Geheimhoudingsplicht brengt accountant in benarde positie

An
gedragsregels
Geheimhoudingsplicht accountant in een strafrechtelijk financieel onderzoek
Geheimhoudingsplicht brengt
accountant in benarde positie
Robbert-Jan Boswijk
Het strafrechtelijk financieel onderzoek neemt sinds enkele jaren een hoge vlucht. De
accountant van een onderneming die verdacht wordt van het plegen van een fiscale of
andere financiële fraude zal bij zo’n onderzoek door justitie bezocht en bevraagd worden.
Het Openbaar Ministerie kan dan de accountant bevelen de relevante stukken aan
te leveren. Een recente wetswijziging heeft ertoe geleid dat degene aan wie voor het
strafrechtelijk financieel onderzoek medewerking wordt verzocht ex artikel 126a lid 5
Sv een geheimhoudingsplicht heeft over al hetgeen hem over die vordering bekend is
geworden. De accountant kan in een benarde positie komen, hij heeft immers een vertrouwensrelatie
met de cliënt en daarbij plichten, maar ook een meldplicht en zijn beroepsethiek.
De wetgever en Tweede Kamer lijken niet te hebben stilgestaan bij implicaties
die de geheimhoudingsplicht met zich kunnen brengen.
Het strafrechtelijk financieel onderzoek
(SFO) heeft als doel, met het
oog op een eventuele ontneming, om de
omvang van het wederrechtelijk verkregen
voordeel te onderzoeken. Om het
SFO voldoende handen en voeten te geven,
kunnen de uitvoerende opsporingsambtenaren
de medewerking aan het onderzoek
verplichten (artikel 126a lid 1
Sv). Zo is de accountant in beginsel verplicht
om zijn medewerking te verlenen
aan het verzoek tot het verstrekken van
bepaalde informatie. De weigering te voldoen
aan het verzoek is strafbaar gesteld
in artikel 184 Sr. Als een accountant weigert
gegevens te verstrekken, zal het OM
waarschijnlijk dwangmiddelen toepassen.
Zo kan besloten worden tot een
doorzoeking en inbeslagneming. Soms
zal zelfs zonder een voorafgaand verzoek
tot uitlevering van stukken worden overgegaan
tot een doorzoeking. Bijvoorbeeld
als het OM vreest voor het ‘verdwijnen’
van relevante stukken.
Een betrekkelijk nieuw instrument om
het SFO te waarborgen, is neergelegd in
artikel 126a, lid 5, Sv. 1 Deze bepaling
verbiedt aan diegene tot wie de vordering
is gericht, uitdrukkelijk om al hetgeen
hem ter zake van de vordering bekend
is gemaakt te openbaren. Van de
accountant wordt dus geëist dat hij ge-
gevens openbaart over een cliënt waartegen
een SFO is geïnitieerd, waarna de
accountant deze informatie vervolgens
niet aan de cliënt of een andere
derde mag openbaren;
er rust dan op hem een geheimhoudingsplicht.
De wetsgeschiedenis is kort
over de betekenis van het vijfde
lid en verwijst slechts naar
de vanzelfsprekende – en legitieme
– reden dat de geheimhoudingsplichtnoodzakelijk
is voor een effectieve
opsporing. De wetgever en
de Tweede Kamer lijken echter
niet te hebben stilgestaan
bij de implicaties die de geheimhoudingsplicht
met
zich mee kan brengen. Een
aantal van deze implicaties
voor accountants bespreek ik
hierna.
Meldplicht versus
geheimhoudingsplicht
Uit de vertrouwensrelatie
tussen accountant en cliënt
vloeit voort dat de accountant
de aan hem toevertrouwde
informatie niet
mag openbaren. In artikel
A-100, sub d van de Verordening gedragscode
RA’s (VGC) is deze (contractuele/tuchtrechtelijke)geheimhoudingsplicht
opgenomen. Uit dit artikel blijkt
dat de geheimhouding doorbroken kan
worden bij een wettelijke plicht. Dat
slechts bij het bestaan van een wettelijke
plicht de geheimhouding mag worden
doorbroken, blijkt nog eens aardig uit
een recente uitspraak van de Raad van
Beroep (21 februari 2013, nr. B 85), waarin
een belastingadviseur een berisping
kreeg vanwege het getuigen bij de FIOD
zonder toestemming van zijn cliënt. De
wettelijke verplichting om te getuigen is
18 www.accountancynieuws.nl 21 juni 2013 nr 12 Accountancynieuws

er alleen als de getuige wordt opgeroepen
door de rechter-commissaris.
