Latente Steuern im internationalen Vergleich

Latente Steuern im internationalen Vergleich
Analyse der Bilanzierungsvorschriften in der BRD, Großbritannien,
den USA und nach IAS 12 (revised)*
Von Dipl.-Kff. Susanne Gröner, Dr. Kai-Uwe Marten und Dipl.-Kff. Sonja Schmid, Augsburg
I. Einleitung
Für international tätige Unternehmen stellt der Aufbau
eines aussagefähigen, weltweit vergleichbaren
Rechnungslegungssystems eine der größten Herausforderungen
der neueren Zeit dar. Häufig ist dazu
die Koordinierung unterschiedlicher Bilanzierungsphilosophien
erforderlich – zu unterscheiden sind
das kontinental-europäische (z.B. BRD) und das
anglo-amerikanische System (z.B. GB, USA). Einen
wichtigen Unterschied beider Methoden stellt der
Einfluß des Steuerrechts dar: Während im kontinental-europäischen
System eine enge Verbindung zwischen
Handels- und Steuerbilanz (Maßgeblichkeitsprinzip)
besteht, existiert diese Verknüpfung im
anglo-amerikanischen Rechtsraum nicht. Aus diesem
Grund können dort erhebliche Differenzen zwischen
dem handelsrechtlichen Ergebnis und dem jeweiligen
zu versteuernden Gewinn entstehen und
damit die Bilanzierung latenter Steuern notwendig
machen. Aber auch das kontinental-europäische System
kennt seit der Umsetzung der Vierten EG-
Richtlinie Ende der 80er Jahre das Instrument der
latenten Steuern.
Ziel des vorliegenden Beitrags ist es, die Möglichkeiten
zur Bilanzierung latenter Steuern angesichts
unterschiedlicher nationaler und internationaler Regelungen
zu analysieren. Dabei sollen nicht nur die
jeweiligen rechtlichen Normen der BRD, Großbritanniens
und der USA miteinander verglichen, sondern
auch deren praktische Anwendung in entsprechenden
Geschäftsberichten untersucht werden. Die
abschließende Diskussion des jüngst erschienenen
IAS 12 (revised), der für Geschäftsjahre beginnend
mit dem 1. 1. 1998 gilt, ist insofern besonders reizvoll,
als es sich um das erste IASC-Statement handelt,
das aus dem gemeinsamen Arbeitsprogramm
des IASC und der IOSCO stammt.
II. Theoretische Grundlagen
Aus der zeitlich unterschiedlichen Berücksichtigung
von Geschäftsvorfällen in Handels- und Steuerbilanz
resultieren Ergebnisdifferenzen, die neutralisiert
werden, indem der Steueraufwand handelsbilanziell
* Wir danken Herrn Prof. Dr. A. G. Coenenberg für die hilfreichen Anmerkungen
und Hinweise.
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der Periode seiner wirtschaftlichen Verursachung zugeordnet
wird. 1 Während die zeitliche Begrenzung
der Ergebnisdifferenz bisher mit „timing“ zum Ausdruck
gebracht wurde, gehen die jüngeren Bilanzierungsvorschriften
(SFAS No. 109, IAS 12 (rev.)) von
einem neuen Verständnis der Abgrenzungsgrundlage
aus. Durch das Zugrundelegen von „temporary differences“
werden nun im Gegensatz zum GuV-orientierten
Begriff der „timing differences“ alle bilanzierungs-
oder bewertungsbedingten Diskrepanzen zwischen
handels- und steuerrechtlichen Ansätzen erfaßt.
Damit beinhalten die bilanzorientierten „temporary
differences“ neben den erfolgswirksam entstandenen
Ergebnisunterschieden auch erfolgsneutral
zustande gekommene Wertdifferenzen, die später zu
steuerlichen Wirkungen führen. 2 Dieser Verständniswechsel
soll anhand des folgenden Beispiels über die
unterschiedliche Erfolgswirksamkeit einer Neubewertung
verdeutlicht werden, wobei von konkreten
rechtlichen Vorschriften abstrahiert wird.
Beispiel:
Ein Gebäude, das 19X0 für 80.000 GE angeschafft
wurde, wird handelsrechtlich über 20 Jahre und
steuerlich über 10 Jahre hinweg linear abgeschrieben.
Zum 1. 1. 19X5 wird das Gebäude in der Handelsbilanz
erfolgsneutral auf 90.000 GE aufgewertet
und das Unternehmen schätzt die restliche Nutzungsdauer
auf weitere 20 Jahre. Die jeweiligen
Buchwerte entwickeln sich wie folgt:
Handelsbilanz
Jahr Anschaffungskosten/ Kumulierte Buchwert
Neubewertung Afa
31. 12. 19X3 80.000 16.000 64.000
31. 12. 19X4 80.000 20.000 60.000
Aufwertung zum 1. 1. 19X5 + 30.000
31. 12. 19X5 90.000 * 4.500 85.500
31. 12. 19X6 90.000 9.000 81.000
* = Abschreibung auf Basis des aufgewerteten Gebäudes und der erhöhten Restnutzungsdauer
Steuerbilanz
Jahr Anschaffungskosten Kumulierte
Afa
Buchwert
31.12.19X3 80.000 32.000 48.000
31.12.19X4 80.000 40.000 40.000
31.12.19X5 80.000 48.000 32.000
31.12.19X6 80.000 56.000 24.000
Vergleich der handelsrechtlichen und steuerlichen Buchwerte:
Die Ergebnisdifferenzen der Jahre 19X3/4 resultieren
infolge unterschiedlicher Abschreibungsmethoden
in Handels- und Steuerbilanz aus der abweichenden
erfolgswirksamen Aufwandserfassung und
stellen somit „timing differences“ dar. Die Abweichung
in 19X5/X6 beruht dagegen zum Teil auf der
erfolgsneutralen Neubewertung des Gebäudes: Der
entsprechende Anteil von 29.500/29.000 stellt eine
„temporary difference“ dar, während der Restbetrag
beiden Definitionen gerecht wird. Bei der Neubewertung
dient folglich eine höhere Bemessungsgrundlage
zur Ermittlung der latenten Steuern, die
jedoch um die auf den Aufwertungsbetrag (30.000
GE) entfallenden latenten Steuern, die im Gegenzug
von der Neubewertungsrücklage abzuziehen sind,
wieder reduziert wird. 3 Die erfolgswirksame Behandlung
des Neubewertungsvorgangs führt dagegen
zur erneuten Einstufung des Unterschiedsbetrages
als „timing difference“. Dieser Fall tritt z.B. in
Großbritannien auf, wenn der bei der Veräußerung
des neubewerteten Vermögensgegenstandes erzielte
Gewinn/Verlust steuerpflichtig ist. 4
III. Vergleich nationaler Vorschriften
1. Rechtsgrundlagen
Jahr handelsrechtlicher steuerlicher Differenz Kategorie
Buchwert Buchwert
31.12.19X3 64.000 48.000 16.000 „timing“ und „temporary“
31.12.19X4 60.000 40.000 20.000 „timing“ und „temporary“
31.12.19X5 ohne NB 57.000 32.000 ohne NB 24.000 „timing“ und „temporary“
Anteil NB 28.500 Anteil NB 29.500 „temporary“
mit NB 85.500 mit NB 53.500
31.12. 19X6 ohne NB 52.000 24.000 ohne NB 28.000 „timing“ und „temporary“
Anteil NB 29.000 Anteil NB 29.000 „temporary“
mit NB 81.000 mit NB 57.000
Da die US-amerikanische Rechnungslegung kein
Maßgeblichkeitsprinzip kennt, stellt die Steuerabgrenzung
dort schon seit über 40 Jahren ein geläufiges
Bilanzierungsinstrument dar. Die Überarbeitung
früherer Vorschriften (APB No. 11, SFAS No. 96)
führte zur Verabschiedung des „Statement
of Financial Accounting Standards No.
