Die elektronische Bilanz und Steuer-Taxonomie

Die elektronische Bilanz und Steuer-Taxonomie
Anmerkungen zum BMF-Schreiben vom 28.9.2011 – IV C 6 – S 2133-b/11/10009
Von StB Michael Birk und Andreas Mühleis, Stuttgart
BFH, Urt. v. 30.9.2010 – IV R 44/08
EStG § 15 Abs. 2; FGO § 96 Abs. 1 Satz 1 Hs. 1, § 126 Abs. 6
Am 28.9.2011 wurde das von den Steuerpflichtigen und deren Beratern lang ersehnte Anwendungsschreiben zu
§ 5b EStG vom BMF veröffentlicht. Darin legt die Finanzverwaltung den Mindestumfang für die erstmalig zu übermittelnde
E-Bilanz fest, durch welche zukünftig die Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung elektronisch zu
übermitteln sind. Die Verpflichtung nach § 5b EStG wirft bei den Betroffenen zahlreiche Fragen auf. Auch der
überarbeitete Entwurf des Anwendungsschreibens vom 1.7.2011 konnte keine abschließende Klarstellung herbeiführen.
Nun liegt die endgültige Fassung des Schreibens vom 28.9.2011 vor, die im Nachgang zur Verbandsanhörung
des BMF vom 16.8.2011 erging. Der Beitrag erörtert die erfolgten Klarstellungen und wesentliche
Neuerungen gegenüber dem Entwurf und zeigt verbleibende Problemfelder auf.
I. Einleitung
Im Wege des Steuerbürokratieabbaugesetzes vom 19.12.2008 (BGBl. I 2008, 2850) führte der Gesetzgeber die
E-Bilanz mit § 5b EStG ein. Dabei wurde das BMF nach § 5b i.V.m. § 51 Abs. 4 Nr. 1b EStG im Einvernehmen
mit den obersten Finanzbehörden der Länder ermächtigt, den Mindestumfang der im Zuge der E-Bilanz zu übermittelnden
Daten zu bestimmen.
In einem ersten Schritt legte sich das BMF mit Schreiben vom 19.1.2010 (BStBl. I 2010, 47) auf den international
verbreiteten Standard XBRL als Übermittlungsformat fest. Am 30.8.2010 erfolgte dann der erste Entwurf der
Steuer-Taxonomie. Dieser wurde u.a. aufgrund des ursprünglich geplanten Erstanwendungszeitpunkts (Wirtschaftsjahre,
die nach dem 31.12.2010 beginnen) und hinsichtlich seines Umfangs von der Literatur und den jeweiligen
Fachverbänden gleichermaßen kritisiert. Infolgedessen wurde Anfang 2011 eine Pilotphase zur
Umsetzung der E-Bilanz gestartet, sowie die zeitliche Anwendung mit der Anwendungszeitpunktverschiebungsverordnung
vom 17.12.2010 (BGBl. I 2010, 2135) nach § 51 Abs. 4 Nr. 1c EStG um ein Jahr verschoben. Nach
Veröffentlichung eines überarbeiteten Entwurfs am 1.7.2011 hatten die Verbände im Rahmen einer Anhörung die
Möglichkeit hierzu Stellung zu nehmen. Mit dem Bericht zur Pilotphase am 18.7.2011 sowie einem ergänzenden
Schreiben vom 8.8.2011, erging schließlich das endgültige Anwendungsschreiben zu § 5b EStG am 28.9.2011.
Hierin wurden die Erfahrungen der Pilotteilnehmer ausgewertet und gewürdigt.
II. Das BMF-Schreiben vom 28.9.2011
1. Allgemeiner Anwendungsbereich
a) Sachlich
Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1, 5 oder 5a EStG: § 5b EStG erfasst Steuerpflichtige, die den Gewinn
nach §§ 4 Abs. 1, 5 oder 5a EStG ermitteln. Dabei ist es für die Anwendung unbeachtlich, ob freiwillig oder
aufgrund gesetzlicher Vorschriften bilanziert wird. Damit sind diejenigen, die ihren Gewinn zulässigerweise
nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, von dieser Verpflichtung entbunden.
Wie bereits im überarbeiteten Entwurf des Anwendungsschreibens zu § 5b EStG vom 1.7.2011 vorgesehen,
ergeben sich weder rechtsform- noch größenabhängige Ausnahmen. Auch beschränkt steuerpflichtige ausländische
Unternehmen unterliegen, soweit sie nach den Vorschriften der §§ 140, 141 AO zur Führung von
Büchern verpflichtet sind, der elektronischen Datenübermittlungspflicht gem. § 5b EStG (Rn. 4). In diesem
Zusammenhang erhält die getroffene Aussage des BMF, dass ausländische Rechtsnormen ebenfalls eine
Buchführungspflicht nach § 140 AO begründen können, besondere Brisanz (BMF v. 16.5.2011, BStBl. I
2011, 530 Rn. 3; Gläser/Birk, IStR 2011, 765).
Obwohl § 5b EStG gesetzlich im Abschnitt der Gewinnermittlungsvorschriften konstituiert wurde, resultiert
daraus keine beabsichtigte Einflussnahme auf die steuerliche Gewinnermittlung oder Buchführungspflicht.

Die Regelung ist als eine reine Verfahrensvorschrift anzusehen (Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB
2010 Beil. 5, 1; Hofmeister in Blümich, EStG, § 5b Rdn.1).
Festsetzung von Zwangsgeld möglich: Sofern der Steuerpflichtige seiner gesetzlichen Verpflichtung zur
Datenübertragung nicht nachkommt, kann die Finanzverwaltung nach Ermessen ein Zwangsgeld bis zu
25.000 € nach §§ 328 ff. AO androhen und festsetzen. Fraglich bleibt, ob auch die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes
i.S.d. § 146 Abs. 2b AO zulässig ist (Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2011, 1657),
denn das BMF trifft hierzu keine Aussage. Die Festsetzung eines Verspätungszuschlags nach § 152 AO
scheidet allerdings aus, da die E-Bilanz keine Steuererklärung darstellt. Eine falsche oder unterlassene
Übermittlung hat keine Auswirkung auf die Richtigkeit und Wirksamkeit der eingereichten Steuererklärung,
da es sich - wie auch schon bisher gem. § 60 EStDV - nicht um einen Bestandteil der Erklärung selbst handelt.
