BTW heffen of verleggen 2008 D. van Weel-Pont bac. Post-Master ...

Door: D. van Weel bac.
2007/2008
'f 'f
E F S '¿~"''f
* *
E U R 0 *E S E*F I 5 C ALE 5 T U DIE 5
BTW: HEFFEN OF VERLEGGEN?

Inhoudsopgave
Lijst van gebruikte afkortingen
Inleiding
Hoofdstuk 1
§1.1
§1.2
§1.3
§1.4
§1.5
§1.6
§1.7
§1.8
§1.9
Hoofdstuk 2
§ 2.1
§ 2.2
§ 2.3
§2.4
§ 2.5
§ 2.6
§ 2.7
§ 2.8
Hoofdstuk 3
§ 3.1
§ 3.2
§ 3.3
§3.4
§ 3.5
Hoofdstuk 4
Literatuurlijst
'f 'f
E F S '¿~"''f
* *
E U R 0 *E S E*F I 5 C ALE 5 T U DIE S
Verschuldigdheid btw Biz
Hoofdregel verschuldigdheid van btw 5
Verleggingsregeling algemeen 6
Verleggen bij specifieke prestaties 6
Verlegging bij prestaties door buitenlandse 7
ondernemers
Verlegging via algemene maatregel van bestuur 7
Verlegging bij invoer 8
Intracommunautaire verwervingen 8
Nur w~ wrl~d? 8
Vereisten bij verlegging 9
Aigemeen Fraude 10
Soorten Huidige situatie fraude 11 10
Wat is carrouselfraude? 12
Fiscaal juridische elementen bij carrouselfraude 14
Het nultarief 14
Hoofdelijke aansprakelijkheid 15
Belangrijke uitspraken 18
Onderzoek Europese Commissie
Onderzoek naar de gevolgen van algemene 20
verlegging
Uitkomst effecten van invoering van de 21
verleggingsregeling op de administratieve kosten
Effect van het invoeren van de verleggings- 22
regeling op de cashflow positie
Effect op de concurrentiepositie en de interne markt 23
Andere kwalitatieve feedback 23
Conclusies 25
1

Lijst van gebruikte afkortingen
A-G
AWR
B2B
B2C
btw
Btw-richtlijn
Commissie
EG-verdrag
EU
e.v.
HvJEG
Hot
IW 1990
r.o.
Tabell
Uitv.besl.OB
Uitv.besch.OB
Uitv.reg.lnv.w.
Wet OB
'f 'f
E F S '¿~"''f
* *
E U R 0 *E 5 E*F I 5 C ALE 5 T U DIE S
Advocaat-Generaal
Aigemene wet inzake rijksbelastingen
Business-to-business
Business-to-consumer
Belasting over de toegevoegde waarde
Richtlijn 2006/112/EG van 28 november 2006
Commissie van de Europese Gemeenschappen
Verdrag tot oprichting van de Europese
Economische Gemeenschap, Rome 25 Maart
1957 (trb. 1957,74 en 91), zoals vernummerd
per 1 mei 1999
Europese Unie
en volgende
Hot van Justitie van de Europese
Gemeenschappen
Gerechtshot
Invorderingswet 1990
rechtsoverweging
Tabell behorende bij de wet op de
omzetbelasting 1968
Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968
Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968
Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990
Wet op de omzetbelasting 1968
2

Inleiding
¥ 'f
E F S '¿~"''f
* *
E U R 0 *E 5 E*F r seA L EST U 0 I E 5
De Europese Commissie houdt zich continue bezig met de vraag hoe de
interne markt zich zo effectief mogelijk kan ontwikkelen met het oog op een
concurrerende EU business. Btw politiek speelt hierbij een grote rol en door
middel van het bedwingen van btw-fraude wordt verstoring van de interne
markt voorkomen en ontstaat een eerlijke concurrentie.
De strijd tegen de grootschalige belastingfraude, en in het bijzonder de btwcarrouselfraude,
is de laatste jaren een van de belangrijkste actiepunten van
Europa geworden. Men is al enige tijd op zoek naar een door aile Lidstaten
gecoördineerde aanpak van de btw-fraude. De meeste voorstellen vergen een
wijziging van het huidige btw-systeem, maar aangezien aile lidstaten hieraan
hun goedkeuring moeten geven is dit bijzonder moeilijk te realiseren.
Op 27 november 1998 heeft de Europese Commissie een voorstel ingediend
voor een richtlijn tot wijziging van de (toenmalige) Zesde Richtlijn met
betrekking tot de bepaling van degene die tot voldoening van de belasting over
de toegevoegde waarde gehouden is. Belangrijke wijzigingen die werden
voorgesteld zijn het beperken van de verleggingsregeling, de introductie van
een btw- gevolmachtigde en de afschaffing van de fiscale vertegenwoordiger.
Dit richtlijnvoorstel heeft het echter niet gehaald.
De Europese Commissie is nu in opdracht van de ECOFIN-Raad bezig met het
onderzoeken of het mogelijk is om juist weer een algemene verlegging van
heffing op niet alleen de grensoverschrijdende transacties maar ook de lokale
transacties in te voeren.
De verleggingsregeling is "hot" in de Europese Unie. Om die reden heb ik de
keuze tussen heffen of verleggen van btw tot mijn onderwerp voor deze scriptie
gemaakt. In mijn verhandeling behandel ik eerst het wettelijk kader van de op
dit moment reeds binnen de Europese Unie bestaande verleggingsregelingen.
Ik heb binnen dit kader zelf nog een beperkt onderzoek ingesteld in de ons
omringende landen naar de mogelijke uniformiteit in de toe passing van de
verleggingsregeling voor ondernemers op buitenlands grondgebied. Bij dit
beperkte onderzoek zijn al grote verschilen tussen de lidstaten van de
Europese Unie naar boven gekomen. Reeds hieruit blijkt dat de invoering van
een algemene verleggingsregeling zoals thans door de Europese Commissie
wordt overwogen, tot ingrijpende wijzigingen zalleiden.
In het vervolg van mijn verhandeling besteed ik ruim aandacht aan het voorstel
van de Europese Commissie en het daarbij verschenen Consultation Paper
'Possible introduction of an optional reserve charge mechanism of VAT',
Europese Commissie 13 augustus 2007. Hierin wordt de vraag gesteld of het
mogelijk is om een algemene verlegging van heffing op binnenlandse
handelingen die verricht worden tussen twee belastingplichtigen in te voeren.
3

'f 'f
E F S '¿~"''f
* *
E U R 0 *E 5 E*F I 5 C ALE 5 T U DIE 5
Ik behandel hierbij de studie die aan de hand van dit vraagstuk is verricht ten
aanzien van het effect van zulke regelingen op de bedrijven. Binnen het kader
van het onderzoek werden twintig ondernemingen in vier verschilende
Lidstaten gevraagd naar het kosteneffect, de cashflowpositie en de
competitiviteit met ondernemingen in andere landen. Bij dit alles is uitgegaan
van twee mogelijke scenario's die ik uitvoering zal behandelen.
Tevens wi! ik toelichten met welk doel de commissie dit vraagstuk heeft
opgeworpen en zal ik mijn conclusie over het hele voorstel en onderzoek
toelichten.
4