109 (SFAS No. 109)“, das seit dem
1 Zu Grundlagen und Methoden der Steuerabgrenzung
vgl. Coenenberg, Jahresabschluß und Jahresabschlußanalyse,
17. Aufl., Landsberg am Lech 1997, S. 264ff.,
S. 535ff.; Coenenberg/Hille in: HdJ, „Latente Steuern“,
Rn. 2ff; Hille, Latente Steuern im Einzel- und
Konzernabschluß, Frankfurt 1982, S. 16ff.; Lührmann,
Latente Steuern im Konzernabschluß, Düsseldorf
1997; Tschopp, Rechnungslegung von Ertragsteuern
im Konzernabschluß in der Schweiz, Winterthur 1993,
S. 70ff.; Baumann in: HdR, § 274 Rn. 21ff.; Laser in:
Beck‘sches Handbuch der Rechnungslegung, “Latente
Steuern”, Rn. 40ff.
2 Vgl. Westermann, WPg 1989, S. 259; Tschopp, a.a.O.
(Fußnote 1), S. 73; Cotting, Der Schweizer Treuhänder
1995, S. 789f. Eine weitgehende Übereinstimmung der
beiden Begriffe sehen Hauck/Michel, WPg 1992,
S. 452. Vgl. dazu die unter III.2.
angeführten Beispiele i.S.d.
SFAS No. 109.
3In Anlehnung an IAS 12 (revised),
Appendix 2/Beispiel 2.
4 Vgl. § 20 SSAP 15; Pereira/Paterson/Wilson,
UK/US GAAP
comparison, 2. Aufl., London
1992, S. 314f.; Köhler/Rotter,
Britische Rechnungslegung, in:
Gräfer/Demming, Internationale
Rechnungslegung, Stuttgart
1994, S. 392f. und S. 409.
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15. 12. 1992 verbindlich anzuwenden ist. 5 Nach
SFAS No. 109 besteht sowohl im Einzel- als auch
im dominierenden Konzernabschluß eine Bilanzierungspflicht
für aktive („Deferred Tax Assets“) und
passive latente Steuern („Deferred Tax Liabilities“).
Gemäß § 16 SFAS No. 109 erfassen aktive Steuerlatenzen
auch Entlastungen aufgrund von Verlustvorträgen
und vorgetragenen Steueranrechnungsgutschriften
(„tax credits“). 6
Die britischen Companies Acts (1985/1989) enthalten
keine präzisen Vorschriften zur Steuerabgrenzung.
Deshalb richtet sich die Rechnungslegung
nach den quasi-gesetzlichen, berufsständischen
Richtlinien des SSAP 15 (rev. 1985) „Accounting
for Deferred Tax“, das in § 1f. SSAP 15 für Einzelund
Konzernabschluß eine grundsätzliche Bilanzie-
rungspflicht latenter Steuern
vorschreibt. 7 Einen
Sonderfall aktiver latenter
Steuern stellen steuerliche
Verlustvorträge eines bisher
gewinnträchtigen Unternehmens
dar, die eine
einmalige, identifizierbare
Ursache haben und für deren
Verrechnung ausreichend
hohe Erträge anfallen.
Gemäß § 47 sch. 4
CA 1985 sind die passiven
latenten Steuern als „Provision
for taxation, including
deferred taxes“ zu erfassen
und dort getrennt
von den sonstigen Steuerrückstellungen auszuweisen.
Aktive latente Steuern erscheinen unter „Prepayments
and accrued income“. 8
Auch in Deutschland können trotz des strengen
Maßgeblichkeitsprinzips (§ 5 I EStG) Ergebnisdifferenzen
auftreten. § 274 HGB regelt seit 1985 die
Steuerabgrenzung für den Einzelabschluß in Form
einer Passivierungspflicht als Rückstellung i.S.d.
§ 249 I HGB und als Aktivierungswahlrecht für einen
aktiven Abgrenzungsposten. Dieser stellt eine
Bilanzierungshilfe dar, für die eine Ausschüttungssperre
zu beachten ist. 9 Aufgrund des unbegrenzten
Vortragszeitraums kann für aktive latente Steuern
aus steuerlichen Verlustvorträgen (§ 10d II EStG)
ebenfalls ein Ansatzwahlrecht angenommen
werden. 10
Bei konzernspezifischen Ergebnisunterschieden
besteht nach § 306 HGB sowohl für aktive, als
auch für passive latente Steuern eine Ansatzpflicht,
wenn die Differenz auf einer Vollkonsolidierungsmaßnahme
nach §§ 300 – 307 HGB beruht. Latente
Steuern aus Einzelabschlüssen sind gemäß dem
Vollständigkeitsgebot des § 300 II HGB in den
Konzernabschluß zu übernehmen, wobei das in
§ 274 II HGB verankerte Aktivierungswahlrecht
neu ausgeübt werden kann. Für Unterschiede aus
der Anpassung an die konzerneinheitliche Bewertung
(§ 308 HGB) ist über die Anwendungsvorschrift
des § 298 I HGB ebenfalls § 274 HGB
maßgeblich. Hinsichtlich der Vereinheitlichung des
Bilanzansatzes (§ 300 II HGB) gilt, daß auch diese
Maßnahme bereits in der Handelsbilanz II ausgeführt
wird und damit analog zu § 308 HGB
gemäß §§ 298 I, 274 HGB zu behandeln ist. Somit
besteht in beiden Fällen bei aktiven latenten Steuern
ein Ansatzwahlrecht, das im Rahmen der Konzernabschlußerstellung
neu ausgeübt werden
kann. 11
Land Rechtliche Quelle Aussagegehalt
BRD EA: § 274 HGB EA: § 274 I HGB: Ansatzpflicht für passive latente Steuern
als Rückstellung i.S.d. § 249 I HGB; § 274
II HGB: Ansatzwahlrecht für aktive latente Steuern
als aktiver Abgrenzungsposten (Bilanzierungshilfe
i.V.m. Ausschüttungssperre).
KA: KA: allgemeine Passivierungspflicht für latente Steuern;
§ 306 HGB: Aktivierungswahlrecht bzw. -pflicht abhängig von
§§ 298 I, 274 HGB zugrunde liegender Konsolidierungsmaßnahme
Großbritannien EA/KA: EA/KA: Grundsätzliche Ansatzpflicht für aktive und
SSAP 15 passive latente Steuern
USA EA/KA: EA/KA: Ansatzpflicht für aktive und passive latente
SFAS No. 109 Steuern; aktive latente Steuern entstehen aus
„temporary differences“, steuerlichen Verlustvorträgen
und vorgetragenen Steueranrechnungsgutschriften
Abb. 1: Rechtliche Quellen und Aussagegehalt der nationalen Vorschriften
5 Vgl. Pereira/Paterson/Wilson, a.a.O. (Fußnote 4), S. 37; Kieso/Weygandt,
Intermediate Accounting, 7. Aufl., New York 1992, S. 1025.
6 Vgl. SFAS No. 109, § 16. Vgl. KPMG, Accounting for Income Taxes,
Norwalk 1992, S. 1.
7Die „Statements of Standard Accounting Practice“ wurden von 1976
bis 1990 vom „Accounting Standards Committee“ (ASC) erlassen
und stellen berufsständische Richtlinien dar, die als GAAP dienen.
Seit 1990 hat diese Funktion das „Accounting Standards Board“
(ASB) übernommen, das sog. „Financial Reporting Standards“
(FRS) erläßt. Vgl. Hopcroft, Rechnungslegung und Grundsätze der
Abschlußprüfung in Großbritannien und Deutschland: ein Vergleich,
Düsseldorf 1995, S. 2ff.
8 Vgl. SSAP 15, §§ 1f., 47. Vgl. Davies/Paterson/Wilson, UK-GAAP,
2. Aufl., London 1990, S. 859; Eisolt, DB 1986, S. 1238; Kloos, Die
Transformation der 4. EG-Richtlinie in den Mitgliedstaaten der Europäischen
Gemeinschaften, Berlin 1993, S. 299f.
9 Vgl. Coenenberg/Hille in: HdJ, a.a.O. (Fußnote 1), Rn. 28; SABI
3/1988: Zur Steuerabgrenzung im Einzelabschluß, WPg 1988,
S. 683f.
10 Vgl. zu dieser Diskussion Feldhoff/Langermeier, DStR 1991,
S. 197; Ordelheide, Aktivische latente Steuern bei Verlustvorträgen
im Einzel- und Konzernabschluß – HGB, SFAS und IAS, in: Internationale
Wirtschaftsprüfung (FS Havermann), Düsseldorf 1995,
S. 605ff.
11 Vgl. Coenenberg/Hille in: HdJ, a.a.O. (Fußnote 1), Rn. 68ff.; Debus
in: Beck‘sches Handbuch der Rechnungslegung, „Latente Steuern“,
Rn. 19ff.; Dusemond/Hayn, BB 1997, S. 983 ff.; Lührmann, a.a.O.