Hierfür sind auch keine Sanktionen vorgesehen.
b) Zeitlich
Erstmalige Anwendung: Wie bereits in dem überarbeiteten Entwurf des Anwendungsschreibens vom
1.7.2011 vorgesehen, erfolgt die erstmalige Anwendung der E-Bilanz für Wirtschaftsjahre, die nach dem
31.12.2011 beginnen. Weicht der Bilanzierende vom Kalenderjahr ab, so wäre das Wirtschaftsjahr
2012/2013 als maßgebliches Erstjahr heranzuziehen. Die Finanzverwaltung wird jedoch vom BMF angewiesen,
eine unterlassene Übermittlung der Bilanz und GuV nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz
gem. § 5b EStG für das Erstjahr nicht zu beanstanden. Hierfür wurde im endgültigen Schreiben eine eindeutige
Formulierung vorgenommen (Rn. 27). Im Ergebnis ist die Verpflichtung zur elektronischen Einreichung
der Jahresabschlüsse durch das BMF-Schreiben vom 28.9.2011 damit endgültig um ein Jahr
verschoben. Nichtsdestotrotz sollte die Befassung mit dem Thema E-Bilanz so früh wie möglich erfolgen,
denn nur so können notwendige Anpassungen und Umstellungen rechtzeitig vorgenommen werden.
Abzuwarten bleibt, inwieweit die betroffenen Steuerpflichtigen von dem Wahlrecht der freiwilligen elektronischen
Übermittlung im Wirtschaftsjahr 2012 Gebrauch machen werden. Hinsichtlich der in der Literatur
hierfür geforderten Anreize, wie beispielsweise der Gewährung von Fristverlängerungen zur Abgabe von
Steuererklärungen, trifft das BMF-Schreiben keine Aussage (Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2011,
1651). Daher wird es wohl in den meisten Fällen bei einer Abgabe in der bisher gewohnten Papierform für
2012 bleiben.
2. Besonderer Anwendungsbereich und fallspezifische Erleichterungen
a) Inländische Unternehmen mit ausländischer Betriebsstätte
Übergangsphase bei ausländischer Betriebsstätte: Das BMF stellt - wie bereits im überarbeiteten Entwurf
vorgesehen - klar, dass für das Unternehmen als Ganzes eine Bilanz und GuV elektronisch zu übermitteln
ist (Rn. 3). Allerdings besteht, wie das BMF nun präzise formuliert, für einen Übergangszeitraum von drei
Jahren ein Wahlrecht hinsichtlich der ausländischen Betriebsstätten. Demnach wird es für Wirtschaftsjahre,
die vor dem 1.1.2015 beginnen, nicht beanstandet, wenn die ausländischen Betriebsstättenergebnisse wie
bisher in Papierform eingereicht werden (Rn. 7).
Keine Aussage trifft das BMF darüber, ob bei solchen Unternehmen, die lediglich eine verkürzte Betriebsstättenrechnung
i.S.d. § 146 Abs. 2 Satz 2-4 AO für steuerliche Zwecke erstellen, auch nach der Übergangszeit
Erleichterungen vorgesehen sind. Hier besteht ein gewisser Widerspruch zwischen den
Anforderungen der uneingeschränkten Steuer-Taxonomie und den vereinfachenden Erfordernissen des §
146 Abs. 2 Satz 2-4 AO.
Vor dem Hintergrund der Tatsache, dass Freistellungsbetriebsstätten i.d.R. keine Relevanz für die deutsche
Besteuerung haben, wurde in der Literatur teilweise ein Verzicht auf die Übermittlung dieser Daten diskutiert
(Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2011, 1652). Hierzu wird vom BMF keine Aussage getroffen mit
der Konsequenz, dass die Existenz einer speziellen Regelung für Freistellungsbetriebsstätten im Moment
zu verneinen ist.
b) Ausländische Unternehmen mit inländischer Betriebsstätte
Nichtbeanstandungsregelung ist begünstigender VA: Zunächst ist festzustellen, dass sich bei ausländischen
Unternehmen mit einer oder mehreren inländischen Betriebsstätten die Anwendung des § 5b EStG nach
Rn. 4 des BMF-Schreibens vom 28.9.2011 auf die inländischen Betriebsstätten beschränkt. Allerdings besteht
auch für diese ein Moratorium im Rahmen einer Nichtbeanstandungsregelung. Somit können die inländischen
Betriebsstättenergebnisse ausländischer Unternehmen für Wirtschaftsjahre, die vor dem

1.1.2015 beginnen, weiterhin in der gewohnten Papierform eingereicht werden. Allerdings ist hinsichtlich
der Nichtbeanstandungsregelung darauf hinzuweisen, dass es sich dabei nicht um eine gesetzliche Grundlage,
sondern einen begünstigenden Verwaltungsakt handelt.
Hinsichtlich der Frage, ob diese Nichtbeanstandungsregelung analog für beschränkt steuerpflichtige Gewerbetreibende
ohne inländische Betriebsstätte gilt, herrschte nach dem überarbeiteten Entwurf Unsicherheit
(Gläser/Birk, IStR 2011, 765). Das BMF stellt klar, dass die Erleichterungen bei Sachverhalten i.S.d.
Randziffern 3 und 7 des BMF-Schreibens vom 16.5.2011 (BStBl. I 2011, 530) ebenfalls zur Anwendung
kommen. Diese Aussage ist für bilanzierende ausländische Unternehmen, die Einkünfte i.S.d. § 49 Abs. 1
Nr. 2 Buchst. f EStG erzielen, positiv zu werten.
c) Mitunternehmerschaften
Übergangsregelung für Sonder- und Ergänzungsbilanzen: Die Verpflichtung der elektronischen Übermittlung
nach § 5b EStG erstreckt sich auch auf Sonder- und Ergänzungsbilanzen. Allerdings ist die Umsetzung
einer taxonomiekonformen Übermittlungspflicht in diesem Fall besonders schwierig, da für die jeweiligen
Bilanzen der Mitunternehmer häufig keine Finanzbuchhaltung geführt wird (Rust/Hülshoff/Kolbe, BB 2011,
751). Das BMF hat diesen Umstand mit einer Übergangsregel gewürdigt (Rn. 22). Demnach können Sonder-
und Ergänzungsbilanzen für Wirtschaftsjahre bis einschließlich 31.12.2014 noch im Freitextfeld „Sonder
und Ergänzungsbilanzen“ im Berichtsbestandteil „Steuerliche Modifikationen“ übermittelt werden. Damit
wurde die Übergangsphase gegenüber dem überarbeiteten Entwurf vom 1.7.2011 um ein Jahr verlängert.