Hoofdstuk 1 Verschuldigdheid btw
Wettelijk Kader
§1.1 Hoofdregel verschuldigdheid van btw
'f 'f
E F S '¿~"''f
* *
E U R 0 *E 5 E*F I 5 C ALE 5 T U DIE 5
In de artikelen 193 e.v. van de Btw-richtlijn is bepaald wie tot voldoening van de
btw gehouden is.
Hoofdregel (artikeI193, Btw-richtlijn) is dat de btw verschuldigd is door de
belastingplichtige die een belastbare levering of dienst verricht. De
uitzonderingen op deze regel zijn opgenomen in de artikelen 194 tot en met
199 en artikel202, van de Btw-richtlijn.
Nederland heeft in artikel12, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna
Wet OB) vastgelegd wie de omzetbelasting ter zake van leveringen of diensten
verschuldigd is.
Op grond van artikel12, lid 1, wordt omzetbelasting geheven van de
ondernemer die de levering of dienst verricht. Artikel12, lid 1, was tot 1 januari
2007 gebaseerd op artikel 21, lid 1, onderdeel a, eerste volzin, Zesde Richtlijn:
'In het binnenlandse verkeer is de belasting (...) verschuldigd door de
belastingplichtige die de belastbare levering van goederen of een belastbare
dienst verricht.' Artikel12, lid 1, stelt geen eisen aan de vestigingsplaats van de
onderneming. In principe is de omzetbelasting dan ook verschuldigd door zowel
een in het binnenland gevestigde ondernemer als een in het buitenland
gevestigde ondernemer.
Artikel12, lid 1, is van toepassing indien een onderneming die de prestatie
verricht in Nederland is gevestigd, dan wel hier een vaste inrichting heeft van
waaruit de levering of de dienst wordt verricht.
Voor een in het buitenland gevestigde onderneming bestaan verschilende
uitzonderingen op deze hoofdregel die benoemd worden in artikel12, de leden
lid 2 en 3. Ais onder bepaalde omstandigheden de verleggingsregeling toch
niet van toepassing is, wordt weer teruggevallen op de hoofdregel van artikel
12, lid 1. In dat geval moet de buitenlandse ondernemer zich registreren bij de
Belastingdienst 1 Limburg, kantoor buitenland in Heerlen.
In artikel12, vierde lid, van de Wet OB heeft de wetgever voorts nog ruimte
gecreëerd om bij algemene maatregel van bestuur gevallen aan te wijzen
waarin een verleggingsregeling wordt ingevoerd. Hierbij moet onder andere
gedacht worden aan de verleggingsregeling voor onderaanneming en uitlening
van personeel, voor de confectiesector en voor de levering van onroerende
zaken met optie.
Voor de vraag of de hoofdregel of een uitzondering hierop van toepassing is, is
het noodzakelijk te onderzoeken wat voor soort prestatie geleverd wordt en
5

'f 'f
E F S '¿~"''f
* *
E U R 0 *E 5 E*F I 5 C ALE 5 T U D l E S
voorts waar de ondernemer, die de prestatie verricht, en de afnemer van de
prestatie zijn gevestigd.
§1.2 De verleggingsregeling
Op de hoofdregel dat de presterende ondernemer de btw verschuldigd is,
bestaan verschilende uitzonderingen. Voor deze uitzonderingen geldt een
verleggingsregeling, als gevolg waarvan de btw niet geheven wordt van de
presterende ondernemer maar van de afnemer van de prestatie.
Er zijn verschillende redenen om een verleggingsregeling in te voeren. De
achterliggende reden komt veelal neer op het voorkomen van voor de Staat
nadelige situaties. Een voorbeeld hiervan is de verleggingsregeling in de
bouwsector en voorts de verleggingsregeling in geval van optie voor belaste
levering van een onroerende zaak. Daarnaast bestaan er
verleggingsregelingen die als faciliteit voor de ondernemer gezien kunnen
worden. Een voorbeeld van dit laatste is de verleggingsregeling van artikel12.
derde lid, van de Wet OB, die van toepassing is indien een ondernemer die niet
in Nederland woont of is gevestigd en in Nederland geen vaste inrichting heeft
van waaruit de levering of dienst wordt verricht, een levering of dienst verricht
aan een Nederland gevestigde ondernemer I afnemer. Door de
verschuldigdheid te verleggen van de buitenlandse ondernemer naar de
Nederlandse afnemer wordt voorkomen dat een buitenlandse ondernemer zich
moet laten registreren in Nederland bij de Belastingdienst I Limburg, kantoor
buitenland in Heerlen.
§1.3 Verlegging bij specifieke prestaties
Op grond van artikel12, lid 2, van de Wet OB is voor een aantal specifieke
prestaties in Nederland een verleggingsregeling ingevoerd. Deze Nederlandse
verleggingsregelingen zijn hoofdzakelijk gebaseerd op de artikelen 195 tot en
met 197 van de Btw-richtlijn.
De prestaties die vallen onder artikel12, lid 2, van de Wet OB zijn:
. levering van gas via het aardgasdistributiesysteem of van elektriciteit
(art. 38 en 195, Btw-richtljn). Een belangrijke voorwaarde voor
toepasselijkheid van de verleggingsregeling is dat de afnemer een
zogenaamde wederverkoper is, wiens hoofdactiviteit op het gebied van
de aankoop van gas of elektriciteit bestaat in het opnieuw verkopen van
die producten;
. elektronische diensten (art. 39 en 195, Btw-richtlijn);
. intracommunautair goederenvervoer, daarmee samenhangende
diensten en bemiddeling (art 50,53,54 en 196 Btw-richtlijn);
. veredelingsdiensten, indien de goederen worden verzonden of vervoerd
buiten de lid staat waar de diensten daadwerkelijk zijn verricht (art. 55 en
196, Btw-richtlijn).
6

* "*
'f 'f
E F S '¿~"''f
E U R 0 *E 5 E*F I 5 C ALE 5 T U DIE 5
§1.4 Verlegging bij prestaties door buitenlandse
ondernemers
De verleggingsregeling van artikel12, lid 3, Wet OB is gebaseerd op artikel
196, van de Btw-richtlijn. De algemene verleggingsregeling van artikel12, lid 3
is van toepassing indien degene die binnen Nederland een levering of dienst
verricht die belastbaar is met Nederlandse btw (plaats van dienst: Nederland)
een buitenlandse ondernemer is, niet in Nederland woont of is gevestigd en
geen vaste inrichting in Nederland heeft van waaruit de levering of dienst wordt
verricht. Anders dan in artikel12, lid 2, Wet OB (zie hiervoor) is het niet vereist
dat de afnemer van de prestatie een btw-identificatie-nummer heeft in
Nederland. Wel moet de afnemer een in Nederland woonachtige of gevestigde
ondernemer zijn, of een buitenlandse ondernemer die in Nederland over een
vaste inrichting beschikt. Wanneer een buitenlandse ondernemer zonder
vestiging of vaste inrichting in Nederland presteert aan particulieren is de
verleggingsregeling niet van toepassing.
Artikel12, lid 3, van de Wet OB is van toepassing op aile leveringen en
diensten, met uitzondering van intracommunautaire leveringen en prestaties als
bedoeld in artikel12, lid 2, Wet OB.
Bij margeverkopen is deze verlegging niet van toepassing. Dit is vastgelegd in
artikel 28g. Dit zou ook bijzonder moeilijk zijn. De afnemer zou dan immers op
de hoogte moeten zijn van de marge van de verkoper.
Overigens geldt dat indien een buitenlandse onderneming in Nederland een
fiscaal vertegenwoordiger heeft, de verleggingsregeling onverkort van
toepassing blijft. De buitenlandse ondernemer krijgt hierdoor namelijk niet de
status van binnenlandse onderneming.
§1.5 Verlegging via algemene maatregel van bestuur
Artikel12, vierde lid, van de Wet OB voorziet in de mogelijkheid om via een
algemene maatregel van bestuur in bepaalde gevallen een verleggingsregeling
in te voeren. Van dit artikel is gebruik gemaakt om in de sectoren bouw,
scheepsbouw en confectie een verleggingsregeling in te voeren. Voorts is de
voor de levering van onroerende zaken met optie ingevoerde
verleggingsregeling op dit artikel gebaseerd.
De doelstellng van de hier beschreven verleggingsregelingen is geweest het
voorkomen van fraude en misbruik. Voorkomen wordt namelijk dat een
ondernemer de verschuldigde btw niet voldoet, terwijl de afnemer de btw wel
als voorbelasting aftrekt. Door zowel de verschuldigdheid als de aftrek van de
belasting bij één persoon te leggen wordt het risico van de fiscus beperkt.
7

