Endriss Newsletter 06 / 2010 - Steuer-Fachschule Dr. Endriss

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Sanierungsklausel nicht mehr anzuwenden 

Das BMF hat bekannt gegeben, dass die EU-Kommission mit Beschluss vom 

24.2.2010 gegen die Sanierungsklausel der Regelung zur 

Verlustverrechnungsbeschränkung bei Körperschaften (§ 8c Abs. 1a KStG) das 

Verfahren nach Artikel 108 Abs. 2 AEUV unter dem Az. C 7/2010 (ex NN 5/10) 

eröffnet hat. Sie hat mitgeteilt, dass sie Zweifel an der Vereinbarkeit der Regelung 

mit dem Gemeinsamen Markt hat. 

BMF, Schr. v. 30.4.2010 – IV C 2 - S 2745 a/08/10005 

Die EU-Kommission leitete im Juli 2009 von Amts wegen eine Untersuchung wegen der in Rede 

stehenden steuerlichen Maßnahme ein, nachdem sie aus Presseartikeln von ihr Kenntnis erhalten 

hatte. Anschließend übermittelte sie Deutschland am 5.8.2009 ein Informationsersuchen, auf das am 

20.8.2009 geantwortet wurde. Am 30.9.2009 ersuchte die EU-Kommission Deutschland um weitere 

Auskünfte, die dann am 5.11.2009 erteilt wurden. Bei der in Rede stehenden steuerlichen Maßnahme 

handelt es sich um die sog. Sanierungsklausel, die für Körperschaften gilt, bei denen es zu einem 

Beteiligungserwerb gekommen ist. Die Sanierungsklausel gibt angeschlagenen Unternehmen die 

Möglichkeit, Steuerverluste vorzutragen, die ansonsten nicht genutzt werden könnten. 

Beraterhinweis: Die Sanierungsklausel nach § 8c Abs. 1a KStG ist mit Veröffentlichung des 

Schreibens im BStBl. I bis zu einem abschließenden Beschluss der Kommission nicht mehr 

anzuwenden. Entsprechende Bescheide können unmittelbar unter Hinweis auf den Beschluss der EU- 

Kommission vom 24.2.2010 begründet werden. Das gilt auch in den Fällen, in denen bereits eine 

verbindliche Auskunft erteilt wurde. Die betroffenen Bescheide sind unter dem Vorbehalt der 

Nachprüfung (§ 164 AO) zu erlassen. Die Voraussetzungen für vorläufige Steuerfestsetzung nach § 

165 Abs. 1 AO liegen nicht vor. Bereits unter Anwendung der Sanierungsklausel durchgeführte 

Veranlagungen bleiben einschließlich der entsprechenden Verlustfeststellungen bis auf Weiteres 

bestehen. Potenzielle Beihilfeempfänger sind darauf hinzuweisen, dass im Fall einer 

Negativentscheidung durch die Kommission alle rechtswidrigen Beihilfen von den Empfängern 

zurückgefordert werden müssten. 

Alle potenziellen Beihilfeempfänger sind über die Eröffnung des förmlichen Prüfverfahrens durch 

Übermittlung einer Kopie des Schreibens der Kommission vom 24.2.2010 zu informieren. 

-red- 

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BMF, Schr. v. 30.4.2010 – IV C 2 - S 2745 a/08/10005 

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Anwendung der Öffnungsklausel bei Altersrentenbesteuerung 

Bei Anwendung der sog. Öffnungsklausel kommt es darauf an, für welche Jahre der 

Steuerpflichtige die Beiträge geleistet hat. Die Klausel greift aber nur, wenn die 

Leistungen in der Auszahlungsphase auf bis zum 31.12.2004 geleisteten Beiträgen 

beruhen. 

BFH, Urt. v. 4.2.2010 – X R 58/08 

EStG § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG 

EStG § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG 

Die zusammen zur ESt veranlagten Kläger erzielten im Streitjahr 2005 Altersrenten aus der 

gesetzlichen Rentenversicherung. Der Kläger leistete für den Zeitraum vom 1.4.1940 bis zum 

31.12.1986 Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung. Zum 1.1.1968 schloss der Kläger eine 

befreiende Lebensversicherung ab. Der Arbeitgeber leistete hierzu Zuschusszahlungen, die er ab 

1.1.1979 einstellte. Neben den Leistungen an die Lebensversicherung zahlte der Kläger weiterhin 

Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung. Der Lebensversicherer zahlte bei Fälligkeit der 

Versicherung im Jahr 1991 eine einmalige steuerfreie Versicherungsleistung an den Kläger. Nach 

einem Schreiben der Deutschen Rentenversicherung Bund zahlte der Kläger in sechs Jahren Beiträge 

zur allgemeinen Rentenversicherung oberhalb des Höchstbeitrags. 

Die Klägerin leistete in den Jahren 1988 - 1992 Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung. 

Ausweislich der Bescheinigung der Deutschen Rentenversicherung Bund wurde der Höchstbeitrag in 

keinem dieser Jahre überschritten. In den Jahren 1990 und 1992 entrichtete sie aber freiwillige 

Zahlungen an die gesetzliche Rentenversicherung für die Zeiträume vom 1.6.1949 bis zum 30.9.1959, 

die oberhalb der damaligen Beitragsbemessungsgrenze lagen. In ihrer ESt-Eerklärung erklärten die 

Kläger die Rentenzahlungen der gesetzlichen Rentenversicherung als sonstige Einkünfte. Das FA 

erfasste die Hälfte der Rentenzahlungen als steuerpflichtige Einnahmen bei den sonstigen Einkünften. 

Den hiergegen erhobenen Einspruch begründeten die Kläger damit, dass bei beiden Klägern die 

Voraussetzung für die Anwendung der sog. Öffnungsklausel, und damit für die günstigere 

Ertragsanteilsbesteuerung vorlägen. Sie hätten jeweils bis zum 31.12.2004 in einem Zeitraum von 

zehn Jahren Beiträge geleistet, die oberhalb des jeweiligen Höchstbeitrags zur gesetzlichen 

Rentenversicherung lagen. 

Die nach erfolglosem Einspruch eingelegte Klage wies das FG ab. Die sodann eingelegte Revision 

hielt der BFH für begründet. 

Bei Anwendung der Öffnungsklausel gilt das sog. In-Prinzip nicht: Unter Geltung der 

sog. Öffnungsklausel (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG) unterliegen auf 

Antrag auch Leibrenten i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG der 

Ertragsanteilsbesteuerung, soweit diese auf bis zum 31.12.2004 geleisteten Beiträgen beruhen, die 

oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden. 

Insoweit muss der Steuerpflichtige allerdings nachweisen, dass der Betrag des Höchstbeitrags 

mindestens zehn Jahre überschritten wurde. Im Gegensatz zur Auffassung der Finanzverwaltung 

(BMF v. 30.1.2008 - IV C 8 -S 2222/07/0003IV C 5 - S 2345/08/0001, BStBl. I 2008, 390) kommt es 

hierbei darauf an, für welches Jahr diese Beiträge gezahlt wurden. Das von der Finanzverwaltung 

angewandte In-Prinzip, nach dem es darauf ankommt, in welchem Jahr die Beiträge geleistet wurden, 

ist nach dem Sinn und Zweck der Öffnungsklausel nicht uneingeschränkt anwendbar. Für die Frage, 

ob der Betrag des Höchstbeitrags überschritten worden ist, ist es nicht sachgerecht, lediglich auf das 

Jahr der Zahlung abzustellen. Unter Zugrundelegung der nachgezahlten Beiträge hat die Klägerin 

daher für zehn Jahre (1949 - 1959) Beitragsleistungen erbracht, die den entsprechenden gesetzlichen 

Höchstbeitrag überschritten haben. Insoweit lagen die Voraussetzungen für die Anwendung der 

Öffnungsklausel bei der Klägerin vor. 

Bis zum 31.12.2004 geleistete Beiträge: Mit der Öffnungsklausel soll die Doppelbesteuerung 

in den Fällen vermieden werden, in denen in der Vergangenheit die Beiträge zur Altersvorsorge in 

einem weitaus geringeren Umfang von der ESt freigestellt worden sind, als dies bei der Berechnung 

für die Festlegung des Besteuerungsanteils der Rentenleistungen nach dem Alterseinkünftegesetz 

unterstellt worden ist. Dieser Fall konnte jedoch beim Kläger nicht eintreten, da er die 

Versicherungsleistung, die auf den zusätzlichen Beiträgen zur befreienden Lebensversicherung 

beruhen, bereits vor dem Beginn der Rentenzahlung steuerfrei vereinnahmt hat. 



Beraterhinweis: Der BFH bestätigt erneut seine Rechtsprechung aus dem Urteil vom 19.1.2010 - 

X R 53/08, nach der das “In-Prinzip“ für den Bereich der Öffnungsklausel nicht uneingeschränkt gilt. 

Der gegenteiligen Auffassung der Finanzverwaltung (BMF v. 30.1.2008, BStBl. I 2008, 390) erteilt der 

BFH damit eine Absage. Zur Zeit prüft die Finanzverwaltung die Anwendung der BFH- 

Rechtsprechung. 

Dipl.-Finw. Holm Geiermann, Leverkusen 

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BMF, Schr. v. 30.1.2008 - IV C 8 -S 2222/07/0003IV C 5 - S 2345/08/0001 

Bericht zu: BFH, Urt. vom 19.01.2010 - X R 53/08 (Altersrentenbesteuerung: Anwendung der 

Öffnungsklausel), StBW 2010, 298 

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Beerdigungskosten als dauernde Last 

Hat sich der Vermögensübernehmer gegenüber dem Vermögensübergeber 

verpflichtet, die Kosten einer standesgemäßen Beerdigung zu tragen, sind die 

Bestattungskosten dann nicht als dauernde Last i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG 

abziehbar, wenn er Alleinerbe des Vermögensübergebers wird. 


EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1a, § 22 Nr. 1 Satz 1 

EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1a 

EStG § 22 Nr. 1 Satz 1 

Mit Vertrag vom 25.9.1988 übernahm der Kläger den landwirtschaftlichen Betrieb der Eltern. Im 

Gegenzug verpflichtete sich der Kläger, seinen Eltern auf Lebenszeit ein Altenteil zu gewähren. Er 

sollte u.a. auch die Kosten der standesgemäßen Beerdigung der Eltern übernehmen und für die 

übliche weitere Grabpflege Sorge tragen. Der Vater des Klägers verstarb im Januar 2004. Seine 

Alleinerbin, die Mutter des Klägers, verstarb im April 2004. Der Kläger ist wiederum Alleinerbe nach 

seiner Mutter. Das FA berücksichtigte die Kosten für die Beerdigung des Vaters als abzugsfähige 

Sonderausgaben. Hinsichtlich der Beerdigungskosten für die Mutter des Klägers wies es den 

Einspruch zurück. Das FG Münster (Urteil v. 4.12.2008 - 2 K 1833/07 E) gab der Klage statt. Die vom 

FA eingelegte Revision war erfolgreich. 

Der BFH hob die Vorentscheidung auf und wies die Klage ab. Die Qualifizierung der 

Beerdigungskosten als dauernde Last scheitert nach Auffassung des BFH an der fehlenden 

Korrespondenz zwischen Abziehbarkeit und Steuerbarkeit. 