Beim Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen ist jedoch auch eine Übermittlung als eigenständiger
Datensatz - unabhängig von der Gesamthandsbilanz - zu einem früheren Zeitpunkt möglich.
d) Kapitalkontenentwicklung
Die Steuer-Taxonomie sieht für die Kapitalkontenentwicklung einer Personengesellschaft/ Mitunternehmerschaft
einen eigenen Berichtsbestandteil vor. Hinsichtlich der zwingenden Übermittlung eines solchen gewährt
das BMF ebenfalls den um ein Jahr verlängerten Übergangszeitraum (Rn. 20). Damit ist für
Wirtschaftsjahre, die vor dem 1.1.2015 beginnen eine Übermittlung als Freitext im Textfeld der Gesamthandsbilanz
möglich.
e) Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe steuerbefreiter Körperschaften
Das BMF trifft im Schreiben vom 28.9.2011 die Aussage, dass die Vorschrift des § 5b EStG auch steuerbefreite
Körperschaften erfasst, die einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S.d. § 14 AO unterhalten und
eine Bilanz sowie eine GuV aufzustellen haben (Rn. 5). Nach dem überarbeiteten Entwurf des Anwendungsschreibens
war die Übermittlungspflicht „nur auf den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb“
beschränkt. Dies hätte jedoch bei den betroffenen Körperschaften zu einer schwer umsetzbaren,
taxonomiekonformen Berechnung der separaten Daten für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb geführt.
Die diesbezüglich erfolgte Änderung im endgültigen BMF-Schreiben ist daher zu begrüßen.
Zur Vermeidung von unbilligen Härten soll eine Abgabe der Bilanz und GuV in Papierform für Wirtschaftsjahre,
die vor dem 1.1.2015 beginnen, nicht beanstandet werden.
f) Juristische Personen des öffentlichen Rechts mit Betrieben gewerblicher Art
Juristische Personen des öffentlichen Rechts unterliegen mit ihrem zur Buchführung verpflichteten Betrieb
gewerblicher Art der Vorschrift des § 5b EStG. Analog der erläuterten Änderung, die für wirtschaftliche Geschäftsbetriebe
von steuerbefreiten Körperschaften erfolgte, wurde die Einschränkung bei steuerbegünstigten
Betrieben gewerblicher Art aufgehoben. Damit entfällt die in der Literatur kritisierte
taxonomiekonforme Spartenrechnung (Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2011, 1654).
Wie bereits im überarbeiteten Entwurf vom 1.7.2011 vorgesehen, kommt die Übergangsregelung für Wirtschaftsjahre,
die vor dem 1.1.2015 beginnen zur Anwendung. Teilweise wird hierin – ebenso wie bei steuerbegünstigten
Körperschaften – ein Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 GG
gesehen (Fuhrmann, DB 2011 Standp., 60).
Beachten Sie: Im Moment unterliegen damit beispielsweise Eigen- und Regiebetriebe, die keine Bilanz und
GuV aufzustellen haben, nicht der Verpflichtung nach § 5b EStG. Allerdings bleibt abzuwarten, ob sich
diesbezüglich noch während der Übergangsphase Änderungen ergeben.

III. Die Steuer-Taxonomie
1. XBRL als Datenübertragungsstandard
Format zum Austausch von Unternehmensdaten: Zur elektronischen Übertragung der Bilanz legte das BMF
in seinem Schreiben vom 19.1.2010 (BStBl. I 2010, 47) den XBRL-Standard als Übermittlungsformat fest.
XBRL (eXtensible Business Reporting Language) ist eine international verbreitete Computersprache, die zum
Austausch von Unternehmensdaten verwendet wird. So kommt der XBRL-Standard u.a. bereits im Rahmen
der Einreichung des Jahresabschlusses beim elektronischen Bundesanzeiger oder der Offenlegung der SEC
zur Anwendung. XBRL ermöglicht es, die Daten zu standardisieren. Dabei kommt eine sogenannte Tagging-
Methode zur Anwendung, bei der jede Zahl einer Position der jeweiligen Taxonomie zugeordnet wird. Damit
können unabhängig von der Anordnung des Datensatzes, die zu übermittelnden Zahlen von einem Computerprogramm
taxonomiekonform strukturiert werden. Wie man schließlich die Buchhaltungssachverhalte XBRLkompatibel
macht, verbleibt die Aufgabe der Steuerpflichtigen bzw. deren Softwareherstellern. Die
Finanzverwaltung bietet hierbei keine Hilfestellung (Flickinger, XBRL in der betrieblichen Praxis, 2007, 24 ff.).
2. Die Struktur der Steuer-Taxonomie
Eine Taxonomie umfasst die Module aus denen ein Jahresabschluss besteht. Im Rahmen der E-Bilanz ist das
Stammdaten- und Jahresabschlussmodul zu übermitteln. Dabei wird von der Taxonomie die Gliederung des
Jahresabschlusses bestimmt und die Eigenschaften der einzelnen Positionen sowie deren Beziehung zueinander
dokumentiert. Sie kann daher auch mit einem gegliederten Kontenrahmen, aufgebaut in Kontenklassen,
Kontengruppen und Kontenarten verglichen werden. Anhand der vorgegebenen Taxonomie sind die Daten zu
klassifizieren und im Rahmen der elektronischen Einreichung des Jahresabschlusses der Finanzverwaltung
zu übermitteln. Die Taxonomie dient hierbei sozusagen als Infrastruktur bei der Verarbeitung der XBRL-Dokumente
(Flickinger, XBRL in der betrieblichen Praxis, 2007, 29 ff.).
a) Stammdaten-Modul (GCD Modul)
Dieser Bestandteil der Taxonomie besteht aus 495 Feldern, in denen 55 Mussfelder enthalten sind. Das
GCD Modul enthält Dokumenteninformationen, Informationen zum Bericht sowie dem Unternehmen selbst.
Darunter lassen sich z.B. die Stammdaten des Unternehmens wie Rechtsform, Firmensitz, Handelsregisternummer,
Firma, Angaben zum Steuerberater, u.v.m. subsumieren.
b) Jahresabschluss-Modul (GAAP Modul)
Das GAAP Modul besteht einerseits aus den zwingend abzugebenden Bestandteilen wie
• Bilanz,
• GuV,
• Ergebnisverwendung,
• Kapitalkontenentwicklung für Personengesellschaften (und andere Mitunternehmerschaften),
• steuerliche Gewinnermittlung,
• steuerliche Modifikationen (insbes. Umgliederung/Überleitungsrechnung) sowie
• Detailinformationen zu Positionen (sogenannte Kontensalden zu einer Position).
Darüber hinaus besteht die Möglichkeit Berichtsbestandteile wie
• Anhang,
• Eigenkapitalspiegel,
• Kapitalflussrechnung,
• Prüfungsbericht,
• Lagebericht,
• Bericht des Aufsichtsrats sowie
• Haftungsverhältnisse
freiwillig zu übermitteln. Sofern der Anhang, ein eventuell vorhandener Lagebericht sowie der Prüfungsbericht
nicht elektronisch übermittelt werden, müssen sie gemäß § 60 Abs. 3 EStDV weiterhin in Papierform
mit der Steuererklärung abgegeben werden (Rn. 25).