(Fußnote 1), S. 91 ff.; Arbeitskreis Externe Unternehmensrechnung,
Aufstellung von Konzernabschlüssen, Rn. 112 u. 115a; a. A. Siegel
in: HwRev, „Prüfung latenter Steuern im Konzernabschluß“,
Sp. 1229.
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2. Vergleich der Abgrenzungsgrundlagen
In Deutschland stellen „timing differences“ den Abgrenzungsgegenstand
dar. Da die steuerrechtlichen
Bewertungsmaßstäbe in der Regel einen zu geringen
Gewinnausweis verhindern sollen, überwiegen
Sachverhalte, die zu aktiven latenten Steuern führen.
Als Beispiele seien der handelsrechtliche Ansatz
steuerlich unzulässiger Rückstellungen (§ 249 II
HGB) und die entsprechende Behandlung eines derivativen
Firmenwerts (§ 255 IV HGB) bzw. eines
Disagios (§ 250 III HGB) genannt. Passive Steuerlatenzen
resultieren dagegen z. B. aus der höheren degressiven
Gebäude-Abschreibung (§ 7 V EStG) oder
der handelsbilanziellen Aktivierung der Aufwendungen
für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes
(§ 269 HGB). Im Konzernabschluß
entstehen „timing differences“ durch erfolgswirksame
Konsolidierungsmaßnahmen: Darunter fallen
v. a. die Zwischenerfolgseliminierung (§ 304 HGB)
beim abnutzbaren Anlage- und Umlaufvermögen sowie
die Schuldenkonsolidierung (§ 303 HGB).
Ebenso sind für periodenverschobene konzerninterne
Gewinnausschüttungen aufgrund des gespaltenen
KSt-Tarifs sinngemäß latente Steuern abzugrenzen. 12
Auch in Großbritannien finden „timing differences“
Verwendung, die in § 18 SSAP 15 definiert
werden. Als Beispiele sind Pensionsaufwendungen,
Zins- und Lizenzgebühren sowie die Bildung von
Instandhaltungsrückstellungen oder Wertberichtigungen
auf uneinbringliche Forderungen zu nennen.
Eine wichtige Abweichungsursache liefert die
steuerliche Abschreibung („accelerated capital allowance“).
Daneben stellt die Einbehaltung ausländischer
Gewinne, die bei späterer Ausschüttung zu
steuerpflichtigen Einnahmen führt, und die erfolgswirksame
handelsbilanzielle Neubewertung von
Vermögensgegenständen – inkl. Beteiligungen –,
deren spätere Veräußerung steuerpflichtige Gewinne
bewirkt, eine Ursache für „timing differences“
dar. 13 In § 5 Anhang SSAP 15 werden des weiteren
als konzernspezifische Differenzen Dividenden ausländischer
Tochterunternehmen genannt, deren handelsrechtliche
Erfassung in einer früheren Periode
erfolgt als die steuerliche. Auch die Eliminierung
konzerninterner Gewinne aus Lagerverkäufen und
Kreditkosten, die beim Einzelunternehmen als Aufwand
berücksichtigt werden, während sie im Konzern
zu aktivieren und abzuschreiben sind, gehören
dazu. Bei der Berücksichtigung von Akquisitionen
sind latente Steuern aus dem Ansatz von Zeitwerten
zu beachten. Dabei handelt es sich strenggenommen
nicht um „timing differences“ im Sinn des SSAP
15, sondern um permanente Unterschiede. 14 Indem
hinsichtlich der späteren Abschreibung latente Steuern
berechnet werden, ähnelt die Steuerabgrenzung
dem amerikanischen Konzept der „temporary differences“.
15
Seit SFAS No. 96 sind „temporary differences“
Gegenstand der amerikanischen Steuerabgrenzung.
Neben den klassischen „timing differences“ (ACRS-
Abschreibung 16 , Ratenzahlungsgeschäfte) werden
auch durch differenzierte Wertansätze erfolgsneutral
entstandene Abweichungen einbezogen: § 11 SFAS
No. 109 nennt die Minderung des steuerlichen Buchwerts
eines abnutzbaren Wirtschaftsgutes durch eine
Steuergutschrift, eine vom handelsrechtlichen Buchwert
abgezogene Investitionssteuergutschrift, die inflationsbedingte
Erhöhung der steuerlichen Anschaffungskosten
oder die Neubewertung von Vermögensgegenständen
und Schulden bei der Kapitalkonsolidierung
nach der Purchase-Methode. 17 Auch steuerliche
Spezialvorschriften wie die Erfassung langfristiger
Fertigungsaufträge, die steuerlich nach der
Completed-Contract-Methode, handelsrechtlich jedoch
nach der Percentage-of-Completion-Methode
zu berücksichtigen sind, führen nach § 15 SFAS No.
109 zu „temporary differences“; handelsrechtlich sofort
abziehbare Organisationskosten, die steuerlich
abzuschreiben sind, zählen ebenfalls dazu. Bei der
Währungsumrechnung führt einmal der Ausschluß
ausländischer Tochtergesellschaften von der steuerlichen
Neubewertung zu „temporary differences“.
Zweitens werden in den USA auch Umrechnungsdifferenzen
als „temporary“ und damit latente Steuern
induzierend bezeichnet. Die Zwischengewinneliminierung
führt zu (aktiven) latenten Steuern, wenn
keine steuerliche Konsolidierung stattfindet. Bei der
Equity-Methode ist zu beachten, daß nur 20 % des
Unterschiedsbetrages zwischen dem im Konzernabschluß
und dem steuerlich zu berücksichtigenden
Dividendeneinkommen „temporary“ ist, während
der Rest als permanent eingestuft wird. 18
12 Vgl. Coenenberg/Hille in: HdJ, a.a.O. (Fußnote 1), Rn. 30f.;
Baumann in: HdR, § 274; Rn. 14f; Lührmann, a.a.O. (Fußnote 1),
S. 101 ff.
13 Vgl. SSAP 15, § 19ff. u. Anhang §§ 5, 7ff., 9ff., 14. Vgl. Davies/Paterson/Wilson,
a.a.O. (Fußnote 8), S. 837f./887ff.; Pereira/Paterson/Wilson,
a.a.O. (Fußnote 4), S. 314ff.; Cooke/Olusegun, United
Kingdom – Individual Accounts in: Ordelheide/KPMG, Transnational
Accounting, London 1995, S. 2730. Zur Neubewertung vgl. auch
Curtis, Accountancy 4/1995, S. 92f.
14 Im deutschen Rechtsraum würden Differenzen dieser Art als quasipermanent
gelten.
15 Vgl. Taylor, United Kingdom – Group Accounts, in: Ordelheide/
KPMG, Transnational Accounting, London 1995, S. 2920ff.; Davies/Paterson/Wilson,
a.a.O. (Fußnote 8), S. 889.
16 Das „Accelerated Cost Recovery System“ stellt eine beschleunigte
steuerliche Abschreibungsmethode in den USA dar; vgl. Kieso/Weygandt,
a.a.O. (Fußnote 5), Kap. 11.
17 Vgl. SFAS No. 109, § 10f. Vgl. Förschle/Kroner/Mandler, Internationale
Rechnungslegung, Bonn 1994, S. 43; Große-Brauckmann,
BFuP 1987, S. 58. Eine umfangreiche Auflistung typischer Temporary
Differences findet sich bei KPMG, a.a.O. (Fußnote 6), S. 40ff.
18 Vgl. Baker/Rappaccioli/Solomon, United States of America – Group
Accounts, in: Ordelheide/KPMG, Transnational Accounting, London
1995, S. 3134/3155ff.
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Als Abgrenzungsmethode verwenden SFAS No.
109 und SSAP 15 die Liability Methode, wobei man
in den USA von einer „balance sheet liability method“
spricht. Das FASB folgt der Comprehensive
Allocation, wonach alle wesentlichen aus „temporary
differences“ und Verlustvorträgen resultierenden
Steuerwirkungen latente Steuern bewirken. 19
Auch SSAP 15 (1985) bezeichnet die Liability Methode
als die für die Erreichung des Rechnungslegungsziels
der Partial Allocation adäquate Methode.
