MINISTERSTWA FINANSÃW - Izba Skarbowa w Szczecinie

Biuletyn 

Skarbowy 

MINISTERSTWA FINANSÓW 

Nr 

(76) (74) 2007 

Dwumiesi´cznik 

INDEKS 345520 ISSN 1234-673X CENA 17 zł (w tym 0% VAT) 

I. ADMINISTRACJA PODATKOWA 

II. SPECJALIŚCI O PODATKACH 

III. WYJAŚNIENIA ● INTERPRETACJE ● ZALECENIA 

IV. KRAJOWA INFORMACJA PODATKOWA 

V. ORZECZNICTWO SĄDOWE 

TEMAT WIODĄCY BIULETYNU 

Zapobieganie i reagowanie 

na naruszanie przepisów prawa podatkowego

SPIS TREŚCI 

OD REDAKCJI 

Zapobieganie i reagowanie na naruszanie przepisów prawa podatkowego . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 

SPECJALIŚCI O PODATKACH 

Ordynacja podatkowa 

Michał Szczypiór – Rozprawa w postępowaniu odwoławczym jako nowy element procedury 

prawno-podatkowej . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 

Postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe 

Joanna Surwiłło-Marchwińska – Ukaranie mandatem karnym za naruszenie przepisów 

prawa podatkowego . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 

Sprawy międzynarodowe i unijne 

Wacław Kucharek – Jak zatrzymać oszustwa karuzelowe w handlu wewnątrzwspólnotowym 

– ostatnie inicjatywy instytucji Unii Europejskiej oraz wybrane inicjatywy wielostronne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10 

WYJAŚNIENIA ● INTERPRETACJE ● ZALECENIA 

Podatek dochodowy od osób fizycznych 

Używanie majątku służbowego do celów prywatnych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14 

Koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące wstępnej opłaty leasingowej 

oraz opłat związanych z otwarciem rachunku bankowego . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15 

Zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ekwiwalentu pieniężnego 

za energię elektryczną dla pracowników przemysłu energetycznego . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15 

Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych nagród i wygranych w konkursach 

organizowanych za pośrednictwem internetu) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16 

Opodatkowawanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczenia otrzymanego 

przez żołnierza zawodowego . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 

Podatek dochodowy od osób prawnych 

Uczestnictwo podatnika w przychodach i zyskach spółki komandytowej . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18 

Skutki podatkowe otrzymania przez spółkę znaku towarowego, wchodzącego w skład przedsiębiorstwa, 

wniesionego do niej tytułem wkładu niepieniężnego . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18 

Podatki i opłaty lokalne 

Obowiązki organów administracji publicznej związane z poborem opłaty skarbowej . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 

Ulga inwestycyjna w podatku rolnym . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 

Sposób dokumentowania przekazania środków pieniężnych tytułem darowizny . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20 

KRAJOWA INFORMACJA PODATKOWA – odpowiada . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21 

ORZECZNICTWO SĄDOWE 

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 

Opodatkowanie dochodów spółki – rok podatkowy a rok kalendarzowy 

(Wyrok WSA I SA/Rz 654/06) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 

BIULETYN SKARBOWY NR 1

OD REDAKCJI 

Zapobieganie i reagowanie 

na naruszanie przepisów prawa podatkowego 

Zapewnienie jak największej liczby ułatwień w dobrowolnym, prawidłowym wypełnianiu obowiązków podatkowych, jak 

również podniesienie efektywności kontroli podatkowej i czynności sprawdzających, czyli dalsza przychylność administracji 

skarbowej, jest jednym z głównych priorytetów obecnego kierownictwa Ministerstwa Finansów. 

Aby znać przyczyny naruszeń prawa podatkowego, w Ministerstwie Finansów dokonano ich analizy. W jej wyniku stwierdzono, 

że część nieprawidłowości była efektem niewystarczającej wiedzy lub nieuwagi podatników. Zakwalifikowano je 

jako błędy, działania nieumyślne, których podatnik mógłby uniknąć, gdyby posiadał niezbędną wiedzę. W odpowiedzi 

na te dane administracja skarbowa przygotowała szereg działań edukacyjno-informacyjnych ułatwiających zdobycie niezbędnych 

informacji pozwalających unikać popełniania błędów podatkowych. 

W 2006 r. po raz pierwszy opublikowane zostały „Obszary kontroli podatkowej”. Jest to dokument opisujący te dziedziny 

działalności gospodarczej, w których stwierdzono najwięcej błędów czy nieprawidłowości podatkowych, a więc te, 

w których będą przeprowadzane częstsze kontrole. Aby uczulić osoby rozliczające się z podatków, by zwróciły szczególną 

uwagę na najpowszechniej popełniane błędy, Ministerstwo Finansów zdecydowało o corocznym publikowaniu tychże 

obszarów z krótkim opisem najpowszechniejszych nieprawidłowości na swoich stronach www. Obszary, które będą 

w sposób szczególny kontrolowane w roku bieżącym, opisane zostały w numerze 1. z 2007 r. Biuletynu Skarbowego 

Ministerstwa Finansów. Oczywiście można je znaleźć na ministerialnej stronie internetowej www.mf.gov.pl. 

W celu doraźnej pomocy podatnikom w rozwiązywaniu wątpliwości podatkowych w 2006 r. stworzono Krajową Informację 

Podatkową. Konsultanci KIP pomogli już ponad sześciuset tysiącom podatników, odpowiadając telefonicznie na 

ich pytania z zakresu prawa podatkowego. A my zapraszamy do naszej stałej rubryki, w której przedstawiamy odpowiedzi 

na najczęściej zadawane konsultantom pytania. 

W ostatnich latach pracownicy urzędów skarbowych przeszli cykl szkoleń z bieżącej obsługi klienta. Celem szkolenia było 

poprawienie umiejętności komunikacyjnych urzędników. 

Aby ułatwić interesantom kontakt z urzędem, rozpoczęto kompleksową modernizację sal obsługi podatnika w urzędach 

skarbowych. Część z nich przystosowana jest do potrzeb osób niepełnosprawnych. W miarę możliwości finansowych 

prace modernizacyjne przeprowadzane są sukcesywnie na terenie całego kraju. 

Ministerstwo Finansów od kilku lat jest wydawcą broszur informacyjno-edukacyjnych dotyczących zagadnień merytorycznych, 

jak też proceduralnych – broszury te są powszechnie dostępne w urzędach skarbowych w całym kraju. 

Jesteśmy również pomysłodawcą, inicjatorem i koordynatorem akcji edukacyjnej skierowanej do uczniów klas VI szkół 

podstawowych pod nazwą „Skąd mamy na te wydatki, wszyscy płacimy podatki” – głównym jej celem jest uświadomienie 

uczniom roli wpływów podatkowych w budżecie państwa. Po doświadczeniach w szkołach podstawowych podjęto 

decyzję o rozszerzeniu akcji i przeprowadzeniu jej pilotażowo wśród uczniów szkół ponadgimnazjalnych – pod nazwą 

„Co o podatkach każdy uczeń szkoły średniej wiedzieć powinien”. Wykorzystywane są materiały autorstwa pracowników 

resortu, które przekazują podstawowe wiadomości z zakresu funkcjonowania i budowy systemu podatkowego, zawierają 

również informacje praktyczne, jak założyć i prowadzić działalność gospodarczą, oraz wiadomości o prawach i obowiązkach 

podatnika. Wszystkie te działania mają na celu wspomaganie podatników w prawidłowym wypełnianiu obowiązków 

podatkowych. 

Jednakże – o czym warto w tym miejscu przypomnieć – w sytuacji stwierdzenia naruszenia przepisów prawa podatkowego 

urzędy skarbowe, zobowiązane do ochrony interesu i porządku finansowego państwa, sięgają po instrumenty 

prawne, które przysługują im jako finansowym organom postępowania przygotowawczego. Zatem, w przypadku uzasadnionego 

podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego bądź wykroczenia skarbowego, finansowy organ postępowania 

przygotowawczego zobowiązany jest do wszczęcia postępowania. Służyć ma ono w szczególności ustaleniu, 

BIULETYN SKARBOWY NR 4/2007 

1

OD REDAKCJI 

czy rzeczywiście miał miejsce czyn zabroniony, wykryciu sprawcy, wszechstronnemu wyjaśnieniu okoliczności sprawy 

oraz zebraniu, zabezpieczeniu i utrwaleniu dowodów dla sądu tak, aby rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło na pierwszej 

rozprawie głównej. 

Postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe jest tak ukształtowane, aby osiągnięte zostały 

cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, spowodowanego danym 

czynem zabronionym. Oczywiste przy tym jest, że nie można postawić zarzutu popełnienia danego przestępstwa skarbowego 

lub wykroczenia skarbowego sprawcy czynu zabronionego, jeśli zebrany materiał dowodowy nie pozwala mu przypisać 

winy w czasie czynu. 

