Latente Steuern im internationalen Vergleich

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2. Vergleich der Abgrenzungsgrundlagen In Deutschland stellen „timing differences“ den Abgrenzungsgegenstand dar. Da die steuerrechtlichen Bewertungsmaßstäbe in der Regel einen zu geringen Gewinnausweis verhindern sollen, überwiegen Sachverhalte, die zu aktiven latenten Steuern führen. Als Beispiele seien der handelsrechtliche Ansatz steuerlich unzulässiger Rückstellungen (§ 249 II HGB) und die entsprechende Behandlung eines derivativen Firmenwerts (§ 255 IV HGB) bzw. eines Disagios (§ 250 III HGB) genannt. Passive Steuerlatenzen resultieren dagegen z. B. aus der höheren degressiven Gebäude-Abschreibung (§ 7 V EStG) oder der handelsbilanziellen Aktivierung der Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes (§ 269 HGB). Im Konzernabschluß entstehen „timing differences“ durch erfolgswirksame Konsolidierungsmaßnahmen: Darunter fallen v. a. die Zwischenerfolgseliminierung (§ 304 HGB) beim abnutzbaren Anlage- und Umlaufvermögen sowie die Schuldenkonsolidierung (§ 303 HGB). Ebenso sind für periodenverschobene konzerninterne Gewinnausschüttungen aufgrund des gespaltenen KSt-Tarifs sinngemäß latente Steuern abzugrenzen. 12 Auch in Großbritannien finden „timing differences“ Verwendung, die in § 18 SSAP 15 definiert werden. Als Beispiele sind Pensionsaufwendungen, Zins- und Lizenzgebühren sowie die Bildung von Instandhaltungsrückstellungen oder Wertberichtigungen auf uneinbringliche Forderungen zu nennen. Eine wichtige Abweichungsursache liefert die steuerliche Abschreibung („accelerated capital allowance“). Daneben stellt die Einbehaltung ausländischer Gewinne, die bei späterer Ausschüttung zu steuerpflichtigen Einnahmen führt, und die erfolgswirksame handelsbilanzielle Neubewertung von Vermögensgegenständen – inkl. Beteiligungen –, deren spätere Veräußerung steuerpflichtige Gewinne bewirkt, eine Ursache für „timing differences“ dar. 13 In § 5 Anhang SSAP 15 werden des weiteren als konzernspezifische Differenzen Dividenden ausländischer Tochterunternehmen genannt, deren handelsrechtliche Erfassung in einer früheren Periode erfolgt als die steuerliche. Auch die Eliminierung konzerninterner Gewinne aus Lagerverkäufen und Kreditkosten, die beim Einzelunternehmen als Aufwand berücksichtigt werden, während sie im Konzern zu aktivieren und abzuschreiben sind, gehören dazu. Bei der Berücksichtigung von Akquisitionen sind latente Steuern aus dem Ansatz von Zeitwerten zu beachten. Dabei handelt es sich strenggenommen nicht um „timing differences“ im Sinn des SSAP 15, sondern um permanente Unterschiede. 14 Indem hinsichtlich der späteren Abschreibung latente Steuern berechnet werden, ähnelt die Steuerabgrenzung dem amerikanischen Konzept der „temporary differences“. 15 Seit SFAS No. 96 sind „temporary differences“ Gegenstand der amerikanischen Steuerabgrenzung. Neben den klassischen „timing differences“ (ACRS- Abschreibung 16 , Ratenzahlungsgeschäfte) werden auch durch differenzierte Wertansätze erfolgsneutral entstandene Abweichungen einbezogen: § 11 SFAS No. 109 nennt die Minderung des steuerlichen Buchwerts eines abnutzbaren Wirtschaftsgutes durch eine Steuergutschrift, eine vom handelsrechtlichen Buchwert abgezogene Investitionssteuergutschrift, die inflationsbedingte Erhöhung der steuerlichen Anschaffungskosten oder die Neubewertung von Vermögensgegenständen und Schulden bei der Kapitalkonsolidierung nach der Purchase-Methode. 