Demzufolge sind latente Steuerwirkungen nur „to
the extent that it is probable that a liability or asset
will crystallise“ 20 zu berücksichtigen. Als akzeptabel
ist dabei ein Umkehrzeitraum von drei bis fünf Jahren
anzusehen, so daß der harte Kern von „timing
differences“, der durch revolvierende Differenzen
entsteht, nicht abgegrenzt wird. 21
Die deutsche Vorschrift in § 274 HGB schreibt
keine Abgrenzungsmethode explizit vor. Die Regelung
enthält sowohl dynamische, als auch statische
Einflüsse, so daß eine modifizierte Liability Methode
heranzuziehen ist, indem die Ansatzentscheidung
nach der Deferred Methode und die Bewertung nach
der Liability Methode erfolgt. Ebenso besteht keine
eindeutige Festlegung des erforderlichen Abgrenzungsumfangs.
Bei der Einteilung in zeitlich begrenzte
und quasi-permanente Unterschiede besteht
ein Ermessensspielraum, da keine genaue Trennung
von kurz- und langfristigen Unterschieden vorgenommen
wird. Dem Gesetzeswortlaut zufolge ist auf
eine umfassende Abgrenzung zu schließen, während
das „going-concern“-Prinzip die Vernachlässigung
der langfristigen Differenzen gestattet. Dies erschwert
die Zuordnung zur Comprehensive bzw.
Partial Allocation und läßt beide Varianten akzeptabel
erscheinen. 22
Land Abgrenzungsgegenstand Abgrenzungsmethode Abgrenzungsumfang
BRD timing differences Modifizierte Liability Comprehensive oder
Methode (dem Grunde Partial Allocation (abhännach:
Deferred, der Höhe gig von der Definition
nach: Liability Methode) kurz- u. langfristiger
Unterschiede)
Großbritannien timing differences Liability Methode Partial Allocation (akzep-
(Ausnahme: Akquisitions- tabler Umkehrzeitraum:
bilanzierung) drei bis fünf Jahre)
USA temporary differences Liability Methode (bilanz- Comprehensive
orientierte Sichtweise) Allocation
Abb. 2: Grundlagen der Abgrenzung
3. Vergleich der Ermittlungs- und Bewertungsvorschriften
In Deutschland werden die latenten Steuern gemäß
§ 274 HGB auf Basis einer Gesamtbetrachtung ermittelt.
Die dabei ausnahmsweise zulässige Saldierung
ist weder auf verschiedene Steuersysteme, noch
auf einzelne Konzernunternehmen beschränkt. Da jedoch
keine Saldierungspflicht besteht, kommen als
alternative Ermittlungsarten die Gesamtdifferenzenbetrachtung
mit Ausweis eines aktiven/passiven Saldos,
die Gesamtdifferenzenbetrachtung mit Ausweis
des passiven, aber nicht des aktiven Saldos und
schließlich die Einzeldifferenzenbetrachtung mit getrenntem
Ausweis der aktiven und passiven latenten
Steuern in Frage. Als Steuersatz ist der zukünftige
Tarif heranzuziehen, der neben der körperschaftsteuerlichen
Tarifbelastung eine durchschnittliche Gewerbeertragsteuerkomponente
enthält. Eine Abzinsung
der latenten Steuerposition wird in der deutschen
Literatur größtenteils abgelehnt. 23
SSAP 15 fordert zur Ermittlung latenter Steuern
eine vernünftige und vorsichtige jährliche Schätzung
der Differenzen auf Basis aller verfügbaren Informationen
über einen vertretbaren Umkehrzeitraum
von drei bis fünf Jahren hinweg. Im Sinne einer Gesamtdifferenzenbetrachtung
ist eine Rückstellung
für latente Steuern mit aktiven latenten Steuern zu
saldieren sowie um mit der Steuerverbindlichkeit
verrechenbare Körperschaftsteuervorauszahlungen
(„Advance Corporation Tax“) für auszuzahlende Dividenden
zu kürzen. 24 Als Steuersatz ist der Tarif
heranzuziehen, der im Umkehrzeitpunkt vermutlich
anzuwenden ist. Die Abzinsung der latenten Steuerpositionen
ist nach SSAP 15 nicht verboten und
wird teilweise auch befürwortet, sie stellt jedoch
keine geläufige Praxis dar. Es ist keine Aufteilung in
kurz- und langfristige latente Steuern nötig. 25
19 Vgl. SFAS No. 109, §§ 8b, 87ff. Vgl. KPMG, a.a.O. (Fußnote 6),
S. 1f.; Read/Bartsch, JoA 12/1992, S. 37; Kieso/Weygandt, a.a.O.
(Fußnote 5), S. 1066f. Ausnahmen von der umfassenden Abgrenzung
nennt § 169ff. SFAS No. 109.
20 SSAP 15, § 25.
21 Vgl. SSAP 15, §§ 15, 23ff. Vgl. Davies/Paterson/Wilson, a.a.O.
(Fußnote 8), S. 843ff./860f.; Gimpel-Kloos, Die Ausübung nationa-
ler Wahlrechte im Hinblick auf
die Zielsetzungen der 4. EG-
Richtlinie: dargestellt am Beispiel
Großbritanniens und der
Bundesrepublik Deutschland,
Heidelberg 1990, S. 230.
22 Vgl. Baumann in: HdR, § 274,
Rn. 12; Treuhand-Vereinigung,
Rechnungslegung im Konzern
nach dem BiRiLi-Gesetz, Frankfurt
1987, S. 194; für eine umfassende
Abgrenzung vgl. Neumann,
Die Steuerabgrenzung im
handelsrechtlichen Jahresabschluß,
Frankfurt 1992, S. 164f.
23 Vgl. Coenenberg/Hille in: HdJ, a.a.O. (Fußnote 1), Rn. 39ff./53; Laser,
a.a.O. (Fußnote 1), Rn. 80f.; Lührmann, a.a.O. (Fußnote 1),
S. 130 ff. Zur Abzinsungsdiskussion vgl. Reiners, DB 1988, S. 1912
(Pro) versus Schnicke/Fischer in: Beck’scher Bilanzkommentar,
§ 274 HGB, Rn. 17, und Runge, BB 1987, S. 27f. (Contra).
24 Vgl. SSAP 15, § 27ff. u. Anhang § 4. Vgl. Gimpel-Kloos, a.a.O.
(Fußnote 21), S. 230f.; Davies/Paterson/Wilson, a.a.O. (Fußnote 8),
S. 861ff.; Köhler/Rotter, a.a.O. (Fußnote 4), S. 406.
25 Vgl. SSAP 15, § 14. Vgl. Tschopp, a.a.O. (Fußnote 1), S. 225; Eisolt,
DB 1986, S. 1239; Davies/Paterson/Wilson, a.a.O. (Fußnote 8),
S. 849/885; Derwent, Accountancy 8/1992, S. 74; Pereira/Paterson/Wilson,
a.a.O. (Fußnote 4), S. 316ff.; Hopcroft, a.a.O. (Fußnote
7), S. 80.
Die Wirtschaftsprüfung, Heft 14/1997 483

Nach SFAS No. 109 wird auf Basis der relevanten
Unterschiede unter Anwendung des für die Umkehrperiode
erwarteten Grenzsteuersatzes der Gesamtbetrag
der aktiven bzw. passiven latenten Steuern festgestellt.
Der Steuersatz muß – im Gegensatz zu SSAP
15 – bereits gesetzlich verabschiedet sein, um so die
Beeinträchtigung des „true and fair view“ durch subjektive
Tarifantizipationen einzugrenzen. Eine Abzinsung
der zukünftigen Steuerwirkungen darf gemäß
SFAS No. 109 nicht erfolgen. 26 Für aktive Latenzen
ist eine Wertberichtigung erforderlich, wenn die voll-
ständige Realisierung der
Steuerentlastung nicht sicher
ist. Der aktive latente
Steuerposten wird dann um
den Betrag verringert, der
höchstwahrscheinlich nicht
verwirklicht werden kann,
wobei ein Wahrscheinlichkeitsgrad
von über 50 %
(„more likely than not“)
vorausgesetzt wird. Zur
Bestimmung dieser „Valuation
Allowance“ müssen
alle positiven und negativen
Einflußfaktoren für ein
ausreichend hohes Einkommen
berücksichtigt
und objektiv abgewogen
werden (z. B. Auftragsbestände,
konstanter Gewinnverlauf
bzw. Verlusterwartungen,
kurzer Verlustverrechnungszeitraum).