Sonderausgabenabzug: Als Sonderausgaben abziehbar waren im Streitjahr 2004 die auf 

besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit 

Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht 

bleiben. Beachten Sie: Durch das JStG 2008 wurden die gesetzliche Vorgaben geändert. Seit dem VZ 

2008 kann der Empfänger des Vermögens die Versorgungsleistungen stets in voller Höhe als 

Sonderausgaben abziehen. Eine Unterscheidung zwischen Renten und dauernden Lasten erfolgt 

nicht mehr. U.a. wurden die Voraussetzungen für den Abzug von Aufwendungen als dauernde Last 

angepasst. So wurde die Art des übertragenden Vermögens im Gesetz abschließend aufgezählt. Zu 

den Einzelheiten der gesetzlichen Neuregelung äußert sich das BMF in seinem Schreiben vom 

11.3.2010 - IV C 3 - S 2221/09/10004. 

Beerdigungskosten als Sonderausgaben: Der BFH stellte bereits in einer früheren 

Entscheidung klar (Urteil v. 15.2.2006 - X R 5/04), dass auch einmalige, zum Inbegriff des Altenteils 

gehörende Leistungen nicht aus dem Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG herausfallen. 

Damit wich der entscheidende Senat von einem früheren Urteil des IX. Senats ab, in dem dieser die 

Beerdigungskosten aufgrund der Einmaligkeit des Aufwands nicht als dauernde Last anerkannte. Der 

IX. Senat stimmte der Abweichung zu. In dem damals entschiedenen Fall ging es um die Kosten 

eines ortsüblichen Grabmals, die durch den Tod des Erstverstorbenen entstanden waren. Offen blieb 

die steuerliche Behandlung der Beerdigungskosten, die durch den Tod des Letztverstorbenen 

entstanden sind. Diese Frage wurde durch die Besprechungsentscheidung geklärt, so dass die 

Kosten einer standesgemäßen Beerdigung, die nach dem Tod des Letztverstorbenen entstandenen 

sind, nicht als dauernde Last i.S.v. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbar sind, wenn er Alleinerbe des 

Vermögensübergebers wird. 

Beraterhinweis: Hat sich der Vermögensübernehmer gegenüber den Vermögensübergebern 

(Eltern) in einem Vermögensübergabevertrag verpflichtet, die Kosten einer standesgemäßen 

Beerdigung zu tragen, so sind die dadurch nach dem Tod des Letztverstorbenen entstandenen 

angemessenen Aufwendungen als dauernde Last i.S.v. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbar, soweit 

nicht der Vermögensübernehmer, sondern ein Dritter Erbe ist (vgl. BFH v. 19.1.2010 - X R 17/09). 

Dipl.-Finw. Martin Hilbertz, Neuwied 

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BFH, Urt. v. 19.1.2010 - X R 17/09 

BFH, Urt. v. 15.2.2006 - X R 5/04 

BMF, Schr. v.11.3.2010 - IV C 3 - S 2221/09/10004 

Bericht zu: BFH, Urt. v. 19.1.2010 - X R 17/09 (Beerdigungskosten als dauernde Last), ErbStB 2010, 

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Übernahme von Kurkosten durch den Arbeitgeber als 

Arbeitslohn 

Bei einer einheitlich zu beurteilenden Sachzuwendung an Arbeitnehmer scheidet 

eine Aufteilung in Arbeitslohn und Zuwendung im betrieblichen Eigeninteresse aus. 

Die Übernahme von Kurkosten durch den Arbeitgeber ist daher grundsätzlich als 

Arbeitslohn zu beurteilen. 

BFH, Urt. v. 11.3.2010 – VI R 7/08 

EStG § 19, § 12 Nr. 1 

Der Kläger, ein Fluglotse, war arbeitsvertraglich verpflichtet, sich auf Verlangen seines Arbeitgebers in 

regelmäßigen Abständen einer sog. Regenerierungskur zu unterziehen. Im Streitjahr 2001 nahm der 

Kläger an einer solchen vierwöchigen Kur in einem Hotel in Timmendorfer Strand teil. Der Arbeitgeber 

übernahm sämtliche Kosten der Kur i.H.v. 5.040 DM. Zum Kurprogramm gehörten im Wesentlichen 

Fitnesstraining und Massagen. An drei Tagen wurde der Kläger ärztlich untersucht. Bei der letzten 

Untersuchung wurde die Arbeitsfähigkeit bescheinigt. Das FA erfasste die Übernahme der Kurkosten 

durch den Arbeitgeber als zusätzlichen Arbeitslohn. Das Schleswig-Holsteinische FG (Urt. v. 

10.7.2007 – 5 K 369/02) ging von einer gemischt veranlassten Zuwendung aus und gelangte im Wege 

einer sachgerechten Schätzung zu einer hälftigen Aufteilung. Die vom FA eingelegte Revision war 

erfolgreich. 

Der BFH hob die Vorentscheidung auf und wies die Klage ab. Nach Ansicht des BFH kann eine Kur 

nur einheitlich beurteilt und nicht in betriebsfunktionale Bestandteile und Elemente mit 

Vorteilscharakter unterteilt werden. 

Entlohnungscharakter: Steuerpflichtiger Arbeitslohn ist dadurch gekennzeichnet, dass dem 

Arbeitnehmer Einnahmen (Bezüge oder geldwerte Vorteile) zufließen, die „für“ seine Arbeitsleistung 

gewährt werden. Diesem Tatbestandsmerkmal ist nach ständiger Rechtsprechung zu entnehmen, 

dass ein dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugewendeter Vorteil Entlohnungscharakter für das 

Zurverfügungstellen der Arbeitskraft haben muss, um als Arbeitslohn angesehen zu werden. 

Eigenbetriebliches Interesse: Dagegen sind solche Vorteile kein Arbeitslohn, die sich bei 

objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige 

Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen. 

Gesamtwürdigung erforderlich: Ein Vorteil wird dann aus ganz überwiegend eigenbetrieblichem 

Interesse gewährt, wenn aufgrund einer Gesamtwürdigung der für die Zuwendung maßgebenden 

Umstände zu schließen ist, dass der jeweils verfolgte betriebliche Zweck ganz im Vordergrund steht. 

In diesem Fall des „ganz überwiegend“ eigenbetrieblichen Interesses kann ein damit einhergehendes 

eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden. Im Rahmen 

einer Gesamtwürdigung sind insbesondere Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der 

Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des 

Vorteils und seine besondere Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck zu 

berücksichtigen. 

Wechselwirkung: Zwischen der Intensität des eigenbetrieblichen Interesses des Arbeitgebers und 

dem Ausmaß der Bereicherung des Arbeitnehmers besteht eine Wechselwirkung. Je höher aus der 

Sicht des Arbeitnehmers die Bereicherung anzusetzen ist, desto geringer wiegt das aus der Sicht des 

Arbeitgebers vorhandene eigenbetriebliche Interesse. 

Tritt das Interesse des Arbeitnehmers gegenüber dem des Arbeitgebers in den Hintergrund, kann eine 

Lohnzuwendung zu verneinen sein. 

Beachten Sie: Ist aber - neben dem eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers - ein nicht 

unerhebliches Interesse des Arbeitnehmers gegeben, so liegt die Vorteilsgewährung nicht im ganz 

überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers und führt zur Lohnzuwendung (so z.B. 

BFH v. 22.7.2008 - VI R 47/06). 

Aufteilung: Bei einer gemischt veranlassten Zuwendung kann eine Aufteilung in Arbeitslohn und 

Zuwendung im betrieblichen Eigeninteresse in Betracht kommen. Hierzu sah der BFH jedoch keine 

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Veranlassung. Denn eine Aufteilung scheidet dann aus, wenn die jeweiligen Veranlassungsbeiträge - 

wie im Streitfall - so ineinandergreifen, dass eine Trennung nicht möglich und daher von einer 

einheitlich zu beurteilenden Zuwendung auszugehen ist. 

Beraterhinweis: Vom Arbeitgeber veranlasste unentgeltliche Vorsorgeuntersuchungen seiner 

leitenden Angestellten können dagegen ebenso im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse 

liegen (BFH v. 17.9.1982 - VI R 75/79) wie Maßnahmen zur Vermeidung berufsbedingter Krankheiten 

(BFH v. 30.5.2001 - VI R 177/99). 

Dipl.-Finw. Martin Hilbertz, Neuwied 

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BFH, Urt. v. 11.3.2010 – VI R 7/08 

BFH, Urt. v. 22.7.2008 - VI R 47/06 

BFH, Urt. v. 17.9.1982 - VI R 75/79 

BFH, Urt. v. 30.5.2001 - VI R 177/99 

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Leistungen eines Musikers an ein Orchester können steuerfrei 

sein 

Ein Orchestermusiker kann als Unternehmer gegenüber dem Orchester, in dem er 

tätig ist, nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der 6. EG-RL (Art. 132 Abs. 1 Buchst. 

n MwStSystRL) umsatzsteuerfreie kulturelle Leistungen erbringen. Für die nach Art. 

13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der 6. EG-RL (Art. 132 Abs. 1 Buchst. n MwStSystRL) 

erforderliche Anerkennung des Unternehmers reicht eine Bescheinigung über die 

Erfüllung „gleicher kultureller Aufgaben“ i.S.v. § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 2 UStG aus. 

BFH, Urt. v. 18.2.2010 – V R 28/08 

UStG § 4 

UStG § 4 

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die vonseiten des Klägers als Betreiber eines Orchesters von 

verschiedenen im Ausland ansässigen Musikern bezogenen Leistungen steuerfrei erbracht wurden 

oder dem Steuerabzug gem. § 13b UStG zu unterwerfen sind. Der Kläger nahm für die 

Orchesterleistungen seit 1999 die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 2 UStG in 

Anspruch. Zudem wurde ihm am 23.1.2006 eine Bescheinigung dahin gehend erteilt, dass 

„nachfolgend genannte Künstler (siehe beglaubigte Kopie) in ihrer Eigenschaft als Mitglieder des ... 

Orchesters, die gleichen kulturellen Aufgaben erfüllen, wie die in § 4 Nr. 20a des 

Umsatzsteuergesetzes genannten staatlichen und kommunalen Einrichtungen." In der 105 Namen 

umfassende Anlage sind die Mitglieder des Orchesters aufgelistet. Der Beklagte vertrat die 

Auffassung, dass die Bescheinigung nur anzuerkennen sei, wenn sie die gesamte künstlerische 

Tätigkeit des betreffenden Musikers und nicht - wie hier - nur die Mitwirkung im Orchester betreffe, 

und behandelte die Leistungen als umsatzsteuerpflichtig. Das FG gab der Klage statt. Der BFH 

bestätigt im Ergebnis das Urteil des FG. 

Keine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 20 UStG: Nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG sind die 

Umsätze von Chören und Orchestern und anderen dort genannten Einrichtungen des Bundes, der 

Länder, der Gemeinden oder der Gemeindeverbände steuerfrei. Das Gleiche gilt für die Umsätze 

gleichartiger Einrichtungen anderer Unternehmer, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, 

dass sie die gleichen kulturellen Aufgaben erfüllen. Jedoch lässt sich der Wortlaut dieser Vorschrift 

nicht auf Einzelpersonen beziehen. 

Bescheinigung dennoch relevant: Die einzelnen Orchestermusiker verfügten über die nach der 

Richtlinie erforderliche Anerkennung. Es konnte für das Gericht offenbleiben, ob sich die Anerkennung 

bereits aus der für das Orchester erteilten Bescheinigung ergibt. Die erforderliche Anerkennung folgt 

zumindest aus der Bescheinigung, in der die einzelnen Orchestermusiker namentlich aufgeführt 

werden. Auch kann dieser Bescheinigung Rückwirkung auf den Zeitraum vor ihrer Erteilung 

zukommen. 

