Latente Steuern im internationalen Vergleich

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Nach SFAS No. 109 wird auf Basis der relevanten Unterschiede unter Anwendung des für die Umkehrperiode erwarteten Grenzsteuersatzes der Gesamtbetrag der aktiven bzw. passiven latenten Steuern festgestellt. Der Steuersatz muß – im Gegensatz zu SSAP 15 – bereits gesetzlich verabschiedet sein, um so die Beeinträchtigung des „true and fair view“ durch subjektive Tarifantizipationen einzugrenzen. Eine Abzinsung der zukünftigen Steuerwirkungen darf gemäß SFAS No. 109 nicht erfolgen. 26 Für aktive Latenzen ist eine Wertberichtigung erforderlich, wenn die voll- ständige Realisierung der Steuerentlastung nicht sicher ist. Der aktive latente Steuerposten wird dann um den Betrag verringert, der höchstwahrscheinlich nicht verwirklicht werden kann, wobei ein Wahrscheinlichkeitsgrad von über 50 % („more likely than not“) vorausgesetzt wird. Zur Bestimmung dieser „Valuation Allowance“ müssen alle positiven und negativen Einflußfaktoren für ein ausreichend hohes Einkommen berücksichtigt und objektiv abgewogen werden (z. B. Auftragsbestände, konstanter Gewinnverlauf bzw. Verlusterwartungen, kurzer Verlustverrechnungszeitraum). Im Gegensatz zu SFAS No. 96 werden auch zukünftige Ereignisse berücksichtigt, während das frühere Verfahren zur Bestimmung des genauen Umkehrzeitpunkts der zeitlich befristeten Differenzen („Scheduling“) im allgemeinen entfällt. Besondere Bedeutung nehmen in diesem Zusammenhang Steuerplanungsstrategien („tax planning strategies“) ein, die durch die zeitliche Verlagerung von Erträgen und Aufwendungen, die Umqualifizierung der Einkunftsart oder den Wechsel von steuerfreien zu steuerpflichtigen Investitionen das erforderliche Einkommen beeinflussen. Die passive Wertberichtigung 26 Vgl. SFAS No. 109, §§ 18, 233ff. Vgl. Tschopp, a.a.O. (Fußnote 1), S. 206/230; Read/Bartsch, JoA 12/1992, S. 37. Zur Abzinsung siehe SFAS No. 109, §§ 5b, 198f. sowie KPMG, a.a.O. (Fußnote 6), S. 5; Pereira/Paterson/Wilson, a.a.O. (Fußnote 4), S. 333. 27 Vgl. SFAS No. 109, §§ 17e, 21dff., 246ff. Vgl. KPMG, a.a.O. (Fußnote 6), S. 4ff./67ff.; Read/Bartsch, JoA 12/1992, S. 38ff.; Hauck/Michel, WPg 1992, S. 453f.; Petree/Gregory/Vitray, JoA 3/1995, S. 72ff. 28 Vgl. SFAS No. 109, §§ 40f. u. § 153. Vgl. Read/Bartsch, JoA 12/1992, S. 45f.; KPMG, a.a.O. (Fußnote 6), S. 155f.; Baker/Rappaccioli/Solomon, a.a.O. (Fußnote 18), S. 3157. 29 Vgl. SFAS No. 109, § 17. Vgl. KPMG, a.a.O. (Fußnote 6), S. 50f.; Pereira/Paterson/Wilson, a.a.O. (Fußnote 4), S. 335. kann jeden Wert zwischen Null und der vollen Höhe der aktiven latenten Steuern annehmen, wodurch die Bewertung der aktiven latenten Steuern einen hohen Grad an Subjektivität beinhaltet. 27 „Deferred Tax Assets/Liabilities“ werden in kurz- bzw. langfristige Posten unterteilt, wobei als Kriterium die Kategorie der zugrundeliegenden Bilanzposition oder – bei einem steuerlichen Verlustvortrag – der Umkehrzeitpunkt der Ergebnisdifferenz dient. Die als „current“ bzw. „non-current“ eingestuften latenten Steuern sind zu saldieren, wenn sie aus Sicht des Steuerpflichtigen auf Land Ermittlung latenter Steuern Bewertung latenter Steuern Diskontierung BRD Gesamtbetrachtung mit Zukünftiger Tarif inkl. strittig: implizitem Saldierungs- GewESt; im KA: überwiegend abgelehnt wahlrecht individueller oder durchschnittlicher Tarif Großbritannien Vorsichtige Gesamtbe- Erwarteter zukünftiger Kein Abzinsungsgebot, trachtung: Verrechnung Tarif, der noch nicht aber auch kein Verbot; von aktiven und passiven verabschiedet sein muß entspricht jedoch nicht latenten Steuern sowie britischer Praxis