Im
Gegensatz zu SFAS No. 96
werden auch zukünftige Ereignisse berücksichtigt,
während das frühere Verfahren zur Bestimmung des
genauen Umkehrzeitpunkts der zeitlich befristeten
Differenzen („Scheduling“) im allgemeinen entfällt.
Besondere Bedeutung nehmen in diesem Zusammenhang
Steuerplanungsstrategien („tax planning strategies“)
ein, die durch die zeitliche Verlagerung von Erträgen
und Aufwendungen, die Umqualifizierung der
Einkunftsart oder den Wechsel von steuerfreien zu
steuerpflichtigen Investitionen das erforderliche Einkommen
beeinflussen. Die passive Wertberichtigung
26 Vgl. SFAS No. 109, §§ 18, 233ff. Vgl. Tschopp, a.a.O. (Fußnote 1),
S. 206/230; Read/Bartsch, JoA 12/1992, S. 37. Zur Abzinsung siehe
SFAS No. 109, §§ 5b, 198f. sowie KPMG, a.a.O. (Fußnote 6), S. 5;
Pereira/Paterson/Wilson, a.a.O. (Fußnote 4), S. 333.
27 Vgl. SFAS No. 109, §§ 17e, 21dff., 246ff. Vgl. KPMG, a.a.O. (Fußnote
6), S. 4ff./67ff.; Read/Bartsch, JoA 12/1992, S. 38ff.;
Hauck/Michel, WPg 1992, S. 453f.; Petree/Gregory/Vitray, JoA
3/1995, S. 72ff.
28 Vgl. SFAS No. 109, §§ 40f. u. § 153. Vgl. Read/Bartsch, JoA
12/1992, S. 45f.; KPMG, a.a.O. (Fußnote 6), S. 155f.; Baker/Rappaccioli/Solomon,
a.a.O. (Fußnote 18), S. 3157.
29 Vgl. SFAS No. 109, § 17. Vgl. KPMG, a.a.O. (Fußnote 6), S. 50f.;
Pereira/Paterson/Wilson, a.a.O. (Fußnote 4), S. 335.
kann jeden Wert zwischen Null und der vollen Höhe
der aktiven latenten Steuern annehmen, wodurch die
Bewertung der aktiven latenten Steuern einen hohen
Grad an Subjektivität beinhaltet. 27 „Deferred Tax Assets/Liabilities“
werden in kurz- bzw. langfristige Posten
unterteilt, wobei als Kriterium die Kategorie der
zugrundeliegenden Bilanzposition oder – bei einem
steuerlichen Verlustvortrag – der Umkehrzeitpunkt
der Ergebnisdifferenz dient. Die als „current“ bzw.
„non-current“ eingestuften latenten Steuern sind zu
saldieren, wenn sie aus Sicht des Steuerpflichtigen auf
Land Ermittlung latenter Steuern Bewertung latenter Steuern Diskontierung
BRD Gesamtbetrachtung mit Zukünftiger Tarif inkl. strittig:
implizitem Saldierungs- GewESt; im KA: überwiegend abgelehnt
wahlrecht individueller oder
durchschnittlicher Tarif
Großbritannien Vorsichtige Gesamtbe- Erwarteter zukünftiger Kein Abzinsungsgebot,
trachtung: Verrechnung Tarif, der noch nicht aber auch kein Verbot;
von aktiven und passiven verabschiedet sein muß entspricht jedoch nicht
latenten Steuern sowie britischer Praxis
Kürzung um vorhandene
KSt-Vorauszahlungen
USA Verrechnung von aktiven Erwarteter Grenzsteuersatz Keine Abzinsung
und passiven latenten des regulären Systems,
Steuern; evtl. Ansatz einer soweit er bereits gesetzlich
Valuation Allowance zur verabschiedet ist
Bestimmung der Realisierungswahrscheinlichkeit
der aktiven Steuerlatenzen
unter Einbeziehung von zu-
künftigen Ereignissen und
Steuerplanungsstrategien;
latente Steuern entstehen
auf kommunaler, staatlicher,
bundesstaatlicher und
internationaler Ebene; interne
Saldierung der kurz-
und langfristigen latenten
Steuern gegenüber der
gleichen Steuerbehörde
Abb. 3: Berechnungsschritte latenter Steuern
die gleiche Steuerbehörde entfallen. 28 Der Abgrenzungsbedarf
ist nach Steuersystemen getrennt für jeden
Steuerpflichtigen gesondert zu ermitteln. Somit
entstehen latente Steuern auf kommunaler, staatlicher,
bundesstaatlicher und internationaler Ebene. 29
IV. Empirische Belege zur praktischen
Anwendung der Regelungen
Zur Verdeutlichung der Anwendung latenter Steuern
in der Praxis wurden zehn deutsche, britische und
US-amerikanische Konzernabschlüsse untersucht. 30
30 Grundlage dieser Untersuchung sind die Geschäftsberichte der folgenden
Unternehmen: BRD: BASF AG (1995), Bayer AG (1995) BMW
AG (1995), Daimler Benz AG (1995), Deutsche Telekom AG (1995),
Hoechst AG (1995), Lufthansa AG (1995), RWE AG (1995), Siemens
AG (1995), VEBA AG (1995); GB: B.A.T. Industries plc (1993), British
Aerospace plc (1992), British Gas plc (1991), British Petroleum Co.
plc (1993), British Telecommunications plc (1993), B.T.R. plc (1994),
Hanson plc (1993), ICI plc (1992), J. Sainsbury plc (1993), Shell Transport
& Trading Co. plc (1993); USA: AT&T (1994), Boeing Company
(1994), Dow Chemical Company (1994), Eastman Kodak Company
(1994), General Electric Company (1994), General Motors Corporation
(1994), IBM Corporation (1994) Merck & Co., Inc. (1994), Philip Morris
Companies, Inc. (1994), Phillips Petroleum Company (1994)
484 Die Wirtschaftsprüfung, Heft 14/1997

Von den deutschen Unternehmen wird
sechsmal ein Aktivposten und zweimal ein
Passivposten für latente Steuern ausgewiesen.
Siemens setzt als einziges Unternehmen
aktive und passive latente Steuern an.
Die Lufthansa bilanziert keine latenten
Steuern: Den Anhangserläuterungen zufolge
wird aufgrund des steuerlichen Verlustes
auf ihren Ansatz verzichtet; der aktive
Vorjahresbestand wird 1995 steuererhöhend
aufgelöst (+ 1,76 %). 31 Ein aktiver
Saldo erscheint unter „Forderungen und
Sonstige Vermögensgegenstände“ (Bayer,
Hoechst, Siemens) oder auch als „Rechnungsabgrenzungsposten“
(BASF, BMW,
Daimler Benz, RWE), wobei die konzernspezifischen
aktiven latenten Steuern zum Teil gesondert
angegeben werden. Passive latente Steuern werden
als „Steuerrückstellungen und Sonstige Rückstellungen“
(BASF) oder „Übrige/ Andere Rückstellungen“
(Deutsche Telekom, RWE, Siemens, VEBA) erfaßt.
Die Angaben zur Steuerabgrenzung beschränken
sich i.d.R. auf die Aussage, daß auf „zeitliche Unterschiede
zwischen dem Handelsbilanzergebnis und
dem steuerlichen Einkommen der konsolidierten
Gesellschaften sowie auf zeitliche Ergebnisunterschiede
aus Konsolidierungsmaßnahmen“ 32 latente
Steuern abgegrenzt werden. Daimler Benz und
BASF berufen sich allein auf ergebniswirksame Eliminierungen.