§ 1.6 Verlegging bij invoer
* *
'f 'f
E F S '¿~"''f
E U R 0 *E 5 E*F I 5 C ALE 5 T U 0 I E 5
Nederland kent tot slot voor bepaalde gevallen en onder vrij strikte
voorwaarden nog een verleggingsregeling voor invoer van goederen van buiten
de Europese Unie, te weten in artikel 23, Wet OB. Blijkens de parlementaire
geschiedenis heeft de regeling voornamelijk vereenvoudiging en vermindering
van grensformaliteiten ten doel. In de praktijk echter blijkt dat de regeling
voornamelijk als ondernemersfaciliteit ervaren wordt: door het moment van
beta ling van invoer-btw uit te mogen stellen tot het moment waarop aangifte
gedaan wordt, ontstaat minimaal een belangrijk financieringsvoordeel, terwijl
voor de meeste (aftrekgerechtigde) ondernemers daadwerkelijke betaling van
invoer-btw volledig achterwege blijft.
De Nederlandse regeling is gebaseerd op artikel 211, van de Btw-richtlijn. In dit
artikel staat dat de Iidstaten nadere regels vaststellen met betrekking tot de
betaling ter zake van de invoer van goederen. De Iidstaten kunnen in het
bijzonder bepalen dat met betrekking tot de invoer van goederen die wordt
verricht door belastingplichtigen of tot betaling van de belasting gehouden
personen, of door bepaalde categorieën daarvan, de wegens invoer
verschuldigde btw niet hoeft te worden betaald op het tijdstip van de invoer,
mits deze belasting als zodanig wordt vermeld in de overeenkomstig artikel 250
opgestelde btw-aangifte.
§ 1.7 Intracommunautaire verwervingen
Ook in geval van reguliere intracommunautaire transacties is in feite sprake van
een verlegging van de heffng. De intracommunautaire levering is onbelast bij
de leverancier. Voor de intracommunautaire verwervingen geldt artikel17f, van
de Wet 08. Hierin is vermeld dat de belasting wordt geheven van degene die
de intracommunautaire verwerving verricht.
§1.8 Naar wie verlegd?
Bij de toepassing van de verleggingsregeling wordt de verschuldigdheid
verlegd naar de afnemer van de prestatie. Het is dus van belang dat
vastgesteld wordt wie de afnemer van de prestatie is. In artikel12, Wet OB,
wordt niet de term afnemer genoemd maar "degene aan wie de levering wordt
verricht of de dienst wordt verleend. Bij het afschaffen van de fiscale grenzen
is in de parlementaire geschiedenis degene met wie een overeenkomst tot het
verrichten van intracommunautair vervoer wordt afgesloten, aangemerkt als
afnemer. Er kan dus niet zonder meer gezegd worden dat degene aan wie de
factuur wordt uitgereikt, of degene die de vergoeding voor de dienst betaald, de
afnemer is. Volgens de staatssecretaris van Financiën moet ervan uitgegaan
worden dat de opdrachtgever als afnemer van de dienst moet worden
aangemerkt, tenzij het tegendeel uit de contractuele verhoudingen blijkt1.
1 Kamerstukken , 22 712, p. 18,43,44
8

§1.9 Vereisten bij verlegging
¥ 'f
E F S '¿~"''f
* *
E U R 0 *E 5 E*F I 5 C ALE 5 T U 0 I E 5
Bij het toepassen van de verleggingsregeling moet voldaan worden aan de
normale factuurvereisten zoals deze vermeld zijn in artikel 35a, Wet OB.
Daarom moeten op de factuur van de leverancier de naam en adresgegevens
en het btw-identificatienummer van zowel de leverancier als de afnemer
vermeld worden. Ingeval de belasting wordt voldaan door een fiscaal
vertegenwoordiger moet ook het btw-identificatienummer van de fiscaal
vertegenwoordiger alsmede zijn naam en adresgegevens op de factuur
vermeld worden.
Het tijdstip van verschuldigdheid van de belasting is het moment waarop de
goederen worden ingevoerd. De in het tijdvak verschuldigde belasting moet op
aangifte worden voldaan.
9

Hoofdstuk 2 Fraude
§2.1 Aigemeen
* *
'f "l
E F S '¿~"''f
E U R 0 *E 5 E*F I 5 C ALE 5 T U 0 I E 5
Aangezien er in Europa op grote schaal gefraudeerd schijnt te worden, met
name in zogenaamde btw-carrousels heeft de Europese Commissie een
onderzoek ingesteld naar de mogelijkheid om dit tegen te gaan. Bij btw-fraude
en dan met name bij carrouselfraude zijn relatief maar een gering aantal
mensen betrokken maar de bedragen die er mee gemoeid zijn zijn enorm. De
schattingen in 2003 waren dat de btw-fraude de EU-Iidstaten jaarlijks meer dan
100 miljard euro bij intracommunautaire fraude en 100 miljard bij binnenlandse
fraude kosf. In 2006 worden de intracommunautaire fraudes al geschat op 200
biljoen euro3. In een overleg van de Europese commissie van 31 mei 2006
werd aangegeven dat er vooruitgang geboekt moest worden in de strijd tegen
fiscale fraude. Er kwam een scala aan ideeën boven, variërend van het
verbeteren van de administratieve procedures tot het substantieel veranderen
van het huidige btw-systeem. Duidelijk was en is dat één en ander een enorme
impact op het bedrijfsleven zal hebben.
§2.2 Huidige situatie
In Expertise groepen en ECONFIN Council bijeenkomsten zijn er continue
discussies gevoerd over de resultaten van het onderzoek van de commissie en
de mogelijke maatregelen die genomen kunnen worden in de strijd tegen de
fiscale fraude.
In de conclusies die zij vergaard heeft op 5 juni 2007, heeft de ECONFIN
Council de Commissie voorgesteld om nadere, maar echter wel binnen een
kort tijdsbestek, onderzoeken te verrichten. De Council stelde hierbij de
mogelijkheid voor om te kiezen voor verstrekkendere maatregelen waarbij er
een verandering zal moeten komen in het huidige btw-systeem. Hierbij zou wel
nauwkeurig een analyse gemaakt moeten worden wat voor gevolgen dit zou
hebben op de interne markt. De resultaten van dit onderzoek moesten ten
minste eind 2007 gereed zijn.
De Commissie was bereid om nader onderzoek te gaan verrichten als dit een
mogelijke oplossing zou bieden om de fraude te verminderen. Het startpunt
hierbij was dat de malafide ondernemers (de zogenaamde missing traders) de
zwakke schakel van het huidige btw systeem, te weten het recht op teruggaaf
van btw die derden aanrekenen, zijn gaan misbruiken om zich daarmee te
verrijken. Door simpelweg aangerekende btw terug te vragen en de aan derden
in rekening gebrachte btw niet afte dragen kon en kan eenvoudig gefraudeerd
worden en levert iedere fraudehandeling (in Nederland) 19% voordeel over de
waarde van het verhandelde op.
2 Bran: Financieel Dagblad, Zaterdag 25 oktober 2003 Christa Randzio-Plath, voorzitler van de
Economische commissie van het EU parlemenL.
3 Bran: Aigemeen Dagblad, 01-06-2006 Laslo Kovacs, Eurapese Commissie
10