Een andere wettelijke plicht is het voldoen
aan de vordering tot uitlevering
van het OM in een SFO. Meer voorbeelden
waarin de geheimhoudingsplicht
terzijde moet worden geschoven zijn opgenomen
in artikel A-140.7 van de VGC,
waaronder ook de Wet MOT-melding
(thans Wwft). Als de accountant ‘nattigheid’
voelt, moet hij overgaan tot melding.
De meldplicht lijkt echter niet verenigbaar
met de geheimhoudingsplicht
ex artikel 126a lid 5 Sv indien de informatie
verkregen is uit het SFO. De vordering
ex artikel 126a lid 5 Sv creëert
dus een conflict van plichten voor de accountant,
namelijk tussen de plicht tot
geheimhouding (ex art. 126a lid 5 Sv)
enerzijds en de wettelijke meldplicht
(zoals onder meer genoemd in artikel
A-140.7 VGC) anderzijds.
Deze vraag lijkt belang te missen, aangezien
het OM al strafrechtelijk onderzoek
doet en een melding in theorie wellicht
weinig zou toevoegen. Ook bezien vanaf
de andere kant lijkt er geen belang: een
Accountancynieuws 21 juni 2013 nr 12
melding van een vermoeden van witwassen
bij de Financial Intelligence Unit Nederland
(FIU-Nederland) zal het OM niet
deren. Niettemin moet niet vergeten worden
dat het achterwege laten van een
melding mogelijk het plegen van een
strafbaar feit oplevert. De wetgever of
rechtspraak heeft hierover nog geen helderheid
verschaft.
Het Wetboek van Strafrecht kent enkele
bij wet geregelde gronden voor de uitsluiting
van strafbaarheid. De wet
maakt onderscheid in schulduitsluitings-
en rechtvaardingsgronden. Bij
schulduitsluitingsgronden bestaat er
‘De vertrouwensrelatie
accountant en cliënt wordt
direct geweld aangedaan
bij het opleggen van een
geheimhoudingsplicht.’
een reden om de strafbaarheid van de
dader uit te sluiten (bijv. noodweerexces).
Bij een rechtvaardigingsgrond
is er een
wettelijke grond om
aan te nemen dat het
feit niet strafbaar is.
Mogelijk valt in dit kader
te betogen dat van
de meldplicht kan worden
afgezien (of dat
deze is opgeschort)
omdat sprake is van
een ambtelijk bevel tot
geheimhouding. Het
bevoegd gegeven ambtelijk
bevel (art. 43 Sr)
is een rechtvaardigingsgrond
in het
strafrecht die de onrechtmatigheid
van het
niet-melden tenietdoet.
Bij het wel doen van
een melding bij de FIU-
Nederland kan mogelijk
betoogd worden dat
sprake was van overmacht
(art. 41 Sr) of het
bestaan van wettelijk
voorschrift (art. 42 Sr),
hetgeen ook beide
gedragsregels
rechtvaardigingsgronden zijn in het
strafrecht. Het argument van overmacht
komt mij het zwakste voor.
Op basis van het bovenstaande lijkt de accountant
in ieder geval strafrechtelijk niet
onrechtmatig te kunnen handelen. Aan de
ene kant is een ambtelijk bevel aan te voeren,
en aan de andere kant een wettelijk
voorschrift. Indien gekozen wordt voor
het niet-melden, lijkt het mij niettemin
verstandig dit te communiceren en vast te
leggen richting het OM. Ook is het verstandig
om een opinie van de FIU-Nederland
te verkrijgen, zonder mede te delen
over welke cliënt het gaat. Dit is overigens
ook aan te raden indien de accountant in
hetzelfde kader geconfronteerd wordt met
andere meldplichten, zoals de incidentmelding
aan de AFM. In dit kader past ook
het bij twijfel vragen van advies aan de
NBA (art. A-100.20 VGC). Maar ook hier
geldt dat de accountant moet oppassen
dat de geheimhoudingsplicht niet te vroeg
wordt geschonden.