17 Auch steuerliche Spezialvorschriften wie die Erfassung langfristiger Fertigungsaufträge, die steuerlich nach der Completed-Contract-Methode, handelsrechtlich jedoch nach der Percentage-of-Completion-Methode zu berücksichtigen sind, führen nach § 15 SFAS No. 109 zu „temporary differences“; handelsrechtlich sofort abziehbare Organisationskosten, die steuerlich abzuschreiben sind, zählen ebenfalls dazu. Bei der Währungsumrechnung führt einmal der Ausschluß ausländischer Tochtergesellschaften von der steuerlichen Neubewertung zu „temporary differences“. Zweitens werden in den USA auch Umrechnungsdifferenzen als „temporary“ und damit latente Steuern induzierend bezeichnet. Die Zwischengewinneliminierung führt zu (aktiven) latenten Steuern, wenn keine steuerliche Konsolidierung stattfindet. Bei der Equity-Methode ist zu beachten, daß nur 20 % des Unterschiedsbetrages zwischen dem im Konzernabschluß und dem steuerlich zu berücksichtigenden Dividendeneinkommen „temporary“ ist, während der Rest als permanent eingestuft wird. 18 12 Vgl. Coenenberg/Hille in: HdJ, a.a.O. (Fußnote 1), Rn. 30f.; Baumann in: HdR, § 274; Rn. 14f; Lührmann, a.a.O. (Fußnote 1), S. 101 ff. 13 Vgl. SSAP 15, § 19ff. u. Anhang §§ 5, 7ff., 9ff., 14. Vgl. Davies/Paterson/Wilson, a.a.O. (Fußnote 8), S. 837f./887ff.; Pereira/Paterson/Wilson, a.a.O. (Fußnote 4), S. 314ff.; Cooke/Olusegun, United Kingdom – Individual Accounts in: Ordelheide/KPMG, Transnational Accounting, London 1995, S. 2730. Zur Neubewertung vgl. auch Curtis, Accountancy 4/1995, S. 92f. 14 Im deutschen Rechtsraum würden Differenzen dieser Art als quasipermanent gelten. 15 Vgl. Taylor, United Kingdom – Group Accounts, in: Ordelheide/ KPMG, Transnational Accounting, London 1995, S. 2920ff.; Davies/Paterson/Wilson, a.a.O. (Fußnote 8), S. 889. 16 Das „Accelerated Cost Recovery System“ stellt eine beschleunigte steuerliche Abschreibungsmethode in den USA dar; vgl. Kieso/Weygandt, a.a.O. (Fußnote 5), Kap. 11. 17 Vgl. SFAS No. 109, § 10f. Vgl. Förschle/Kroner/Mandler, Internationale Rechnungslegung, Bonn 1994, S. 43; Große-Brauckmann, BFuP 1987, S. 58. Eine umfangreiche Auflistung typischer Temporary Differences findet sich bei KPMG, a.a.O. (Fußnote 6), S. 40ff. 18 Vgl. Baker/Rappaccioli/Solomon, United States of America – Group Accounts, in: Ordelheide/KPMG, Transnational Accounting, London 1995, S. 3134/3155ff. 482 Die Wirtschaftsprüfung, Heft 14/1997
Als Abgrenzungsmethode verwenden SFAS No. 109 und SSAP 15 die Liability Methode, wobei man in den USA von einer „balance sheet liability method“ spricht. Das FASB folgt der Comprehensive Allocation, wonach alle wesentlichen aus „temporary differences“ und Verlustvorträgen resultierenden Steuerwirkungen latente Steuern bewirken. 19 Auch SSAP 15 (1985) bezeichnet die Liability Methode als die für die Erreichung des Rechnungslegungsziels der Partial Allocation adäquate Methode. Demzufolge sind latente Steuerwirkungen nur „to the extent that it is probable that a liability or asset will crystallise“ 20 zu berücksichtigen. Als akzeptabel ist dabei ein Umkehrzeitraum von drei bis fünf Jahren anzusehen, so daß der harte Kern von „timing differences“, der durch revolvierende Differenzen entsteht, nicht abgegrenzt wird. 21 Die deutsche Vorschrift in § 274 HGB schreibt keine Abgrenzungsmethode explizit vor. Die Regelung enthält sowohl dynamische, als auch statische Einflüsse, so daß eine modifizierte Liability Methode heranzuziehen ist, indem die Ansatzentscheidung nach der Deferred Methode und die Bewertung nach der Liability Methode erfolgt. Ebenso besteht keine eindeutige Festlegung des erforderlichen Abgrenzungsumfangs. Bei der Einteilung in zeitlich begrenzte und quasi-permanente Unterschiede besteht ein Ermessensspielraum, da keine genaue Trennung von kurz- und langfristigen Unterschieden vorgenommen wird. Dem Gesetzeswortlaut zufolge ist auf eine umfassende Abgrenzung zu schließen, während das „going-concern“-Prinzip die Vernachlässigung der langfristigen Differenzen gestattet. Dies erschwert die Zuordnung zur Comprehensive bzw. Partial Allocation und läßt beide Varianten akzeptabel erscheinen. 