'f 'f
E F S '¿~"''f
* *
E U R 0 *E S E*F I seA L EST U DIE 5
In de tussentijd was de fraude in twee lidstaten van de Europese Unie, te weten
Oostenrijk en Duitsland, kennelijk zo dramatisch in omvang toegenomen dat
deze twee Iidstaten aan de Europese Commissie hebben voorgesteld om het
huidige btw-systeem geheel om te bouwen naar een systeem met een
verplichte verlegging van btw in aile schakels in de keten. De gedachte achter
dit voorstel is om het berekenen van btw en het niet afdragen hiervan geheel te
voorkomen zodat ook het terugvragen van aangerekende btw niet meer aan de
orde is. Een drastische maatregel die het gehele btw-systeem op zijn kop zet.
De Europese Commissie heeft, na raadpleging van de andere Iidstaten, dan
ook besloten dit voorstel niet over te nemen. Het voorstel heeft wel geleid tot de
wens om nader de mogelijke effecten van een bredere invoering van een
verleggingsregeling als instrument om de fraude te bestrijden te onderzoeken.
Erg belangrijk in deze context zijn de extra kosten die een mogelijke bred ere
invoering van de verleggingsregeling met zich meebrengt voor de
belastingbetaler en in welke mate dit ondernemingen ervan weerhoudt om nog
over de grenzen te handelen.
In hoofdstuk 3 wi! ik verder ingaan op dit onderzoek maar allereerst wil ik in
kaart brengen wat voor soorten fraudes er zijn, wat de fiscaal juridische
elementen van carrouselfraudes zijn en wat voor belangrijke rechterlijke
uitspraken er reeds in dit verband gedaan zijn.
§2.3 Soorten fraude
Voor we verder gaan met de studie die gedaan is naar het onderzoek om
fraude en dan met name de carrouselfraude tegen te gaan wil ik eerst nader
ingaan op de vraag wat carrouselfraude nu eigenlijk inhoudt.
Ais we kijken naar het btw-systeem, waarbij de afdracht bestaat uit de som van
enerzijds de verschuldigde btw over de omzet verminderd met anderzijds de
aan andere ondernemers betaalde btw op inkopen, investeringsmiddelen of
kosten, kunnen de volgende vormen van btw-fraude onderscheiden worden:
. gebruik van goederen voor privé doeleinden waarbij wel btw aftrek wordt
genoten;
. het wel aanrekenen maar niet afdragen van btw door de leverancier,
terwijl de afnemer de aangerekende btw (vanwege de correcte factuur)
wel kan verrekenen als voorbelasting;
. aftrek voorbelasting creëren of vergroten bij het betalen van btw of het
verzoek om teruggaaf;
. niet of te weinig btw afdragen;
. geen aangifte doen van intracommunautaire transacties;
. het onjuist aangeven van intracommunautaire leveringen van goederen
of export;
. het opzetlen van een serie van transacties door een vooropgezetle
schakel van ondernemingen waarbij één onderneming wél btw
verrekent, maar niet afdraagt en die spoorloos verdwijnt zodra de
Belastingdienst geïnteresseerd raakt in de handel.
11

§2.4 Wat is carrouselfraude?
'f 'f
E F S '¿~"''f
* *
E U R 0 *E 5 E*F I 5 C ALE 5 T U 0 I E 5
Carrouselfraude kan in verschilende soorten voorkomen. Bij deze fraudevorm
wordt gebruik gemaakt van een facturenstroom met betrekking tot goederen die
al dan niet daadwerkelijk worden geleverd en waarbij ten minste een van de
betrokken partijen niet aan zijn betalings- en/of aangifteverplichtingen voor de
omzetbelasting voldoet. Veelal is tevens sprake van grensoverschrijdende
transacties om het beeld nog diffuser te maken.
De volgende vormen carrouselfraudes zijn te onderkennen:
. een stroom facturen waarbij de goederen daadwerkelijk enige malen
rondgaan alvorens bij de eindgebruiker terecht te komen;
. enkel een stroom facturen (geen goederen);
. transacties waarbij goederen worden geleverd via plof- en
schijnbedrijven uitsluitend bedoeld om prijsverlagend / concurrerend te
werken;
. goederen laten verdwijnen in het zwarte circuit, met behulp van weg
facturatie op schijnbedrijven.
Hoe gaat zo'n typische carrouselfraude in zijn werk?
Een voorbeeld:
Een 'initiatiefneme( (A), bijvoorbeeld gevestigd in België, levert goederen naar
een Nederlandse afnemer, ondernemer B. Bedrijf A rekent 0% btw naar zijn
afnemer vanwege een intracommunautaire levering. Ondernemer A geeft de
intracommunautaire levering aan op aangifte. B geeft niets aan, ook niet de
Nederlandse btw die hij in rekening brengt aan zijn (eveneens) Nederlandse
afnemer C. De ervaring leert dat in een dergelijke keten, C veelal bonafide is.
Het enige verwijt dat deze ondernemer vaak gemaakt kan worden is dat hij, in
verband met de verhoudingsgewijs lage prijs die B hem berekend zal hebben,
had kunnen vermoeden dat er iets met de partij goederen aan de hand was.
Aangezien ondernemer B nooit van plan is geweest om de btw van deze
levering af te dragen aan de Nederlandse Belastingdienst kan B de prijs die hij
werkelijk vraagt voor de goederen lager houden. Wanneer C de goederen weer
doorverkoopt aan bijvoorbeeld een (door B) aangewezen afnemer in binnen- of
buitenland en deze de goederen vervolgens weer doorverkoopt aan A, is de
cirkel rond en kunnen de goederen nogmaals een rondje draaien.
12

Belgische
belastingdienst
'f 'f
E F S '¿~"''f
* *
E U R 0 * S E*F 1 5 C ALE S T U DIE 5
In schemavorm ziet het hierboven beschreven voorbeeld er als voigt uit:
Teruggaaf
£19.09
België 21 % btw Nederland 19% btw
Betaling
€ 110,00
Ondernemer
A
grens
I
~ "."....1
I
Levering goederer
100 + 0% btw
.. I
I
Levering goed'ren
Levering goederen
Prijs 90,91
21% btw 1909
Totaal 110,00
I
I
I
Betaling
100
I Levering goederen
Prijs 84,03
I 19% btw 1597
I Totaal 100,00
Geen betaling € 15,97
,:,oríti,ernemf!r-: : .................................
. B
Betaling
.Ondememér
Ondernemer
I
D
C
~."
.........."""................
i
,
Geen betaling €
,
19,09 Betaling € 110,00 I
Teruggaaf
€ 15,97
I
I
~ - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -,
, ,
: ¡ i ': Ii _ ",""_',:"'_,::_ / -,',', bedrijf .............................:
I M.i.fide D '-',' Bon.fide Betalingen bedrijf Leveringen 1i
1_ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ __I
Uiteraard zijn er in de praktijk nog vele andere, veelal nog complexere,
constructies te bedenken waarbij meerdere malafide bedrijven in nog meer
verschillende landen en meerdere bonafide ondernemers, die dienen als
bufferfirma, als tussenschakel worden betrokken in de carrousel om controle
door de belastingdienst te bemoeilijken. Uit de rechtspraak blijkt dat de
Belastingdienst in dit soort situaties eigenlijk altijd te laat is en achter het net
vist.
Kenmerken van carrouselfraude zijn4:
. er zijn minimaal drie partijen bij de opzet betrokken;
. er zijn minimaal twee EU-Ianden bij de opzet betrokken;
. de btw, vermeld op één (of meer) van de facturen in de keten, wordt
niet aangegeven en/of afgedragen (zogenaamde ploffer);
. meestal worden tussenschakels, zogenaamde schijnbedrijven,
ingebouwd om controle te bemoeilijken en ter afscherming van de
bedenkers.
4 EFS TopMasler Indirecle belaslingen, Mr. J.H. Heezen, Fraude en Slrafrechl, november 2007
13
Nederlandse
belastingdienst