Przypomnieć również należy, iż przepisy Kodeksu karnego skarbowego przewidują, z zastrzeżeniem spełnienia enumeratywnie 

wymienionych warunków, możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności za zgodą sprawcy – mowa tu o dobrowolnym 

poddaniu się odpowiedzialności oraz trybie mandatowym. Postępowanie dobrowolnego poddania się odpowiedzialności 

zakłada dwie fazy: negocjacje oraz postępowanie przed sądem. Nie wolno zapominać, że dobrowolne 

poddanie się odpowiedzialności nie jest karą w rozumieniu przepisów Kodeksu karnego skarbowego, a jedynie środkiem 

karnym. Zatem prawomocny wyrok o zezwoleniu na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności nie podlega wpisowi 

do Krajowego Rejestru Karnego. 

Nie można tu również nie wspomnieć o wprowadzonej obowiązującymi od 16 listopada 2006 r. nowymi zapisami ustawy 

Ordynacja podatkowa instytucji rozprawy. O narzędziu tym pisze szczegółowo w swym artykule Michał Szczypiór 

z Izby Skarbowej we Wrocławiu „Rozprawa w postępowaniu odwoławczym jako nowy element procedury prawno-podatkowej”. 

Co istotne, w aktualnie obowiązującym stanie prawnym uprzednie wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie 

podejrzenia popełnienia wykroczenia skarbowego nie stoi na przeszkodzie zakończeniu tego postępowania nałożeniem 

na sprawcę tego wykroczenia kary grzywny w drodze mandatu karnego. Wyczerpujące informacje odnośnie do postępowania 

mandatowego odnajdziecie Państwo w artykule Joanny Surwiłło-Marchwińskiej z Izby Skarbowej w Gdańsku 

„Ukaranie mandatem karnym za naruszenie przepisów prawa podatkowego”. 

Administracja skarbowa robi wiele, aby zasłużyć na miano przyjaznej klientowi, ułatwiać dostęp do informacji i udzielać 

jej w sposób sprawny i jednolity. Warto jednak pamiętać, że płacenie podatków jest naszym obowiązkiem. 

Redakcja 

„Biuletynu Skarbowego Ministerstwa Finansów” 

2 BIULETYN SKARBOWY NR 4/2007


ORDYNACJA PODATKOWA 

Rozprawa w postępowaniu odwoławczym jako nowy 

element procedury prawno-podatkowej 

MICHAŁ SZCZYPIÓR 

Komisarz Skarbowy w Izbie Skarbowej 

we Wrocławiu 

Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego 

ukształtowanego normami prawnymi ustawy 

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa 

(t.j. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest zasada 

pisemności postępowania. Od powyższej zasady 

ustawodawca, dokonując nowelizacji Ordynacji podatkowej 

(z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy 

Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych 

ustaw), wprowadził wyłom na rzecz ustnej rozprawy 

przeprowadzanej wyłącznie w ramach postępowania 

odwoławczego przed organem II instancji. 

Jeśli chodzi o charakter prawny wprowadzonej instytucji, 

to zasadne wydaje się stwierdzenie, iż rozprawę 

podatkową należy uznać za szczególną formę 

postępowania dowodowego, ograniczoną jednakże, 

między innymi, zasadą dwuinstancyjności postępowania 

podatkowego. 

Wprowadzenie tychże zapisów do Ordynacji podatkowej 

przyczyni się do pełnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności 

sprawy w postępowaniu odwoławczym. 

PRZEPROWADZENIE ROZPRAWY 

– TRYB I FORMA 

Jeśli chodzi o formę prawną przeprowadzenia rozprawy, 

mimo że nie zostało to wyartykułowane wprost w Ordynacji 

podatkowej, zasadnie należałoby przyjąć, że organ 

II instancji powinien wydać w tym zakresie stosowne postanowienie, 

gdyż wydawane jest ono w toku całego postępowania 

(art. 216 § 1 Op), a ponadto w przypadku 

odmowy przeprowadzenia rozprawy, w sytuacji gdy o jej 

przeprowadzenie wnioskuje Strona postępowania, organ 

wydaje również postanowienie. Z uwagi na brak zastrzeżenia 

postanowienie to jest niezaskarżalne (art. 236 

§ 1 Op). Ustawodawca wskazał, że przesłanką uzasadniającą 

przeprowadzenie rozprawy z urzędu jest potrzeba 

wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego 

sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze 

oględzin lub sprecyzowania argumentacji prawnej 

prezentowanej przez Stronę w toku postępowania. 

W przypadku z kolei, gdy wniosek składa Strona, ustawodawca 

nałożył na nią obowiązek zawarcia we wniosku 

uzasadnienia potrzeby przeprowadzenia rozprawy oraz 

wskazania, jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione 

i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie. 

Oczywistą przesłanką odmowy przeprowadzenia 

rozprawy, na wniosek Strony, jest wnioskowanie przez 

Stronę konieczności przeprowadzenia postępowania 

niemającego znaczenia dla sprawy lub też gdy wnioskowane 

okoliczności są wystarczająco potwierdzone innym 

dowodem. Organ winien jednakże przeprowadzić postępowanie 

na rozprawie we wskazanym zakresie, gdy okoliczność 

została udowodniona, lecz nie „po myśli” Strony. 

Taki obowiązek kreuje w stosunku do organu podatkowego 

zasada działania organów podatkowych w zaufaniu 

do obywateli. Idąc dalej, organ II instancji może 

odmówić zatem przeprowadzenia rozprawy w sytuacji 

okoliczności już udowodnionych, ale tylko wtedy, gdy 

potwierdzają one żądania (stanowisko) Strony. W odmiennej 

sytuacji na organie spoczywa obowiązek przeprowadzenia 

rozprawy. Ustawodawca nie sprecyzował, 

co należy rozumieć przez pojęcie „okoliczności niemającej 

znaczenia dla sprawy” jako jednej z przesłanek odmowy 

przeprowadzenia rozprawy. Wydaje się jednak, że 

utarta praktyka nakazuje uznawać tutaj takie okoliczności, 

które nie mają wpływu na ewentualną treść rozstrzygnięcia, 

innymi słowy są indyferentnie obojętne dla toczącego 

się procesu bądź co prawda mają związek ze 

sprawą, ale ich wynik nie ma wpływu na zapadłe rozstrzygnięcie. 

CZYNNOŚCI PRZYGOTOWAWCZE 

PRZED ROZPRAWĄ, 

UCZESTNICY POSTĘPOWANIA 

Bez względu na fakt, czy rozprawa została zainicjowana 

przez organ odwoławczy (z urzędu) czy też przeprowadzona 

została wskutek inicjatywy Strony (na wniosek), 

na organie podatkowym ciążą dodatkowe obowiązki 

związane, między innymi, z przeprowadzeniem tzw. 

czynności przygotowawczych. Do czynności tych zaliczyć 

należy czynności związane z obsługą techniczną 

samej rozprawy, jak też z ustaleniem jej uczestników 

oraz powiadomieniem ich o terminie i miejscu jej przeprowadzenia. 

Dla należytego przeprowadzenia rozprawy 

na organie ciąży obowiązek przygotowania odpo- 


3


wiedniej sali, sprzętu komputerowego, aparatury itd. 

Mimo że są to rzeczy raczej oczywiste, niejednokrotnie 

w praktyce, poprzez rutynę, czynności te mogą zostać 

zaniechane, a rozprawa dobrze przygotowana od strony 

technicznej, w zasadniczy sposób ułatwia jej przeprowadzenie. 

Jeśli chodzi o uczestników rozprawy, to zważyć należy, że 

przepisy Ordynacji nie zawierają katalogu tych osób. Nie 

ulega jednakże wątpliwości, że w rozprawie uczestniczyć 

powinni: 

● kierujący rozprawą, którym jest upoważniony do przeprowadzenia 

rozprawy pracownik organu odwoławczego 

(w przypadku samorządowego kolegium odwoławczego 

jest to przewodniczący kolegium albo wyznaczony członek 

tego kolegium), 

● strona i/lub jej pełnomocnicy (stosownie do brzmienia 

art. 136 Op), 

● upoważniony pracownik organu pierwszej instancji, od 

którego decyzji wniesiono odwołanie – zasadne wydaje 

się, aby była to osoba prowadząca sprawę w I instancji 

lub bezpośredni przełożony nadzorujący rozstrzyganie 

sprawy, gdyż jest oczywiste, że taka osoba zna sprawę najdokładniej. 