22 Land Abgrenzungsgegenstand Abgrenzungsmethode Abgrenzungsumfang BRD timing differences Modifizierte Liability Comprehensive oder Methode (dem Grunde Partial Allocation (abhännach: Deferred, der Höhe gig von der Definition nach: Liability Methode) kurz- u. langfristiger Unterschiede) Großbritannien timing differences Liability Methode Partial Allocation (akzep- (Ausnahme: Akquisitions- tabler Umkehrzeitraum: bilanzierung) drei bis fünf Jahre) USA temporary differences Liability Methode (bilanz- Comprehensive orientierte Sichtweise) Allocation Abb. 2: Grundlagen der Abgrenzung 3. Vergleich der Ermittlungs- und Bewertungsvorschriften In Deutschland werden die latenten Steuern gemäß § 274 HGB auf Basis einer Gesamtbetrachtung ermittelt. Die dabei ausnahmsweise zulässige Saldierung ist weder auf verschiedene Steuersysteme, noch auf einzelne Konzernunternehmen beschränkt. Da jedoch keine Saldierungspflicht besteht, kommen als alternative Ermittlungsarten die Gesamtdifferenzenbetrachtung mit Ausweis eines aktiven/passiven Saldos, die Gesamtdifferenzenbetrachtung mit Ausweis des passiven, aber nicht des aktiven Saldos und schließlich die Einzeldifferenzenbetrachtung mit getrenntem Ausweis der aktiven und passiven latenten Steuern in Frage. Als Steuersatz ist der zukünftige Tarif heranzuziehen, der neben der körperschaftsteuerlichen Tarifbelastung eine durchschnittliche Gewerbeertragsteuerkomponente enthält. Eine Abzinsung der latenten Steuerposition wird in der deutschen Literatur größtenteils abgelehnt. 23 SSAP 15 fordert zur Ermittlung latenter Steuern eine vernünftige und vorsichtige jährliche Schätzung der Differenzen auf Basis aller verfügbaren Informationen über einen vertretbaren Umkehrzeitraum von drei bis fünf Jahren hinweg. Im Sinne einer Gesamtdifferenzenbetrachtung ist eine Rückstellung für latente Steuern mit aktiven latenten Steuern zu saldieren sowie um mit der Steuerverbindlichkeit verrechenbare Körperschaftsteuervorauszahlungen („Advance Corporation Tax“) für auszuzahlende Dividenden zu kürzen. 24 Als Steuersatz ist der Tarif heranzuziehen, der im Umkehrzeitpunkt vermutlich anzuwenden ist. Die Abzinsung der latenten Steuerpositionen ist nach SSAP 15 nicht verboten und wird teilweise auch befürwortet, sie stellt jedoch keine geläufige Praxis dar. Es ist keine Aufteilung in kurz- und langfristige latente Steuern nötig. 25 19 Vgl. SFAS No. 109, §§ 8b, 87ff. Vgl. KPMG, a.a.O. (Fußnote 6), S. 1f.; Read/Bartsch, JoA 12/1992, S. 37; Kieso/Weygandt, a.a.O. (Fußnote 5), S. 1066f. Ausnahmen von der umfassenden Abgrenzung nennt § 169ff. SFAS No. 109. 20 SSAP 15, § 25. 21 Vgl. SSAP 15, §§ 15, 23ff. Vgl. Davies/Paterson/Wilson, a.a.O. (Fußnote 8), S. 843ff./860f.; Gimpel-Kloos, Die Ausübung nationa- ler Wahlrechte im Hinblick auf die Zielsetzungen der 4. EG- Richtlinie: dargestellt am Beispiel Großbritanniens und der Bundesrepublik Deutschland, Heidelberg 1990, S. 230. 22 Vgl. Baumann in: HdR, § 274, Rn. 12; Treuhand-Vereinigung, Rechnungslegung im Konzern nach dem BiRiLi-Gesetz, Frankfurt 1987, S. 194; für eine umfassende Abgrenzung vgl. Neumann, Die Steuerabgrenzung im handelsrechtlichen Jahresabschluß, Frankfurt 1992, S. 164f. 23 Vgl. Coenenberg/Hille in: HdJ, a.a.O. (Fußnote 1), Rn. 39ff./53; Laser, a.a.O. (Fußnote 1), Rn. 80f.; Lührmann, a.a.O. (Fußnote 1), S. 130 ff. Zur Abzinsungsdiskussion vgl. Reiners, DB 1988, S. 1912 (Pro) versus Schnicke/Fischer in: Beck’scher Bilanzkommentar, § 274 HGB, Rn. 17, und Runge, BB 1987, S. 27f. (Contra). 24 Vgl. SSAP 15, § 27ff. u. Anhang § 4. Vgl. Gimpel-Kloos, a.a.O. (Fußnote 21), S. 230f.; Davies/Paterson/Wilson, a.a.O. (Fußnote 8), S. 861ff.; Köhler/Rotter, a.a.O. (Fußnote 4), S. 406. 25 Vgl. SSAP 15, § 14. Vgl. Tschopp, a.a.O. (Fußnote 1), S. 225; Eisolt, DB 1986, S. 1239; Davies/Paterson/Wilson, a.a.O. (Fußnote 8), S. 849/885; Derwent, Accountancy 8/1992, S. 74; Pereira/Paterson/Wilson, a.a.O. (Fußnote 4), S. 316ff.; Hopcroft, a.a.O. (Fußnote 7), S. 80. Die Wirtschaftsprüfung, Heft 14/1997 483
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Seite 7 und 8: Von den deutschen Unternehmen wird
Seite 9 und 10: gebnisverbesserungen in den letzten

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