Beraterhinweis: Eine freiwillige Einreichung des Anhangs kann durchaus vorteilhaft sein. Anzuführen ist
hierbei insbesondere die elektronische Übermittlung des Anlagespiegels, durch die eine differenzierte Befüllung
der zahlreichen AfA-Mussfelder entfällt. In diesem Zusammenhang ist zu berücksichtigen, dass die
endgültige Taxonomie hierfür keine Auffangposition enthält.

c) Überleitungsrechnung
Gemäß § 5b Abs. 1 EStG ist wahlweise der Inhalt der Handelsbilanz nebst steuerlicher Überleitungsrechnung
oder eine den steuerlichen Vorschriften entsprechende Bilanz zu übermitteln. Laut Verwaltungssichtweise
(Rn. 24) sind die Bilanz- und GuV-Positionen überzuleiten, sofern keine Steuerbilanz übermittelt
wird. Diese Auffassung wird jedoch von der Literatur abgelehnt. Hierbei wird beanstandet, dass aus dem
Wortlauts des § 5b EStG sowie § 60 Abs. 2 EStDV nicht hervorgeht, dass auch eine Überleitung der GuV-
Positionen zu erfolgen hat (Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2011, 1655).
Beraterhinweis: Wird keine Steuerbilanz übermittelt, so kann eine differenzierte Überleitung der GuV-Positionen
umgangen werden, indem die gesamte Gewinnauswirkung aus der Wertanpassungen in der Taxonomie-Position
„Sammelposten für Gewinnänderungen aus der Überleitungsrechnung“
zusammengefasst wird. Diese Vorgehensweise wird u.E. nach von der Verwaltung nicht beanstandet.
3. Aufbau der Taxonomie nach amtlich vorgeschriebenen Datensatz
Festsetzung von Inhalt und Umfang der Steuer-Taxonomie: Gemäß § 5b i.V.m. § 51 Abs. 4 Nr. 1b EStG wurde
die Finanzverwaltung ermächtigt, den Inhalt und Umfang der Steuer-Taxonomie festzusetzen. Als Grundlage
diente die aktuelle HGB-Taxonomie 4.1 vom 8.2.2011, die für steuerliche Zwecke angepasst wurde. Damit
wurde erstmals eine Gliederung der Steuerbilanz vorgegeben. Hierbei wurde die handelsrechtliche Gliederungstiefe
gemäß §§ 266, 275 HGB weit übertroffen. Eine derartige Ausweitung der zu übermittelnden E-Bilanz
ist umstritten und wird von der Literatur beanstandet (Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2010 Beil. 5,
5). So wurde u.a. die größenabhängige Erleichterung bei der Gliederung der Bilanz nach § 266 Abs. 1 Satz 3
HGB und nach § 276 HGB nicht berücksichtigt. Die endgültige Taxonomie wurde am 5.10.2011 auf
www.eSteuer.de veröffentlicht. Dabei kam es zu wesentlichen Erleichterungen für Steuerpflichtige, u.a. wurden
13 Mussfelder reduziert und 32 neue Auffangpositionen ergänzt.
Beeinflussung der Finanzbuchhaltung zu erwarten: Trotzdem wird deutlich, dass es durch die Steuer-Taxonomie
neben dem rein technischen Umstellungsaufwand auch zu einer Beeinflussung der Finanzbuchhaltung
des Steuerpflichtigen kommen wird. Diese Tatsache führt zu einem Zielkonflikt zwischen der Standardisierung
der Daten für Zwecke der Vergleichbarkeit im Rahmen des Risikomanagement einerseits und der Vermeidung
von Eingriffen in die Finanzbuchhaltung andererseits.
Kern- und Branchentaxonomie: Bei der Konzeption der Steuer-Taxonomie wurde versucht eine einheitliche
Taxonomie für alle Rechtsformen zu schaffen - die sogenannte Kerntaxonomie. Diese ist grundsätzlich bei
der elektronischen Übermittlung von Bilanz und GuV anzuwenden, wobei nur die für die Rechtsform spezifischen
Taxonomiepositionen zu befüllen sind. Neben der Kerntaxonomie gibt es zusätzlich Branchentaxonomien
für bestimmte Wirtschaftszweige (Rn. 10).
a) Mussfeld
Definition des Mindestumfang: Der Mindestumfang der Steuer-Taxonomie wird durch den Umfang der zwingend
zu übermittelnden Mussfelder definiert. Im Vergleich zum überarbeiteten Entwurf des Anwendungsschreibens
vom 1.7.2011 erfolgte folgende Ergänzung (Rn. 16): „Sofern sich ein Mussfeld nicht mit Werten
füllen lässt, weil die Position in der ordnungsmäßigen Buchführung nicht geführt wird oder aus ihr nicht ableitbar
ist, ist zur erfolgreichen Übermittlung des Datensatzes die entsprechende Position ohne Wert (technisch:
NIL-Wert) zu übermitteln“.
Klargestellt wurde also, dass die bisher bestehende ordnungsmäßige Buchhaltung des Steuerpflichtigen
hinsichtlich des zu übermittelnden Mindestumfangs der E-Bilanz ausreicht. Fraglich ist allerdings, wie weit
die Formulierung des BMF-Schreibens „aus ihr nicht ableitbar“ zu fassen ist.
Grundsätzlich können Sachverhalte aus der Buchhaltung durch
• das Hauptbuch,
• diverse Nebenbücher (z.B. Anlagenbuchhaltung oder Kreditoren/Debitorenbuchhaltung) sowie
• anhand von Buchungsschlüsseln abgeleitet werden (Herzig, DB 2011 Standp., 57).
U.E. nach bezieht sich die Aussage der Ableitbarkeit jedoch ausschließlich auf die Salden des Hauptbuchs.
Folglich darf ein NIL-Wert übermittelt werden, solange er nicht aus dem Hauptbuch abgeleitet werden kann.
Dies impliziert, dass ein Kontensplitting, d.h. eine Aufspaltung eines Buchungskontos in mehrere Taxonomiepositionen,
nicht notwendig ist. Stattdessen kann der Steuerpflichtige in diesen Fällen zur Sicherstellung
der rechnerischen Richtigkeit eine Auffangposition nutzen, sofern eine solche vorhanden ist. Allerdings

leibt abzuwarten, wie die einzelnen Finanzbehörden mit der unzureichend konkretisierte Formulierung
hinsichtlich der Ableitbarkeit umgehen werden.