Gleichbehandlung von Orchestern und Solisten: Nach der Rechtsprechung des EuGH sind 

die Mitgliedstaaten nicht berechtigt, danach zu differenzieren, ob eine kulturelle Leistung im Bereich 

der Musik durch einen oder mehrere Musiker erbracht wird. Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität 

verbietet, dass Einzelkünstler, sobald der kulturelle Charakter ihrer Leistungen anerkannt ist, nicht 

ebenso wie kulturelle Gruppen als Einrichtungen angesehen werden können. 

Bestätigung der BGH-Rechtsprechung: Weil eine unterschiedliche umsatzsteuerliche 

Behandlung von Gesangssolisten und kulturellen Gruppen durch Auslegung des Begriffs der 

„Einrichtung“ nach der Rechtsprechung des EuGH nicht zu rechtfertigen ist, hat der BGH im 

Anschluss an den EuGH entschieden, dass „die im Rahmen der Konzertveranstaltungen erbrachten 

Leistungen der ausführenden Gesangssolisten gegenüber dem Veranstalter ebenso steuerfrei [sind] 

wie die gesamte konzertante Veranstaltung“. Auch im Entscheidungsfall des BGH hatte die zuständige 

Landesbehörde dem Konzertveranstalter eine Bescheinigung nach § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 2 UStG 

erteilt. 

Beraterhinweis: Die Entscheidung überzeugt sowohl im Ergebnis als auch in der Begründung. 

Dass „Neutralität“ in der USt auch auf die Rechtsform des Leistenden zu beziehen ist, war in der 



Abgrenzung zwischen Kapitalgesellschaften und natürlichen Personen bereits vom BFH entschieden. 

Dass nunmehr die vom Strafsenat des BGH ausgelöste Vorlageentscheidung zur Frage der 

Neutralität zwischen Gruppen und Einzelpersonen vom BFH aufgegriffen wird, verwundet nicht. Die 

Entscheidung ist immer dann von großer praktischer Bedeutung, wenn ausländische Musiker für 

inländische Orchester engagiert werden. Hier führt die nach § 13b UStG einzubehaltende USt zu 

einer definitiven Belastung. 

Nach herrschender Meinung ist eine Bescheinigung i.S.v. § 4 Nr. 20 UStG Grundlagenbescheid gem. 

§ 171 AO. Die Erteilung einer solchen Bescheinigung für zurückliegende Zeiträume kann somit im 

Einzelfall ein hohes Erstattungspotenzial auslösen. Dieses könnte sich sogar auf die ESt gem. § 50a 

Abs. 4 EStG erstrecken, welche in der Zeit bis einschließlich 2001 auch auf die USt von 

ausländischen Leistenden zu erheben war. Bei inländischen Leistungsbeziehungen sind ebenfalls 

Konsequenzen auf Beraterseite vonnöten. Denn die Bescheinigung i.S.v. § 4 Nr. 20 UStG kann auch 

für ein Orchester und deren Mitglieder von der Finanzbehörde beantragt werden mit der Folge, dass 

bei deren Ergehen die dem Orchester in Rechnung gestellte USt nicht als Vorsteuer abgezogen 

werden kann, während die Zahllast beim Rechnungsaussteller über § 14 c UStG bestehen bleibt. 

Zur Vermeidung von Nachteilen muss stets darauf hingewirkt werden, die Bescheinigungssituation mit 

den zuständigen Landesbehörden abschließend zu klären. Nur dann kann eine zutreffende steuerliche 

Behandlung solcher Sachverhalte sichergestellt werden. 

StB Wolfgang Damaschke, Duisburg 

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BFH, Urt. v. 18.2.2010 - V R 28/08 

EuGH, Urt. v. 3.4 2003 – Rs. C-144/00, Hoffmann 

BGH, Urt. v. 18.6.2003 - 5 StR 169/00 

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Subjektiver Fehlerbegriff auf dem Prüfstand 

Dem Großen Senat wird folgende Rechtsfrage vorgelegt: Ist das FA im Rahmen der 

ertragsteuerlichen Gewinnermittlung in Bezug auf zum Zeitpunkt der 

Bilanzaufstellung ungeklärte bilanzrechtliche Rechtsfragen an die Auffassung 

gebunden, die der vom Steuerpflichtigen aufgestellten Bilanz zu Grunde liegt, wenn 

diese Rechtsfrage aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns 

vertretbar war? 

BFH, Urt. v. 7.4.2010 – I R 77/08 

EStG § 5 Abs. 1 Satz 1, Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 

EStG § 5 Abs. 1 Satz 1 

EStG § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 

Die Klägerin, eine GmbH, bot ihren Kunden den verbilligten Erwerb eines Mobiltelefons für den Fall 

an, dass diese einen Mobilfunkdienstleistungsvertrag (MFD-Vertrag) mit einer Laufzeit von mindestens 

24 Monaten abschlossen. Das FA war der Auffassung, zwischen den MFD-Verträgen und den 

Kaufverträgen über die Mobiltelefone bestehe eine wirtschaftlich enge Verknüpfung i.S.v. 

Vertragsbündelungen. Die durch die verbilligte Abgabe entstandene Betriebsvermögensminderung sei 

daher im Rahmen eines aktiven RAP periodengerecht abzugrenzen. Die Klägerin war der Auffassung, 

die Voraussetzungen für die Bildung des aktiven RAP lägen nicht vor. Das FA sei an die in der 

eingereichten Bilanz zum Ausdruck kommende Rechtsauffassung, wonach der RAP nicht zu bilden 

sei, gebunden, weil das Unterlassen der Aktivierung angesichts der ungeklärten Rechtslage der 

kaufmännischen Sorgfalt nicht widersprochen habe. Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage 

hatte keinen Erfolg. 

Der I. Senat teilt die Auffassung von FA und FG, wonach die Voraussetzungen für die Bildung eines 

aktiven RAP nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG im Urteilsfall gegeben waren. Zur Klärung der im 

Leitsatz bezeichneten Frage hat der I. Senat den Großen Senat angerufen. 

Subjektiver Fehlerbegriff: Nach ständiger BFH-Rechtsprechung ist ein Bilanzansatz nur dann 

fehlerhaft, wenn der Steuerpflichtige den objektiv gegebenen Rechtsverstoß nach den 

Erkenntnismöglichkeiten eines ordentlichen Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung – bezogen 

auf die am Bilanzstichtag objektiv bestehenden Verhältnisse – erkennen konnte. Dieser sog. 

subjektive Fehlerbegriff gilt nicht nur für Tatsachenerkenntnisse, sondern auch für die Beurteilung der 

rechtlichen Verhältnisse. 

Ungeklärte Rechtslage: Für die Fälle, in denen die Rechtslage zum Zeitpunkt der 

Bilanzaufstellung ungeklärt ist, weil noch keine Rechtsprechung zu der in Rede stehenden 

Bilanzierungsfrage ergangen ist, hat der BFH deshalb entschieden, dass dann jede der 

kaufmännischen Sorgfalt entsprechende Bilanzierung als „richtig“ anzusehen ist. 

Bindung des FA: An den in diesem Sinne zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung subjektiv „richtigen“ 

Bilanzansatz ist das FA gebunden, auch wenn die Rechtsfrage nach diesem Zeitpunkt – gleichviel ob 

zugunsten oder zuungunsten des Steuerpflichtigen – durch eine höchstrichterliche Entscheidung im 

gegenteiligen Sinne entschieden worden ist. 

Vorschlag des I. Senats: Der vorlegende Senat tritt dafür ein, den subjektiven Fehlerbegriff 

abweichend von der bisherigen Rechtsprechung nicht auf die Beurteilung bilanzrechtlicher 

Rechtsfragen zu erstrecken. Diese sollte die Finanzverwaltung vielmehr allein auf der Grundlage des 

objektiv geltenden Rechts beurteilen müssen, auch wenn sie zum Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz 

noch nicht geklärt waren. Danach wäre das FA bei der ertragsteuerlichen Gewinnermittlung in Bezug 

auf zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung ungeklärte Rechtsfragen nicht an die Auffassung gebunden, 

die der vom Steuerpflichtigen eingereichten Bilanz zu Grunde liegt. 

Beraterhinweis: Der I. Senat spricht sich weiterhin dafür aus, die Bindungswirkung der vom 

Steuerpflichtigen erstellten Bilanz für die Finanzverwaltung nach den gleichen Maßstäben zu 

beurteilen, wie sie für die „Richtigkeit“ der Bilanz im Rahmen des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG gelten. Das 

FA sollte an die vom Steuerpflichtigen im Rahmen der GoB zulässigerweise gebildeten Bilanzansätze 

gebunden bleiben. Für die Beurteilung der für die Bilanzierung maßgeblichen Umstände kann 



vielmehr weiterhin auf die subjektiven Erkenntnismöglichkeiten des ordentlichen und gewissenhaften 

Kaufmanns zum Aufstellungszeitpunkt abgestellt werden. 

In Bezug auf die Beurteilung bilanzrechtlicher Fragen hält der vorlegende Senat indes ein Abstellen 

auf die Erkenntnismöglichkeiten des Steuerpflichtigen zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung aus 

mehreren Gründen nicht für sachgerecht. Es bliebt abzuwarten, ob der Große Senat sich dieser 

Rechtsauffassung anschließt. 

Dipl.-Finw., RD, Wilfried Apitz, Arnsberg 

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BFH, Urt. v. 7.4.2010 – I R 77/08 

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Kosten für ein Erststudium als Werbungskosten 

Aufwendungen für ein sich unmittelbar an die Schulausbildung anschließendes 

Erststudium sind nicht als vorweggenommene Werbungskosten abziehbar und 

unterliegen insoweit dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 5 EStG. 

FG Hamburg, Urt. v. 25.11.2009 – 5 K 193/08, nrkr. 

EStG § 12 Nr. 5; GG Art. 3, 20 Abs. 3 

EStG § 12 Nr. 5 

GG Art. 3 

GG Art. 20 Abs. 3 

Die Klägerin schloss im Jahr 2004 mit dem Abitur ihre Schulausbildung ab. Erst ab dem 1.2.2005 

studierte sie Humanmedizin, da sie trotz ihrer Bemühungen früher keinen Studienplatz bekommen 

konnte. In ihren für die Jahre 2004 und 2005 eingereichten ESt-Erklärungen machte die Klägerin 

Aufwendungen für ein Erststudium nach Schulabschluss als vorweggenommene Werbungskosten bei 

den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Die Aufwendungen setzten sich im 

Wesentlichen zusammen aus den Rechtsverfolgungskosten zur Erlangung eines Studienplatzes sowie 

den Studiengebühren und Reisekosten. In den Streitjahren 2004 und 2005 war die Klägerin nicht 

berufstätig und erzielte keinerlei Einkünfte. Das FA versagte den Werbungskostenabzug und wies die 

Einsprüche der Klägerin als unzulässig zurück, da diese durch die angefochtenen 

Steuerfestsetzungen (jeweils 0 €) nicht beschwert sei. Auch die im Einspruchsverfahren gestellten 

Anträge auf gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags in Höhe der geltend 

gemachten Werbungskosten wurden von dem FA abgelehnt. Die dagegen eingelegten Einsprüche 

wies das FA als unbegründet zurück. Das FG hat entschieden, dass die von der Klägerin geltend 

gemachten Aufwendungen für ihr Erststudium nicht als vorweggenommene Werbungskosten 

abziehbar sind und insoweit dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 5 EStG unterliegen. 