Kürzung um vorhandene KSt-Vorauszahlungen USA Verrechnung von aktiven Erwarteter Grenzsteuersatz Keine Abzinsung und passiven latenten des regulären Systems, Steuern; evtl. Ansatz einer soweit er bereits gesetzlich Valuation Allowance zur verabschiedet ist Bestimmung der Realisierungswahrscheinlichkeit der aktiven Steuerlatenzen unter Einbeziehung von zu- künftigen Ereignissen und Steuerplanungsstrategien; latente Steuern entstehen auf kommunaler, staatlicher, bundesstaatlicher und internationaler Ebene; interne Saldierung der kurz- und langfristigen latenten Steuern gegenüber der gleichen Steuerbehörde Abb. 3: Berechnungsschritte latenter Steuern die gleiche Steuerbehörde entfallen. 28 Der Abgrenzungsbedarf ist nach Steuersystemen getrennt für jeden Steuerpflichtigen gesondert zu ermitteln. Somit entstehen latente Steuern auf kommunaler, staatlicher, bundesstaatlicher und internationaler Ebene. 29 IV. Empirische Belege zur praktischen Anwendung der Regelungen Zur Verdeutlichung der Anwendung latenter Steuern in der Praxis wurden zehn deutsche, britische und US-amerikanische Konzernabschlüsse untersucht. 30 30 Grundlage dieser Untersuchung sind die Geschäftsberichte der folgenden Unternehmen: BRD: BASF AG (1995), Bayer AG (1995) BMW AG (1995), Daimler Benz AG (1995), Deutsche Telekom AG (1995), Hoechst AG (1995), Lufthansa AG (1995), RWE AG (1995), Siemens AG (1995), VEBA AG (1995); GB: B.A.T. Industries plc (1993), British Aerospace plc (1992), British Gas plc (1991), British Petroleum Co. plc (1993), British Telecommunications plc (1993), B.T.R. plc (1994), Hanson plc (1993), ICI plc (1992), J. Sainsbury plc (1993), Shell Transport & Trading Co. plc (1993); USA: AT&T (1994), Boeing Company (1994), Dow Chemical Company (1994), Eastman Kodak Company (1994), General Electric Company (1994), General Motors Corporation (1994), IBM Corporation (1994) Merck & Co., Inc. (1994), Philip Morris Companies, Inc. (1994), Phillips Petroleum Company (1994) 484 Die Wirtschaftsprüfung, Heft 14/1997
Von den deutschen Unternehmen wird sechsmal ein Aktivposten und zweimal ein Passivposten für latente Steuern ausgewiesen. Siemens setzt als einziges Unternehmen aktive und passive latente Steuern an. Die Lufthansa bilanziert keine latenten Steuern: Den Anhangserläuterungen zufolge wird aufgrund des steuerlichen Verlustes auf ihren Ansatz verzichtet; der aktive Vorjahresbestand wird 1995 steuererhöhend aufgelöst (+ 1,76 %). 31 Ein aktiver Saldo erscheint unter „Forderungen und Sonstige Vermögensgegenstände“ (Bayer, Hoechst, Siemens) oder auch als „Rechnungsabgrenzungsposten“ (BASF, BMW, Daimler Benz, RWE), wobei die konzernspezifischen aktiven latenten Steuern zum Teil gesondert angegeben werden. Passive latente Steuern werden als „Steuerrückstellungen und Sonstige Rückstellungen“ (BASF) oder „Übrige/ Andere Rückstellungen“ (Deutsche Telekom, RWE, Siemens, VEBA) erfaßt. Die Angaben zur Steuerabgrenzung beschränken sich i.d.R. auf die Aussage, daß auf „zeitliche Unterschiede zwischen dem Handelsbilanzergebnis und dem steuerlichen Einkommen der konsolidierten Gesellschaften sowie auf zeitliche Ergebnisunterschiede aus Konsolidierungsmaßnahmen“ 32 latente Steuern abgegrenzt werden. Daimler Benz und BASF berufen sich allein auf ergebniswirksame Eliminierungen. Bei der Deutschen Telekom dürfen Abweichungen aus der Bilanz der Deutschen Telekom AG aufgrund ihrer bis zum 31. 12. 1995 gültigen Steuerbefreiung nicht einbezogen werden. 