Beraterhinweis: Der Begriff Mussfeld bedeutet demnach nicht, dass jedes Mussfeld zwingend mit Werten
zu befüllen ist. Es kann vielmehr frei gelassen werden, wenn kein entsprechendes Konto in der individuellen
Buchführung geführt wird oder anhand der Summen- und Saldenliste keine Zuordnung ableitbar ist. Wird
hingegen ein Konto geführt, das in der entsprechenden Periode aufgrund von Umbuchungen per Saldo
den Wert 0 ergibt, so ist dieser (0-Wert) in dem entsprechenden Mussfeld zu übermitteln. Die Finanzverwaltung
erwartet bei der Einreichung der E-Bilanz den Mindestumfang. Zur Vermeidung von Rückfragen
können weitere Positionen jederzeit freiwillig übermittelt werden.
b) Mussfeld, Kontennachweis erwünscht
Des Weiteren gibt es Mussfelder, bei denen die Finanzverwaltung einen Auszug aus der Summen- und
Saldenliste mit Angaben zu Kontonummer, Kontobezeichnung sowie Saldo zum Stichtag erwünscht (Mussfeld,
Kontennachweis erwünscht). Davon sollte Gebrauch gemacht werden, da ansonsten mit einer nachträglichen
Anforderung seitens der Finanzverwaltung zu rechnen ist. Die Angaben des Kontennachweises
sind ebenfalls im XBRL-Format zu übermitteln. Darüber hinaus dürfen Kontonachweise zu anderen Taxonomiepositionen
jederzeit freiwillig übermittelt werden (Rn. 18).
c) Summenmussfelder/ Rechnerisch notwendige Positionen
Summenmussfelder gibt es immer dann, wenn ein oder mehrere Mussfelder auf der darunterliegenden
Ebene in der Steuer-Taxonomie verknüpft sind. Grundsätzlich hat der Wert einer übergeordneten Ebene,
der Summe der verknüpften untergeordneten Positionen zu entsprechen. Dies lässt sich auch aus dem
Vollständigkeitsgebot nach § 246 Abs. 1 HGB herleiten (Herzig/Briesemeister/ Schäperclaus, DB 2011,
1655). Befinden sich auf der untergeordneten Ebene Positionen, die keine Mussfelder sind, müssen diese
zwingend übermittelt werden, wenn ansonsten die Summe der verknüpften Mussfelder nicht dem Wert des
Summenmussfeldes entspricht. Dies ist folglich nur dann der Fall, wenn Sachverhalte in der Finanzbuchhaltung
vorliegen, die nicht den Mussfeldern zugeordnet werden können. Hier spricht man dann von sogenannten
„rechnerisch notwendige[n] Positionen“. Diese sind von der Eigenschaft den Mussfeldern ähnlich,
mit dem einzigen Unterschied, dass bei Nichtbeanspruchung technisch kein NIL-Wert von der jeweiligen
Übermittlungssoftware eingefügt werden muss.
d) Auffangpositionen
Um keine Eingriffe in das Buchungsverhalten der Steuerpflichtigen zu verursachen, jedoch weiterhin eine
möglichst hohe Standardisierung zu erreichen, gibt es in der Steuer-Taxonomie Auffangpositionen (grds.
erkennbar anhand der Positionsbezeichnung „nicht zuordenbar“). Dabei können diese Positionen verwendet
werden, wenn eine differenzierte Befüllung der Mussfelder nicht möglich ist, jedoch die rechnerische Richtigkeit
gewährleistet werden soll (vgl. ausführlich Punkt IV. 1).
e) Davon-Positionen
Davon-Positionen sind nicht rechnerisch verknüpfte Felder. Darunter fallen sowohl freiwillige- als auch
Mussfelder. Da sie rechnerisch nicht verknüpft sind, haben sie reine Informationsfunktion.
f) Unzulässige Positionen
Steuerlich unzulässige Positionen sind im Rahmen der Überleitungsrechnung zu eliminieren. Latente Steuern,
Drohverlustrückstellungen oder Bilanzierungshilfen gelten hier als Beispiel (Rn. 13). Für den handelsrechtlichen
Einzelabschluss unzulässige Positionen dürfen ebenfalls nicht abgegeben werden (Rn. 12). In
der vorliegenden Steuer-Taxonomie vom 14.9.2011 (veröffentlicht am 5.10.2011) wird keine einzige Position
geführt, welche für die Handelsbilanz unzulässig ist.
4. Taxonomie-Updates
Anpassungen bezüglich der Steuer-Taxonomie können innerhalb der jährlichen Taxonomie-Updates erfolgen
(Rn. 28). Darin werden u.a. neue Rechtsentwicklungen Berücksichtigung finden. Zudem ist anzunehmen, dass
der Standardisierungsprozess weiter vorangetrieben wird.
Beachten Sie: Sofern während der Erstellungsphase der E-Bilanz ein Update veröffentlicht wird, muss dieses
zwingend beachtet und eingearbeitet werden. Diese Konsequenz ergibt sich aus dem Wortlaut, „eine Taxonomie
ist solange zu verwenden, bis eine aktualisierte Taxonomie veröffentlicht wird“ (Rn. 29).

5. Die Datenübermittlung
Überprüfung des Datensatzes und Folge bei Fehlerhaftigkeit: Bei der Datenübermittlung wird die eingereichte
E-Bilanz automatisch durch den Elster Rich Client (EriC) auf rechnerische Richtigkeit überprüft. Dabei ist der
von der Finanzverwaltung zur Verfügung gestellte EriC kein installierbares Stand-alone Programm, sondern
soll von den Softwareherstellern als Plug-In eingerichtet werden. Validierungsregeln wie etwa die Vollständigkeit
der Mussfelder und die in der Taxonomie geltenden Rechenregeln (z.B. Summe Aktiva ist gleich Summe
Passiva) werden dabei überprüft. Stimmt der eingereichte Datensatz nicht, weil beispielsweise die Kontenzuordnung
unvollständig ist, so wird er vom System abgelehnt. Dies hat zur Folge, dass die E-Bilanz als nicht
eingereicht gilt.
