PATRIMOINE ET S TRATÉGIE - CIC

P ATRIMOINE ET S TRATÉGIE
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D OSSIER
PATRIMONIAL
Chercher l’abus de droit pour mieux
l’éviter
septembre 2007
La nécessité de bien gérer ses affaires implique pour les
contribuables de faire des choix et notamment fiscaux.
Là comme ailleurs, il y a des bons et des mauvais choix.
Selon une jurisprudence bien établie, le contribuable a toute
liberté de choisir entre plusieurs solutions, la solution la plus
avantageuse fiscalement (CE 17/12/1984).
Ainsi, avoir une certaine habilité fiscale est respectable, mais elle ne doit devenir
abusive.
Le contribuable ne doit pas abusivement rechercher à éluder ou atténuer l’imposition
qu’il devrait supporter. C’est l’excès qui engendre l’abus de droit. Cependant, la frontière
est ténue entre l'acte licite qui, tout en concrétisant une opération, permet de diminuer
le montant de l'impôt, et l'acte illicite qui n'avait d'autre but que de le réduire ou de
l'éliminer. Si l'acte dissimule la véritable finalité d'un contrat dans le seul but d'échapper
à l'impôt ou d'en réduire son montant, l'administration fiscale est en droit de restituer
sa véritable finalité à l'opération litigieuse, d’entamer la procédure (article L64 du LPF)
invoquant l'abus de droit fiscal et d'encaisser les droits éludés majorés de 80 % et
l'intérêt de retard au taux de 0,40 % par mois (4,80% par an).
C’est classiquement par l'intermédiaire de la procédure de l'abus de droit que
l'administration fiscale a la possibilité d'écarter le montage suspect. Nous retracerons
tout d’abord la notion d’abus de droit, son évolution, pour appréhender ensuite ses
applications pratiques, et plus spécialement, dans quelle mesure donner avant de
céder peut encore être constitutif d’un abus de droit.
I. Les composantes de l’abus de droit
L’abus de droit, au sens de la jurisprudence fiscale, recouvre traditionnellement en fait,
deux comportements qui sont bien distincts. Il se présente tantôt comme une
simulation, tantôt comme une fraude à la loi.
■ La simulation
Quand il utilise les artifices de la simulation, l’abus de droit est un mensonge juridique
destiné à tromper le fisc. La simulation par acte fictif recouvre les cas où, tout en donnant
l’impression d’être tenues par un accord, les parties n’ont en réalité pas entendu
contracter. Le contrat n’est en fait qu’une « coquille vide » destinée à tromper les tiers,
l'exemple le plus courant étant la dissimulation d'une donation déguisée en vente.
É DITORIAL
La procédure de l'abus de droit
confère à l'administration fiscale
la possibilité d’écarter
un montage suspect.
Dans un monde qui bouge,
la frontière qui délimite
son champ d'application est
malaisée à cerner.
Il faut s'interroger et poser
les bonnes questions aux
professionnels, qui jour après jour,
analysent les commentaires
abondants de doctrine et de
jurisprudence sur le sujet.
Pour une plus grande sécurité
juridique, l'excès de conseil ne nuit
pas et ne constitue pas un abus.
On ne peut qu’approuver
Montaigne lorsqu’il énonçait
"on ne peut abuser que des
choses qui sont bonnes".
A cet égard, abuser de
CIC Banque Privée n'est pas
un abus de langage.
Philippe Neyrand
Directeur
CIC Banque Privée
■ La fraude
En cas d’abus de droit par fraude, il n’y a ni simulation, ni mensonge, les actes passés
sont réels, mais le montage juridique ne peut s’expliquer que par la volonté de
contourner une règle fiscale. C’est, la jurisprudence qui est venue interpréter de

D OSSIER
PATRIMONIAL
manière extensive l’article L.64 du Livre
des Procédures Fiscales. Le Conseil d’Etat,
depuis un arrêt de principe de 1981,
considère que l’abus de droit peut être
mis en œuvre lorsque les actes, bien que
non fictifs, « n’ont pu être inspirés par
aucun motif autre que celui d’éluder ou
d’atténuer les charges fiscales que
l’intéressé, s’il n’avait pas passé ces actes,
aurait normalement supportées eu égard
à sa situation et à ses activités réelles ».
La frontière délimitant le champ
d’application de l’abus de droit était donc
souvent malaisée à cerner et a fait l’objet
d’abondants commentaires.
L'Administration doit prouver l'intérêt
exclusivement fiscal de l'avantage.
Si l'opération répond parallèlement à une
autre préoccupation, l'abus de droit n'est
pas caractérisé, sauf si la fictivité de l'acte
est établie.