'f 'f
E F S '¿~"''f
* *
E U R 0 *E 5 EkF I 5 C ALE 5 T U DIE 5
Duidelijk signalen van carrouselfraude zijn branchevreemde of omvangrijke
transacties van de ondernemer of grote negatieve aangiften.
Om de fraude winstwaardig te maken moeten de goederen waardevol en
gewild zijn, makkelijk te transporteren zijn, onderworpen zijn aan het standaard
(dus: hoogste) btw-tarief, makkelijk verhandelbaar zijn en de marktprijs moet
volatiel zijn als gevolg van het steeds op de markt komen van nieuwe modellen.
De goederen waaraan je moet denken zijn bijvoorbeeld elektronische
apparaten, mobiele telefoons, carkits en onderdelen van motoren en auto's.
§ 2.5 Fiscaal juridische elementen van carrouselfraude
Bij btw-carrouselfraudes zijn er een aantal fiscaal-juridische elementen van
belang namelijk:
. het aantonen van het terecht factureren met het btw-nultarief;
. het recht op aftrek van voorbelasting;
. artikel 37, Wet OB, betreffende het voldoen van op factuur vermelde
btw;
. ondernemerschap;
. opgewekt vertrouwen door handelen van de Belastingdienst;
. aansprakelijkstellng en aansprakelijkheid.
Onlangs zijn er met betrekking tot de aansprakelijkheid en het opgewekte
vertrouwen weer een aantal uitspraken verschenen van het HvJEG die ik in de
komende paragrafen zal behandelen.
§ 2.6 Het nultarief
In het geval een onderneming het nultarief wi! toepassen, dient de
toepasselijkheid uit boeken en bescheiden te blijken (artikel 32, Wet OB, juncto
artikel12, eerste lid, Uitv. besI.OB.). Dit kan door middel van
vervoersbescheiden, de wijze van beta ling en door vermelding van het btwidentificatienummer
en de verificatie hiervan. Bij vervoersbewijzen moet
gedacht worden aan vrachtbrieven en afhaalverklaringen. De afhaalverklaring
is alleen mogelijk als het gaat om een vaste afnemer en is een aanvullend
bewijsstuk dat eventueel ook achteraf opgesteld kan worden5. Bij de wijze van
betaling wordt er scherp gelet op transacties waarbij een kasbetaling
gecombineerd wordt met een afhaaltransactie. Ook betalingen aan andere dan
de afnemer volgens de factuur kan wijzen op een volgende schakel. Maar ook
directe overboekingen van ontvangen bedragen naar andere vennootschappen
kan wijzen op een ploffer. De vermelding van het btw-identificatienummer is
verplicht gesteld volgens de wet artikel12, lid 2, onderdeel a, 2°, Uitv.Besl. OB.
Ais de ondernemer niet kan aantonen uit boeken en bescheiden dat zij recht
heeft op dit nultarief zal de belastingdienst de btw naheffen.
5 Hoge Raad 05-12-2003, nr 39 301
14

§2.7 Hoofdelijke aansprakelijkheid
* *
'f "l
E F S '¿~"''f
E U R 0 *E S E*F J seA L EST U Die s
In artikel42c, IW 1990 is de hoofdelijke aansprakelijkheid van de ondernemer
geregeld. Dit artikel is per 1 januari 2002 uitgebreid. Dit artikel stelt
ondernemers hoofdelijk aansprakelijk voor de omzetbelasting die verschuldigd
is ter zake leveringen van bij ministeriële regeling aan te wijzen goederen, en
die wist of had behoren te weten dat de terzake van die levering verschuldigde
omzetbelasting niet of niet volledig is of zal worden voldaan. Dit geld ook voor
ondernemingen met wie de ondernemer een fiscale eenheid vormen. De
risicogoederen, toebehoren en onderdelen van die goederen staan
omschreven in artikel 40a van de Uitv.reg.lnv.w. en zijn:
. telecommunicatie- en computerapparatuur en -programmatuur;
. foto-, film-, video- en geluidsapparatuur;
. beeld- en geluidsdrager;
. landvoertuigen die zijn uitgerust met een motor van meer dan 48 cc
cilnderinhoud of een vermogen van meer dan 7,2 kW.
Het gaat hier met name dus weer om makkelijk te verhandelen en/of kostbare
goederen en dit geldt ook voor gebruikte goederen.
In lid 2, van artikel 42c, IW 1990 is nader uitgewerkt dat de ondernemer wordt
geacht te hebben geweten dat de omzetbelasting niet is of zal worden voldaan
indien hij daardoor voordeel heeft behaald tenzij hij aannemelijk kan maken dat
voordeel niet voorvloeit uit het niet voldaan zijn van de btw. Ais voordeel wordt
gezien het felt dat de vergoeding voor de goederen lager is dan het bed rag dat
bij vrije mededinging zou moeten worden betaald of die lager is dan de
vergoeding die aan zijn leverancier in rekening is gebracht.
Op grond van artikel 42c, lid 3, IW 1990 zijn hierop een aantal uitzonderingen
gemaakt. Namelijk in geval de omzetbelasting verschuldigd is ter zake van een
tijdens surséance van betaling of faillissement, of tijdens het van toepassing
zijn van de schuldsaneringsregeling natuurlijke personen, verrichte levering
door een ondernemer, diens bewindvoerder of curator of door een pandhouder
in het kader van de uitoefening van een op de geleverde goederen gevestigd
pandrecht.
Optigen-arrest
Op 12 januari 2006 heeft het HvJEG een belangrijke uitspaak gedaan in een
gedeelde zaak van Optigen6, Fulcrum? en Bond House8 die betrekking had op
een carrouselfraude. In deze zaak 'Optigen' ging het om een drietal
carrouselfraude zaken in het Verenigd Koninkrijk. De zaken betreffen allemaal
6 Optigen Ltd., C-354/03
7 Fulcrum Electronics Ltd., C-355/03
8 Bond House Systems Ltd., C-484/03
15

* *
'f 'f
E F S '¿~"''f
E U R 0 *E S E*F I 5 C ALE 5 T U DIE S
dezelfde vraag en zijn gezamenlijk gehoord door het HvJEG op 8 december
2004. In deze zaak weigerde de Engelse belastingdienst, de Customs & Excise
(C&E) de voorbelasting terug te betalen aan onschuldige handelaren die
betrokken waren in een keten van transacties die als een carrouselfraudeketen
kan worden gezien.
In hoofdzaak betreft het arrest de vraag of handelingen, die niet zelf het
voorwerp zijn van btw-fraude, maar deel uitmaken van een keten, leveringen
van goederen in het economisch verkeer zijn en of in een dergelijk geval de
voorbelasting mag worden beperkt.
Het HvJEG concludeerde dat handelingen als die in het hoofdgeding aan de
orde zijn, die niet zelf het voorwerp zijn van fraude met belasting over de
toegevoegde waarde zijn, leveringen van goederen vormen door een zodanige
handelende belastingplichtige en een economische activiteit in de zin van de
Zesde Richtljn, onafhankelijk van het oogmerk van een andere ondernemer
dan de betrokkene belastingplichtige die deel uitmaakt van dezelfde keten en/of
de eventuele frauduleuze aard, waarvan deze belastingplichtige geen weet had
en geen weet kon hebben, van een andere handeling uit deze keten, die
voorafgaand aan of voigt op de door voormelde belastingplichtige verrichte
handeling.
Het recht van een belastingplichtige die dergelijke handelingen verricht op
aftrek van de voorbelasting, kan niet worden aangetast door het feit dat er in de
keten van leveringen waarvan deze handelingen deel uitmaakt, zonder dat
deze belastingplichtige dit weet of kan weten, ten aanzien van een andere
handeling fraude met btw is of wordt gepleegd.
Axel Kittel-arrest
Op 06 juli 2006 deed het HvJEG een uitspraak over de zaak Axel Kittei9 waarbij
het bedrijf Computime informatica-systeem-onderdelen kocht en doorverkocht
en waarbij de leverancier van Computime de verschuldigde btw niet
aangegeven en afgedragen had. De leveringen aan Computime waren fictief. In
België bestaat er een regeling in het Burgerlijk wetboek die bepaalt dat
handelingen nietig zijn indien zij een tegen wettelijke oorzaak hebben. Door de
nietigheid is er dan dus geen sprake geweest van een levering en dus geen
recht op aftrek. Stellende dat Computime wilens en wetens heeft meegewerkt
aan deze "btw-carrouselfraude", weigert de Belastingdienst Computime de
aftrek. Op de vraag van het Belgische hof van Cassatie of de aftrek van btw wel
geweigerd kan worden antwoord het HvJEG dat het aftrekrecht in beginsel
aanwezig is. Aileen wanneer, op basis van objectieve gegevens, kan worden
vastgesteld dat de afnemers wisten of behoorden te weten dat zij aan
carrouselfraude deelnamen kan de aftrek worden geweigerd.
9 Axel Kittel, C-439/04 en C-440/04
16