Bei der Deutschen Telekom dürfen
Abweichungen aus der Bilanz der Deutschen Telekom
AG aufgrund ihrer bis zum 31. 12. 1995 gültigen
Steuerbefreiung nicht einbezogen werden. 33 Für
die aus den Einzelabschlüssen übernommenen latenten
Steuern kann das Aktivierungswahlrecht im
Konzernabschluß neu ausgeübt werden: Einen entsprechenden
Aktivsaldo berücksichtigen z.B. Bayer
und Hoechst, während er bei Siemens, BMW und
RWE vernachlässigt wird. 34
Deutsche Unternehmen verwenden i.a. „timing
differences“ als Abgrenzungsgegenstand (BASF,
BMW, Hoechst, Lufthansa, RWE, Siemens). Auch
Daimler Benz und VEBA legen dem deutschen Abschluß
diese GuV-orientierte Sichtweise zugrunde,
während der bei der SEC einzureichende, an die US-
GAAP angepaßte Abschluß auf „temporary differences“
basiert. 35 Drei der zehn Abschlüsse nennen die
Liability Methode explizit als Abgrenzungsmethode
(Bayer, Siemens, VEBA). Bei den anderen kann aus
dem bilanziellen Ausweis ebenfalls auf ihre Anwendbarkeit
geschlossen werden. Ein Hinweis auf
den erforderlichen Steuersatz findet sich lediglich
im VEBA-Abschluß. 36
Die Untersuchung der Wirkungen latenter Steuern
auf das Ergebnis vor Steuern ergibt für die deutschen
Konzernabschlüsse das folgende Bild:
Unternehmen: Anteil der latenten Steuern Vorjahr 1994
am Vor-Steuer-Ergebnis 1995
BASF AG Hinweis ohne Betrag /
BAYER AG 6,16 % 0,64 %
BMW AG Hinweis ohne Betrag /
Daimler Benz AG Keine Angabe /
Deutsche Telekom AG Keine Angabe /
Hoechst AG (0,32 %) (29,38 %)
Lufthansa AG 0,1 % 0,86 %
RWE AG (0,44 %) 3,91 %
Siemens AG 1,81 % (8,29 %)
VEBA AG 4,14 % 4,23 %
(..) = latenter Steuerertrag
Abb. 4: Anteil latenter Steuern am Gewinn vor Steuern in zehn deutschen
Konzernabschlüssen
Die britischen Geschäftsberichte zeigen dagegen
eine einheitlichere Handhabung der latenten Steuern.
In den „Accounting Policies“ wird zum Teil explizit,
zum Teil implizit die Liability Methode genannt.
Nach dem Partial Allocation-Ansatz wird auf
eine Abgrenzung verzichtet, „where the liability is
not expected to arise in the foreseeable future.“ 37 Eine
Ausnahme besteht laut British Telecommunications
bei „timing differences“ aufgrund von Pensionsaufwendungen,
die immer umfassend abzugrenzen
sind. 38 Im Gegensatz zu deutschen Abschlüssen wird
hier nicht zwischen einzel- und konzernabschlußspezifischen
latenten Steuern unterschieden.
Acht der zehn britischen Unternehmen weisen
passive latente Steuern aus. Bei BTR wird der ermittelte
latente Steuerposten zwar unter den Rückstellungen
angesetzt, ist aber eigentlich aktiver Natur.
Die Konzernbilanz von British Gas enthält keine latenten
Steuern und der Anhang gibt nur den im Sinne
der Comprehensive Allocation nötigen Steuerabgrenzungsbetrag
an. 39 Die passiven Steuerlatenzen
erscheinen als eigene Rubrik „Deferred Tax“ (BP,
Sainsburys, Shell) oder unter den „Provisions for
Liabilities and Charges“ (B.A.T., British Aerospace,
BT, BTR, Hanson, ICI).
Alle Anhangserläuterungen enthalten Ausführungen
zum Abgrenzungsumfang bei Comprehensive/
Partial Allocation, wobei jedoch erhebliche Unterschiede
bestehen: Bei BP, BT und B.A.T. erfolgt eine
ausführliche Auflistung des berücksichtigten Be-
31 Vgl. Lufthansa 1995, S. 51. Der ermittelte Prozentsatz bezieht sich
auf die Beeinflussung des Ergebnisses vor Steuern durch den latenten
Steuerertrag.
32 Siemens 1995, S. 53.
33 Vgl. Daimler Benz 1995, S. 56/59; BASF 1995, S. 46; Deutsche Telekom
1995, S. 63/66.
34 Vgl. z. B. Hoechst 1995, S. 59; RWE 1994/1995, S. 86.
35 Vgl. Daimler Benz 1995, S. 80; VEBA 1995, S. 94.
36 Vgl. VEBA 1995, S. 86.
37 British Telecommunications 1993, S. 10.
38 Vgl. British Telecommunications 1993, S. 11.
39 Vgl. British Gas 1991, S. 9/19; BTR 1994, S. 56.
Die Wirtschaftsprüfung, Heft 14/1997 485

trags und der Gesamthöhe der potentiellen „timing
differences“. Im Shell-Abschluß wird der Unterschied
der hier gemäß SFAS No. 109 umfassend ermittelten
Rückstellung im Vergleich zur Partial Allocation
angegeben. 40 Während z.B. British Gas, ICI
und Sainsburys nur eine sehr grobe Differenzierung
der einzelnen Komponenten in abschreibungsbedingte
und sonstige „timing differences“ vornehmen,
präsentieren B.A.T., BP und BT eine detaillierte
Aufgliederung. Dabei werden z.B. steuerliche
Verlustvorträge, Veräußerungsgewinne, Pensionsund
Restrukturierungsaufwendungen als mögliche
Quellen latenter Steuern genannt, wobei eine eventuell
anrechenbare ACT („Advance Corporation
Tax“) in Abzug gebracht werden muß. Eine Entwicklungsübersicht
sowie die Aufteilung der latenten
Steuern in in- und ausländische Bestandteile
sind weitere mögliche Elemente der Anhangserläuterungen.
Der Hanson-Abschluß enthält eine Überleitungsrechnung
(„reconciliation“) des gesetzlichen
Tarifs auf den effektiven Unternehmenssteuersatz;
die anderen Unternehmen weisen in der Regel nur
verbal auf eine Abweichung hin. 41
Die prozentualen Anteile der latenten Steuerwirkungen
am Ergebnis vor Steuern („Profit on ordinary
activities before taxation“) faßt Abb. 5 zusammen.
Unternehmen: Anteil der latenten Steuern
am Vor-Steuer-Ergebnis 199X*
Vorjahr*
B.A.T. Industries plc (2,71 %) (1,82 %)
British Aerospace plc ** (19,57 %) 13,39 %
British Gas plc (0,71 %) 0,00 %
British Petroleum Co. plc
British
1,00 % (24,11 %)
Telecommunications plc (5,83 %) (2,18 %)
B.T.R. plc (1,00 %) 2,35 %
Hanson plc 0,39 % 0,54 %
ICI plc (8,32 %) 0,00 %
Sainsburys
Shell
(0,10 %) 0,00 %
Transport & Trading Co. plc
(..) = latenter Steuerertrag
(0,36 %) (4,57 %)
* = Der Untersuchung wurden Abschlüsse aus unterschiedlichen Jahren
zugrundegelegt.
** = Der sehr hohe latente Steuerertrag beruht auf der Berücksichtigung aktiver
latenter Steuern i.H.v. £ 250 Mio. auf eine Rückstellung für Restrukturierungsaufwendungen
im Rahmen der Exceptional Items.
Abb. 5: Anteil latenter Steuern am Gewinn vor Steuern in zehn britischen
Konzernabschlüssen
Die US-Unternehmen wenden SFAS No. 109 in
der Regel seit 1. 1. 1992, teilweise auch erst seit
1. 1. 1993 an. Boeing und Philip Morris, die bereits
nach SFAS No. 96 latente Steuern bilanzierten, bezeichnen
die Auswirkungen der Umstellung als unwesentlich.