Z uwagi na fakt, że dodane nowe przepisy do Ordynacji 

podatkowej nie zawierają ani katalogu zamkniętego, ani 

otwartego uczestników postępowania, do tych ostatnich 

można również zaliczyć: 

● świadków, 

● biegłych i 

● osoby trzecie, które są w posiadaniu przedmiotu oględzin 

(art. 198 § 2 Op). 

Z całą pewnością (mimo że przepisy znowelizowanej Ordynacji 

podatkowej milczą na ten temat) protokół z rozprawy 

winien być sporządzony przez protokolanta, który 

nie jest uczestnikiem postępowania i wydaje się zasadnym, 

że winna być to inna osoba aniżeli prowadzący rozprawę. 

TERMINY ROZPRAWY 

Zgodnie z dodanym art. 200b Ordynacji podatkowej termin 

rozprawy winien być tak wyznaczony, aby doręczenie 

wezwania nastąpiło najpóźniej na 7 dni przed rozprawą. 

Oczywiście w zakresie doręczeń wezwań na rozprawę 

organ II instancji winien wziąć pod uwagę także 

regulacje art. 150 Ordynacji podatkowej, dotyczące 

również kwestii doręczenia zastępczego. Jedynie gwoli 

przypomnienia należy wskazać, że zgodnie z art. 145 § 1 

Ordynacji podatkowej pisma doręcza się Stronie, a gdy 

Strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi. 

Jeżeli z kolei strona ustanowiła pełnomocnika, 

pisma doręcza się pełnomocnikowi. Osobie fizycznej pisma 

(a więc także i wezwanie na rozprawę) doręcza się 

w jej mieszkaniu lub miejscu pracy, przy czym pisma 

(a więc i wezwania) mogą być również doręczone w siedzibie 

organu podatkowego, w miejscu pracy adresata 

– osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru 

korespondencji (art. 148 § 1 – § 2 Op). Zgodnie z kolei 

z brzmieniem art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej w razie 

niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany 

w art. 148 § 1 lub art. 149: 

1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej 

placówce pocztowej – w przypadku doręczenia pisma 

przez pocztę; 

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy 

(miasta) – w przypadku doręczenia pisma przez pracownika 

organu podatkowego lub przez inną upoważnioną 

osobę. 

Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma 

w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie 

następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. 

Osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym 

osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu 

ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności 

– osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy 

art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 i art. 150 stosuje się odpowiednio. 

Aby zatem w sposób prawidłowy dokonać wezwań na 

rozprawę uczestników rozprawy, organ odwoławczy winien 

dochować reguł należytej ostrożności z uwzględnieniem 

terminów doręczeń zastępczych. W sytuacji gdy wezwanie 

na rozprawę zostanie doręczone na rozprawę 

z naruszeniem zasad doręczania wezwań pism, organ winien 

wyznaczyć nowy termin jej przeprowadzenia. Mankamentem 

dodanych regulacji prawnych jest brak możliwości 

odroczenia terminu przeprowadzenia rozprawy 

w postępowaniu odwoławczym w tychże sytuacjach. Nie 

oznacza to bynajmniej, że organ nie może wyznaczyć nowego 

terminu przeprowadzenia rozprawy. Wydaje się, że 

z zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym 

takie uprawnienie organu podatkowego należałoby 

wyprowadzić. Naruszenie procedury w tym zakresie 

skutkować będzie koniecznością przeprowadzenia 

czynności powtórnie, gdyż Stronie organ podatkowy 

uniemożliwi udział w przeprowadzonych czynnościach. 

Oznacza to, że termin rozprawy powinien być ustalony 

minimum na trzy tygodnie po podpisaniu i wysłaniu wezwania, 

które powinno być częścią postanowienia o przeprowadzeniu 

rozprawy. Z powyższych względów w art. 

139 § 3 Op ustawodawca wydłużył termin z dwóch do 

trzech miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ 

odwoławczy, w przypadku gdy przeprowadzono rozprawę 

lub Strona złożyła wniosek o jej przeprowadzenie, 

na załatwienie wniesionego odwołania. Warto zwrócić 

uwagę, że niezależnie od faktu, czy takowa rozprawa została 

przeprowadzona, w przypadku już samego złożenia 

wniosku – nawet załatwionego odmownie – organ II instancji 

zyskał dodatkowy miesiąc na zakończenie postępowania 

odwoławczego. 



PRZEBIEG ROZPRAWY 

Rozprawą kieruje upoważniony do przeprowadzenia 

rozprawy pracownik organu odwoławczego. Gdy z kolei 

rozprawa jest przeprowadzana przed Samorządowym 

Kolegium Odwoławczym, rozprawą kieruje Przewodniczący 

albo wyznaczony członek tego kolegium. Dla 

usprawnienia całego przebiegu rozprawy, wydaje się zasadnym, 

aby organ wskazał i upoważnił pracownika 

niezwłocznie po wpłynięciu odwołania do organu II instancji. 

W ten sposób pozwoli to pracownikowi na zapoznanie 

się z aktami oraz ewentualne podjęcie postanowienia 

o przeprowadzeniu rozprawy i oczywiście na 

wnikliwe przygotowanie się do niej. Również w przypadku 

organu kolegialnego należy przyjąć za zasadne i celowe, 

aby kierujący rozprawą Przewodniczący lub wyznaczony 

członek kolegium był członkiem składu orzekającego 

w danej sprawie. Główną osobą podczas rozprawy 

jest kierujący rozprawą, który ma prawo uchylić pytanie 

zadane uczestnikowi rozprawy, jeżeli nie ma ono istotnego 

znaczenia dla sprawy. Ustawodawca zaznaczył 

jednak, że na żądanie Strony należy zamieścić w protokole 

treść uchylonego pytania, co wydaje się jak najbardziej 

zasadne przy ewentualnej późniejszej ocenie całości 

zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego 

i oceny roli i postawy Strony w toku całości postępowania 

podatkowego. 

W rozprawie bierze także udział przedstawiciel organu 

I instancji, od którego decyzji wniesiono odwołanie. Niestety 

ustawodawca nie wskazuje tutaj na jakieś szczególne 

przywileje lub obostrzenia w stosunku do tegoż 

uczestnika. Należy też uznać, że przedstawiciel organu 

I instancji nie posiada oczywiście ani statusu Strony, ani 

też podmiotu na prawach Strony, niemniej jednak nie 

można w sposób kategoryczny przyjąć, że uczestnictwo 

upoważnionego pracownika organu I instancji (…) jest 

uczestnictwem biernym (tak: A. Biegalski w: „Rozprawa 

w postępowaniu podatkowym”, Prawo i Podatki 2007, 

nr 1, str. 11). Przepisy znowelizowanej Ordynacji podatkowej 

nie precyzują, kto i komu może zadawać pytania. 

Przepisy wskazują natomiast, iż Strona postępowania ma 

prawo składać wyjaśnienia, zgłaszać żądania, zarzuty 

i propozycje, a także wskazywać dowody na ich poparcie. 

Stronie ustawodawca przyznał również prawo do wypowiadania 

się co do wyników postępowania. Różnica pomiędzy 

tymi dwoma formami odnosi się do okoliczności, 

które dotyczą bezpośrednio jej lub przedmiotu sprawy, 

a więc okoliczności, które mogłyby być przedmiotem 

przesłuchania Strony w charakterze świadka. Z kolei 

w drugim przypadku wypowiedź odnosi się do innych dowodów 

przeprowadzonych w sprawie, niekoniecznie na 

rozprawie (tak: S. Babiarz, B. Dauter, G. Gruszczyński, 

R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek w: „Ordynacja 

podatkowa. Komentarz”, Lexis Nexis wydanie 4, Warszawa 

2007, str. 665). 

CZYNNOŚCI PRZEPROWADZANE 

NA ROZPRAWIE 

Istotą rozprawy w postępowaniu odwoławczym zasadniczo 

nie jest kreowanie całkowicie nowego materiału dowodowego, 

lecz próba wyjaśnienia istotnych okoliczności 

stanu faktycznego sprawy. Za takim stanowiskiem przemawia 

zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego 

i konieczność dokonania analizy materiału dowodowego 

w sprawie zarówno przez organ podatkowy I instancji, 

jak i II instancji. W prawie podatkowym nie obowiązuje 

zasada prekluzji dowodowej znana innym rodzajom 

postępowań, co powoduje, że organ podatkowy na 

każdym z etapów postępowania podatkowego zobligowany 

jest do pełnej analizy materiału dowodowego 

w sprawie. II instancja musi prowadzić postępowanie podatkowe 

niejako od początku, bez względu na to, że przykładowo 

Strona postępowania zgłosiła nowe żądania 

i dowody uzasadniające treść żądania po upływie terminu 

z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, byleby tylko te żądania 

zostały zgłoszone organowi przed zakończeniem postępowania 

odwoławczego. 