Lorsqu’elle se trouve dans le champ
d’application délimité par les dispositions
de l’article L64 du LPF, l'action de
l'Administration débute par l'envoi au
contribuable d’une notification de
redressement se référant à la procédure
de l'abus de droit. Le contribuable dispose
d'un délai de 30 jours pour répondre.
En cas de désaccord, l'Administration
comme le contribuable peuvent saisir
le Comité Consultatif pour la Répression
des Abus de Droit, lequel doit rendre
un avis sur le bien-fondé du redressement.
Le CCRAD n’est qu’un organe consultatif
qui ne permet pas au contribuable de
présenter ses observations. Ses avis,
lorsqu’ils sont favorables à l’Administration
inversent la charge de la preuve au
profit de cette dernière situation, fort
inconfortable pour le contribuable, même
si cela ne préjuge en rien de la décision
des juges.
II. Une nouvelle arme :
la fraude à la loi ?
Le Conseil d’Etat a rendu un arrêt
important le 27 septembre 2006 en
matière d’abus de droit (arrêt Janfin) :
désormais, l’Administration dispose d’un
pouvoir général de répression des abus
de droit qui s’exerce sans texte en
dehors des cas prévus par l’article L64
du LPF. Elle peut ainsi requalifier les actes
passés par le contribuable qui ont un
caractère fictif ou qui « recherchant le
bénéfice d’une application littérale des
textes à l’encontre des objectifs poursuivis
par leurs auteurs, n’ont pu être inspirés
par aucun motif autre que celui d’éluder
ou d’atténuer les charges fiscales que
l’intéressé, s’il n’avait pas passé ces actes,
aurait normalement supportées eu égard
à sa situation et ses activités réelles ».
Cette référence à ce qu’il est convenu de
nommer « la théorie de la fraude à la loi »
a une portée considérable, permettant à
l’Administration de remettre en cause
tout schéma qui échapperait au champ
d’application de l’article L 64 du LPF.
Pour ce type de redressements qui
entrent dans le champ de la fraude à la
loi sans entrer dans celui de l’article L64
du LPF, les sanctions applicables sont
celles du droit commun.
■ L’abus de droit en pratique
L’Administration brandit souvent la
menace de l’abus de droit pour
emporter l’acceptation du redressement.
Chaque année, la publication du rapport
du Comité Consultatif pour la Répression
des abus de Droit donne le ton.
En 2006, ce Comité a examiné 25 affaires
et dans 10, a jugé que l’Administration
avait tort ; une évolution plutôt favorable
aux contribuables et qui s'inscrit dans le
sens d’une plus grande sécurité juridique.
Reste que toutes les causes ne sont
pas défendables. Les affaires les plus
nombreuses dans lesquelles le Comité
a jugé que l’abus de droit existait sont
celles où des ventes dissimulaient des
donations : une personne âgée
vend un immeuble à un parent dans le
but d’éviter les droits de donations
(plus élevés que les droits de vente),
sans paiement effectif et alors que le
décès intervient peu de temps après.
III. La donation
préalable à la cession
de titres peut-elle
encore être abusive ?
L’opération d’optimisation consistant à
faire précéder la vente de droits sociaux
d’une donation afin de substituer à
l’impôt de plus-value (27%) les droits de
donation moins élevés est bien connue.
Quand un particulier possède des
valeurs mobilières ou des droits sociaux
qu’il souhaite vendre, il en profite
souvent pour donner partiellement ces
titres ou droits sociaux à ses enfants.
C’est en effet une manière efficace de
« gommer » la plus-value. Les enfants
revendent peu après, la plus-value est
pour eux inexistante car le prix de
revient de leurs titres est quasi-égal à
leur valeur de donation.
Par précaution, il convient de faire
attention à la chronologie des opérations.
Cependant la jurisprudence est venue
confirmer que donner avant de céder
plutôt que céder puis donner n’est pas
en soi abusif, même si un processus de
cession a été enclenché avant la
donation.
Le rapport du CCRAD de 2006
confirme le recul de l’abus de droit dans
les opérations de donation de titres suivie
de leur cession. Il est désormais possible
d’identifier précisément les conditions
à respecter pour que ce type d’opération
ne soit pas remis en cause. Elle ne peut
remettre en cause l’opération de
donation puis de cession des titres que
dans deux circonstances :
- si elle démontre que la cession était
déjà parfaite au moment où est
intervenue la donation, ou
- si elle démontre que la donation était
fictive car le produit de cession des titres
donnés est appréhendé ultérieurement
par le donateur.