IV. Kritische Würdigung
1. Verwendung der Auffangpositionen
Obwohl die Anzahl der Auffangpositionen in der endgültigen Steuer-Taxonomie erhöht wurde, verbleibt dennoch
die zentrale Frage nach der zulässigen Verwendungsmöglichkeit derselben. Gegenüber dem überarbeiteten
Entwurf wurde hinsichtlich der Auffangpositionen folgende Textstelle gestrichen: „Wenn eine in der
Taxonomie vorgegebene Differenzierung durch Mussfelder aber in den Buchungskonten abgebildet wird, besteht
kein Wahlrecht zwischen der Nutzung der Auffangpositionen und der als ‚Mussfeld‘ […] gekennzeichneten
Position.“ Durch die Streichung dieser Passage kommt es zu wesentlichen Erleichterungen, denn u.E. war
unter der Formulierung „in den Buchungskonten abgebildet“ auch eine mögliche Ableitbarkeit durch Buchungsschlüssel
und Nebenbüchern für Zwecke der Befüllung von Mussfeldern zu verstehen. So könnten beispielsweise
anhand der Umsatzsteuerschlüssel von Buchungsätzen, die einzelnen nach umsatzsteuerlichen
Kriterien zu befüllenden Mussfelder der Umsatzerlöse abgeleitet werden. Durch den Wegfall dieser Textstelle
kommt es u.E. nach zu einem faktischen Wahlrecht. Der Steuerpflichtige kann entweder eine Auffangposition
nutzten oder seinen Kontenrahmen sowie sein Buchungsverhalten taxonomiekonform anpassen, sofern anhand
der Salden des Hauptbuchs keine Zuordnung zu der jeweiligen Taxonomieposition möglich ist (vgl. hierzu
letzter Absatz v. Punkt III. 3a) des vorliegenden Beitrags).
Insgesamt sind diese Änderungen durchaus zu Gunsten des Steuerpflichtigen ausgefallen. So befindet sich
der Steuerpflichtige in der komfortablen Situation, seine Buchhaltung immer dann an die Steuer-Taxonomie
anzupassen, solange daraus Synergieeffekte für das Unternehmen bzw. Verbesserungen interner Prozesse
resultieren. So könnten beispielsweise für die Berechnung latenter Steuern Informationen auf neu eingerichteten
Sachkonten abgebildet werden, die bisher manuell abgeleitet werden mussten. Diese Vorgehensweise
würde dazu führen, dass eine sowieso notwendige Information auf einem Sachkonto abgebildet und gleichzeitig
die Abgabe einer differenzierteren Steuer-Taxonomie ermöglicht wird.
In zahlreichen Fällen wird jedoch aus Sicht des Steuerpflichtigen eine Nutzung der Auffangposition zielführend
sein. Vorstellbar sind hierbei sensible Informationen, die nicht intern kommuniziert werden dürfen oder solche,
die nur mit einem erheblichen Mehraufwand ermittelt werden können. Als Beispiele sind Geschäftsführervergütungen
bzw. Wareneinkäufe, die für Zwecke der Steuer-Taxonomie nach Umsatzsteuertatbeständen aufgeschlüsselt
werden müssen, denkbar. In diesen Fällen wäre eine Beanspruchung der Auffangpositionen
„übrige und nicht zuordenbare Löhne und Gehälter“ bzw. „übriger Wareneinkauf ohne Zuordnung nach Umsatzsteuertatbeständen“
sinnvoll. Denn insbesondere für Unternehmen mit grenzüberschreitenden Warenbezügen
dürfte eine Differenzierung im Bereich der Einkäufe nur schwer darstellbar sein.
Speziell bei anschlussgeprüften Unternehmen i.S.d. § 147 AO ist eine großzügige Nutzung der Auffangpositionen
in Erwägung zu ziehen, da bei einer detaillierte E-Bilanz i.S.d. Steuer-Taxonomie kein Informationszugewinn
für die Finanzverwaltung entsteht.
2. Übermittlungspflicht im Liquidations-, Aufgabe- und Veräußerungsfall
Die Verpflichtung zur elektronischen Übermittlung von Bilanzen besteht aus Sicht der Verwaltung auch im Liquidations-,
Aufgabe- und Veräußerungsfall (Rn. 1). Bei diesen aperiodischen, einmaligen Sachverhalten dürfte
eine taxonomiekonforme Informationsaufbereitung allerdings mit erheblichen Schwierigkeiten verbunden sein.
Darüber hinaus ist keine Begründung für diese Auffassung des BMF ersichtlich. Denn im Liquidationsfall ermittelt
sich der Gewinn nach der Vorschrift des § 11 KStG und nicht etwa nach §§ 4 Abs.1 oder 5 EStG. Außerdem
begründet § 16 EStG keine Verpflichtung zur Aufstellung einer Veräußerungs- oder Aufgabebilanz
(Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2011, 1657).

3. Detailinformationen zu Positionen als verpflichtender Berichtsbestandteil?
Laut Anlage zu Rn. 11 ist der neu eingefügte Berichtsbestandteil „Detailinformationen zu Positionen (sogenannte
Kontensalden zu einer Position)“ verpflichtend innerhalb des Jahresabschlussmoduls zu übermitteln.
Bisher erfolgte jedoch keine konkrete Benennung dieser geforderten „Detailinformationen“ durch die Finanzverwaltung.
Vermutlich hat der Steuerpflichtige hierbei eine dem Datensatz zu Grunde liegende Summen- und
Saldenliste elektronisch einzureichen. Denn damit wäre die Überprüfung einer korrekten Mussfeldübermittlung
möglich.
Diese zusätzlich aufgenommene Verpflichtung ist insofern nicht nachvollziehbar, da im Rahmen der Taxonomieposition
„Mussfeld, Kontennachweis erwünscht“ die Übermittlung eines Kontennachweises zu einer Taxonomieposition
explizit als Wahlrecht angeführt wird (Rn. 17). Diese Kontennachweise dienen dazu, Rückfragen
der Finanzbehörden zu vermeiden ( Rust/Hülshoff/Kolbe, BB 2011, 749). U.E. nach dürfte dieser Bestandteil
der E-Bilanz lediglich bei den grundsätzlichen Berichtsbestandteilen des Jahresabschluss-Moduls aufgelistet
werden und folglich zu keiner zwingenden Übermittlung führen.
4. Die Härtefallregelung gemäß § 5b Abs. 2 EStG
Der Gesetzgeber hat im Zuge der Einführung des § 5b EStG eine Härtefallregelung zugelassen, wonach zur
Vermeidung unbilliger Härten auf die Abgabe einer E-Bilanz verzichtet werden kann. Hierfür hat der Steuerpflichtige
bei der zuständigen Finanzbehörde einen Antrag zu stellen, indem er darlegt, dass die Übermittlung
der E-Bilanz für ihn wirtschaftlich oder persönlich unzumutbar ist und nur mit einem nicht unerheblichen finanziellen
Aufwand möglich wäre (§ 5b Abs.2 EStG i.V.m. § 150 Abs. 8 AO).