Zakres czynności i kreowania materiału dowodowego na 

rozprawie prowadzonej przez II instancję jest ograniczony 

z racji regulacji art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. 

Regulacje te wskazują, że organ odwoławczy 

może przeprowadzić, na żądanie Strony lub z urzędu, dodatkowe 

postępowanie w celu uzupełnienia dowodów 

i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzanie tego 

postępowania organowi, który wydał decyzję. Z kolei 

art. 233 § 2 wskazuje expressis verbis, że organ odwoławczy 

może uchylić w całości decyzję organu I instancji 

i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten 

organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego 

przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości 

lub w znacznej części. (…). Oczywiście tryby te są różne, 

ale każdy z nich w powiązaniu z regulacjami dotyczącymi 

rozprawy w postępowaniu odwoławczym wyraźnie wyznacza 

ramy dopuszczalnych czynności prowadzonych na 

rozprawie. Zatem wydaje się w pełni uzasadnione, że zasadniczo 

na rozprawie przykładowo nie można powoływać 

biegłego do wydania opinii w sprawie, jeżeli na etapie 

czynności prowadzonych przed organem I instancji 

biegły ten lub inny biegły nie wydał (nie wydali) już wcześniej 

opinii w pewnym zakresie. Dopuszczalne jest zatem 

powołanie tego biegłego lub też innych biegłych bądź zespołu 

biegłych nie do utworzenia nowej opinii, lecz do 

oceny i konfrontacji dotychczasowych opinii wydanych 

w sprawie. Powołanie biegłego do wytworzenia nowej 

opinii w sprawie będzie zatem przekroczeniem zakresu 

rozprawy, gdyż w tym względzie uznać należy – mając 

przede wszystkim na uwadze fakt, że od opinii biegłych 

zasadniczo zależy rozstrzygnięcie meritum sprawy – że 

może dojść do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania 

i tryb z art. 233 § 2 winien mieć pierwszeń- 


5


stwo w sprawie. Za D. Strzelcem („Rozprawa jako sposób 

wyjaśnienia okoliczności sprawy w podatkowym postępowaniu 

odwoławczym”, Monitor Podatkowy 2/2007 r., 

str. 31) należałoby przytoczyć, że „wyjaśnienie stanu faktycznego 

w ramach rozprawy ma służyć wyeliminowaniu 

wątpliwości co do zgromadzonego w prawidłowy sposób 

materiału dowodowego, a nie zastępowaniu postępowania 

dowodowego, jakie powinno być przeprowadzone 

przed organem I instancji”. Słusznie dalej tenże zauważa, 

że „dopuszczalne (od autora: na rozprawie) byłoby konfrontowanie 

zeznań świadków, które są niespójne lub 

wzajemnie się wykluczają, czy też konfrontowanie rozbieżnych 

opinii biegłych, przy uczestnictwie Strony – tak, 

aby umożliwić realizację zasady swobodnej oceny dowodów”. 

Dopuszczalne zatem jest ponowne słuchanie 

świadków na rozprawie, którzy już byli wcześniej przesłuchiwani 

w sprawie, celem, przykładowo, uzupełnienia ich 

zeznań czy też usunięcia sprzeczności, ale z pewnością 

byłoby przekroczeniem ram prawnych słuchanie nowych 

świadków na rozprawie i kreowanie zupełnie nowego materiału 

dowodowego. Taki sposób działania organu naruszałby 

bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania. 

W świetle znowelizowanych przepisów nie ulega wątpliwości, 

iż rozprawa może być prowadzona w sprawie wielokrotnie, 

jeżeli tylko zajdzie taka konieczność. Przepisy 

Ordynacji podatkowej milczą w tym zakresie, co oznacza, 

że jeżeli każdorazowo zajdą przesłanki uzasadniające jej 

przeprowadzenie, organ z urzędu taką rozprawę przeprowadzi. 

Oznacza to, że wniosek Strony o ponowne przeprowadzenie 

rozprawy, w sytuacji gdy jest on prawidłowo 

umotywowany i służy wyjaśnieniu sprawy, nie może być 

odrzucony przez organ z uwagi na fakt już prowadzenia 

w sprawie rozprawy. 

KOSZTY POSTĘPOWANIA 

I KARY PORZĄDKOWE 

Znowelizowane przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie 

wskazują, że koszty stawiennictwa uczestników postępowania 

na rozprawę, która nie odbyła się w wyniku nieusprawiedliwionego 

niestawiennictwa Strony, obciążają 

Stronę, która złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy. 

Ustawodawca rozszerzył także krąg osób, na które 

można nałożyć karę porządkową, o uczestników rozprawy, 

którzy poprzez swoje niewłaściwe zachowanie utrudniają 

jej przeprowadzenie. Zważywszy na fakt, że uczestnikiem 

rozprawy jest także upoważniony pracownik organu 

I instancji, również i on może zostać ukarany karą porządkową. 

Podstawa prawna: 

– Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. 

Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) 

– Ustawa z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja 

podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. 

Nr 217, poz. 1590) 

POSTĘPOWANIE W SPRAWACH 

O PRZESTĘPSTWA SKARBOWE I WYKROCZENIA SKARBOWE 

Ukaranie mandatem karnym 

za naruszenie przepisów prawa podatkowego 

JOANNA SURWIŁŁO-MARCHWIŃSKA 

Starszy Inspektor 

W Izbie Skarbowej w Gdańsku 

Możliwość ukarania sprawcy karą grzywny nałożoną 

w drodze mandatu karnego bez konieczności wszczęcia 

postępowania przygotowawczego, jak również już po jego 

wszczęciu, jest ściśle uwarunkowana realizacją celów 

współczesnego postępowania karnego skarbowego. 

W uzasadnieniu do projektu Kodeksu karnego skarbowego, 

jak też w doktrynie prawa nie ma wątpliwości, iż istniejący 

w postępowaniu karnym skarbowym od 1999 r. 



(wprowadzony ustawą z dnia 10 września 1999 r. Kodeks 

karny skarbowy – t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 178, poz. 1479 

ze zm.) tryb postępowania mandatowego, jako uproszczona 

i szczególna forma prowadzenia postępowania 

w sprawach o wykroczenia skarbowe, ma na celu odformalizowanie 

i zapewnienie skuteczności takiego postępowania 

oraz zmniejszenie kosztów prowadzenia spraw, 

w których czyn sprawcy zagrożony jest wyłącznie karą 

grzywny, której dolegliwość nie może przekroczyć podwójnej 

wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę, z tego 

względu, iż w przypadkach popełnienia drobnych wykroczeń 

skarbowych prowadzenie pełnego postępowania 

powinno mieć charakter wyjątkowy. Zgodnie z § 1 rozporządzenia 

Rady Ministrów z dnia 12 września 2006 r. 

w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę 

w 2007 r. (Dz.U. Nr 171, poz. 1227) od dnia 1 stycznia 

2007 r. ustala się minimalne wynagrodzenie za pracę 

w wysokości 936,00 zł. Przepis art. 48 § 1 k.k.s. stanowi, 

iż kara grzywny może być wymierzona w granicach od jednej 

dziesiątej do dwudziestokrotnej wysokości minimalnego 

wynagrodzenia, chyba że kodeks stanowi inaczej. 

Oznacza to, iż począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. wysokość 

kary grzywny nałożonej mandatem karnym wynosi 

od 1/10 do 2 × 936,00 zł – tj. od 93,60 zł do 1872,00 zł. 

Wykroczeniem skarbowym jest zaś czyn zabroniony przez 

kodeks pod groźbą kary grzywny określonej kwotowo, jeżeli 

kwota uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności 

publicznoprawnej albo wartość przedmiotu czynu 

nie przekracza pięciokrotnej wysokości minimalnego 

wynagrodzenia w czasie jego popełnienia (a więc 

4680,00 zł). Wykroczeniem skarbowym jest także inny 

czyn zabroniony, jeżeli kodeks tak stanowi (art. 53 

§ 3 k.k.s.). 

Mandat karny gotówkowy lub kredytowany wydawany 

w prawie karnym skarbowym jest zatem najbardziej 

uproszczoną formą nałożenia kary grzywny za popełnione 

wykroczenie skarbowe, zaś sam tryb mandatowy oparty 

na wyrażeniu przez sprawcę zgody na pociągnięcie do odpowiedzialności 

należy do najszybszego sposobu zakończenia 

sporu. Jak sama nazwa wskazuje, jest to szczególny 

tryb postępowania o charakterze konsensualnym, który 

ma na celu ukaranie sprawcy mandatem karnym za 

uprzednio wyrażoną przez niego zgodą. 