E N
BREF
Ainsi, l’abus de droit ne saurait être
établi par le seul fait que la donation ait
précédé la cession. La donation de
titres avant leur vente permet de
purger la plus-value, pour peu que la
donation précède réellement la vente
et à la condition que les circonstances
entourant le remploi du prix ne
traduisent pas la volonté du donateur
de se réapproprier ce qu’il était censé
avoir transmis.
■ Différer le transfert
de propriété
Si la donation a été réalisée alors que la
vente était déjà parfaite, le CCRAD
confirme que l’abus de droit n’est pas
caractérisé : le contribuable ne pourra
pas invoquer une purge des plus-values,
car il aura transmis des liquidités et non
des titres, mais il n’encourra pas la
procédure de l’abus de droit. Aussi
convient-il d’utiliser la possibilité de
différer par convention le transfert de
propriété des titres, fait générateur
de l’impôt de plus-value. Selon les
textes, « l’inscription en compte de
l’acheteur est faite … à la date fixée par
l’accord des parties et notifiée à la
société émettrice ». Rien n’interdit
donc de convenir que l’inscription en
compte devra intervenir à la date à
laquelle les conditions suspensives
seront réalisées ou à celle du « closing »,
moment où le transfert est établi et le
prix payé par l’acquéreur.
■ Attention
aux réserves d’usufruit
et de quasi- usufruit
Si le donateur appréhende le produit
de cession des titres donnés,
le CCRAD conclut à l’absence
d’intention libérale relevant de l’abus
de droit. En effet, donner c’est donner,
reprendre c’est voler, donc frauder.
Ce principe, pourtant évident,
pose quelque difficulté d’application
lorsque la donation est réalisée avec
réserve d’usufruit ou lorsque la
réappropriation fait l’objet d’une
convention : quasi-usufruit sur le prix
de vente du bien donné, ou prêt
consenti postérieurement par le
donataire. Dans ses derniers avis,
le CCRAD considère que le donateur
ne revient pas sur son intention libérale
s’il peut justifier d’une convention
juridique (convention de prêt ou de
quasi-usufruit dûment enregistrée).
Le quasi-usufruit ne serait pas constitutif
d’un abus de droit dans la mesure où il
n’a pas pour effet de remettre en cause
la transmission de la nue-propriété
(même si le quasi-usufruitier peut
utiliser le produit de cession comme un
plein propriétaire, le nu-propriétaire
conserve ses droits au travers la
créance de restitution).
En l’absence de jurisprudence,
il conviendra cependant de rester
prudent et d’agir avec professionnalisme
dans tous les mouvements de retour
du prix de vente au donateur qui
pourraient faire ressortir un autre
objectif : éviter le paiement de l’impôt
sur la plus-value.
■ De la souplesse dans le
remploi des fonds
En ce qui concerne le remploi des
fonds suite à une donation avec
réserve d’usufruit, là aussi le CCRAD a
évolué. Le remploi du prix de cession de
titres démembrés dans la souscription
de contrats de capitalisation ne constitue
plus un abus de droit dans la mesure
où une convention acte que les retraits
effectués par l’usufruitier ne pourront
entamer la substance du capital investi.
De même lorsque le démembrement
de propriété se reporte sur les parts
d’une société civile créée à cet effet et
prévue au sein même de l’acte de
donation, le CCRAD n’y voit plus un
abus de droit, même si la société est
placée sous le contrôle du donateurgérant.
Enfin, le CCRAD ne donne pas plus
raison à l’Administration qui voit une
réappropriation frauduleuse du donateur
dans des clauses comme la stipulation
d’un droit de retour en cas de prédécès
du donataire, interdiction de vendre
les biens objet de la donation sans
l’accord du donateur, voire le mandat
au donateur pour vendre les titres
démembrés et remployer le produit de
cession sur tout support de son choix.
PROJET DE LOI EN FAVEUR DU TRAVAIL,
DE L’EMPLOI ET DU POUVOIR D’ACHAT
On retiendra des dispositions
adoptées par L’Assemblée
nationale les points suivants :
• Les droits de succession au profit
du conjoint survivant
et du partenaire lié au défunt
par un pacte civil de solidarité
seront supprimés, ainsi que toute
taxation des capitaux provenant
de contrats d’assurance–vie en
faveur de ces mêmes personnes.
• L'abattement personnel
applicable aux donations et
successions sur la part de chacun
des ascendants et des descendants
sera porté de 50 000 à 150 000
euros.
• Les dons en numéraire inférieurs
à 20 000 euros, en faveur
des descendants majeurs
ou émancipés, seront exonérés
de droits de mutation.
• Concernant le bouclier fiscal,
le dispositif ramène de 60% à 50%
des revenus, les impôts directs
payés par un contribuable.