Erwerbsbezogener Veranlassungszusammenhang: Aufwendungen für eine 

Bildungsmaßnahme können, sofern sie beruflich veranlasst sind, Werbungskosten sein. Liegt ein 

erwerbsbezogener Veranlassungszusammenhang vor, kommt es für die steuerliche Berücksichtigung 

der Aufwendungen nicht darauf an, ob ein neuer, ein anderer oder ein erstmaliger Beruf ausgeübt 

werden soll. Eine berufliche Veranlassung ist gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem 

Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden. Der 

erforderliche Veranlassungszusammenhang kann bei jedweder berufsbezogenen Bildungsmaßnahme 

erfüllt sein (vgl. BFH v. 20.7.2006 - VI R 26/05, BStBl. II 2006, 764). Die frühere Rechtsprechung des 

BFH unterschied zwischen den als Werbungskosten abziehbaren Kosten einer Fortbildung in einem 

bereits ausgeübten Beruf und den als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG begrenzt 

absetzbaren Kosten einer Ausbildung für einen künftigen Beruf. Seit der Entscheidung vom 4.12.2002 

- VI R 120/01, BStBl. II 2003, 403 unterscheidet der BFH nicht mehr strikt zwischen Aus- und 

Fortbildung, sondern stellt maßgeblich auf den erwerbsbezogenen Veranlassungszusammenhang ab. 

Erzielt der Steuerpflichtige - wie hier die Klägerin - noch keine Einnahmen, können danach vorab 

entstandene Werbungskosten gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG vorliegen. Sie können auch bei einer 

erstmaligen Berufsausbildung anzuerkennen sein. Maßgebend ist, dass die Aufwendungen beruflich 

veranlasst sind. Sie müssen in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Zusammenhang 

mit künftigen steuerbaren Einnahmen aus einer beruflichen Tätigkeit stehen (vgl. BFH v. 20.7.2006 - 

VI R 26/05, BStBl. II 2006,764). Dem gegenüber sind Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine 

eigene Berufsausbildung nur dann Sonderausgaben, wenn sie weder Betriebsausgaben noch 

Werbungskosten sind (§ 10 Abs. 1 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG). Danach hat der Werbungskostenbzw. 

Betriebsausgabenabzug Vorrang vor dem Abzug von Aufwendungen für die eigene 

Berufsausbildung als Sonderausgaben, so dass § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG keine Sperrwirkung für 

erwerbsbedingte Aufwendungen entfalten kann (BFH v. 18.6.2009 - VI R 14/07) 

Gesetzliche Änderung des § 12 Nr. 5 EStG: Die geänderte Rechtsprechung des BFH führte zu 

einer Änderung der Vorschrift des § 12 Nr. 5 EStG; danach stellen Aufwendungen für eine erstmalige 

Berufsausbildung und für ein Erststudium weiterhin private Lebensführungskosten dar und gehören zu 

den nichtabzugsfähigen Ausgaben, es sei denn, die Ausbildung findet im Rahmen eines 

Dienstverhältnisses statt. 

Die Vorschrift des § 12 Nr. 5 EStG ist durch das Gesetz zur Änderung zur Abgabenordnung und 



weiterer Gesetze vom 21.7.2004 (BGBl. I 2004, 1753) rückwirkend zum 1.1.2004 in Kraft getreten und 

ist deshalb für alle Streitjahre anzuwenden. Sie bestimmt in typisierender Weise, dass Aufwendungen 

für eine erstmalige Berufsausbildung und für ein Erststudium - von dem im Halbsatz 2 genannten 

Fällen (Ausbildung im Rahmen eines Dienstverhältnisses) abgesehen - noch nicht mit einer konkreten 

beruflichen Tätigkeit und hieraus fließenden Einnahmen in Zusammenhang stehen. Von dieser 

Regelung sind jedoch die Steuerpflichtigen nicht betroffen, denen im Anschluss an eine erstmalige 

Berufsausbildung Kosten für eine weitere Berufsausbildung oder sonstige Bildungsmaßnahme wie 

einem Erststudium entstehen. Auch soweit der Steuerpflichtige Aufwendungen für seine erstmalige 

Berufsausbildung hat, die im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet, werden diese als 

Werbungskosten zugelassen und berücksichtigt. In diesen Fällen wird von einem erwerbsbezogenen 

Veranlassungszusammenhang ausgegangen. Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung 

sind hingegen im Regelfall nicht hinreichend beruflich veranlasst. Insoweit fehlt es an der konkreten 

Berufsbezogenheit (vgl. BFH v. 18.6.2009 - VI R 14/07 a.a.O). Diese Sicht gibt die typisierende 

Regelung des § 12 Nr. 5 EStG wieder. 

Kein Verstoß gegen Gleichheitsgrundsatz: Die Vorschrift des § 12 Nr. 5 EStG ist nach 

Ansicht des FG nicht wegen eines Verstoßes gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG 

verfassungswidrig. Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich für den Gesetzgeber 

unterschiedliche Grenzen. Für den Bereich des Steuerrechts wird die grundsätzliche Freiheit des 

Gesetzgebers durch die erforderliche Beachtung des Leistungsfähigkeitsprinzips und das Gebot der 

Folgerichtigkeit begrenzt. Das Leistungsfähigkeitsprinzip gebietet, dass Steuerpflichtige bei gleicher 

Leistungsfähigkeit auch gleich hoch besteuert werden. Das Gebot der Folgerichtigkeit besagt, dass 

eine einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig i.S.d. Belastungsgleichheit umgesetzt 

werden muss. Im Einkommensteuerrecht ist aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip das objektive und 

subjektive Nettoprinzip entwickelt worden. Der Gesetzgeber ist nach Auffassung des FG befugt, das 

objektive Nettoprinzip bei Vorliegen wichtiger Gründe zu durchbrechen. Er darf sich auch 

generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelung bedienen. Nach Maßgabe dieser 

Grundsätze stellt die in § 12 Nr. 5 EStG angelegte Unterscheidung zwischen Aufwendungen für die 

erstmalige Berufsausbildung und das Erststudium einerseits und sonstigen Fortbildungskosten 

andererseits eine verfassungsrechtliche zulässige Typisierung dar. 

Beraterhinweis: Die wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtsfrage zugelassene Revision 

wurde eingelegt und wird unter dem Az. VI R 7/10 beim BFH geführt. Nach Kenntnis des Verfassers 

handelt es sich um das erste in dieser wichtigen Frage anhängige Revisionsverfahren. Auch der Bund 

der Steuerzahler unterstützt ein Verfahren vor dem FG Münster (Az. 11 K 4489/09), in dem die Frage 

geklärt werden soll, ob die Kosten eines Erststudiums im Anschluss an das Abitur als 

Werbungskosten zu behandeln sind. 

Um von einer positiven Rechtsprechung des BFH zu profitieren, sollte wie folgt vorgegangen werden: 

a) Studenten, die zur Zeit ein klassisches Erststudium nach dem Abitur absolvieren und keine 

Einkünfte erzielen, sollten die Nachweise für die Kosten des Studiums (Fahrtkosten, Studiengebühren, 

Fachliteratur, Miete am Ausbildungsort und andere Kosten) aufbewahren, und zunächst die 

Entscheidung des BFH abwarten. Ein Antrag auf Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags kann 

nämlich noch innerhalb der Festsetzungsfrist von vier Jahren für die ESt (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO) 

gestellt werden. Wenn bisher keine Steuererklärung abgegeben wurde, verlängert sich die Frist auf 

sieben Jahre, weil die Festsetzungsfrist dann erst nach einer dreijährigen Anlaufhemmung (§ 170 

Abs. 2 AO) beginnt. 

b) Steuerpflichtige, die ihr Erststudium bereits abgeschlossen haben, und bei denen sich der 

Sonderausgabenabzug der Studienkosten mangels eigener Einkünfte steuerlich nicht ausgewirkt hat, 

können jetzt noch unter Hinweis auf das beim BFH anhängige Verfahren VI R 7/10 die Studienkosten 

als Werbungskosten geltend machen. Dabei sind zwei Fallgruppen zu unterscheiden: 

aa) Für Jahre des Studiums wurde noch keine Steuererklärung abgegeben: In diesen Fällen können 

innerhalb der siebenjährigen Festsetzungsfrist Anträge auf Feststellung des verbleibenden 

Verlustabzugs gestellt werden. Die so ermittelten Verlustvorträge werden in die Jahre mit ersten 

positiven Einkünften vorgetragen und führen so zu entsprechenden Steuererstattungen. Lehnt das FA 

die Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags mit der Begründung ab, es handele sich bei den 

Kosten des Erststudiums nicht um Werbungskosten, sollte gegen die ablehnenden Bescheide unter 

Hinweis auf das Verfahren VI R 7/10 Einspruch eingelegt, und auf das Ruhen des Verfahrens 

verwiesen werden. 

bb) Für die Jahre des Studiums liegen bestandskräftige Steuerbescheide vor: Wurden für Jahre des 

Studiums z.B. wegen geringer Einkünfte aus einem Nebenjob (mit einbehaltener LSt) bereits 

bestandskräftige ESt-Bescheide erlassen, war eine nachträgliche Verlustfeststellung bisher nicht mehr 

möglich. Mit dem Urteil vom 17.9.2008 - IX R 70/06 (BStBl. II 2009, 817) hat der BFH seine 

Rechtsprechung geändert und entschieden, dass ein verbleibender Verlustvortrag auch dann erstmals 

gem. § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG gesondert festzustellen ist, wenn der ESt-Bescheid für das 

Verlustentstehungsjahr zwar bestandskräftig ist, darin aber keine nicht ausgeglichenen negativen 



Einkünfte berücksichtigt worden sind. Voraussetzung ist jedoch, dass es sich um Verluste handelt, die 

die in den bestandskräftigen Steuerbescheiden ausgewiesenen positiven Einkünfte überschreiten, weil 

bis zur Höhe dieser Einkünfte in dem Verlustentstehungsjahr ein Verlustausgleich möglich gewesen 

wäre und die Verluste insoweit „verbraucht“ sind. Da der Bescheid über den so festgestellten 

verbleibenden Verlustvortrag ein Grundlagenbescheid ist, kann der Steuerbescheid für das Folgejahr 

noch nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert werden. 

StB Dipl.-Finw. (FH) Georg Schmitt, Limburg 

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FG Hamburg, Urt. v. 25.11.2009 – 5 K 193/08, Az. des BFH: VI R 7/10 

Bericht zu: BFH, Urt. v. 18.6.2009 - VI R 14/07 (Werbungskosten bei Studium nach abgeschlossener 

Berufsausbildung), EStB 2009, 338 

Bericht zu: BFH, Urt. v. 17.9.2008 - IX R 70/06 (Erstmalige Verlustfeststellung auch bei ESt- 

Bescheid über 0 €), EStB 2009, 14 

Bericht zu: BFH, Urt. v. 20.7.2006 - VI R 26/05 (WK bei unmittelbarem Studium nach dem Abitur), 

EStB 2006, 322 

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Lohnsteuerliche Behandlung von Mahlzeiten 2010 

Dipl.-Finw. (FH) Tobias Arndt, Wermelskirchen 

Die lohnsteuerliche Behandlung von unentgeltlich oder teilentgeltlich zur Verfügung 

gestellten Mahlzeiten rückte in letzter Zeit immer wieder in den Mittelpunkt 

steuerlicher Diskussionen. Neben ergangener BFH-Rechtsprechung und 

veröffentlichter BMF-Schreiben zur Bewertung von Mahlzeiten im Rahmen von 

Auswärtstätigkeiten gab insbesondere die steuerliche Behandlung von 

Frühstückskosten im Zusammenhang mit Hotelübernachtungen - aufgrund der 

Absenkung des Umsatzsteuersatzes auf Beherbergungsleistungen zum 1.1.2010 - 

Anlass zur Auseinandersetzung mit diesem Thema. Der Beitrag gibt einen Überblick 

über die lohnsteuerliche Behandlung von Mahlzeiten und berücksichtigt dabei 

ergangene BMF-Schreiben sowie den nunmehr veröffentlichten Entwurf der 

Lohnsteueränderungsrichtlinien 2011. 