Die Unternehmen weisen in den „Accounting
Policies“ oder in der einschlägigen Anhangserläuterung
auf die wesentlichen Elemente des
SFAS No. 109 hin: „temporary differences“, Liability
Methode und die Anwendung des „currently
enacted tax laws“ 42 zur Berechnung der latenten
Steuern. Phillips Petroleum und Dow verweisen
schon in den Bilanzierungsgrundsätzen auf den Verzicht
von latenten Steuern auf einbehaltene Gewinne
von Tochterunternehmen, assoziierten Unternehmen
und Joint Ventures, wenn sie langfristig reinvestiert
werden. 43
Der bilanzielle Ausweis erfolgt (außer bei GM) in
einer individuellen Kombination aus kurz- und langfristigen
„Assets/Liabilities“. Auch die GuV-Erläuterung
enthält eine Aufteilung des Steueraufwands
in „Current/Deferred income taxes“ sowie eine Untergliederung
in bundesstaatliche, einzelstaatliche
und kommunale sowie ausländische Elemente. Besondere
Erwähnung verdient die Berücksichtigung
latenter Steuern in der Kapitalflußrechnung aller
US-Unternehmen: Im Gegensatz zu deutschen und
britischen Konzernabschlüssen werden hier latente
Steuern als „Adjustments to reconcile net earnings
to operational cash flow“ aufgeführt. 44
Alle US-Geschäftsberichte beinhalten eine „reconciliation“.
Diese Überleitungsrechnung der „statutory
tax rate“ zur „effective tax rate“ kann als prozentuale
Darstellung vom Soll-/Ist-Tarif sowie der
Abweichungsursachen (permanente Differenzen)
erfolgen (Boeing, GE, IBM, Philip
Morris); sie kann auch auf Basis der
ermittelten Steuerbeträge vorgenommen
werden (Eastman Kodak, GM, Merck,
Phillips Petroleum). AT&T sowie Dow
kombinieren beide Methoden. 45 Beachtenswert
ist die Angabe der einzelnen
Komponenten latenter Steuern: Abschreibungen
werden in erster Linie als Ursache
für passive Differenzen und Restrukturierungs-
sowie Pensionsaufwendungen oder
steuerliche Verlustvorträge als Quellen aktiver
Differenzen genannt. 46 Die detailliertesten
Ausführungen zum Umgang mit aktiven
Steuerlatenzen liefert der GM-Abschluß,
der eine umfangreiche Diskussion
der Faktoren beinhaltet, die nach Einschätzung
des Managements für die Verwirklichung
der latenten Steuerentlastung
sprechen. Dazu gehören Gewinne und Er-
40 Vgl. Shell Transport & Trading Co. 1993, S. 41.
41 Vgl. z.B. bei BP 1993, S. 41; Hanson 1993, S. 35/42.
42 Boeing 1994, S. 42.
43 Vgl. Phillips Petroleum 1994, S. 41; Dow 1994, S. 31.
44 Vgl. stellvertretend bei Dow 1994, S. 29; General Electric 1994,
S. 30.
45 Vgl. AT&T 1994, S. 36; Dow 1994, S. 33.
46 Zu einer ausführlichen Auflistung von Beispielen sowie weiteren Informationen
(z.B. Umkehrzeitraum der Temporary Differences) vgl.
IBM 1994, S. 57ff.
486 Die Wirtschaftsprüfung, Heft 14/1997

gebnisverbesserungen in den letzten Jahren, Steuerplanungsstrategien,
eine lange Laufzeit der aktiven
latenten Steuern sowie praktische Erfahrungen bei
der Realisierung latenter Steuern. 47
Ein Unterschied der amerikanischen im Vergleich
zu deutschen und britischen Abschlüssen liegt in der
Größenordnung der latenten Steuern. Wie Abbildung
6 zeigt, ergeben sich für die US-Unternehmen
höhere Quoten, was die verhältnismäßig größere Bedeutung
der latenten Steuern in den USA ersichtlich
macht.
Unternehmen: Anteil der latenten Steuern
am Vor-Steuer-Ergebnis 1994
Vorjahr 1993
AT&T* 8,85 % 16,67 %
Boeing 3,15 % (29,43 %)
Dow 1,66 % 1,57 %
Eastman Kodak (12,57 %) (13,28 %)
GE* 11,48 % 8,54 %
GM* 12,57 % (24,75 %)
IBM 16,00 % (15,76 %)**
Merck (2,19 %) (5,38 %)
Philip Morris 7,46 % 4,65 %
Phillips Petroleum (6,10 %) (14,87 %)
(..) = latenter Steuerertrag
* = inkl. „Net deferred investment tax credits“
** = Latenter Steuerertrag als Reduzierung des 1993
erwirtschafteten Verlustes
Abb. 6: Anteil latenter Steuern am „Income before
Income taxes“ in zehn US-Abschlüssen
Als Ergebnis der Analyse läßt sich festhalten, daß
erhebliche Unterschiede bei Umfang und Ausführlichkeit
der veröffentlichten Informationen bestehen.
Es existiert ein eindeutiges Informationsgefälle von
den amerikanischen über die britischen hin zu den
deutschen Abschlüssen. Zwar bestehen auch bei den
US-Berichten Unterschiede bezüglich des Detaillierungsgrades
der Angaben, die Bestandteile entsprechen
sich aber grundsätzlich.
V. Latente Steuern nach IAS 12 (rev.) als
gemeinsamer Kompromiß?
Die Abweichungen der nationalen Bilanzierungspraktiken
erschweren die internationale Vergleichbarkeit
der Steuerabgrenzung. Angesichts der expandierenden
Wirtschaftsverflechtungen und der
zunehmend globalen Kapitalmarktorientierung ist
die Notwendigkeit international vergleichbarer
Konzernabschlüsse jedoch unumstritten. Da vor
diesem Hintergrund die Weiterentwicklung individueller
nationaler Standards zur Bilanzierung latenter
Steuern wenig sinnvoll erscheint, bietet sich eine
Zusammenarbeit der Länder im Rahmen des IASC
an. 48 IAS 12 (rev.) „Income Taxes“ wurde im September
1996 in Barcelona als Nachfolger von IAS
12 (1979) „Accounting for Income Taxes“ anerkannt
und ist ab dem 1. Januar 1998 anzuwenden.
Die Neufassung basiert auf dem Exposure Draft
E 49 und beinhaltet die folgenden wesentlichen
Elemente: 49
Inhalte IAS 12 (revised 1996)
Aussagegehalt Bilanzierungspflicht für aktive und
passive latente Steuern; dabei spezielle
Ansatzvoraussetzungen für aktive
latente Steuern; IAS 12.15ff.,
12.24ff. (rev.), Aktivierungspflicht
für latente Steuern aus Verlustvorträgen
Abgrenzungsgegenstand temporary differences (IAS 12.5,
Appendix 1 (rev.))
Abgrenzungsmethode Bilanzorientierte Liability Methode
Abgrenzungsumfang Comprehensive Allocation
Ermittlung latenter Steuern Bruttomethode;
Saldierung nur für latente Steuern
bzgl. gleicher Steuerbehörde und bei
rechtlich durchsetzbarem Anspruch;
keine Saldierung von kurz- und langfristigen
latenten Steuern (IAS
12.74f. (rev.))
Bewertung latenter Steuern Zukünftiger Tarif (IAS 12.47ff.
(rev.)): entweder bereits gesetzlich
verabschiedet oder erwartet
Diskontierung Diskontierungsverbot
(rev.))
(IAS 12.53
Abb. 7: Bilanzierung latenter Steuern nach IAS 12 (rev.) 50
Während die ältere Version von 1979 für die Abgrenzungsmethode
sowie den Abgrenzungsumfang
ein Wahlrecht vorsah, ist nach IAS 12 (rev.), in Anlehnung
an die internationale Praxis, die Liability
Methode in Verbindung mit der Comprehensive Allocation
verbindlich. Eine wesentliche Neuerung
stellt die in Anlehnung an SFAS No. 109 vorgenommene
inhaltliche Erweiterung der bisher relevanten
„timing differences“ zu „temporary differences“ dar,
so daß hier nun ebenfalls die Bilanz im Mittelpunkt
steht. Der Comprehensive Allocation-Ansatz leitet
sich aus dem Begriff der „temporary differences“
ab, der nicht mehr auf den genauen Ausgleichszeitpunkt
abstellt, sondern von einer generellen Umkehr
ausgeht. 51
47 Vgl. General Motors 1994, S. 34.
48 Vgl. Bormann, RIW 1996, S. 40; Kleekämper, Rechnungslegung
aus Sicht des IASC, in: Baetge, Die deutsche Rechnungslegung vor
dem Hintergrund internationaler Entwicklungen, Düsseldorf 1994,
S. 64f.
49 Vgl. IAS 12.89 (rev.); Dove, Accountancy 2/1995, S. 79.
50 Vgl. im Detail Coenenberg, a.a.O. (Fußnote 1); Coenenberg/Hille,
DB 1997, S. 537ff.; Coenenberg/Hille, Latente Steuern, in: Rechnungslegung
nach International Accounting Standards (IAS), hrsg.
von Baetge, J. u.a., Stuttgart 1997 (im Erscheinen).