Le dispositif s'appliquera
à partir de 2008, en intégrant
les prélèvements sociaux,
CSG et CRDS.
• Sera mise en place une réduction
d'ISF égale à 75% des versements
effectués au profit
de la souscription en numéraire
ou, sous conditions, en nature au
capital de PME dans la limite
annuelle de 50.000 euros.
Cet avantage fiscal vise également
la souscription de parts FCPR,
FCPI ou FIP.

L E
POINT DE VUE DE L’EXPERT
LE « PRÉSIDENT » ADJUGÉ 312 000 €…
3,8 mètres de haut
pour 4,8 mètres de long,
le « Président » -
un mammouth du
pléistocène supérieur*
ainsi surnommé depuis
sa découverte au début
des années 90 dans
les profondeurs de la Sibérie -
a été la vedette
de la première vente dédiée
aux objets d’histoire naturelle
organisée le 16 avril dernier
chez Christie's à Paris.
A l’instar de cet impressionnant squelette,
digne des spécimens conservés dans les
muséums d’histoire naturelle, celui d’un
rhinocéros laineux et celui d’un ours des
cavernes se sont arrachés à des prix
record sous l’œil des caméras et sous les
objectifs du monde entier.
Squelettes préhistoriques, fossiles et
autres météorites dispersés au feu des
enchères chez Christie’s, rien de bien
surprenant pour les amateurs éclairés et
collectionneurs d’objets paléontologiques
qui égrainent les ventes spécialisées par
delà le globe. Le marché des objets
d’histoire naturelle fait encore ses
premiers pas en France. Il est avant tout
structuré aux Etats-Unis et au Japon, où
les ventes dépassant le million de dollars
sont monnaie courante. Surfant sur la
vague préhistorique générée par le film
Jurassic Park de Steven Spielberg, « Sue »
un squelette de tyrannosaure, s’est vendu
8,5 millions de dollars en 1997 à New
York après une belle bataille d’enchères
entre 9 acquéreurs potentiels.
■ Des objets de taille plus
modeste
A ceux que les dimensions de pareils
squelettes pourraient rebuter, les ventes
d’objets d’histoire naturelle proposent
également des œufs et des dents de
dinosaure, des défenses de mammouth,
des fossiles d’oiseaux, de reptiles et de
poissons, mais également des météorites,
des agates de feu ou des boites
entomologiques... C’est ainsi la genèse de
notre planète et les étapes de l’évolution
des espèces qui se déroulent dans les
catalogues des ventes aux enchères de
cette spécialité.
En matière de paléontologie, comme
souvent, c’est la rareté qui fait le prix.
Pour un œuf de dinosaure par exemple,
les prix s’échelonnent entre plusieurs
milliers d’euros pour un spécimen d’une
espèce très recherchée comme le
saltosaurus, à quelques centaines d’euros
pour ceux d’une espèce plus courante.
S’ajoutent également à ce premier
critère, l’état de fossilisation de l’œuf,
sa taille et sa forme, mais aussi l’état de
conservation et la coloration de sa
coquille.
■ Le retour des cabinets de
curiosités
Le succès des ventes d’objets d’histoire
naturelle illustre le retour dans l’air du
temps des cabinets de curiosités, qui
connurent leur premier âge d’or aux
XVIème et XVIIème siècles. Pensés à
l’origine comme des lieux où l’amateur
éclairé rassemblait une multitude d'objets
étranges ou rares issus des règnes animal,
végétal et minéral, en plus de réalisations
humaines, ils formaient des sortes de
microcosmes. Tout ce que la nature
pouvait produire d'extraordinaire se
retrouvait ainsi dans les cabinets des
savants, des érudits et des princes, tels
Rodolphe II, Mazarin ou Gaston
d’Orléans. Au XXIème siècle, ce bestiaire
reste très recherché par les hommes de
science en quête des merveilles de la
création, et par les hommes de goût, pour
ses qualités esthétique et décorative.
Amateurs, décorateurs et collectionneurs
mêlent dans leurs cabinets de curiosités,
objets scientifiques, papillons, dents de
dinosaures et œuvres d’art tribal. Rien
d’étonnant donc à ce que les acheteurs
des ventes d’objets d’histoire naturelle
soient aussi bien issus du monde des
musées scientifiques, que de celui des
collectionneurs de disciplines plus
connues, art contemporain en tête.
A tous les amateurs des curiosités des
mondes animal, végétal et minéral,
rendez-vous est donc donné en avril
2008 dans les salons d’expositions de la
maison Christie's à Paris pour la
prochaine vente dédiée aux trésors de
l’histoire naturelle.
* de 130 000 à 8 000 avant notre ère
www.cicbanqueprivee.com
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