I. Einführung 

Mahlzeiten können Arbeitnehmern in verschiedenen Varianten gewährt werden. Neben der 

Gewährung von arbeitstäglichen Mahlzeiten im Betrieb (Kantinenessen) werden Mahlzeiten 

regelmäßig auch im Rahmen von Fortbildungsveranstaltungen, Betriebsveranstaltungen, 

Geschäftsessen und Auswärtstätigkeiten (z.B. Hotelübernachtung inkl. Frühstück) an Arbeitnehmer 

abgegeben. Bevor jedoch Überlegungen zur Bewertung der zur Verfügung gestellten Mahlzeiten 

vorgenommen werden, ist zunächst zu prüfen, ob eine lohnsteuerpflichtige oder eine lohnsteuerfreie 

Mahlzeitengewährung an Arbeitnehmer vorliegt. In einem weiteren Schritt ist dann festzulegen, mit 

welchem Wert die Mahlzeitengestellung dem Lohnabzug zu unterwerfen ist. Dabei kann neben der 

Bewertung mit den tatsächlichen Aufwendungen auch die Bewertung mit den amtlichen 

Sachbezugswerten in Betracht kommen. 

II. Begriff der Mahlzeit 

Mahlzeiten sind alle kalten und warmen Speisen, die der Ernährung dienen und zum Verzehr geeignet 

sind. Darüber hinaus sind auch Getränke, die üblicherweise zusammen mit einer Mahlzeit 

eingenommen werden, als Teil der Mahlzeit anzusehen. 

III. Mahlzeiten im überwiegend betrieblichen Interesse 

Mahlzeiten, die im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse vom Arbeitgeber gewährt werden, 

führen nicht zu lohnsteuerpflichtigem Arbeitslohn. Hierzu gehören neben der Beteiligung von 

Arbeitnehmern an geschäftlich veranlassten Bewirtungen auch Mahlzeiten, die im Rahmen von 

herkömmlichen (üblichen) Betriebsveranstaltungen oder während eines außergewöhnlichen 

Arbeitseinsatzes abgegeben werden. 

1. Mahlzeiten im Rahmen von Betriebsveranstaltungen 

Zu den üblichen Zuwendungen an Arbeitnehmer im Rahmen von Betriebsveranstaltungen gehört auch 

die Abgabe von Speisen, Getränken und Süßwaren. Dabei stellen Leistungen im Rahmen von 

Betriebsveranstaltungen keinen lohnsteuerpflichtigen Arbeitslohn dar, wenn der Arbeitnehmer im 

Kalenderjahr nicht an mehr als zwei Betriebsveranstaltungen teilnimmt und die Gesamtaufwendungen 

(einschl. USt) des Arbeitsgebers für die Betriebsveranstaltung (Saalmiete, Musik, Verpflegung etc.) 

insgesamt 110 € je Arbeitnehmer nicht übersteigen. Bei der Prüfung der 110 €-Freigrenze ist 

jedoch zu beachten, dass Zuwendungen an Angehörige und andere Gäste des Arbeitnehmers 

(Ehefrau, Kinder, Lebenspartner) dem Arbeitnehmer zuzurechnen sind und aus diesem Grund bei 

einzelnen Arbeitnehmern steuerpflichtiger Arbeitslohn vorliegen kann, obwohl die Zuwendungen pro 

Person 110 € nicht übersteigen. Die gewährten Mahlzeiten sind in die Gesamtkosten mit den 

tatsächlichen Aufwendungen - und nicht etwa mit dem Sachbezugswert - einzubeziehen 

2. Bewirtung anlässlich eines außergewöhnlichen Arbeitseinsatzes (Arbeitsessen) 

Speisen und Getränke, die der Arbeitgeber anlässlich und während eines außergewöhnlichen 

http://www.amadeus-fire.de/fileadmin/Endriss/Newsletter/Inhalt/062010/aufsatz.html[02.06.2010 11:19:00]


Arbeitseinsatzes unentgeltlich oder teilentgeltlich überlässt - und deren Wert 40 € nicht übersteigt - 

sind nicht als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu behandeln, da diese Mahlzeiten im ganz überwiegend 

eigenbetrieblichen Interesse gewährt werden. Von einem außergewöhnlichen Arbeitseinsatz ist z.B. 

auszugehen, wenn ein innerhalb kurzer Zeit zu erledigender oder unerwarteter Arbeitsanfall zu 

bewältigen ist und die Mahlzeit lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler 

Zielsetzungen gewährt wird. Für ein Arbeitsessen spricht z.B., dass Anlass der Gewährung die 

Fortsetzung der Arbeit bis in die Abendstunden ist, die Mahlzeit am Arbeitsplatz eingenommen wird 

und die Bewirtung keine Belohnung darstellt. Bei Arbeitsessen, die mit einer gewissen Regelmäßigkeit 

durchgeführt werden, ist grundsätzlich von der Gewährung eines geldwerten lohnsteuerpflichtigen 

Vorteils auszugehen. 

Beispiel 1: 

Aufgrund der Tatsache, dass ein Auftrag zwingend bis zum nächsten Morgen fertiggestellt sein muss, 

machen mehrere Arbeitnehmer einer Abteilung Überstunden und arbeiten bis ca. 22 Uhr. Der 

Arbeitgeber bestellt gegen 19 Uhr Pizza, Nudeln und Getränke beim Italiener, die in die Firma 

geliefert und den Arbeitnehmern unentgeltlich zur Verfügung gestellt werden (Aufwendungen je 

Arbeitnehmer ca. 15 €). 

Die Arbeitnehmer erhalten anlässlich eines außergewöhnlichen Arbeitseinsatzes eine Mahlzeit, deren 

Wert 40 € nicht übersteigt. Der Arbeitgeber hat ein betriebliches Interesse daran, dass die 

Arbeitnehmer nicht nach Hause gehen, sondern lediglich die Mahlzeit zu sich nehmen und dann den 

Auftrag noch an diesem Abend fertigstellen. Aus diesem Grund ist kein geldwerter Vorteil 

anzunehmen. 

Beispiel 2: 

Da die Umsätze einer Firma seit Monaten ansteigen, spendiert die Firma den Abteilungsleitern ein 

monatliches Mittagessen in einem Restaurant ihrer Wahl und übernimmt die Kosten der Bewirtung. 

Diese Mittagessen werden auch dazu genutzt, um neue Ideen zur Umsatzsteigerung auszutauschen. 

Da es sich um keinen außergewöhnlichen Arbeitseinsatz handelt und neben der gewissen 

Regelmäßigkeit die Bewirtung darüber hinaus einen Belohnungscharakter hat, stellt die Bewirtung 

steuerpflichtigen Arbeitslohn der Arbeitnehmer dar. 

3. Teilnahme an der einer geschäftlich veranlassten Bewirtung 

Nimmt ein Arbeitnehmer an einer geschäftlich veranlassten Bewirtung von Geschäftsfreunden seines 

Arbeitgebers teil, so führt dies nicht zu steuerpflichtigem Arbeitslohn, da auch diese Zuwendung im 

ganz überwiegend eingenbetrieblichen Interesse erfolgt. Auch die unentgeltliche Beköstigung eines 

Arbeitnehmers im Rahmen der Bewirtung von Kunden des Arbeitgebers während einer 

Auswärtstätigkeit stellt keinen geldwerten Vorteil dar. Die vom Arbeitnehmer ggf. zunächst getragenen 

Bewirtungsaufwendungen kann der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer in voller Höhe steuerfrei ersetzen 

(Auslagenersatz gem. § 3 Nr. 55 EStG). 

Beispiel 3: 

Der Arbeitgeber lädt einen Kunden zum Mittagessen in ein Restaurant ein und bittet seinen 

Arbeitnehmer, der überwiegend die Verkaufsverhandlungen mit dem Kunden führt, ebenfalls an dem 

Essen teilzunehmen. 

Die Zuwendung erfolgt im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse, so dass durch die 

Gewährung der Mahlzeit nicht von einem Zufluss eines geldwerten Vorteils ausgegangen werden 

kann. 

4. Aufmerksamkeiten 

Aufmerksamkeiten sind Sachzuwendungen, die auch im gesellschaftlichen Verkehr üblicherweise 

ausgetauscht werden und zu keiner ins Gewicht fallenden Bereicherung des Empfängers führen. 

Derartige Aufmerksamkeiten sind steuer- und beitragsfrei. Auch Getränke und Genussmittel (z.B. 

Wasser, Kaffee und Kekse), die der Arbeitgeber - z.B. anlässlich von Besprechungen im Betrieb - den 

Arbeitnehmern unentgeltlich überlässt, stellen Aufmerksamkeiten dar und führen nicht zu 

steuerpflichtigem Arbeitslohn. 

IV. Mahlzeiten im Betrieb, Essensmarken und 

Restaurantschecks 

1. Arbeitstägliche Mahlzeiten im Betrieb 

Der Vorteil, den der Arbeitnehmer durch die Gewährung unentgeltlicher Mahlzeiten im Betrieb erhält, 

ist i.H.d. amtlichen Sachbezugswerte für Verpflegung steuer- und beitragspflichtiger Arbeitslohn. Zu 

beachten ist jedoch, dass die Freigrenze von 44 € (§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG) auf mit dem 

Sachbezugswert bewertete Leistungen, keine Anwendung findet. 

Sachbezugswerte 2010 



Frühstück 1,57 € 

Mittagessen 2,80 € 

Abendessen 2,80 € 

Für die Bewertung mit dem Sachbezugswert ist es unerheblich, ob die Kantine vom Arbeitgeber 

selbst betrieben oder der Arbeitgeber die Kantine verpachtet hat. Die für die Bewertung mit dem 

Sachbezugswert notwendige „Abgabe im Betrieb“ liegt auch dann vor, wenn der Arbeitgeber 

gegenüber dem Pächter Barzuschüsse leistet oder durch die vergünstigte Überlassung von Räumen, 

Strom oder Einrichtungsgegenständen zur Verbilligung der Mahlzeiten beiträgt und vertragliche 

Beziehungen über die Abgabe der Speisen an die Arbeitnehmer zwischen Arbeitgeber und 

Kantinenpächter bestehen. 

Gibt der Arbeitgeber Mahlzeiten in der Kantine nicht unentgeltlich, sondern lediglich verbilligt an 

Arbeitnehmer ab, so liegt nur i.H.d. Differenz zwischen dem amtlichen Sachbezugswert und der 

Zahlung des Arbeitnehmers steuerpflichtiger Arbeitslohn vor, mit der Folge, dass bei einer Zuzahlung 

des Arbeitnehmers i.H.v. 2,80 € für ein Mittagessen kein lohnsteuerpflichtiger geldwerter Vorteil 

entsteht. 