Das Anwendungsschreiben vom 28.9.2011 verweist hinsichtlich der Härtefallregelung auf die Rn. 3 des BMF-
Schreibens vom 19.1.2010 (BStBl. I, 2010, 47). Zur konkreten Handhabung der Härtefallregelung schweigt
aber auch dieses BMF-Schreiben. Daher ist diese Ergänzung für die Steuerpflichtigen und deren Berater nur
wenig hilfreich. Was genau unter unbillige Härte zu subsumieren ist, lässt sich nicht genau abgrenzen und unterliegt
im Einzelfall dem Ermessen der Finanzbehörden. Schon die notwendige Anschaffung von Hard-/Software
könnte einen solchen Härtefall darstellen (Tipke/Kruse AO/FGO, § 150 Rdn. 43).Denkbar ist
beispielsweise die Anwendung der Härtefallregelung bei Kleinstunternehmen und Existenzgründern in der
Rechtsform der Unternehmergesellschaft, da diese zum einen ihren Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG ermitteln
und zum anderen der Umstellungsaufwand in Relation zu deren vorherrschender Größenordnung einen „nicht
unerheblichen finanziellen Aufwand“ begründen könnte.
Ein zusätzlicher Anwendungsfall dürfte bei der verpflichtenden elektronischen Einreichung von Sonder- und
Ergänzungsbilanzen einschließlich der dazugehörigen Gewinn- und Verlustrechnung vorliegen, da diesen Bilanzen
meistens keine Finanzbuchhaltung zugrunde liegt und daraus folglich ein größerer Umstellungsaufwand
resultiert (Rust/Hülshoff/Kolbe, BB 2011 751). Eine weitere Möglichkeit für die Anwendung des § 5b Abs. 2
EStG wird von der einschlägigen Fachliteratur bei einmalig zu übermittelnden Bilanzen, wie z.B. bei einer Betriebsaufgabe
gesehen (Herzig/Briesemeister/ Schäperclaus, DB 2011, 1657).
Vor dem Hintergrund der ursprünglichen Bestrebung des Bürokratieabbaus durch die E-Bilanz wäre eine großzügige
Auslegung der Härtefallregelung wünschenswert. Die Einreichung der Bilanz in Papierform müsste zumindest
während der Anfangsphase regelmäßig als Härtefall gelten.
V. Honorarberechnung
Durch die aus § 5b EStG resultierende Verpflichtung zur elektronischen Übermittlung einer Steuerbilanz bzw.
einer Überleitungsrechnung kommt es zweifelsfrei zu fachlichen, organisatorischen und technischen Mehrarbeiten.
Bei den Angehörigen der steuerberatenden Berufe besteht allerdings teilweise Unsicherheit darüber, wie diese
Zusatzarbeiten gebührenrechtlich zu würdigen sind. Empfehlenswert ist in diesem Zusammenhang ein stufenweises
Vorgehen, das wie folgt ausgestaltet werden kann:
• Zunächst sollte der Steuerberater die neuen Anforderungen durch § 5b EStG mit seinem Mandanten besprechen.
Dies kann auch im Rahmen eines Mandantenrundschreibens oder einer Mandantenveranstaltung
erfolgen.
• Anschließend ist zu prüfen, ob die schriftlichen Auftragserteilungen hinsichtlich des Auftragsumfangs erweitert
werden müssen. Die schriftliche Fixierung dient sowohl der Absicherung, als auch der Freigabe zur elektronischen
Übermittlung durch den Steuerberater und ist daher dringend zu empfehlen.
• Sofern die Beauftragung für die Erstellung einer Überleitungsrechnung bzw. einer Steuerbilanz vorliegt und
die steuerrechtlichen Tätigkeiten bisher noch nicht gesondert abgerechnet wurden, sollten diese ab sofort
mit einem geringen Gebührensatz berechnet werden. Der Mandant wird dadurch bereits vor der zwingenden

Anwendung des § 5b EStG an die Notwendigkeit von steuerlichen Mehrarbeiten und deren Niederschlagung
in der Honorarberechnung herangeführt.
• Zum Zeitpunkt der erstmaligen elektronischen Übermittlung an das Finanzamt ist dann die Honorarberechnung
entsprechend der im Folgenden beschriebenen Vorschriften zu erhöhen.
Unabhängig von der Vorgehensweise ist festzuhalten, dass die Zusatzarbeiten, die im Rahmen des § 5b EStG
anfallen, nicht gemäß § 35 Abs. 1 Nr. 1 StBGebV abzurechnen sind. Vielmehr handelt es sich hierbei um gesonderte
Gebührentatbestände, die unter die Vorschrift des § 35 Abs. 1 Nr. 3 StBGebV fallen. Dabei wird zwischen
zwei Fallgruppen unterschieden:
• die Erstellung einer Überleitungsrechnung unterliegt der Abrechnung nach § 35 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a
StBGebV und
• für die Abrechnung der Entwicklung einer Steuerbilanz aus der Handelsbilanz ist § 35 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b
StBGebV heranzuziehen.
Hinsichtlich der Höhe des Honorars lässt sich festhalten, dass der Mindestzehntelsatz bei der Überleitungsrechnung
2/10 und für die Erstellung einer Steuerbilanz 5/10 beträgt. Ergänzend wird darauf hingewiesen, dass sich
der Gegenstandswert nach den Werten aus der Steuerbilanz bzw. dem steuerlichen Ergebnis richtet (vgl. ausführlich
hierzu: Weiler, DStR 2011, 380 ff.).
Beraterhinweis: Die künftige Verpflichtung zur Übermittlung einer E-Bilanz sollte dazu genutzt werden, bestehende
Auftragsverhältinsse hinsichtlich ihres Umfangs anzupassen. Auch wenn die Verpflichtung des § 5b EStG
durch das BMF faktisch um ein Jahr verschoben wurde, empfiehlt sich ein frühzeitiger Dialog mit dem Mandanten,
um notwendige Zusatzarbeiten anzukündigen.
VI. Effizienzverbesserung im Gesetzesvollzug durch die E-Bilanz?
Bei der Konzeption der E-Bilanz blieb es nicht bei der ursprünglichen Intention einer reinen Substitution von „Elektronik
zu Papier“. Vielmehr bietet die Vorschrift des § 5b EStG der Finanzverwaltung neue Kontrollmöglichkeiten
mittels EDV-gestützten Validitätsprüfungen, kennziffernbasierten Verprobungen und Mehrjahresvergleichen. Damit
soll die E-Bilanz einen Bestandteil bei der Erweiterung bzw. Optimierung einer gesamtheitlichen Tax Compliance
Strategie bilden. Diese besteht aus Sicht der Finanzverwaltung allerdings nicht nur aus einem Risikomanagement,
sondern auch aus einer verbesserten Servicesituation für die Steuerpflichtigen. Für die Finanzverwaltung ist das
Ziel der Tax Compliance Strategie, die Leistungsfähigkeit und Effizienz des Gesetzesvollzug zu steigern. Erreicht
werden soll dies, indem die Steuerpflichtigen durch Anreize zur Gesetzestreue motiviert werden und somit weniger
Nachprüfungs- und Kontrollaufwand anfällt. Als denkbare und zielführende Anreize werden in der Literatur u.a.
angeführt (Schiffers, Stbg 2011, 15):
• zeitnahe Veranlagung und Betriebsprüfung auf Antrag;
• elektronische Übermittlung von Steuerbescheiden und Prüfungsbilanzen einschließlich Abweichungsanalyse;
• vollständige elektronische Betriebsprüfungsberichte einschließlich Anlagen;
• Datenprüfung mit Hinweis auf mögliche Fehler und Antragsmöglichkeiten.