Zgoda, jako element niezbędny dla pociągnięcia sprawcy 

do odpowiedzialności karnej skarbowej, jest charakterystyczną 

cechą konsensualnych instytucji, opartych na 

porozumieniu, do których na gruncie Kodeksu karnego 

skarbowego należy, obok postępowania mandatowego, 

m.in. dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. Sam 

sprawca z założenia nie może w wyniku oświadczenia 

własnej woli ponieść odpowiedzialności karnej skarbowej 

za popełniony czyn zabroniony, gdyż o przedmiocie postępowania, 

a więc o odpowiedzialności karnej skarbowej, 

rozstrzyga sąd wyrokiem. Wyrażenie przez sprawcę 

zgody na przyjęcie mandatu karnego stanowi zatem wyłom 

od zasady wyrażonej w przepisie art. 42 ust. 3 Konstytucji 

RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, 

poz. 483) stanowiącej, iż każdego uważa się za niewinnego, 

dopóki jego wina nie zostanie stwierdzona prawomocnym 

wyrokiem sądu. Rozwiązanie niniejsze stanowi 

niejako swoistą formę „samoukarania” decyzją samego 

sprawcy, który wyrażając zgodę na pociągnięcie go do 

odpowiedzialności, rezygnuje z prawa do rozpatrzenia 

sprawy przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły 

sąd. Wynika z powyższego, że to ów sprawca decyduje 

o sposobie zakończenia sprawy poprzez „wybór innej 

drogi” – przyjęcie mandatu karnego. 

Rozwiązanie powyższe pozwala na pozostawienie w gestii 

pozasądowych organów, w tym przypadku finansowych 

organów postępowania przygotowawczego, bądź 

ich upoważnionych przedstawicieli albo osób, o których 

mowa w art. 118 § 4 k.k.s. (upoważnionych przez 

urząd celny funkcjonariuszy celnych pełniących służbę 

w izbie celnej), a także niefinansowych organów postępowania 

przygotowawczego, w przypadku gdy przepis 

szczególny tak stanowi – możliwości nakładania kar 

grzywien w drodze mandatu karnego za popełnione wykroczenie 

skarbowe. W wyroku z dnia 8 lipca 2003 r. 

(sygn. P 10/02, OTK ZU nr 6/A/2003, poz. 62) Trybunał 

Konstytucyjny zważył, iż odpowiedzialność karna 

jest tylko jedną z form odpowiedzialności, w związku 

z którą stosowane są środki o charakterze represyjnym. 

Ustawodawcy polskiemu znane są także inne formy postępowań 

o charakterze represyjnym, które nie są postępowaniami 

karnymi, i – co istotne – prowadzić je 

mogą (w początkowej przynajmniej fazie) organy niebędące 

sądami. Jak zważył Sąd Apelacyjny w Warszawie 

w postanowieniu z dnia 10 listopada 2005 r. (sygn. II 

Akz 529/05, 2006/1/4) odnośnie do niedopuszczalności 

wznowienia postępowania mandatowego, postępowanie 

to nie jest postępowaniem sądowym, lecz postępowaniem 

zastępczym prowadzonym przez organ pozasądowy, 

w którym to postępowaniu sprawca rezygnuje 

z prawa do rozpatrzenia sprawy przez sąd i dobrowolnie 

poddaje się karze. 

Dodatkowo aż do dnia 17 grudnia 2005 r., kiedy to w życie 

weszła ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy 

– Kodeks karny skarbowy oraz niektórych innych 

ustaw (Dz.U. Nr 178, poz. 1479), tryb postępowania 

mandatowego ograniczony był tylko do tych wykroczeń 

skarbowych, w których orzeczenie przepadku przedmiotów 

było fakultatywne. Zgodnie z art. 46 Konstytucji RP 

orzeczenie przepadku rzeczy może nastąpić tylko w przypadkach 

określonych w ustawie i tylko na podstawie 

prawomocnego orzeczenia sądu. Nowelizacją prawa 

karnego skarbowego zniesiono to ograniczenie poprzez 

wprowadzenie rozwiązania polegającego na wyrażeniu 

przez sprawcę wykroczenia skarbowego, w którym orzeczenie 

przepadku przedmiotów jest obligatoryjne, niejako 

podwójnej zgody – na przyjęcie mandatu karnego i na 


7


orzeczenie przepadku przedmiotów (art. 137 § 3 k.k.s.). 

Ponadto w tym drugim przypadku wprowadzono obowiązek 

pouczenia sprawcy o obciążeniu go kosztami 

zniszczenia przedmiotów, których zniszczenie zarządził 

sąd w orzeczeniu o ich przepadku na rzecz Skarbu Państwa. 

Należy mieć na uwadze, iż zgoda na przepadek 

przedmiotów dotyczyć może w postępowaniu mandatowym 

tylko tych przedmiotów, co do których nie zgłoszono 

interwencji. 

W przypadku mandatu karnego zgodę sprawcy na przyjęcie 

mandatu, a jeżeli za wykroczenie skarbowe przewidziane 

jest obowiązkowe orzeczenie przepadku przedmiotów 

– także zgodę na ich przepadek – odnotowuje się 

w protokole przesłuchania lub na dokumencie mandatu 

karnego. 

W związku z wątpliwościami, odnośnie do możliwości 

zastosowania trybu mandatowego po wszczęciu dochodzenia, 

w wyniku ww. nowelizacji sprecyzowano, iż postępowaniu 

temu nie stoi na przeszkodzie uprzednie 

wszczęcie postępowania przygotowawczego (art. 136 

§ 1 k.k.s. zdanie drugie). Zrodziło to pewne rozbieżności 

w doktrynie i w praktyce związane z pytaniem, czy istnieje 

w takich przypadkach konieczność wydawania postanowienia 

o umorzeniu postępowania. Zgodnie z linią interpretacyjną 

Ministerstwa Finansów nałożenie kary 

grzywny mandatem karnym wydanym po wszczęciu dochodzenia 

nie powoduje konieczności wydania postanowienia 

o umorzeniu dochodzenia na podstawie art. 17 

§ 1 pkt 11 k.p.k. 

Podjęcie decyzji, przez upoważniony organ postępowania 

przygotowawczego, o nałożeniu kary grzywny w drodze 

mandatu karnego ma charakter uznaniowy i nie obliguje 

organu do zastosowania wobec sprawcy postępowania 

mandatowego. Pomimo obwarowań zezwalających 

na prowadzenie postępowania mandatowego, przepis 

art. 137 § 1 k.k.s. stanowi, iż „karę grzywny w drodze 

mandatu karnego nałożyć «można» jedynie gdy (...)”, dając 

tym samym wybór upoważnionym organom postępowania 

przygotowawczego zastosowania innego trybu 

postępowania w sprawie o popełnienie wykroczenia skarbowego. 

Element porozumienia w postępowaniu o nałożeniu kary 

grzywny mandatem karnym pozwolić ma na pozostawienie 

„decyzji” o winie sprawcy wykroczenia skarbowego, 

który w przypadku braku poczucia „zawinienia” może 

w ostateczności, pomimo istnienia po stronie organu postępowania 

przygotowawczego braku wątpliwości co do 

osoby sprawcy i okoliczności popełnienia wykroczenia 

skarbowego, odmówić przyjęcia mandatu karnego, co 

spowoduje rozpatrzenie sprawy na zasadach ogólnych 

przez właściwy sąd. Odmowa przyjęcia mandatu karnego 

jest poniekąd wyborem, świadomą „decyzją” podjętą 

przez „sprawcę” skierowania sprawy na drogę sądową, 

o czym należy go pouczyć. Przepis art. 139 § 1 k.k.s. stanowi, 

iż „w razie braku zgody (...) sprawa podlega rozpoznaniu 

na zasadach ogólnych”. Finansowy bądź niefinansowy 

organ postępowania przygotowawczego upoważniony 

do nałożenia kary grzywny w drodze mandatu karnego 

obowiązany jest pouczyć sprawcę o prawie odmowy 

przyjęcia mandatu karnego oraz pouczyć go o skutkach 

prawnych braku takiej zgody. 

Organami uprawnionymi do prowadzenia postępowania 

mandatowego, a więc nakładania kary grzywny w drodze 

mandatu karnego, zgodnie z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów 

z dnia 31 stycznia 2006 r. w sprawie nakładania 

kary grzywny w drodze mandatu karnego za wykroczenia 

skarbowe (Dz.U. z dnia 17 lutego 2006 r. Nr 25, poz. 184) 

są: upoważnieni pracownicy urzędów skarbowych, inspektorzy 

kontroli skarbowej, upoważnieni pracownicy 

urzędów celnych i funkcjonariusze celni, upoważnieni 

funkcjonariusze Policji, upoważnieni funkcjonariusze Straży 

Granicznej, upoważnieni żołnierze Żandarmerii Wojskowej 

– zwani dalej „funkcjonariuszami”. 