Beispiel 4: 

In einer betriebseigenen Kantine bietet der Arbeitgeber den Arbeitnehmern ein Mittagessen zum Preis 

von 

a) 0 € 

b) 2,00 € 

c) 2,80 € 

d) 3,00 € 

an. Personen, die nicht in dem Unternehmen arbeiten, zahlen jeweils 5,50 € für dieses Mittagessen. 

Das Mittagessen ist grundsätzlich i.H.d. Sachbezugswerts steuer- und beitragspflichtiger Arbeitslohn. 

Zuzahlungen des Arbeitnehmers sind jedoch auf den Sachbezugswert anzurechnen. Es ergeben sich 

somit folgende, dem Lohnsteuerabzug zu unterwerfende, Beträge. 

a) 2,80 € abzgl. Zuzahlung i.H.v. 0 € = 2,80 € (steuerpflichtiger Arbeitslohn) 

b) 2,80 € abzgl. Zuzahlung i.H.v. 2,00 € = 0,80 € (steuerpflichtiger Arbeitslohn) 

c) 2,80 € abzgl. Zuzahlung i.H.v. 2,80 € = 0 € (steuerpflichtiger Arbeitslohn) 

d) 2,80 € abzgl. Zuzahlung i.H.v. 3,00 € = 0 € (steuerpflichtiger Arbeitslohn) 

Das Beispiel verdeutlicht, dass kein geldwerter Vorteil zu versteuern ist, wenn der Arbeitnehmer 

mindestens einen Essenspreis i.H.d. amtlichen Sachbezugswerts zahlt. 

Welcher Sachbezugswert anzusetzen ist, richtet sich allein nach dem Zeitpunkt der Essenseinnahme. 

Wird z.B. in einem Schichtbetrieb ein Salatbuffet angeboten, so ist diese Mahlzeit je nach Tageszeit 

als Frühstück oder als Mittag- bzw. Abendessen zu werten. Bei Arbeitnehmern im Hotel- und 

Gaststättengewerbe sind die amtlichen Sachbezugswerte nur dann anzuwenden, wenn die Speisen 

für sie besonders zubereitet und anderen Gaststättenbesuchern nicht angeboten werden. Erhalten die 

Arbeitnehmer hingegen Speisen, die auf der Speisekarte auch Dritten angeboten werden, ist eine 

Bewertung mit dem tatsächlichen Wert unter Berücksichtigung des Rabattfreibetrags i.H.v. 1.080 € im 

Kalenderjahr vorzunehmen. 

2. Essensgutscheine und Restaurantschecks 

Gibt der Arbeitgeber Essensgutscheine für die betriebseigene Kantine oder 

Restaurantschecks, die von einer Gaststätte oder vergleichbaren Einrichtungen gegen Abgabe 

einer Mahlzeit entgegengenommen werden, an Arbeitnehmer aus, so kann die Bewertung des 

geldwerten Vorteils unabhängig vom Verrechnungswert der Essensmarke mit dem amtlichen 

Sachbezugswert vorgenommen werden, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind: 

es wird tatsächlich eine Mahlzeit abgegeben (Lebensmittel sind nur dann als Mahlzeit 

anzuerkennen, wenn sie zum unmittelbaren Verzehr geeignet oder zum Verbrauch während 

der Essenspausen bestimmt sind), 

es wird für jede Mahlzeit lediglich eine Essensmarke täglich in Zahlung genommen, 

der Verrechnungswert der Essensmarke übersteigt den amtlichen Sachbezugswert einer 

Mittagsmahlzeit um nicht mehr als 3,10 € und 

die Essenmarke wird nicht an Arbeitnehmer ausgegeben, die eine Auswärtstätigkeit ausüben. 

Da pro Tag lediglich eine Essensmarke verwendet werden darf, hat der Arbeitgeber grundsätzlich von 

jedem Arbeitnehmer die Tage der Abwesenheit aufgrund von Krankheit, Urlaub und Auswärtstätigkeit 

festzustellen und die für diese Tage ausgegebene Essensmarken entweder zurückzufordern oder die 

Zahl der Essensmarken im Folgemonat entsprechend zu reduzieren. Zur Vereinfachung sehen die 

LStR vor, dass diese Aufzeichnungspflichten entfallen, wenn monatlich lediglich 15 Essensmarken an 

einen Arbeitnehmer ausgegeben werden und diese Arbeitnehmer im Kalenderjahr durchschnittlich 



nicht an mehr als drei Tagen je Kalendermonat eine Auswärtstätigkeit ausüben. 

Sind die Voraussetzungen erfüllt, kann die Bewertung mit dem Sachbezugswert unabhängig davon 

erfolgen, ob unmittelbare vertragliche Beziehungen zwischen dem Arbeitgeber und der Gaststätte 

existieren oder ob ein Unternehmen eingeschaltet wurde, welches die Restaurantschecks ausgibt. 

Zuzahlungen der Arbeitnehmer sind auch bei der Ausgabe von Restaurantschecks vom 

steuerpflichtigen Arbeitslohn abzuziehen, mit der Folge, dass keine Versteuerung durchzuführen ist, 

wenn der Arbeitnehmer eine Zuzahlung i.H.d. amtlichen Sachbezugswerts leistet. 

Beraterhinweis: 

Da bei der Ausgabe von Restaurantgutscheinen unter den genannten Voraussetzungen lediglich der 

Sachbezugswert i.H.v. 2,80 € zu versteuern ist, besteht die Möglichkeit, durch Gehaltsumwandlung 

Barlohn durch Sachlohn zu ersetzen und dadurch das steuerpflichtige Arbeitseinkommen monatlich 

um 46,50 € (15 Schecks á 5,90 € abzgl. Zuzahlung der Arbeitnehmer 15 x 2,80 €) zu mindern. 

Dieser, durch Barlohnumwandlung zu finanzierende Betrag, muss durch Änderung des Arbeitsvertrags 

vereinbart werden. 

Beispiel 5: 

Der Arbeitnehmer erhält anstelle eines Bruttolohns von 5.000 € lediglich 4.953,50 € und zusätzlich 15 

Restaurantschecks mit einem Wert von 5,90 € und leistet darüber hinaus monatlich eine Zuzahlung 

von 15 x 2,80 €. 

Bruttolohn 4.953,50 € 

zzgl. 15 Schecks á 5,90 € 88,50 € 

abzgl. Zuzahlung 15 x 2,80 € ./. 42,00 € 

zugeflossene Werte 5.000 € zu versteuerndes Einkommen 4.953,50 € 

Das Beispiel zeigt, dass obwohl die dem Arbeitnehmer im Endeffekt zugeflossenen Werte weiterhin 

5.000 € betragen, im Fall der Gehaltsumwandlung anstatt 5.000 € lediglich 4.953,50 € zu versteuern 

sind, da der Arbeitnehmer eine Zuzahlung i.H.d. amtlichen Sachbezugswerts leistet. Im Jahr beträgt 

die Minderung der steuerpflichtigen Bemessungsgrundlage demnach 558 €. Dies führt bei einem 

Steuersatz von 42 % zu einer Steuerminderung von 234,36 € im Kalenderjahr. 

Zu beachten ist jedoch, dass der Wert des jeweiligen Restaurantschecks 5,90 € nicht übersteigen 

darf, da ansonsten eine Bewertung mit dem Sachbezugswert nicht mehr möglich ist. 

3. Pauschalierungsmöglichkeit 

Für vom Arbeitgeber an Arbeitnehmer unentgeltlich oder verbilligt abgegebene Mahlzeiten im Betrieb 

kann der Arbeitgeber die LSt mit einem Pauschsteuersatz von 25 % erheben, soweit die Gewährung 

von Mahlzeiten keinen Lohnbestandteil darstellt (§ 40 Abs. 2 Nr. 1 EStG). Bei unentgeltlich gewährten 

Mahlzeiten ist infolgedessen der amtliche Sachbezugswert pauschal zu besteuern. Leisten die 

Arbeitnehmer Zuzahlungen, die unter dem amtlichen Sachbezugswert liegen, hat lediglich eine 

Pauschalierung des Differenzbetrags zwischen Sachbezugswert und Zuzahlung zu erfolgen. Dies gilt 

auch für die Ausgabe von Essensmarken oder Restaurantschecks, sofern diese ebenfalls mit dem 

Sachbezugswert zu bewerten sind. Neben der ggf. geringeren Steuerlast (Abwälzung der 

Pauschalsteuer auf den Arbeitnehmer grundsätzlich möglich) sind aufgrund der Pauschalierung keine 

Beiträge zur Sozialversicherung zu leisten. Übersteigt der Verrechnungswert eines Restaurantschecks 

im Jahr 2010 allerdings den Betrag von 5,90 € ist weder ein Ansatz mit dem Sachbezugswert noch 

eine Pauschalierung möglich. 

Beraterhinweis: 

Für Arbeitgeber, die bisher ihren Arbeitnehmern Restaurantschecks unentgeltlich überlassen und 

dieses pauschal mit 25 % versteuern, ist ggf. eine Reduzierung der Steuerlast durch eine Zuzahlung 

der Arbeitnehmer möglich, ohne dass sich der Vorteil aus der Gewährung der Restaurantschecks für 

die Arbeitnehmer verringert. 

Beispiel 6: 

Ein Arbeitgeber, der seinen Arbeitnehmern bisher für 20 Tage im Monat einen Restaurantscheck im 

Wert von 1 € unentgeltlich zur Verfügung stellt und dieses pauschal versteuert, hat bei 1000 

Mitarbeitern eine monatliche Pauschalsteuer i.H.v. 5.000 € (20 Tage x 1 € x 1000 Mitarbeitern x 25%) 

zu entrichten. Diese beträgt im Jahr 60.000 €. Bei einer Abwälzung der Pauschalsteuer auf die 

Mitarbeiter hat jeder Mitarbeiter 60 € pro Jahr aus seinem versteuerten Einkommen aufzubringen. 

Vereinbart der Arbeitgeber mit seinen Arbeitnehmern allerdings anstelle der Ausgabe eines 

Restaurantschecks i.H.v. 1 €, die Ausgabe eines Restaurantschecks i.H.v. 3,80 € und eine Zuzahlung 



der Arbeitnehmer i.H.v. 2,80 €, so wendet der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern weiterhin 1 € je 

Mahlzeit zu. Eine Versteuerung des geldwerten Vorteils hat jedoch nicht mehr zu erfolgen, da der 

Arbeitnehmer eine Zuzahlung i.H.d. amtlichen Sachbezugswerts leistet, was eine Einsparung von 

60.000 € für den Arbeitgeber bzw. 60 € für jeden Arbeitnehmer zur Folge hat. 

V. Mahlzeiten im Rahmen von Auswärtstätigkeiten 

1. Allgemeines 

In den vergangenen Monaten war die lohnsteuerliche Behandlung von Mahlzeiten im Rahmen von 

Auswärtstätigkeiten immer wieder Thema in der Fachliteratur, da insbesondere die Reduzierung des 

USt-Satzes für Beherbergungsleistungen zum 1.1.2010 zu Unklarheiten bei der Reisekostenerstattung 

von Hotelübernachtungen inkl. Frühstück führte. Bereits der BFH-Beschluss vom 19.11.2008 -VI R 

80/06, BStBl. II 2009, 547) sowie das infolgedessen veröffentlichte BMF-Schreiben vom 13.7.2009 - 

VI C 5 - S 2334/08/10013 ist jedoch für die Bewertung von Mahlzeitengestellungen im Rahmen von 

Auswärtstätigkeiten von Bedeutung. 