'f 'f
E F S '¿~"''f
* *
Federation of Technological (FTI), 11 mei 2006, C-384/04
E U R 0 *E 5 EkF I seA L EST U 0 I E S
In de Britse wetgeving zijn ondermeer ter bestrijding van carrouselfraude
bepalingen opgenomen waarbij de afnemer van goederen en diensten
hoofdelijk aansprakelijk wordt gesteld voor de btw die elders in de keten wordt
afgedragen. In de Britse wetgeving wordt de hoofdelijke aansprakelijkheid
gekoppeld aan het bestaan van het redelijke vermoeden bij de afnemer dat
ergens in de keten de btw niet zal worden afgedragen. FTI verzocht de Engelse
rechter om een judicial review met als vraag of Section 17 en 18 van de
Finance Act 2003, ter voorkoming van fraude, wel geoorloofd waren waarna de
Engelse rechter het HvJEG prejudiciële vragen stelde. De verwijzende rechter
vraagt of artikel 21, lid 3, Zesde Richtlijn aid us moet worden uitgelegd dat het
een lidstaat toestaat een regeling vast te stellen, waarin wordt bepaald dat een
belastingplichtige aan wie goederen zijn geleverd of voor wie een dienst is
verricht, en die wist of redelijkerwijs kon vermoeden dat de voor deze levering
of dienst, of voor eerdere of latere levering of diensten verschuldigde btw
geheel of gedeeltelijk onbetaald zou blijven, met de persoon die tot voldoening
van de belasting gehouden is, hoofdelijk verplicht kan worden deze belasting te
voldoen. Een dergelijke regeling moet evenwel de algemene rechtsbeginselen
eerbiedigen die deel uitmaken van de communautaire rechtsorde, met name
het rechtszekerheids- en het evenredigheidsbeginsel. Ditzelfde geldt voor de
belastingplichtige aan wie goederen zijn geleverd of voor wie een dienst is
verricht, en die wist of redelijkerwijs kon vermoeden dat de voor deze levering
of deze dienst, of voor eerdere of latere leveringen of diensten verschuldigde
btw geheel of gedeeltelijk onbetaald zou blijven.
Teleos, 27 september 2007, C-409/04
In de zaak Teleos leverde een aantal handelaren uit het Verenigd Koninkrijk
mobile telefoons aan een Spaanse vennootschap Total Telecom Espana SA
(TT). Er werd "af-fabriek" geleverd wat inhoudt dat de Britse handelaar de
mobiele telefoons aan TT beschikbaar stelden in een Brits douane-entrepot en
TT voor het vervoer van het Verenigd Koninkrijk naar Frankrijk of Spanje
zorgde. Omdat de documenten op het eerste gezicht toereikend waren was
aan Teleos toepassing van het nultarief toegestaan. Toen achteraf echter bleek
dat de documenten vals waren en de goederen het Verenigd Koninkrijk niet
hadden verlaten legde de Britse belastingdienst een naheffngsaanslag op. De
Britse handelaren hadden echter geheel ter goede trouw gehandeld en waren
ook niet zelf betrokken bij de fraude.
Het HvJEG oordeelde dat een intracommunautaire levering pas heeft
plaatsgevonden wanneer een goed het grondgebied van de Iidstaat ingevolge
een verzending naar een andere lid staat heeft verlaten. Tevens kan er niet
worden nageheven van een leverancier die ter goed trouw heeft gehandeld en
bewijzen van een intracommunautaire levering heeft overlegd die op het eerste
gezicht het bewijs van die levering bevatten maar vals blijken te zijn, als niet
kan worden aangetoond dat de leverancier bij de belastingfraude is betrokken
en hij alles wat redelijkerwijs mogelijk is om te zorgen niet bij een dergelijke
17

* *
'f 'f
E F S :-~"''f
E U R 0 *E S E*F r seA L EST U DIE S
fraude te worden betrokken. Een aangifte van aankomst van de goederen in de
lid staat van bestemming kan een aanvullend bewijs vormen maar is niet
doorslaggevend.
§2.8 Overige belangrijke jurisprudentie
Andere belangrijke zaken die aan de orde zijn als we het hebben over vooraf
opgezette constructies met als doel een belastingvoordeel te behalen en waar
ook gekeken wordt naar de vraag of er misbruik van recht aan de orde is, zijn
de uitspraken van het HvJEG inzake Huddersfield en Halifax.
University of Huddersfield, 21 februari 2006, C-223/03
In deze zaak had de Univerity of Huddersfield een belastingbesparende
constructie bedacht voor de renovatie van en tweetal gebouwen, ondanks dat
ze nauwelijks aftrekgerechtigd was. De gebouwen Iiet zij ingrijpend verbouwen
voor 3,5 miljoen GBP (excl. btw), verhuurde voor een symbolisch en later
relatief laag bed rag aan een dochteronderneming mét btw, en huurde deze
tegen evenzo lage bedragen mét btw terug. Ais gevolg voor deze constructie
meende de universiteit in aanmerking te komen voor volledige teruggaaf van de
voorbelasting op de renovatiewerkzaamheden. De Engelse belastingdienst zag
dit anders en stelde dat er geen economische activiteiten plaatsvonden, nu
deze activiteiten enkel de belastingbesparing tot doel had. Het HvJEG oordeelt
dat de prestaties wel degelijk economische activiteiten zijn, zelfs wanneer zij
zijn verricht met het uitsluitende doe i een belastingvoordeel te verkrijgen,
zonder ander economisch doel. Wel verwijst het HvJEG naar de zaak Halifax
welke ik hierna zal behandelen en waarin het HvJEG wijst op gevallen van
belastingfraude en van misbruik.
Halifax, 21 februari 2006, C-255/02
Op 21 februari 2006 doet het HvJEG een zeer verstrekkende uitspraak op het
gebied van misbruik van recht. Halifax is een bank die bouwwerken wilde
uitvoeren. Halifax had slecht een aftrekrecht van 5% maar had echter een
constructie opgezet, waarbij zij via een reeks van transacties waarbij
verschillende ondernemingen of organisaties betrokken waren, in werkelijkheid
de volledige voorbelasting op de bouwwerken kon terugvorderen. De Britse
belastingdienst weigerde dit echter met als motivering dat een transactie,
ongeacht de werkelijke aard ervan, die uitsluitend wordt verricht met de
bedoeling btw te ontwijken, op zich geen levering is en ook geen maatregel in
het kader of ter bevordering van een economische activiteit voor btw
doeleinden. De tweede vraag die centraal stond in deze procedure was of de
toenmalige Zesde richtlijn aid us moet worden uitgelegd dat een
belastingplichtige niet het recht heeft om voorbelasting afte trekken, indien de
transactie waarop dit recht is gebaseerd een misbruik opleveren. Het HvJEG
bevestigde deze vraag. Om te kunnen vaststellen dat sprake is van misbruik, is
ten eerste vereist dat de betrokken transacties, in weerwil van de formele
toepassing van de voorwaarden in de desbetreffende bepalingen van de Zesde
18

'f 'I
E F S '¿~"''I
* *
E U R 0 *E 5 E*f I 5 C ALE S T U DIE 5
richtljn en de nationale wettelljke regeling van omzetting daarvan, ertoe leiden
dat in strijd met het doel van deze bepalingen een belastingvoordeel wordt
toegekend. Ten tweede moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat
het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een
belastingvoordeel te verkrijgen. Wanneer een misbruik is vastgesteld, moeten
de in het kader daarvan verrichte transacties zo worden geherdefinieerd dat de
situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit
misbruik vormen.
19