Do pozytywnych przesłanek zastosowania postępowania 

mandatowego należą: popełnienie czynu zabronionego 

spenalizowanego jako wykroczenie skarbowe, osoba 

sprawcy i okoliczności popełnienia wykroczenia skarbowego 

nie budzą wątpliwości, nie zachodzi potrzeba 

wymierzenia kary surowszej niż podwójna wysokość minimalnego 

miesięcznego wynagrodzenia za pracę, 

a sprawca wykroczenia skarbowego wyraził zgodę 

na przyjęcie mandatu, a jeżeli za wykroczenie skarbowe 

przewidziane jest obowiązkowe orzeczenie przepadku 

przedmiotów – także zgodę na ich przepadek (art. 137 

§ 1 i 3 k.k.s.). Przesłanki powyższe muszą wystąpić 

łącznie. 

Mając na uwadze fakt, iż nałożyć karę grzywny w drodze 

mandatu karnego można tylko za popełnienie wykroczenia 

skarbowego, a więc czynu zabronionego zagrożonego 

karą grzywny określoną kwotowo, w Rozdziale 4 Kodeksu 

poświęconym regulacji wykroczenia skarbowego przepis 

art. 48 § 4 k.k.s. stanowi, iż wymierzając karę grzywny lub 

nakładając ją mandatem karnym, uwzględnia się także 

stosunki majątkowe i rodzinne sprawcy oraz jego dochody 

i możliwości zarobkowe. Sformułowanie „uwzględnia 

się” oznacza, iż organ nakładający karę grzywny mandatem 

karnym zobligowany jest do ustalenia sytuacji majątkowej 

i rodzinnej sprawcy i uwzględnienia jej przy określeniu 

wysokości kary grzywny za popełnienie określonego 

wykroczenia skarbowego. 

Z kolei negatywne przesłanki do nałożenia kary grzywny 

mandatem karnym stanowią: okoliczności, gdy w związku 

z wykroczeniem skarbowym nastąpiło uszczuplenie 

należności publicznoprawnej, a do chwili przyjęcia mandatu 

wymagana należność nie została w całości uiszczona, 

zachodzi zbieg przepisów ustawy, a ten sam czyn 

sprawcy wykroczenia skarbowego wyczerpuje zarazem 

znamiona przestępstwa skarbowego, zgłoszono interwencję 

co do przedmiotu podlegającego przepadkowi 

(art. 137 § 2 k.k.s.), ponadto a contrario – brak zgody 



sprawcy na przyjęcie mandatu karnego bądź wyrażenia 

zgody na przepadek przedmiotów, istnienie wątpliwości 

co do osoby sprawcy i okoliczności popełnienia przez 

niego konkretnego wykroczenia skarbowego, potrzeba 

wymierzenia kary surowszej niż określona w przepisie art. 

48 § 2 k.k.s. 

Prawo karne skarbowe, jako szczególna dziedzina prawa 

karnego, nie tylko penalizuje pośrednio zachowania wynikające 

z ustaw finansowych i w ten sposób zabezpiecza 

ich wykonanie, ale jeśli chodzi o podstawową karę przewidzianą 

za naruszenie obowiązków (nakazów i zakazów), 

jest prawem z zasady interdyscyplinarnym, uregulowanym 

na pograniczu prawa karnego, finansowego i poniekąd 

administracyjnego. 

Blankietowość przepisów prawa karnego skarbowego 

odnośnie do naruszenia norm prawa podatkowego powoduje, 

iż dla rozstrzygnięcia, czy doszło do popełnienia 

czynu zabronionego spenalizowanego na gruncie 

Kodeksu karnego skarbowego jako wykroczenie skarbowe 

lub przestępstwo skarbowe, niezbędne jest sięgnięcie 

do przepisów ustaw finansowych. Dopiero w następstwie 

zastosowania technik blankietowości możliwe 

jest zakwalifikowanie określonego zachowania jako czynu 

zabronionego z przepisu poszczególnych artykułów 

Kodeksu karnego skarbowego, co w przypadku naruszenia 

norm prawa podatkowego dotyczy czynów określonych 

w Części szczególnej w Rozdziale 6 Kodeksu 

zatytułowanym „Przestępstwa skarbowe i wykroczenia 

skarbowe przeciwko obowiązkom podatkowym i rozliczeniom 

z tytułu dotacji lub subwencji”. Przestępstwa 

skarbowe i wykroczenia skarbowe liczą w sumie 33 

artykuły, wśród których znajdują się 54 wykroczenia 

skarbowe. 

Do najczęściej popełnianych wykroczeń skarbowych należą: 

uchylanie się od opodatkowania, uporczywe niewpłacanie 

podatku, nieterminowe złożenie deklaracji lub 

oświadczenia, naruszenie obowiązków w zakresie prowadzenia 

dokumentacji podatkowej czy utrudnianie przeprowadzania 

kontroli podatkowej. 

Przykładowo na gruncie ustawy z dnia 10 września 1999 r. 

Kodeks karny skarbowy rozróżnić należy dwa odrębne 

wykroczenia skarbowe penalizujące zachowania polegające 

na samym niezłożeniu w terminie deklaracji (lub 

oświadczenia). Stanowią one czyny zabronione indywidualne, 

pierwszy bowiem dotyczy tylko podatnika (art. 

56 § 4 k.k.s.), drugi tylko płatnika (art. 79 § 2 k.k.s.). 

Znamiona ustawowe wykroczenia skarbowego z art. 56 

§ 4 k.k.s. są znacznie bardziej rozbudowane, należą do 

nich niezłożenie przez podatnika w przepisanym prawem 

terminie organowi podatkowemu lub płatnikowi 

deklaracji lub oświadczenia, pomimo iż ujawniony został 

podmiot lub podstawa opodatkowania. Czyn ten 

obwarowany jest po pierwsze wymogiem, by podmiotem 

zobowiązanym do złożenia w ustawowym terminie 

deklaracji lub oświadczenia był podatnik, a więc w myśl 

przepisu art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja 

podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 

ze zm.) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna 

niemająca osobowości prawnej, podlegająca 

na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, 

po drugie koniecznością wystąpienia przedmiotu 

lub podstawy opodatkowania. Z kolei wykroczeniem 

skarbowym z art. 79 § 2 k.k.s. jest nieterminowe złożenie 

deklaracji przez płatnika, bez dodatkowych znamion 

ustawowych. 

Do najczęściej popełnianych wykroczeń skarbowych należy 

również uporczywe niewpłacanie podatku w terminie 

z art. 57 § 1 k.k.s. Prawo karne skarbowe nie sankcjonuje 

zachowania polegającego na samym niewpłaceniu podatku 

w terminie, lecz tylko na uporczywym niepłaceniu go 

w terminie. Uporczywość w niepłaceniu przez podatnika 

podatku charakteryzuje się długotrwałym bądź wielokrotnym 

uchybieniem terminom zapłaty należnego podatku 

poprzez nieczynienie starań o modyfikację terminów lub 

warunków jego zapłaty, pomimo istnienia takiej obiektywnej 

możliwości. Dla ukarania sprawcy konieczne jest 

stwierdzenie, że nie posiadał on obiektywnej możliwości 

zapłaty podatku oraz uczynił wszystko, by wypełnić ustanowiony 

prawem obowiązek. 

Nadto na uwadze mieć należy, iż wykroczenia skarbowe 

przeciwko obowiązkom podatkowym i rozliczeniom z tytułu 

dotacji lub subwencji (poza jednym wyjątkiem – art. 

84 § 1 k.k.s.) popełnione mogą być zgodnie z treścią przepisu 

art. 4 § 1 i2k.k.s. jedynie umyślnie i tylko w takim 

kontekście rozpatrywane przez finansowe organy postępowania 

przygotowawczego. 

Podkreślenia dodatkowo wymaga, iż z uwagi na egzekucyjny 

cel prawa karnego skarbowego warunkiem nałożenia 

kary grzywny mandatem karnym jest uiszczenie należności 

publicznoprawnej uszczuplonej czynem zabronionym 

(art. 137 § 2 ust. 1 k.k.s.). 

