegung, Stuttgart 1994, S. 392f. und S. 409. 480 Die Wirtschaftsprüfung, Heft 14/1997
15. 12. 1992 verbindlich anzuwenden ist. 5 Nach SFAS No. 109 besteht sowohl im Einzel- als auch im dominierenden Konzernabschluß eine Bilanzierungspflicht für aktive („Deferred Tax Assets“) und passive latente Steuern („Deferred Tax Liabilities“). Gemäß § 16 SFAS No. 109 erfassen aktive Steuerlatenzen auch Entlastungen aufgrund von Verlustvorträgen und vorgetragenen Steueranrechnungsgutschriften („tax credits“). 6 Die britischen Companies Acts (1985/1989) enthalten keine präzisen Vorschriften zur Steuerabgrenzung. Deshalb richtet sich die Rechnungslegung nach den quasi-gesetzlichen, berufsständischen Richtlinien des SSAP 15 (rev. 1985) „Accounting for Deferred Tax“, das in § 1f. SSAP 15 für Einzelund Konzernabschluß eine grundsätzliche Bilanzie- rungspflicht latenter Steuern vorschreibt. 7 Einen Sonderfall aktiver latenter Steuern stellen steuerliche Verlustvorträge eines bisher gewinnträchtigen Unternehmens dar, die eine einmalige, identifizierbare Ursache haben und für deren Verrechnung ausreichend hohe Erträge anfallen. Gemäß § 47 sch. 4 CA 1985 sind die passiven latenten Steuern als „Provision for taxation, including deferred taxes“ zu erfassen und dort getrennt von den sonstigen Steuerrückstellungen auszuweisen. Aktive latente Steuern erscheinen unter „Prepayments and accrued income“. 8 Auch in Deutschland können trotz des strengen Maßgeblichkeitsprinzips (§ 5 I EStG) Ergebnisdifferenzen auftreten. § 274 HGB regelt seit 1985 die Steuerabgrenzung für den Einzelabschluß in Form einer Passivierungspflicht als Rückstellung i.S.d. § 249 I HGB und als Aktivierungswahlrecht für einen aktiven Abgrenzungsposten. Dieser stellt eine Bilanzierungshilfe dar, für die eine Ausschüttungssperre zu beachten ist. 9 Aufgrund des unbegrenzten Vortragszeitraums kann für aktive latente Steuern aus steuerlichen Verlustvorträgen (§ 10d II EStG) ebenfalls ein Ansatzwahlrecht angenommen werden. 10 Bei konzernspezifischen Ergebnisunterschieden besteht nach § 306 HGB sowohl für aktive, als auch für passive latente Steuern eine Ansatzpflicht, wenn die Differenz auf einer Vollkonsolidierungsmaßnahme nach §§ 300 – 307 HGB beruht. Latente Steuern aus Einzelabschlüssen sind gemäß dem Vollständigkeitsgebot des § 300 II HGB in den Konzernabschluß zu übernehmen, wobei das in § 274 II HGB verankerte Aktivierungswahlrecht neu ausgeübt werden kann. Für Unterschiede aus der Anpassung an die konzerneinheitliche Bewertung (§ 308 HGB) ist über die Anwendungsvorschrift des § 298 I HGB ebenfalls § 274 HGB maßgeblich. Hinsichtlich der Vereinheitlichung des Bilanzansatzes (§ 300 II HGB) gilt, daß auch diese Maßnahme bereits in der Handelsbilanz II ausgeführt wird und damit analog zu § 308 HGB gemäß §§ 298 I, 274 HGB zu behandeln ist. Somit besteht in beiden Fällen bei aktiven latenten Steuern ein Ansatzwahlrecht, das im Rahmen der Konzernabschlußerstellung neu ausgeübt werden kann. 11 Land Rechtliche Quelle Aussagegehalt BRD EA: § 274 HGB EA: § 274 I HGB: Ansatzpflicht für passive latente Steuern als Rückstellung i.S.d. § 249 I HGB; § 274 II HGB: Ansatzwahlrecht für aktive latente Steuern als aktiver Abgrenzungsposten (Bilanzierungshilfe i.V.m. Ausschüttungssperre). KA: KA: allgemeine Passivierungspflicht für latente Steuern; § 306 HGB: Aktivierungswahlrecht bzw. -pflicht abhängig von §§ 298 I, 274 HGB zugrunde liegender Konsolidierungsmaßnahme Großbritannien EA/KA: EA/KA: Grundsätzliche Ansatzpflicht für aktive und SSAP 15 passive latente Steuern USA EA/KA: EA/KA: Ansatzpflicht für aktive und passive latente SFAS No. 109 Steuern; aktive latente Steuern entstehen aus „temporary differences“, steuerlichen Verlustvorträgen und vorgetragenen Steueranrechnungsgutschriften Abb. 1: Rechtliche Quellen und Aussagegehalt der nationalen Vorschriften 5 Vgl. Pereira/Paterson/Wilson, a.a.O. (Fußnote 4), S. 37; Kieso/Weygandt, Intermediate Accounting, 7. Aufl., New York 1992, S. 1025. 6 Vgl. SFAS No. 109, § 16. Vgl. KPMG, Accounting for Income Taxes, Norwalk 1992, S. 1. 7Die „Statements of Standard Accounting Practice“ wurden von 1976 bis 1990 vom „Accounting Standards Committee“ (ASC) erlassen und stellen berufsständische Richtlinien dar, die als GAAP dienen. Seit 1990 hat diese Funktion das „Accounting Standards Board“ (ASB) übernommen, das sog. „Financial Reporting Standards“ (FRS) erläßt. Vgl. Hopcroft, Rechnungslegung und Grundsätze der Abschlußprüfung in Großbritannien und Deutschland: ein Vergleich, Düsseldorf 1995, S. 2ff. 8 Vgl. SSAP 15, §§ 1f., 47. Vgl. Davies/Paterson/Wilson, UK-GAAP, 2. Aufl., London 1990, S. 859; Eisolt, DB 1986, S. 1238; Kloos, Die Transformation der 4. EG-Richtlinie in den Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaften, Berlin 1993, S. 299f. 9 Vgl. Coenenberg/Hille in: HdJ, a.a.O. (Fußnote 1), Rn. 28; SABI 3/1988: Zur Steuerabgrenzung im Einzelabschluß, WPg 1988, S. 683f. 10 Vgl. zu dieser Diskussion Feldhoff/Langermeier, DStR 1991, S. 197; Ordelheide, Aktivische latente Steuern bei Verlustvorträgen im Einzel- und Konzernabschluß – HGB, SFAS und IAS, in: Internationale Wirtschaftsprüfung (FS Havermann), Düsseldorf 1995, S. 605ff. 11 Vgl. Coenenberg/Hille in: HdJ, a.a.O. (Fußnote 1), Rn. 68ff.; Debus in: Beck‘sches Handbuch der Rechnungslegung, „Latente Steuern“, Rn. 19ff.; Dusemond/Hayn, BB 1997, S. 983 ff.; Lührmann, a.a.O. (Fußnote 1), S. 91 ff.; Arbeitskreis Externe Unternehmensrechnung, Aufstellung von Konzernabschlüssen, Rn. 112 u. 115a; a. A. Siegel in: HwRev, „Prüfung latenter Steuern im Konzernabschluß“, Sp. 1229. Die Wirtschaftsprüfung, Heft 14/1997 481
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