Vertrouwensrelatie cliënt
De verplichting tot geheimhouding die
kan worden opgelegd bij het vorderen
van gegevens is met name geschreven
om te voorkomen dat de cliënt/verdachte
lucht krijgt van het onderzoek, dan
wel om tegen te gaan dat hij het onderzoek
kan frustreren. Desalniettemin
wordt de vertrouwensrelatie tussen accountant
en cliënt direct geweld aangedaan
bij het opleggen van een geheimhoudingsplicht.
Uit het beginsel van vertrouwen volgt
geen informatieplicht aan de cliënt. Ook
rusten er op de accountant geen andere
regels die hem verplichten om de cliënt
te informeren. Weliswaar bestaat er een
meer algemene zorgvuldige informatieplicht,
maar deze is ondergeschikt aan de
geheimhoudingsplicht ex art. 126a lid 5
Sv. De accountant hoeft dus niet lang te
twijfelen over de vraag of hij zijn cliënt
zal inlichten omtrent de gedane vordering.
Dit is strafbaar!
Het is echter niet onwaarschijnlijk dat
met de vordering informatie wordt verkregen
waardoor de accountant zichzelf
afvraagt of hij nog wel langer voor de
cliënt wil en kan blijven werken. Ook is
het mogelijk dat de accountant zichzelf
niet als een verlengstuk van justitie wil
An
www.accountancynieuws.nl 19

An
gedragsregels
laten gebruiken en ter bescherming van
zichzelf of van de belangen van de cliënt
afscheid wenst te nemen.
Het staat de accountant echter niet zomaar
vrij om afscheid te nemen van de
cliënt. In het contract met de cliënt zal
ongetwijfeld een mogelijkheid staan om
het contract te beëindigen, maar dan wel
vaak met opgave van bepaalde redenen.
Indien dat niet gebeurt, loopt de accountant
het gevaar aansprakelijk te worden
gesteld voor schade. Omdat nu juist over
de exacte redenen geen melding mag
worden gemaakt, is het ook hier raadzaam
om advies in te winnen. Soms zal
dan wellicht afscheid worden genomen
zonder opgaaf van redenen. De cliënt kan
dan nattigheid voelen, maar dit alleen
maakt de accountant niet strafbaar.
Afgeleid verschoningsrecht
Bij grote fraudeonderzoeken komt het
vaak voor dat de advocaat van een (potentiële)
verdachte (onderneming) een accountantskantoor
inschakelt voor advies
of forensisch onderzoek. De accountant
heeft dan een verschoningsrecht dat is
afgeleid van de advocaat. De rechtspraak
van de Hoge Raad is hier helder over.
Het verschoningsrecht van de advocaat
brengt met zich dat hij/zij zich kan verschonen
van het geven van informatie.
Met dit verschoningsrecht is dan ook zijn
beroepshalve geheimhoudingsplicht gewaarborgd.
Ditzelfde geldt dus voor de
accountant met een afgeleid verschoningsrecht.
Vaak zal de advocaat voor de onderzoeksopdracht
stukken leveren aan de accountant,
die de accountant vervolgens op
kantoor zal bewaren. Vervolgens klopt
justitie aan bij het accountantskantoor
met het verzoek alle informatie betreffende
een cliënt uit te leveren. Justitie is ervan
op de hoogte dat er ook een deskundigenopdracht
is gegeven en vraagt dan
ook die informatie.
Justitie kan al deze informatie op grond
van de wet vorderen. Ook al wordt dus bij
een (afgeleid) verschoningsgerechtigde
deze informatie verzocht. Artikel 126d Sv
bepaalt dat in het kader van een SFO ook
andere gegevens dan corpora en instrumenta
delicti in beslag kunnen worden
genomen bij een (afgeleid) verschoningsgerechtigde.
Het moet dan wel gaan om
gegevens (brieven en geschriften) die kunnen
dienen om wederrechtelijk verkregen
voordeel aan te tonen (vrije vertaling auteur:
instrumenta illicitas lucrationes). In
de praktijk zal hier bij een forensisch onderzoek
of adviesvraag echter al snel sprake
van zijn. Hoe dit zich verhoudt tot het
EVRM en het beginsel dat een cliënt zich
zonder vrees van openbaarmaking moet
kunnen wenden tot een advocaat gaat de
context van dit artikel te buiten. Feit is dat
de Nederlandse wetgeving dit mogelijk
maakt en dat een uitspraak op een klacht
tegen een dergelijke inbeslagneming bij
het EHRM een aantal jaren op zich zal laten
wachten.