Reasumując, zważyć należy, iż nałożenie kary grzywny 

w drodze mandatu karnego przez upoważniony organ 

możliwe jest jedynie, gdy po pierwsze: stwierdzono fakt 

popełnienia czynu zabronionego stanowiącego wykroczenie 

skarbowe, a więc czynu zagrożonego od dnia 

1 stycznia 2007 r. górną granicą do 4680,00 zł (tj. kwoty 

uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności 

publicznoprawnej albo wartości przedmiotu czynu) 

w czasie jego popełnienia; wykroczeniem skarbowym jest 

także inny czyn zabroniony, jeżeli Kodeks tak stanowi, po 

drugie osoba sprawcy i okoliczności popełnienia wykroczenia 

skarbowego nie budzą wątpliwości, w przypadku 

istnienia takich wątpliwości niedopuszczalne jest ukaranie 

sprawcy mandatem, po trzecie – i najważniejsze 

– sprawca wyraził zgodę na przyjęcie mandatu karnego 

(instytucja pociągnięcia do odpowiedzialności za zgodą 

sprawcy), a jeżeli za wykroczenie skarbowe przewidziane 

jest obowiązkowe orzeczenie przepadku przedmiotów 

– także zgodę na ich przepadek. 


9


SPRAWY MIĘDZYNARODOWE I UNIJNE 

Jak zatrzymać oszustwa karuzelowe 

w handlu wewnątrzwspólnotowym 

– ostatnie inicjatywy instytucji Unii Europejskiej 

oraz wybrane inicjatywy wielostronne 

WACŁAW KUCHAREK 

Radca Ministra w Departamencie Unii Europejskiej 

1. WSTĘP 

„Karuzela w handlu wewnątrzwspólnotowym” to jeden 

z tych tematów dotyczących podatku VAT, który pojawia 

się nie tylko w oficjalnych publikacjach Unii Europejskiej. 

Często w publikacjach podatkowych, a w Wielkiej Brytanii 

także w prasie codziennej, ukazują się informacje dotyczące 

tego oszustwa, jego skali, wpływu na uszczuplenia 

dochodów podatkowych oraz skutecznego jego zwalczania 

1 . 

Poniżej w skrócie przedstawię mechanizm oszustwa karuzelowego 

(oszustwa typu znikający podatnik), a skoncentruję 

się na ostatnich inicjatywach podejmowanych przez 

instytucje UE oraz państwa członkowskie zmierzające do 

ograniczenia skali tego zjawiska. 

2. OSZUSTWA KARUZELOWE 

W HANDLU WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWYM 

2A. OPIS OSZUSTWA KARUZELOWEGO 

Transakcje handlowe pomiędzy przedsiębiorcami z różnych 

państw członkowskich UE są od 1993 r. opodatkowane 

stawką 0% VAT i nie podlegają kontroli na granicach 

wewnętrznych UE. Rada UE zdecydowała w 1991 r. 

o utworzeniu tymczasowego systemu VAT 2 . System miał 

funkcjonować do 1997 r., ale wobec problemów z zaprojektowaniem 

i wdrożeniem systemu docelowego 

funkcjonuje on do dnia dzisiejszego i nic nie zapowiada 

możliwości radykalnej zmiany. W systemie przejściowym 

wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów pomiędzy 

przedsiębiorcami w różnych państwach UE opodatkowane 

są według stawek i warunków istniejących 

w państwie członkowskim przeznaczenia (destination). 

Importerzy (nabywcy) mogą otrzymać towary bez konieczności 

opłacenia podatku VAT od nabycia wewnątrzwspólnotowego, 

ale muszą rozliczyć podatek 

VAT od ich sprzedaży. 

Ten sposób regulowania podatku VAT od wewnątrzwspólnotowej 

dostawy towarów naraził system VAT w UE 

na różnego rodzaju oszustwa, z których najbardziej znane 

nazywane jest oszustwem wewnątrzwspólnotowym typu 

„znikający podatnik” (intra-Community missing trader 

[MTIC] fraud), inaczej nazywane oszustwem od nabyć 

acquisition fraud. W zdecydowanej większości przypadków 

oszustwo jest wielokrotnie powtarzane z udziałem tych 

samych podatników, stąd nazwa oszustwa karuzelowego. 

Jest to wysoce wyrafinowany i dobrze zorganizowany atak 

na system VAT, często dokonywany przez zorganizowane 

gangi przestępców 3 . 

Nie jest to oszustwo skierowane przeciw instytucjom 

UE, ale działa na szkodę państw członkowskich (uszczuplając 

ich dochody z tytułu podatku VAT), wykorzystując 

reguły, które zostały zastosowane przez państwa podczas 

implementacji opodatkowania handlu wewnątrzwspólnotowego. 

Niniejsze oszustwo działa według następujących zasad 

(dla ilustracji przyjęto najbardziej uproszczoną jego wersję): 

1. Firma A „dostawca” (w przykładzie firma z Belgii) 

sprzedaje towary, stosując stawkę 0% VAT (jako dostawę 

wewnątrzwspólnotową), firmie B „znikający podatnik” 

(w przykładzie firma z Holandii) za kwotę 10 000 euro. 

2. Firma B sprzedaje towary (zwykła transakcja krajowa) 

firmie C „bufor” za kwotę 8000 euro + VAT (przykładowa 

stawka 20% – czyli 1600 euro), który powinna odprowadzić 

do urzędu podatkowego, ale „znika” przed zapłaceniem 

podatku. 

3. Firma C sprzedaje dalej towary (zwykła transakcja krajowa) 

firmie D „broker” za np. 8500 euro + 20% VAT i odprowadza 

do urzędu podatkowego należny podatek VAT 

(stawka 20% – czyli 100 euro). 

4. Firma D sprzedaje dalej towary firmie A za kwotę 9500 

euro, stosując stawkę 0% VAT (jako dostawa wewnątrzwspólnotowa), 

oraz odzyskuje z urzędu podatkowego cały 

podatek naliczony (czyli 1700 euro). 

5. Administracja podatkowa traci na takiej jednej transakcji 

kwotę 1600 euro niezapłaconego podatku VAT przez 

firmę B. 

6. Najczęściej w „karuzeli obiegają” towary o małych gabarytach 

i dużej wartości (np. procesory komputerowe, 



telefony komórkowe), ale wykorzystywane są także inne 

towary, np. kosmetyki. 

Holandia D 9500 euro Belgia 

8500 euro 

+ VAT 

5) rozszerza się katalog towarów obracanych w „karuzeli”, 

6) wykorzystywane są firmy spoza UE, przede wszystkim 

z Dubaju, ale także Szwajcarii, USA i Hongkongu 4 , 

7) „karuzele” jednocześnie obracają się w kilku krajach 

(Holendrzy nazwali to zjawisko oszustwem typu „koła 

olimpijskie”) – oszuści nie znają granic. 

C 

8000 euro 

+ VAT 

Należy również podkreślić, że czasami w „karuzeli” obracane 

są faktyczne towary, ale często także jest to tylko 

obieg faktur i dokumentów przewozowych – lewe faktury. 

Podmioty zaangażowane w „karuzelę” to: dostawca, „znikający 

podatnik”, „bufor” (pośrednik, przeważnie jest ich 

kilku do kilkunastu), „broker” (często organizator/inicjator 

„karuzeli”) oraz firmy transportowe. 

Z tej grupy oszustem jest „znikający podatnik”, który nie 

płaci podatku. Jednak z analizy schematu wynika, że największe 

korzyści czerpie „broker”, który odzyskuje podatek 

naliczony. Korzyści z tytułu marż odnoszą także firmy 

pośredniczące (różnica pomiędzy ceną zakupu i sprzedaży 

bez przetwarzania towaru). W większości przypadków firmy 

pośredniczące są zależne od „brokera” (często tworzone 

na potrzeby „karuzeli”). Rzadziej dostawca i firmy 

transportowe są wprowadzane w oszukańczy charakter 

„karuzeli” (choć np. w Wielkiej Brytanii jedna z firm transportowych 

przewoziła ten sam towar 70 razy). 

2B. NOWE TRENDY W OSZUSTWACH 

TYPU „ZNIKAJĄCY PODATNIK” 

B 

Wprowadzanie i udoskonalanie przez państwa członkowskie 

UE mechanizmów zwalczania oszustw tego typu spowodowało, 

że oszuści zaczęli podejmować następujące 

działania: 

1) „karuzela” szybciej się obraca (często towar dociera 

i opuszcza kraj w ciągu kilku godzin), 

2) jest coraz więcej „buforów” w jednej karuzeli (w Wielkiej 

Brytanii odkryto jedną „karuzelę” z 15 pośrednikami), 

3) pośrednicy coraz częściej kontaktują się jedynie telefonicznie 

z właścicielem magazynu, w którym przechowywany 

jest towar, podczas dokonywania transakcji, 

4) zwiększa się wysokość pojedynczej transakcji (w Wielkiej 

Brytanii straty administracji podatkowej w 2002 r. 

z tytułu działania jednego oszusta wynosiły 8 mln Ł 

dziennie), 

A 

10 000 euro 

2C. OSZACOWANIE WIELKOŚCI STRAT 

W PAŃSTWACH UE 

WYNIKAJĄCYCH Z FUNKCJONOWANIA 

MECHANIZMU KARUZELOWEGO 

Oszustwa karuzelowe w handlu wewnątrzwspólnotowym 

stanowią, obok strat wynikających z funkcjonowania szarej 

strefy, jedno z najważniejszych źródeł powodujących 

uszczuplenia w dochodach uzyskiwanych z podatku VAT. 