51 Vgl. IASC, IAS 12 (revised 1996) „Income Taxes“, Accountancy
12/1996, S. 89; Dove, Accountancy 2/1995, S. 79f.; Wollmert,
Gegenwärtige und zukünftige Behandlung latenter Steuern im
IASC-Abschluß, in: Dörner/Wollmert, IASC-Rechnungslegung,
Düsseldorf 1995, S. 87ff.; Coenenberg/Hille, DB 1997, S. 537ff.;
Clark, Accountancy 11/1996, S. 58, nennt drei Ausnahmen von
der umfassenden Abgrenzung auf Basis der „temporary differences“:
Goodwill, bestimmte Investitionen in Tochterunternehmen
und Differenzen aus der Erstverbuchung von Sachanlagevermögen.
Die Wirtschaftsprüfung, Heft 14/1997 487

Ein passiver latenter Steuerposten erscheint in der
Bilanz vom Eigenkapital getrennt als eigener Posten;
ein aktiver Abgrenzungsposten wird unter den
„expenditures carried forward“ ausgewiesen. Im Gegensatz
zu Exposure Draft E 49, der eine dem SFAS
No. 109 ähnliche Unterteilung der latenten Steuern
in kurz- und langfristige Bestandteile vorsah, werden
nach IAS 12 (rev.) alle latenten Steuern als
„non-current“ bezeichnet. 52
Aktive latente Steuern aus „temporary differences“,
steuerlichen Verlustvorträgen und Steuervergünstigungen
dürfen angesetzt werden, wenn im
Umkehrjahr der Differenz bzw. im Vortragszeitraum
Gewinne entstehen, wobei IAS 12 (rev.) das Wahrscheinlichkeitskriterium
von „reasonable expectation“
bzw. „assurance beyond any reasonable doubt“
in Anlehnung an das IASC-Framework auf „probable“
senkt. 53 Für einige Sachverhalte, wie z.B. bisher
nicht ausgeschüttete Gewinne von Tochtergesellschaften
oder assoziierten Unternehmen, werden
nach der Neuregelung immer latente Steuern erfaßt,
es sei denn, das Mutterunternehmen kann den Umkehrzeitpunkt
kontrollieren und die Gewinne werden
auf absehbare Zeit einbehalten. Auch für den
Fall der Zeitwertanpassung bei Unternehmenszusammenschlüssen
(Ausnahme: steuerfreier Goodwill)
oder der Neubewertung von Vermögensgegenständen
klärt IAS 12 (rev.) das Erfordernis der Steuerabgrenzung.
54
IAS 12 (rev.) ermittelt die latenten Steuern ebenfalls
nach dem Bruttokonzept und erlaubt eine Saldierung
nur für sich auf die gleiche Steuerbehörde
beziehende latente Steuern. Als Steuersatz ist der im
Umkehrzeitpunkt voraussichtlich gültige Steuersatz
heranzuziehen. Dabei handelt es sich i.d.R. um die
am Bilanzstichtag bereits verabschiedeten Tarife. Es
besteht aber auch – wie in Großbritannien – die
Möglichkeit erwartete Steuersätze zu verwenden.
Während IAS 12 in der alten Fassung keine Regelung
zur Diskontierung latenter Steuern enthielt, besteht
nach IAS 12 (rev.) ein ausdrückliches Diskontierungsverbot,
da die erforderliche Zeitplanung zu
komplex und nicht praktikabel ist. 55 Dem großen Interesse
des IASC an ausführlichen Angabepflichten
entsprechend, wurde in IAS 12 (rev.) der Umfang
der offenzulegenden Einzelinformationen ausgeweitet.
56
Aus dieser kurzen Gegenüberstellung wird bereits
deutlich, daß der überarbeitete Standard zur
Steuerabgrenzung nicht als Kompromiß bezeichnet
werden kann. Vielmehr zeigt er von seiner
ursprünglichen Form über den Exposure Draft
E 49 bis hin zu der letztlich verabschiedeten
Fassung eine kontinuierliche Anpassung an SFAS
No. 109 und somit an die amerikanische Betrachtungsweise.
Während IAS 12 in seiner bisherigen Fassung im
allgemeinen mit dem deutschen Bilanzrecht vereinbar
war, ergibt sich nach der revidierten Form für
deutsche IAS-Bilanzierer Anpassungsbedarf vor allem
in folgenden Bereichen:
– generelle Ansatzpflicht für aktive latente Steuern
unter Berücksichtigung eventueller Wertberichtigungen,
– Ansatzpflicht für latente Steuern aus der erfolgswirksamen
Neubewertung im Rahmen von Unternehmensakquisitionen,
– eingeschränkte Saldierung aktiver und passiver
latenter Steuern,
– umfangreiche Anhangsangaben.
Mit der Ansatzpflicht für latente Steuern im Rahmen
der Kapitalkonsolidierung, die bisher als quasi-permanent
galten und somit einem Ansatzverbot unterlagen,
ergeben sich Probleme für die Unternehmen,
die einen Konzernabschluß erstellen, der sowohl
HGB- als auch IAS-Normen genügen soll. Die Steuerabgrenzung
kann, z. B. neben der Behandlung von
Forschungs- und Entwicklungskosten, als weiterer
Bereich identifiziert werden, der einem dualen Abschluß
entgegensteht.
VI. Schlußbemerkung
Eine breite Akzeptanz des IAS 12 (rev.) könnte die
internationale Vergleichbarkeit von Konzernabschlüssen
im Bereich der Steuerabgrenzung wesentlich
verbessern. Der starke Einfluß der anglo-amerikanischen
Bilanzphilosophie auf die IASC-Arbeit
stellt aus deutscher Sicht allerdings einen Nachteil
dar. 57 Angesichts der prinzipiellen Gegensätze in der
deutschen und amerikanischen Bilanztradition und
der Dominanz der anglo-amerikanischen Länder im
IASC ist die weitere aktive Mitarbeit der deutschen
Vertreter aus dem Berufsstand bzw. der Wirtschaft
vonnöten, um die deutsche Sichtweise auch künftig
– zumindest in den Entscheidungsprozeß – mit einbringen
zu können.
52 Vgl. IAS 12.69f. (rev.); Clark, Accountancy 11/1996, S. 60.
53 Vgl. IASC, Accountancy 12/1996, S. 89; Dove, Accountancy
2/1995, S. 80; Wollmert, a.a.O. (Fußnote 51), S. 95f.
54 Vgl. IASC, Accountancy 12/1996, S. 89; Clark, Accountancy
11/1996, S. 58ff.; Cairns, IASC – Group Accounts, in: Ordelheide/KPMG,
Transnational Accounting, London 1995, S. 1799f.; Dove,
Accountancy 2/1995, S. 79f.; KPMG, International Accounting
Standards, Düsseldorf 1996, S. 89.
55 Vgl. IAS 12.53, 12.74ff. (rev.); IASC, Accountancy 12/1996, S. 89;
Dove, Accountancy 2/1995, S. 79f.; Wollmert, a.a.O. (Fußnote 51),
S. 95ff.; IDW, Rechnungslegung nach International Accounting
Standards, Düsseldorf 1995, S. 421; IASC, Background Paper zu
E 49 – Income Taxes, London 1994, Rn. 67.
56 Vgl. IAS 12.79ff. (rev.); Clark, Accountancy 11/1996, S. 60;
KPMG, a.a.O. (Fußnote 54), S. 91; IDW, a.a.O. (Fußnote 55),
S. 422f.
57 Vgl. Förschle/Kroner/Mandler, a.a.O. (Fußnote 17), S. 94; Haller,
DB 1993, S. 1302ff.
488 Die Wirtschaftsprüfung, Heft 14/1997