* *
'f 'f
E F S '¿~"''f
E U R 0 * 5 E*F I 5 C ALE 5 T U 0 I E 5
Hoofdstuk 3 Onderzoek Europese Commissie
§ 3.1 Onderzoek naar de gevolgen van algemene
verlegging 10
De Europese Commissie heeft een onderzoek uit laten voeren onder twintig
Europese bedrijven, uit vier EU landen11 met als doel antwoord te krijgen op de
vier onderstaande vragen:
. wat is het effect van het invoeren van de verleggingsregeling op de
administratieve kosten?
. wat zijn de gevolgen van het invoeren van de verleggingsregeling op
de kasstromen?
. wat is het effect van het invoeren van de verleggingsregeling op de
concurrentiepositie van ondernemingen en de interne markt?
. Andere kwalitatieve feedback?
De scope van dit verkennende onderzoek bevat twee mogelijke scenario's van
een algemene verleggingsregeling. Beide scenario's zijn gelijk aan het eerder
besproken concept van het verleggen van af te dragen btw van de leverancier
naar de afnemer.
Scenario 1
Bij het eerste scenario wordt een verleggingsregeling voorgesteld op
transacties waarvoor facturen hoger dan 5.000 Euro worden uitgereikt. Een
speciaal verleggingsnummer moet gebruikt worden door de onderneming die
koop of verkoop onder de algemene verleggingsregeling. Bij toepassing van dit
scenario zal er een dagelijkse facturenlijst van aile in- en verkopen bijgehouden
moeten worden. Hierbij moet vermeld worden het btw-nummer van de
leverancier, een speciaal verleggingsnummer van de afnemer, factuurnummer,
factuur datum en btw bed rag.
Scenario 2
Het tweede scenario gaat uit van meerdere variabelen. Zo is de verlegging pas
van toepassing indien een factuur minstens 5.000 Euro hoog is of wanneer er
sprake is van facturatie die maand, van in totaal ten minstens 40.000 Euro per
afnemer (cumulatief totaal voor een maand). Ook hier moet een speciaal
verleggingsnummer gebruikt worden door de onderneming die koopt of
verkoopt onder de algemene verleggingsregeling. Dit scenario vraagt om een
maandelijkse algemene verkooplijst per klant. Hierbij moet vermeld worden het
btw-nummer van de leverancier, een speciaal verleggingsnummer van de
afnemer en het totale btw bed rag van elke afnemer.
10 Rapport PricewaterhouseCoopers in opdracht van de Europese Commissie, 20 juni 2007.
11 België en Nederland (EU landen met een verleggingsregeling) en Hongarije en het Verenigd
Koninkrijk (EU landen die nog geen verleggingsregeling ingevoerd hebben)
20

'f 'f
E F S '¿~"''f
* *
E U R 0 *E 5 E*F I seA L EST U 0 I E 5
Bij de twee bovengenoemde scenario's zijn de volgende zaken verondersteld
om een zo duidelijk mogelijk beeld te scheppen van wat de impact van een
algemene verlegging zal zijn.
. de belastbare personen zullen verplicht worden om aan te tonen dat ze
het speciale verleggingsnummer van de afnemer hebben gecontroleerd
om er zeker van te zijn dat ze gerechtigd zijn om de algemene
verlegging toe te passen;
. alleen belastbare personen met een volledig btw-aftrekrecht zullen
vallen binnen de scope van de verleggingsregeling;
. de algemene verleggingsregeling zal facultatief zijn voor aile Iidstaten en
ook het tijdstip van introductie mag door de Iidstaten zelf ingevuld
worden;
. ondernemingen zullen de mogelijkheid krijgen om het speciale
verleggingsnummer online te controleren.
De EU landen zullen autonoom bepalen van de precieze condities van de
algemene verleggingsregeling is, zoals bijvoorbeeld (niet uitputtende lijst):
. de hoogte van de drempel;
. val uta van de drempel;
. maandelijkse rapportage op een globale basis of dagelijkse rapportering
van verkoop en inkoop facturen;
. rapportering in de BTW aangifte;
. werkingsgebied van de algemene verlegging.
§ 3.2 Uitkomst Effect van het invoeren van de
verleggingsregeling op de administratieve kosten.
Het introduceren van een verleggingsregeling leidt tot zowel extra eenmalige
kosten als tot vaker terugkerende administratieve kosten. De administratieve
kosten zouden hoofdzakelijk veroorzaakt worden doordat de
verleggingsregeling pas van toepassing wordt als meerdere drempelwaardes
worden overschreden (scenario twee). Ondernemingen zullen vaak
genoodzaakt zijn dure veranderingen in IT-systemen te ondergaan. Dit zal dan
slechts eenmalige kosten met zich meebrengen.
Andere ondernemingen geven er de voorkeur aan eerst handmatig zaken te
gaan bijhouden om zo te kijken of ze over de drempelwaarde komen voordat ze
een factuur zullen opmaken zodat ze kunnen zien of ze de verleggingsregeling
correct toepassen. Dit brengt echter weer hogere terugkerende kosten met zich
mee.
De hoogste terugkerende kosten vloeien voort uit de verplichting die de
ondernemer heeft om een elektronische algemene inkoop- en verkooplijst bij te
houden. Hierbij zal extra tijd besteed moeten worden aan het registreren,
voorbereiden en controleren van de dagelijkse Iijsten en er zullen extra
21

'f 'f
E F S '¿~"''f
* *
E U R 0 *E 5 E*F I 5 C ALE 5 T U 0 I E 5
controles uitgevoerd moeten worden om correcte facturatie te waarborgen.
Veel ondernemingen wezen op het ontstaan van fouten in de dagelijkse listings
als gevolg de moeiljkheid om op een juiste manier de dagelijkse cut-off in
overeenstemming te krijgen met de toeleveranciers en de klanten.
Vooral bij kleine en middelgrote bedrijven zou er een relatief hoge kans zijn op
extra terugkerende kosten omdat deze ondernemingen veel handmatige
processen hebben.
§3.3 Effect van het invoeren van de verleggingsregeling
op de cashflow positie
Introductie van een algemene verleggingsregeling kan ook een potentieel effect
hebben op de cashflow posities van ondernemingen en met name op het
werkkapitaal. Hoewel cashflow een accounting begrip is en refereert naar het
bed rag aan geldmiddelen dat ontvangen en uitgegeven wordt door
ondernemingen gedurende een bepaalde periode, is werkkapitaal juist een
financieel meetmiddel dat het bed rag van operationeel beschikbare
geldmiddelen voorstelt die benodigd zijn om de ondememing te runnen. De
introductie van een algemene verleggingsregeling heeft invloed op het
werkkapitaal omdat door het verleggen van het btw bed rag er een reductie is
van de te betalen of ontvangen btw aan afnemer, leveranciers en overheid.
Het onderzoek wijst uit dat het effect op de cashflow positie binnen een
onderneming afhankelijk is van het business model van de onderneming en
ook mede veroorzaakt wordt door de import en export situatie van de
onderneming alsmede de betaaltermijn ten opzichte van zowel afnemers als
leverancier. De gemiddelde cashflow positie van kleine en middelgrote
bedrijven bleek negatief te zijn, terwijl de gemiddelde cashflow positie van grote
ondernemingen positief uitpakte.
Uit het onderzoek kon niet de onderliggende oorzaak worden aangegeven. Wel
gaven sommige ondernemingen aan dat afhankelijk van de
onderhandelingskracht met zowel afnemer als leverancier, een cashflow
voordeel altijd naar de sterkere partij ging in tegenstellng tot een
cashflownadeel wat vaak verschoven werd naar de zwakker partij.
Hier volgen twee voorbeelden:
Positieve cashflow
Een grote onderneming produceert ingeblikt voedsel. Het koopt zijn goederen
voornamelijk nationaal in maar exporteert het grootste deel van zijn productie.
De onderneming moet nu de btw op zijn inkopen voorfinancieren omdat hij in
een teruggaafpositie voor de btw zit en de betaaltermijn van zijn leverancier
over het algemeen korter is dan de termijn waarop hij de btw terugkrijgt van de
belastingdienst. Gezien het feit dat bijna aile verkopen van B2B ondernemingen
22