De accountant zit echter ook met een ander
probleem. Hem is met de vordering
tot uitlevering van de stukken ook een
geheimhoudingsplicht opgelegd, waardoor
hij zijn opdrachtgever (de advocaat)
niet mag inlichten over de inmenging
van justitie in het dossier. Indien hij de
advocaat inlicht, maakt hij zich schuldig
aan het strafbare feit in art. 272 Sr. Ook
met betrekking tot deze implicatie is nog
geen jurisprudentie voorhanden. De situatie
is echter niet ondenkbeeldig: in mijn
strafrechtpraktijk heeft deze zich onlangs
voorgedaan. Die zaak zal echter
ook niet leiden tot jurisprudentie, omdat
justitie te onduidelijk was geweest in het
opleggen van de geheimhoudingsplicht
en de advocaat reeds was ingelicht. Vermoedelijk
werd mede hierom afgezien
van strafvervolging.
Het is natuurlijk vreemd dat de opdrachtnemer
met afgeleid verschoningsrecht
zijn opdrachtgever niet mag inlichten.
Op basis van het systeem van de wet valt
te beargumenteren dat het inlichten van
de opdrachtgever (advocaat) toegestaan
zou moeten zijn. Op grond van de wet
mag justitie namelijk geen stukken in beslag
nemen die onder het verschoningsrecht
vallen. Op voorhand is dat vaak
moeilijk vast te stellen, waardoor de stukken
verzegeld worden en bij de rechtercommissaris
in de kluis worden bewaard.
De verschoningsgerechtigde moet
vervolgens bij de rechter-commissaris
aangeven of het inderdaad om geheimhoudersstukken
gaat. Het oordeel van de
verschoningsgerechtigde (eventueel samen
met de deken) is daarbij leidend. De
afgeleid verschoningsgerechtigde wordt
niet gehoord in een dergelijke situatie,
omdat het alleen de ‘originele’ verschoningsgerechtigde
is die daarover uitsluitsel
kan geven. Met deze logische uitleg
van de wet en de regeling kan het niet anders
dan dat de accountant met een afgeleid
verschoningsrecht diegene inlicht
van wie hij het verschoningsrecht krijgt
afgeleid. Indien dit anders zou zijn, ontstaat
een inbreuk op de rechten van de
verdediging, namelijk om controle uit te
oefenen op het OM. Het OM zou nog
kunnen betogen dat snel openheid van
zaken wordt gegeven richting de advocaat,
maar directe controle en actief optreden
is vaak noodzakelijk vanuit verdedigingsbelang.
Daarnaast is het een
directe inbreuk op een effectieve verdediging,
omdat de advocaat beperkt wordt
in het inwinnen van benodigd advies bij
derden, zoals accountants.
Het inlichten van de opdrachtgever/advocaat
blijft echter een riskante onderneming
voor de accountant. Hij loopt de
kans vervolgd te worden. Het inlichten
van de advocaat op basis van het bovenstaande
zal vermoedelijk niet kwalificeren
als een noodtoestand die het naast
zich leggen van de geheimhoudingsplicht
rechtvaardigt. Een brief aan het
OM waarin wordt uitgelegd dat niet aan
de geheimhoudingsplicht zal worden
voldaan zal (vermoedelijk) een reactie opleveren
dat de accountant zich schuldig
maakt aan een strafbaar feit. Gelet op de
bijzondere positie van de verschoningsgerechtigde
en de relatie van advocaataccountant
in sommige zaken kan een
kort geding (achter gesloten deuren) dan
wellicht nog soelaas bieden. An
1 De inwerkingtreding was op 1 juli 2011. Stb.
2011, 171.
Mr. R. Boswijk is advocaat bij Van Bavel Advocaten
en gespecialiseerd in financieel-economisch
strafrecht.
20 www.accountancynieuws.nl 21 juni 2013 nr 12 Accountancynieuws