2. BFH-Beschluss vom 19.11.2008 

Der Arbeitgeber hat im Urteilsfall anlässlich einer mehrtätigen Fortbildungsveranstaltung in einem im 

Vertriebsgebiet gelegenen Hotel seinen Mitarbeitern Mahlzeiten unentgeltlich zur Verfügung gestellt. 

Das FA behandelte die Mahlzeitengestellung als einen geldwerten Vorteil, der mit dem amtlichen 

Sachbezugswert zu bewerten ist, mit der Folge, dass auch die Freigrenze i.H.v. 44 € nicht zur 

Anwendung kommt. 

Der BFH folgte der Auffassung des FA nicht und entschied, dass die amtlichen 

Sachbezugswerte nur dann anzuwenden sind, wenn die Verpflegung auf eine gewisse Dauer 

gerichtet ist und im üblichen Rahmen eines Arbeitsverhältnisses zur Verfügung gestellt wird. Keine 

Anwendung finden die amtlichen Sachbezugswerte auf die Gewährung von Mahlzeiten aus 

einmaligem Anlass. Mahlzeiten, die zur Beköstigung der Arbeitnehmer anlässlich einer 

Auswärtstätigkeit (z.B. Fortbildungsveranstaltungen) abgegeben werden, seien mit den tatsächlichen 

Werten (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG) anzusetzen und dementsprechend in die Prüfung der Freigrenze 

i.H.v. 44 € einzubeziehen. Darüber hinaus kann der Arbeitgeber Verpflegungsmehraufwendungen im 

Rahmen von § 3 Nr. 13 bzw. Nr. 16 EStG auch in Form von Sachleistungen steuerfrei dem 

Arbeitnehmer zuwenden, die nicht in die Prüfung der Freigrenze von 44 € einzubeziehen sind. 

3. BMF-Schreiben vom 13.7.2009 

Das BMF führt aus, dass die Grundsätze des BFH-Urteils - Bewertung mit den tatsächlichen 

Aufwendungen - über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden sind, es jedoch nicht zu 

beanstanden ist, wenn die Regelungen der LStR - Bewertung mit dem Sachbezugswert - weiterhin 

angewendet werden. Dem Arbeitgeber wird somit ein Wahlrecht bei der Bewertung von unentgeltlich 

zur Verfügung gestellten Mahlzeiten im Rahmen von Auswärtstätigkeiten eingeräumt. Dieses 

Wahlrecht ist in dem nunmehr veröffentlichten Entwurf der Lohnsteueränderungsrichtlinien 2011 

eingearbeitet worden und wird bei entsprechender Veröffentlichung der 

Lohnsteueränderungsrichtlinien auch weiterhin anwendbar sein. 

a) Wahlrechtsausübung 

Der Arbeitgeber kann das Wahlrecht für jeden einzelnen Arbeitnehmer individuell ausüben, muss 

jedoch die in einem Kalendermonat gewählte Methode für alle in diesem Zeitraum gestellten 

Mahlzeiten einheitlich beibehalten. Die Bewertungsmethode darf während des Kalendermonats nicht 

gewechselt werden. Dies kann dazu führen, dass eine mehrtätige Auswärtstätigkeit über den 

Monatswechsel die Bindung an die gewählte Methode für zwei Kalendermonate zur Folge hat. 

b) Bewertung mit den tatsächlichen Aufwendungen 

Entscheidet sich der Arbeitgeber für unentgeltlich zur Verfügung gestellte Mahlzeiten - im Rahmen 

von Auswärtstätigkeiten - nicht die amtlichen Sachbezugswerte zugrunde zu legen, so sind die 

tatsächlichen Aufwendungen als geldwerter Vorteil anzusetzen. Eine Minderung um 4 % 

entsprechend R 8.1 Abs. 2 Satz 9 LStR ist nicht vorzunehmen, da der Abschlag lediglich der 

Abgeltung üblicher Preisnachlässe dienen soll, die bei Mahlzeiten (z.B. in Restaurants) regelmäßig 

bereits im üblichen Endpreis am Abgabeort enthalten sind. Allerdings ist dieser geldwerte Vorteil in 

die Prüfung der 44 €-Freigrenze einzubeziehen. Gewährt der Arbeitgeber neben der Mahlzeit 

ebenfalls einen Zuschuss zur Verpflegung, so ist dieser unter Berücksichtigung der 

Verpflegungspauschalen vorrangig auf die steuerfreien Verpflegungspauschalen anzurechnen. 

Beispiel 7: 

Ein Arbeitgeber stellt seinen Arbeitnehmern im Rahmen einer Fortbildungsveranstaltung - die 

außerhalb der regelmäßigen Arbeitsstätte stattfindet - ein Mittagessen unentgeltlich zur Verfügung. 

Die Abwesenheitsdauer beträgt 10 Stunden (= steuerfreie Verpflegungspauschale i.H.v. 6 €). 

Der Wert der Mahlzeit beträgt 14 €. Der Arbeitgeber leistet keinen Zuschuss. 



Von dem geldwerten Vorteil der Mahlzeitengestellung (14 €) können 6 € steuerfrei belassen werden. 

Die übrigen 8 € sind in die Prüfung der 44 €-Freigrenze einzubeziehen. Der Arbeitnehmer kann 

zusätzlich keine Werbungskosten geltend machen. 

Der Wert der Mahlzeit beträgt 50 €. Der Arbeitgeber leistet zusätzlich einen Zuschuss von 5 €. 

Auf die steuerfreie Verpflegungspauschale (6 €) ist vorrangig der Zuschuss i.H.v. 5 € anzurechnen. 

Darüber hinaus kann 1 € der Mahlzeit steuerfrei belassen werden. Die übrigen 49 € übersteigen die 

Grenze von 44 € und sind demnach als geldwerter Vorteil zu versteuern. 

Anmerkung: Ein vorrangiger Abzug der Verpflegungspauschale von der gestellten Mahlzeit - mit der 

Folge der Anwendung der 44 €-Freigrenze - ist nicht möglich. 

c) Bewertung mit dem amtlichen Sachbezugswert 

Mahlzeiten, die zur üblichen Beköstigung anlässlich oder während einer Auswärtstätigkeit vom 

Arbeitgeber an Arbeitnehmer unentgeltlich abgegeben werden, können mit den amtlichen 

Sachbezugswerten angesetzt werden, wenn der Wert der jeweiligen Mahlzeit 40 € nicht 

übersteigt und die Abgabe vom Arbeitgeber veranlasst wurde. Übersteigt der Wert der Mahlzeit die 

Üblichkeitsgrenze von 40 €, ist der geldwerte Vorteil mit dem Endpreis am Abgabeort gem. § 8 Abs. 2 

Satz 1 EStG anzusetzen. Die 44 €-Freigrenze findet bei der Bewertung mit den amtlichen 

Sachbezugswerten keine Anwendung. Darüber hinaus können die mit dem Sachbezugswert 

bewerteten Mahlzeiten nicht unter Berücksichtigung der in § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG aufgeführten 

Verpflegungsmehraufwendungen steuerfrei belassen werden. Lediglich ein zusätzlich gezahlter 

Zuschuss kann unter der Berücksichtigung der Verpflegungspauschalen ggf. steuerfrei gezahlt 

werden. Erhält der Arbeitnehmer einen steuerfreien Zuschuss i.H.d. Pauschbetrags für 

Verpflegungsmehraufwendungen, so kann er keine Verpflegungsmehraufwendungen als 

Werbungskosten geltend machen. Gewährt der Arbeitgeber jedoch neben der Mahlzeit keinen 

weiteren Zuschuss und versteuert der Arbeitgeber die Mahlzeit mit dem amtlichen Sachbezugswert, 

so kann der Arbeitnehmer Verpflegungsmehraufwendungen im Rahmen seiner 

Einkommensteuererklärung als Werbungskosten ansetzen. Eine Versteuerung des amtlichen 

Sachbezugswerts kann nur verhindert werden, indem der Arbeitnehmer für die Mahlzeit eine 

Zuzahlung i.H.d. amtlichen Sachbezugswerts leistet oder der Arbeitgeber diese von den - dem 

Arbeitnehmer zustehenden - Verpflegungspauschalen einbehält. 

Beispiel 8: 

Der Arbeitgeber stellt den Arbeitnehmern im Rahmen einer Fortbildungsveranstaltung - die außerhalb 

der regelmäßigen Arbeitsstätte stattfindet - ein Mittagessen unentgeltlich zur Verfügung. Die 

Abwesenheitsdauer beträgt 10 Stunden (= steuerfreie Verpflegungspauschale i.H.v. 6 €). Die Abgabe 

der Mahlzeit wurde vom Arbeitgeber veranlasst. 

Der Wert der Mahlzeit beträgt 14 €. Der Arbeitgeber leistet keinen Zuschuss. 

Der geldwerte Vorteil aus der gestellten Mahlzeit ist mit dem Sachbezugswert i.H.v. 2,80 € dem 

Lohnsteuerabzug zu unterwerfen, da die Üblichkeitsgrenze i.H.v. 40 € nicht überschritten wird. Der 

Arbeitnehmer kann in der Steuererklärung 6 € als Werbungskosten (Verpflegungsmehraufwendungen) 

geltend machen. Anmerkung: Würde der Wert der Mahlzeit 50 € betragen, wäre ein Ansatz mit dem 

amtlichen Sachbezug nicht möglich und die Mahlzeitengestellung müsste mit den tatsächlichen 

Aufwendungen bewertet werden. 

Der Wert der Mahlzeit beträgt 14 €. Der Arbeitgeber leistet einen Zuschuss von 5 €. 

Auf die steuerfreie Verpflegungspauschale (6 €) ist vorrangig der Der geldwerte Vorteil aus der 

gestellten Mahlzeit ist mit dem Sachbezugswert i.H.v. 2,80 € dem Lohnsteuerabzug zu unterwerfen. 

Der Zuschuss von 5 € ist - im Rahmen der Verpflegungspauschale (§ 3 Nr. 13 bzw. Nr. 16 EStG) - 

steuerfrei. Der Arbeitnehmer kann in der Steuererklärung 1 € als Werbungskosten 

(Verpflegungsmehraufwendungen) geltend machen. 

Der Wert der Mahlzeit beträgt 14 €. Der Arbeitgeber leistet einen Zuschuss von 5 €, von dem er den 

Sachbezugswert i.H.v. 2,80 € einbehält. 

Eine Versteuerung des geldwerten Vorteils aus der Mahlzeitengestellung ist nicht erforderlich, da der 

Arbeitnehmer - durch Kürzung des Zuschusses um 2,80 € durch den Arbeitgeber - mindestens eine 

Zuzahlung i.H.d. amtlichen Sachbezugswerts leistet. Der Zuschuss von 5 € ist - im Rahmen der 

Verpflegungspauschale (§ 3 Nr. 13 bzw. Nr. 16 EStG) - steuerfrei. Der Arbeitnehmer kann in der 

Steuererklärung 1 € als Werbungskosten (Verpflegungsmehraufwendungen) geltend machen. 