* *
'f 'f
E F S '¿~"''f
E U R 0 P E 5 E*F I 5 C ALE 5 T U Die 5
*
boven de drempelliggen van 5.000 Euro zal de introductie van een algemene
verlegging het voorfinancieren reduceren.
Negatieve cashflow
Een grote B2C detailhandelaar koopt een groot gedeelte van zijn goederen
nationaal en verkoopt ze ook in het binnenland. Verkopen naar franchise
ondernemingen vallen onder de algemene verlegging terwijl al zijn overige
verkopen ver onder de drempel van algemene verlegging vallen. Vanwege de
sterke inkoop kracht geeft dit een B2C detailhandelaar de mogelijkheid om
goede betalingscondities af te spreken met hun leveranciers die langer zijn dan
de betaaltermijn van de btw wat een positief cashflow effect met zich
meebrengt. Door invoering van de verleggingsregeling komt dit voordeel te
vervallen.
§3.4 Effect op de concurrentiepositie en de interne
markt
Ais we gaan kijken wat de effecten zijn van een algemene verleggingsregeling
op de concurrentiepositie van ondernemingen geeft het merendeel aan dat zij
geen invloed zien op de concurrentiepositie van hun onderneming. Tevens
wordt opgemerkt dat ze niet zullen kiezen voor andere leveranciers in
specifieke landen afhankelijk van de introductie van de algemene verlegging.
Er ontstond echter wel verontrusting onder de deelnemende ondernemingen
over oneerlijke concurrentie met betrekking tot ondernemingen die de btw
regelgeving niet goed zal implementeren. Eén onderneming overwoog een
mogelijke her locatie van zijn import magazijn en drie deelnemende
ondernemingen gaven aan dat ze de introductie van een algemene
verleggingsregeling zagen als trigger om hun Europese grondslag, met name
hun verkoop structuur, operationele structuur en toeleveranciers kanalen eens
nader in overweging te nemen.
§ 3.5 Andere kwalitatieve feedback
De twintig ondernemingen die deelnamen aan het onderzoek hebben inzicht
gegeven in dat geen wat er bij hun leefde op het moment dat een algemene
verleggingsregeling ingevoerd zou worden. De administratieve kosten bij de
voorgestelde scenario's was hun grootste zorg. Ze gave met name aan dat ze
erg veel moeite zagen in de manier om de grenswaarde/drempel van aile
facturen te monitoren. Ook gaven ze hun verontrusting aan omtrent het
mogelijk gebrek aan uniformiteit in regels en btw-controles. Veel
ondernemingen waren van mening dat met termen als vereenvoudiging en
uniformering er meer effectieve alternatieve oplossing gevonden konden
worden om de strijd tegen fraude aan te gaan. De meerderheid van de
ondernemingen gaf expliciet te kennen dat, in het geval de algemene
verleggingsregeling ingevoerd zou worden, er een noodzaak is om de regels te
23

'f 'f
E F S '¿~"''f
* *
E U II 0 *E S E*F I 5 C ALE 5 T U DIE 5
harmoniseren en dat er streng wordt toezien op de naleving en consistentie van
de btw-controles.
Ais de verschillende scenario's tegen elkaar afgezet werden werd scenario 2
als meer complex aangeduid in vergelijk met scenario 1. Verder was de
meerderheid het erover eens dat de optie van een op een product gebaseerde
specifieke verlegging de complexiteit zou vergroten in vergelijk met een
algemene verleggingsregeling op basis van een drempel.
24

Hoofdstuk 4 Conclusies
* *
'f ¥
E F S '¿~"''f
E U R 0 *E 5 E*F I 5 C ALE 5 T U DIE 5
Nederland kent al jaren om uiteenlopende redenen verleggingsregelingen die
het normale btw-systeem van berekenen, afdragen en aftrekken opzij zetten.
Uit contacten met buitenlandse collega's en uit de vakliteratuur blijkt dat ook in
de andere Europese landen steeds meer met verleggingsregelingen gewerkt
wordt.
De kans bestaat dat het reguliere btw-systeem over enkele jaren nog verder
uitgehold wordt door een optionele, bredere inzet van de verleggingsregeling
als bestrijding van de onderkende vormen van btw-fraude. Dit heeft niet alleen
grote gevolgen voor de wijze waarop btw-heffing plaatsvindt, maar heeft ook
financiële en administratieve gevolgen voor de bedrijven die met de nieuwe
verleggingsregelingen moeten gaan werken.
Invoering van een algemene verleggingsregeling zal voor de meeste bedrijven
voor zowel extra eenmalige als structureel hogere kosten gaan leiden. Ook zal
er vooral voor de kleine en middelgrote bedrijven een negatieve cashflow
ontstaan. Hiertegenover staan voor de meeste bedrijven vrijwel zeker geen
concrete voordelen.
De extra kosten, maar ook het potentiële risico om aansprakelijk gesteld te
worden voor gebrek in de naleving van de dan nieuwe regelgeving, wordt door
ondernemers gezien als ondernemersonvriendelijk en heeft rechtstreeks
invloed op de onderneming, ondanks dat het in veel gevallen de concurrentie
positie niet aantast. Gezien het feit dat voor veel bedrijven op de hoofd
activiteiten er dus geen voordeel is, zullen ze ook grote moeiljkheden hebben
om hun personeel te trainen en te motiveren om tot een correcte uitvoering van
de regeling te komen.
Verder is het de vraag of de belastingdienst in staat is om aile extra data die ze
op dagelijkse en maandelijkse basis binnen krijgen tijdig en grondig te
analyseren.
Naar mijn mening is de beste oplossing, die tevens de werkgelegenheid ten
goede komt, het uitvoeren van meer en grondigere controles door de
belastingdienst. Voorts zal door een betere en intensievere samenwerking
tussen de lidstaten al een groot gedeelte van de btw fraude en dan met name
de carrouselfraude, bestreden worden.
Wat de conclusie van de Europese Commissie uiteindelijk zal zijn blijft
vooralsnog even gissen.
25

Literatuurlijst
'f 'I
E F S '¿~"''f
* *
. International VAT Monitor
Intra-community VAT Carousels, January/February 2005
. International VAT Monitor
E U R 0 * S E*Fo I seA r. EST U DIE S
Rights of Taxable Persons Involved in VAT Carousel Fraud from EU,
Belgian and UK point of view today and tomorrow
. European Commission.
Consultation Paper, Possible introduction of an optional reverse charge
mechanism for VAT -Impact on business, 13 August 2007.
. Strijd tegen btw-fraude in de Europese Unie, Handhaving in België en
Nederland, JAE. Vervaele (red.), 1995 bijdrage van G.D. van Norden,
biz. 20
. Study in respect of introducing an optional reverse charge mechanism in
the EU VAT Directive, PricewaterhouseCoopers, 20 June 2007.
. BTW-bulletin
BTW-carrouselfraude 2, Mr. P. Bakker, december 2003
. Weekblad Fiscaal Recht
Europa radeloos over carrouselfraude, Drs. J.J.J. Maessen, 2007/473
. Weekblad Fiscaal Recht
BTW-fraude bij de in- en uitvoer van goederen, Dr. B.J.M. Terra,
1987/161
. Weekblad Fiscaal Recht
De voltooiing van de interne markt, J.B. van der Zanden en Dr. B.J.M.
Terra, 1986/375
. Weekblad Fiscaal Recht
Een nieuw Europees BTW-systeem, Prof. Dr. B.G.van Zadelhoff,
1996/1636
. Weekblad Fiscaal Recht
Communautaire BTW-registratie, Drs. J.J.J. Maessen, 1992/368
. Weekblad Fiscaal Recht
Intracommunautaire ABC-transacties en fraus legis in de BTW, Drs.
R.N.G. van der Paardt, 1998/283
. Weekblad Fiscaal Recht
Tot voldoening van de BTW gehouden personen, Prof. Dr. B.J.M. Terra,
2000/1793
. TaxTalk
BTW-systeem: Gedoemd om steeds ingewikkelder te worden?, Dhr. J.
Opreel, 25-09-2007
. Het Financiële Dagblad
BTW als frauduleuze splijtzwam, Hans de Jongh, 26-07-2006
. Europese fiscale studies, TopMaster indirecte belastingen
Fraude en strafrecht, Mr. J.H. Heezen, 20-11-2007
26