Diese Forderungen werden damit gerechtfertigt, dass die elektronische Bereitstellung der Daten auf Seiten der
Steuerpflichtigen zu einer zusätzlichen Belastung führt (Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2010 Beil. 5, 2).
Demgegenüber ist jedoch zu bemerken, dass sich die Abschlussdaten im XBRL-Format auch zur Erfüllung anderer,
bestehender Pflichten, wie z. B. der Übermittlung an den Bundesanzeiger oder Banken eignen (Rust/Hülshoff/Kolbe,
BB 2011, 752). Zudem besteht insbesondere für kleine und mittelgroße Unternehmen die Chance,
durch einen korrekten und unauffälligen Datenbestand Rückfragen zu vermeiden und die Betriebsprüfungsintensität
zu verringern.
In welchem Umfang die E-Bilanz der Tax Compliance Strategie aus Sicht des Finanzamts nutzen wird, bleibt abzuwarten.
Freilich ist es für die erfolgreiche Implementierung eines elektronischen Risikomanagementsystems
notwendig, dass die übermittelte Datenbasis ausreichend umfangreich und vollständig ist. Deshalb ist es fraglich,
ob sich der Datenumfang der XBRL-Taxonomie tatsächlich für eine Auswahl kontrollbedürftiger steuerrelevanter
Sachverhalte eignet. So können beispielsweise eine steuerliche Betriebsaufspaltung oder Organschaftsfälle nicht
im Rahmen der Taxonomie abgebildet werden (Risse, DB 2011, 61; Geberth/Burlein, DB 2011 Heft 31, M11). Für
die Durchführung von Mehrjahresvergleichen ist jedenfalls zunächst der Aufbau einer Datenbank, der sich über
eine Vielzahl an Perioden hinweg erstreckt, notwendig.

VII. Ausblick
In einem ersten Schritt ist zunächst der bestehende Kontenrahmen im Hinblick auf die endgültige Taxonomie vom
5.10.2011 so früh wie möglich zu analysieren und anzupassen. Dadurch wird sich in den meisten Fällen die Anzahl
der Konten, die in der Buchhaltung eingerichtet und gepflegt werden müssen, erhöhen. Im Fall eines gesamten
Konzerns, kann dies zur Notwendigkeit von ein bis zwei zusätzlichen Mitarbeitern führen (Geberth/Burlein, DB
2011 Heft 31, M11). Allerdings gibt es in der Literatur auch Stimmen, die in dem Projekt E-Bilanz Möglichkeiten
zur Kostensenkung und Effizienzverbesserung für die betroffenen Unternehmen sehen. So können Arbeitskreise
mit Mitarbeitern der Steuerabteilung, des Rechnungswesens, IT-Dienstleistern und steuerlichen Beratern auch
dazu genutzt werden, neben der Implementierung der E-Bilanz interne Prozesse zu hinterfragen bzw. die Einführung
einer Tax Compliance Strategie zu erörtern. Ziel einer solchen Strategie ist eine effiziente und vorausschauende
Steuerplanung nach den Bedürfnissen des Unternehmens, die dazu dient steuerliche Risiken rechtzeitig zu
erkennen und zu kontrollieren. Risiken werden dabei vor allem durch Mitarbeiter in der Steuerabteilung begründet
(Streck/Mack/Schwedhelm, Tax Compliance, 359 ff.). Um einen hohen Tax Compliance Faktor zu erreichen, sind
daher die Qualifikationen und Kenntnisse dieser Mitarbeiter durch regelmäßige Fort- und Weiterbildungen zu fördern.
Denn ein hoher Faktor kann zu einem besseren Vertrauensverhältnis für den Steuerpflichtigen führen (Seer,
DStR 2008, 1555).
VIII. Fazit
Bei einem Vergleich des endgültigen BMF-Schreibens vom 28.9.2011 mit dem ersten Entwurf aus dem Jahr 2010
zeigt sich, dass die Verwaltung den Steuerpflichtigen deutlich entgegen gekommen ist. Ausdrücklich zu begrüßen
sind die Ausführungen hinsichtlich der Verwendbarkeit von Auffangpositionen und die Erhöhung derselben. Auch
die deutliche Reduzierung der Mussfelder ist aus Sicht der Steuerpflichtigen positiv zu werten. Dabei scheint das
BMF merklich von dem Ziel geleitet worden zu sein, die E-Bilanz als Ganzes nicht zu gefährden. Insbesondere
aus den Reihen der anschlussgeprüften Unternehmen wäre mit starkem Widerstand zu rechnen gewesen, sofern
die Verwaltung an ihrer bisherigen Auffassung hinsichtlich der Mussfelder und Auffangpositionen festgehalten
hätte. Allerdings müssen bilanzierende Unternehmen auch künftig mit möglichen Anpassungen aufgrund jährlicher
Taxonomie-Updates rechnen.
Zusammen mit der Verpflichtung zur elektronischen Übermittlung sämtlicher Ertragsteuererklärungen ab dem
Veranlagungs- bzw. Erhebungszeitraum 2011, stellt die E-Bilanz einen wichtigen Schritt auf dem Weg zu einer
papierlosen Steuererhebung dar. Im Hinblick auf eine medienbruchfreie Steuerverwaltung und einer Modernisierung
des Besteuerungsverfahrens sind diese Umstellungen folgerichtig. Allerdings wäre eine offene Adressierung
der bekannten Zielsetzung „Einführung eines Risikomanagementsystems“ durch die Verwaltung wünschenswert
gewesen. Schließlich kann ein solches für die ehrlichen und fürsorglichen Unternehmen Vorteile bringen.
Durch die Nichtbeanstandungsregelungen und geplanten Aktualisierungen der Taxonomie wird klar, dass es im
Ergebnis zu einer stufenweisen Einführung der E-Bilanz kommt. Daher ist in der Anfangsphase der verpflichtenden
Übermittlung der E-Bilanz mit einer hohen Kompromissbereitschaft der Finanzverwaltung zu rechnen. Dieses
Entgegenkommen sollte jedoch von den betroffenen Steuerpflichtigen nicht falsch gedeutet, sondern als Möglichkeit
für eine korrekte Implementierung der E-Bilanz genutzt werden.