4. Hotelübernachtung inkl. Frühstück 

a) Rückblick 

Bis zur Reduzierung des USt-Satzes für Beherbergungsleistungen auf 7 % zum 1.1.2010 wurde bei 

Übernachtungen inkl. Frühstück in Hotelrechnungen häufig lediglich ein Gesamtbetrag ausgewiesen, 

sodass die anteiligen Frühstückskosten nicht feststellbar waren. Ließ sich der Preis für die 

Verpflegung nicht feststellen, war der Gesamtpreis entsprechend R 9.7 LStR um 20 % des für den 

Unterkunftsort maßgebenden Pauschbetrags für eine Abwesenheit von mindestens 24 Stunden zu 

kürzen. In Deutschland betrug die Kürzung für ein Frühstück dementsprechend 4,80 € (20 % von 24 



€). Den verbleibenden Rest konnte der Arbeitgeber als Übernachtungskosten steuerfrei erstatten. 

Alternativ sahen die LStR (R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 LStR) die Möglichkeit vor, das Frühstück bei einer 

Arbeitgebergestellung lediglich mit dem Sachbezugswert (1,57 €) anzusetzen. Voraussetzung war 

allerdings, dass der Arbeitgeber sich vor Beginn der Auswärtstätigkeit direkt mit dem Hotel schriftlich 

in Verbindung setzte, das dem Arbeitnehmer das Frühstück zur Verfügung stellen sollte. Es war nicht 

ausreichend, dass der Arbeitgeber den Arbeitnehmer ermächtigt hatte, das Frühstück auf seine 

Rechnung einzunehmen. Dieser hohe bürokratische Aufwand beim Ansatz des Sachbezugswerts 

führte dazu, dass in der Praxis überwiegend von der o.g. pauschalen Ermittlung Gebrauch gemacht 

und für das Frühstück ein Betrag von 4,80 € angesetzt wurde. 

b) Folgen der Reduzierung des USt-Satzes 

Aufgrund der Einführung des ermäßigten USt-Satzes für Übernachtungsleistungen und der 

Beibehaltung des allgemeinen Steuersatzes für Frühstücksleistungen musste nunmehr zwingend ein 

gesonderter Ausweis der Aufwendungen für ein Frühstück in der Rechnung erfolgen, wodurch 

ein pauschaler Ansatz i.H.v. 4,80 € nicht mehr möglich war. Der Preis für das Frühstück war 

infolgedessen in voller Höhe von den steuerfrei zu erstattenden Übernachtungskosten abzuziehen. 

Die Tatsache, dass der tatsächliche Betrag für ein Frühstück in den meisten Fällen jedoch deutlich 

über 4,80 € liegt, hatte zur Folge, dass der Arbeitnehmer, soweit der Arbeitgeber keinen zusätzlichen 

Ausgleich vorgenommen hatte, den die Verpflegungspauschale übersteigenden Betrag selber tragen 

musste bzw. bei Erstattungen über die Verpflegungspauschale hinaus lohnsteuerpflichtiger Arbeitslohn 

vorlag. 

c) Entschärfung durch das BMF-Schreiben vom 5.3.2010 

Mit Schreiben vom 5.3.2010 – VI D 2 - S 7210/07/1003; IV C 5 - S 2353/09/10008 nahm das BMF zu 

den Folgen des ermäßigten USt-Satzes auf die Umsatz- und Lohnbesteuerung Stellung. Das BMF 

führt aus, dass Nebenleistungen zur Übernachtungsleistung, die nicht dem ermäßigten USt-Satz 

unterliegen (z.B. Frühstück, Internetzugang, Bereitstellung von Fitnessgeräten) zu einem 

Sammelposten zusammengefasst werden können, mit der Folge, dass bei entsprechender 

Rechnungsstellung die Aufwendungen für das Frühstück nicht feststellbar sind und dementsprechend 

eine Kürzung i.H.v. 4,80 € weiterhin zulässig ist. 

Ebenfalls mit BMF-Schreiben vom 5.3.2010 wurden die Voraussetzungen, die vorliegen müssten, um 

eine Bewertung des Frühstücks mit dem amtlichen Sachbezugswert durchführen zu können, reduziert. 

Die Finanzverwaltung nimmt nunmehr ein i.V.m. einer Übernachtung gewährtes Frühstück als vom 

Arbeitgeber gestellt an, wenn Grund der Übernachtung mit Frühstück eine im Interesse des 

Arbeitgebers durchgeführte Auswärtstätigkeit ist, die Aufwendungen vom Arbeitgeber dienst- oder 

arbeitsrechtlich ersetzt werden und die Rechnung auf den Arbeitgeber ausgestellt wurde. Weitere 

Voraussetzung ist, dass der Arbeitgeber oder eine andere durch den Arbeitgeber dienstrechtlich 

befugte Person die Übernachtung mit Frühstück bucht (z.B. über das elektronische Buchungssystem 

des Hotels) und eine entsprechende Buchungsbestätigung des Hotels vorliegt oder dienst- oder 

arbeitsrechtliche Regelungen vorsehen, dass der Arbeitnehmer die Übernachtung inkl. Frühstück 

selbst buchen kann. 

5. Entwurf der Lohnsteueränderungsrichtlinien 2011 

Der Entwurf der Lohnsteueränderungsrichtlinien 2011, der für eine Übergangszeit auf der Internetseite 

des BMF eingestellt wurde, sieht eine weitere Reduzierung der Voraussetzungen einer 

Mahlzeitengestellung durch den Arbeitgeber anlässlich oder während einer Auswärtstätigkeit vor. 

Entsprechend R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 des Entwurfs kann von einer Arbeitgebergestellung regelmäßig 

bereits dann ausgegangen werden, wenn die Aufwendungen dienst- oder arbeitsrechtlich ersetzt 

werden und eine auf den Arbeitgeber ausgestellte Rechnung vorliegt. Sowohl die Buchung durch den 

Arbeitgeber als auch die zwingende dienst- oder arbeitsrechtliche Regelung - falls der Arbeitnehmer 

die Hotelbuchung selber tätigt - sind nicht mehr Voraussetzung für die Bewertung mit dem amtlichen 

Sachbezugswert. 

Beispiel 9: 

Der Arbeitnehmer A übernachtet im Rahmen einer Auswärtstätigkeit eine Nacht in einem Hotel in 

Berlin. Das Hotel hat A selber über das Internet zu einem Preis von 100 € inkl. Frühstück gebucht. Er 

fährt morgens um 7 Uhr in Köln los und kehrt am drauffolgenden Tag abends um 20 Uhr zurück. Der 

Arbeitgeber erstattet im Rahmen von beruflich veranlassten Auswärtstätigkeiten neben den 

Übernachtungskosten auch die amtlichen (steuerfrei zahlbaren) Verpflegungspauschalen (hier: 12 € + 

12 € = 24 €). Es ist vereinbart, dass A für ein Frühstück 1,57 € selber tragen muss, die der 

Arbeitgeber aus Vereinfachungsgründen bei der Auszahlung der Verpflegungspauschale direkt 

einbehält und dementsprechend lediglich 22,43 € erstattet. Nach der Rückkehr legt der Arbeitnehmer 

dem Arbeitgeber eine auf den Arbeitgeber ausgestellte Rechnung vor. Das Frühstück ist 

a) nicht gesondert ausgewiesen, sondern in der Businesspauschale i.H.v. 30 € enthalten 

b) i.H.v. 22,50 € gesondert ausgewiesen. 



Da eine auf den Arbeitgeber ausgestellte Rechnung vorliegt, der Wert der Mahlzeit 40 € nicht 

übersteigt und A die Aufwendungen vom Arbeitgeber ersetzt werden, kann der Arbeitgeber A in 

beiden Varianten a) und b) jeweils 122,43 € (100 € + 24 € - 1,57 €) steuerfrei erstatten, da die 

Voraussetzungen - insbesondere die Veranlassung durch den Arbeitgeber - für eine Bewertung mit 

dem amtlichen Sachbezugswert erfüllt sind. Der Aspekt, dass in Variante b) das Frühstück einzeln 

ausgewiesen wurde, ist bei der Bewertung mit dem amtlichen Sachbezugswert unerheblich. Da A - 

durch Einbehaltung von den Verpflegungs¬pauschalen durch den Arbeitgeber - mindestens 1,57 € 

selber trägt, ist ein geldwerter Vorteil aus der Frühstückgestellung nicht zu versteuern. 

Werbungskosten (Verpflegungsmehrauf¬wendungen) kann A aufgrund der vom Arbeitgeber steuerfrei 

gezahlten Verpflegungs¬pauschalen nicht geltend machen. 

Der Entwurf der Lohnsteueränderungsrichtlinien sieht vor, dass die reduzierten Voraussetzungen für 

die Bewertung mit den amtlichen Sachbezugswerten bereits rückwirkend zum 1.1.2010 in Kraft treten 

sollen. 

VI. Fazit 

Die Bewertung mit den amtlichen Sachbezugswerten gewinnt, durch die im Entwurf der 

Lohnsteueränderungsrichtlinien 2011 - die voraussichtlich Ende des Jahres 2010 veröffentlicht werden 

- enthaltene Reduzierung der Voraussetzungen, deutlich an Attraktivität. Unter der Voraussetzung, 

dass der Entwurf der Lohnsteueränderungsrichtlinien 2011 hinsichtlich dieses Aspekts unverändert 

veröffentlicht wird, stellt die Mahlzeitenbewertung mit den amtlichen Sachbezugswerten (z.B. 1,57 € 

für ein Frühstück) eine echte Alternative zur pauschalen Berechnung gem. R 9.7 LStR (z.B. 4,80 € für 

ein Frühstück) bzw. zum Ansatz mit den tatsächlichen Aufwendungen dar. Dabei bleibt es weiterhin 

dem Arbeitgeber überlassen festzulegen, wie viel er vom Arbeitnehmer für die Mahlzeitengestellung 

verlangt. Leistet der Arbeitnehmer jedoch mindestens eine Zuzahlung i.H.d. amtlichen 

Sachbezugswerts (Frühstück 1,57 €, Mittag- und Abendessen 2,80 €), so entfällt eine Besteuerung 

des geldwerten Vorteils der Mahlzeitengestellung. Darüber hinaus bleibt ebenfalls festzuhalten, dass 

bei der Ausgabe von Restaurantschecks, sowohl durch die Umwandlung von Bar- in Sachlohn als 

auch durch die Umstellung auf eine Zuzahlung der Arbeitnehmer eine Minderung der Steuerlast 

erzielt werden kann, welches gerade bei Unternehmen mit einer Vielzahl von Mitarbeitern durchaus 

lohnenswert erscheint. 

Service 

BFH, Beschl. v. 19.11.2008 - VI R 80/06 

BMF, Schr. v. 13.7.2009 - VI C 5 - S 2334/08/10013 

BMF, Schr. v. 3.12.2009 - VI C 5 - S 2334/09/10011 

BMF, Schr. v. 17.12.2009 - VI C 5 - S 2353/08/10006 

BMF, Schr. v. 5.3.2010 - VI D 2 - S 7210/07/1003; IV C 5 - S 2353/09/10008 

Arndt, Auswirkungen des ermäßigten Steuersatzes für Beherbergungsleistungen auf die Umsatz- und 

Lohnbesteuerung, StBW 2010, 268 

Warnke, Wachstumsbeschleunigungsgesetz: Erstattung von Übernachtungskosten, EStB 2010, 61 ff. 

Warnke, Pauschalierung der Einkommensteuer bei Sachzuwendungen gem. § 37b EStG, EStB 2008, 

247 ff. 

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Endriss Newsletter 06 / 2010 - Steuer-Fachschule Dr. Endriss

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