33 Für die aus den Einzelabschlüssen übernommenen latenten Steuern kann das Aktivierungswahlrecht im Konzernabschluß neu ausgeübt werden: Einen entsprechenden Aktivsaldo berücksichtigen z.B. Bayer und Hoechst, während er bei Siemens, BMW und RWE vernachlässigt wird. 34 Deutsche Unternehmen verwenden i.a. „timing differences“ als Abgrenzungsgegenstand (BASF, BMW, Hoechst, Lufthansa, RWE, Siemens). Auch Daimler Benz und VEBA legen dem deutschen Abschluß diese GuV-orientierte Sichtweise zugrunde, während der bei der SEC einzureichende, an die US- GAAP angepaßte Abschluß auf „temporary differences“ basiert. 35 Drei der zehn Abschlüsse nennen die Liability Methode explizit als Abgrenzungsmethode (Bayer, Siemens, VEBA). Bei den anderen kann aus dem bilanziellen Ausweis ebenfalls auf ihre Anwendbarkeit geschlossen werden. Ein Hinweis auf den erforderlichen Steuersatz findet sich lediglich im VEBA-Abschluß. 36 Die Untersuchung der Wirkungen latenter Steuern auf das Ergebnis vor Steuern ergibt für die deutschen Konzernabschlüsse das folgende Bild: Unternehmen: Anteil der latenten Steuern Vorjahr 1994 am Vor-Steuer-Ergebnis 1995 BASF AG Hinweis ohne Betrag / BAYER AG 6,16 % 0,64 % BMW AG Hinweis ohne Betrag / Daimler Benz AG Keine Angabe / Deutsche Telekom AG Keine Angabe / Hoechst AG (0,32 %) (29,38 %) Lufthansa AG 0,1 % 0,86 % RWE AG (0,44 %) 3,91 % Siemens AG 1,81 % (8,29 %) VEBA AG 4,14 % 4,23 % (..) = latenter Steuerertrag Abb. 4: Anteil latenter Steuern am Gewinn vor Steuern in zehn deutschen Konzernabschlüssen Die britischen Geschäftsberichte zeigen dagegen eine einheitlichere Handhabung der latenten Steuern. In den „Accounting Policies“ wird zum Teil explizit, zum Teil implizit die Liability Methode genannt. Nach dem Partial Allocation-Ansatz wird auf eine Abgrenzung verzichtet, „where the liability is not expected to arise in the foreseeable future.“ 37 Eine Ausnahme besteht laut British Telecommunications bei „timing differences“ aufgrund von Pensionsaufwendungen, die immer umfassend abzugrenzen sind. 38 Im Gegensatz zu deutschen Abschlüssen wird hier nicht zwischen einzel- und konzernabschlußspezifischen latenten Steuern unterschieden. Acht der zehn britischen Unternehmen weisen passive latente Steuern aus. Bei BTR wird der ermittelte latente Steuerposten zwar unter den Rückstellungen angesetzt, ist aber eigentlich aktiver Natur. Die Konzernbilanz von British Gas enthält keine latenten Steuern und der Anhang gibt nur den im Sinne der Comprehensive Allocation nötigen Steuerabgrenzungsbetrag an. 39 Die passiven Steuerlatenzen erscheinen als eigene Rubrik „Deferred Tax“ (BP, Sainsburys, Shell) oder unter den „Provisions for Liabilities and Charges“ (B.A.T., British Aerospace, BT, BTR, Hanson, ICI). Alle Anhangserläuterungen enthalten Ausführungen zum Abgrenzungsumfang bei Comprehensive/ Partial Allocation, wobei jedoch erhebliche Unterschiede bestehen: Bei BP, BT und B.A.T. erfolgt eine ausführliche Auflistung des berücksichtigten Be- 31 Vgl. Lufthansa 1995, S. 51. Der ermittelte Prozentsatz bezieht sich auf die Beeinflussung des Ergebnisses vor Steuern durch den latenten Steuerertrag. 32 Siemens 1995, S. 53. 33 Vgl. Daimler Benz 1995, S. 56/59; BASF 1995, S. 46; Deutsche Telekom 1995, S. 63/66. 34 Vgl. z. B. Hoechst 1995, S. 59; RWE 1994/1995, S. 86. 35 Vgl. Daimler Benz 1995, S. 80; VEBA 1995, S. 94. 36 Vgl. VEBA 1995, S. 86. 37 British Telecommunications 1993, S. 10. 38 Vgl. British Telecommunications 1993, S. 11. 39 Vgl. British Gas 1991, S. 9/19; BTR 1994, S. 56. Die Wirtschaftsprüfung, Heft 14/1997 485
Seite 1 und 2: Latente Steuern im internationalen
Seite 3 und 4: 15. 12. 1992 verbindlich anzuwenden
Seite 5: Als Abgrenzungsmethode verwenden SF
Seite 9 und 10: gebnisverbesserungen in den letzten

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