Oszustwa karuzelowe występują we wszystkich państwach 

członkowskich UE. Niestety, tylko nieliczne opublikowały 

dane szacunkowe na temat wielkości swoich 

strat, ale Komisja Europejska uważa, że w niektórych krajach 

wielkość uszczupleń może sięgać nawet 10% dochodów 

z VAT 5 . W Niemczech uznaje się, że ten typ oszustwa 

stanowi znaczący problem; według szacunków straty 

w dochodach w związku z tym oszustwem sięgnęły 

w 2002 r. kwoty 4,5 mld euro 6 . 

Według analiz prowadzonych w Wielkiej Brytanii od 2000 r. 

wielkość strat wynikających z oszustw karuzelowych sięga 

kwoty ok. 2 mld Ł rocznie. 

Dane szacunkowe dotyczące oszustw karuzelowych 

w Wielkiej Brytanii 7 

Rok Szacunkowa wielkość wg HMRC 

1999/2000 1,5–2,4 mld Ł 

2000/2001 1,3–2,5 mld Ł 

2001/2002 1,7–2,5 mld Ł 

2002/2003 1,5–2,3 mld Ł 

2003/2004 1,1–1,7 mld Ł 

2004/2005 1,1–1,9 mld Ł 

2005/2006 1,4–2,4 mld Ł 

3. NOWE INICJATYWY INSTYTUCJI UE 

W ZAKRESIE ZWALCZANIA 

OSZUSTW KARUZELOWYCH 

Poniżej zaprezentowane zostaną inicjatywy podejmowane 

przede wszystkim przez Komisję Europejską przy wsparciu 

Rady UE ds. Ekonomicznych i Finansowych (ECOFIN) 

w ciągu ostatnich dwóch lat. 

Dokumentem, który ponownie zainicjował szeroką debatę 

w UE na temat strategii zwalczania oszustw podatko- 


11


wych, był Komunikat Komisji Europejskiej dla Rady, Parlamentu 

oraz Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego 

8 . 

Komisja zwróciła uwagę, że ze względu na skalę problemu 

samodzielne podejście do problematyki zwalczania 

oszustw podatkowych może okazać się nieefektywne. Komisja 

proponuje wspólnotowe podejście do współpracy 

z państwami trzecimi oraz optuje za zacieśnianiem współpracy 

pomiędzy administracjami podatkowymi państw 

członkowskich, a także jest przygotowana do dyskusji na 

temat modyfikacji obecnego systemu VAT. Dodatkowo 

zwrócono uwagę na konieczność reformy prawodawstwa 

w zakresie podatków bezpośrednich oraz dotyczącego pomocy 

w dochodzeniu należności podatkowych. 

Komunikat został zaprezentowany na posiedzeniu Rady 

ECOFIN w dniu 7 czerwca 2006 r., która zobowiązała Komisję 

do przeanalizowania kwestii reverse charge (zasada 

odwrotnego obciążenia). 

Tematyka zwalczania oszustw podatkowych znalazła się 

ponownie w programie Rady ECOFIN w dniu 28 listopada 

2006 r. W konkluzjach zapisano: 

1. Rada podkreśla konieczność podejmowania wszelkich 

niezbędnych działań w zakresie zwalczania oszustw, głównie 

w obszarze podatków pośrednich. 

2. Rada dostrzega konieczność pilnego przygotowania 

wspólnotowej strategii zwalczania oszustw podatkowych, 

która stanowiłaby uzupełnienie dotychczasowych działań 

podejmowanych na poziomie krajowym, oraz zleca przygotowanie 

przez Komisję, we współpracy z państwami 

członkowskimi, projektu strategii, zawierającej przede 

wszystkim następujące elementy: 

a) zacieśnienie współpracy administracyjnej, 

b) ochrona dochodów podatkowych innych państw 

członkowskich, 

c) zacieśnienie i przyspieszenie wymiany informacji oraz 

szerszy dostęp do baz danych, 

d) propozycje zmian systemu VAT, w tym analiza kwestii 

odpowiedzialności solidarnej (joint and several liabilities). 

3. Podjęta została dyskusja na temat ewentualnego wprowadzenia 

do prawa UE mechanizmu reverse charge, ale nie 

przyjęto w tym zakresie wspólnego stanowiska. 

Na kolejnym posiedzeniu ECOFIN w dniu 5 czerwca 2007 r. 

podjęto następujące konkluzje: 

1) Wysoki priorytet we wdrażaniu otrzymują propozycje 

zmierzające do przyspieszenia wymiany informacji o wewnątrzwspólnotowych 

dostawach towarów oraz kwestie 

związane z odpowiedzialnością solidarną (do końca 2007 r. 

Komisja ma przedstawić propozycje aktu prawnego w tym 

zakresie). 

2) Z analizowanych dwóch możliwych zmian systemu VAT 

(opodatkowanie w państwie przybycia towarów [country of 

destination] lub opodatkowanie w państwie wysyłki [country 

of origin] z zastosowaniem jednolitej stawki 15% i z wykorzystaniem 

dwustronnych, makroekonomicznych procedur 

rozliczeń) zobowiązano Komisję do przygotowania do 

końca 2007 r. raportu na temat drugiej propozycji (pierwsza 

została odrzucona jako „nieodpowiedni środek do 

zwalczania oszustw”). 

3) Do końca 2007 r. Komisja ma przedstawić raport zawierający 

analizę wpływu opcjonalnego mechanizmu reverse 

charge na Wspólny Rynek. 

Wśród dodatkowych elementów debaty europejskiej na 

temat zwalczania oszustw w zakresie podatku VAT należy 

wymienić przede wszystkim: 

1) Raport „Combating VAT fraud in the EU. The way forward” 

przygotowany przez International VAT Association 

dla Komisji Europejskiej (marzec 2007 r.). 

2) Dokument do konsultacji „Possible introduction of an 

optional reverse charge mechanism for VAT – Impact on 

businesses” przygotowany przez służby Komisji Europejskiej 

(publikacja 13.08.2007 r., termin na uwagi do 

15.10.2007 r.). 

3) Konferencję „Tackling VAT fraud-possible ways forward” 

9 , która odbyła się w dniu 29 marca 2007 r. Jako tematy 

warsztatów określono: 

a) oszustwa w podatku VAT: jakie to stwarza problemy dla 

przedsiębiorców i jak mogą oni pomóc administracjom 

podatkowym w zwalczaniu tych oszustw 

b) rozszerzanie zakresu zwalczania oszustw oraz obciążenia 

dla przedsiębiorców: jak znaleźć równowagę 

c) zmiany systemu VAT: rozwiązanie docelowe 

4. WYBRANE INICJATYWY 

MIĘDZYNARODOWE PAŃSTW UE 

4A. INSTRUMENTY WYNIKAJĄCE 

Z PRAWA WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWEGO 

W tym zakresie najważniejszym instrumentem jest wymiana 

informacji o handlu wewnątrzwspólnotowym wynikająca 

z zapisów Rozporządzenia Rady 1798/2003 10 . Obejmuje 

ona przede wszystkim informatyczny system wymiany 

informacji o podatku VAT (VIES), a także inne sposoby 

wymiany informacji (spontaniczna, automatyczna i na 

wniosek). Szczegółowe kategorie wymiany informacji (np. 

na temat nowych środków transportu oraz na temat „znikających 

podatników”) zostały określone w Rozporządzeniu 

Komisji 1925/2004 11 . 

Dodatkowo Rozporządzenie 1798/2003 przewiduje możliwość 

przeprowadzania kontroli wielostronnych (jednoczesnych) 

u przedsiębiorców z państw UE. Art. 12 ww. 

Rozporządzenia stanowi, że: „...dwa lub więcej państwa członkowskie 

mogą uzgodnić przeprowadzenie kontroli jednoczesnej, na 

swoim własnym terytorium, w sprawie sytuacji podatkowej jednego 

lub więcej podatników, będących przedmiotem wspólnego lub uzupełniającego 

się zainteresowania, w każdym przypadku, gdy kontrola 

taka wydaje się bardziej efektywna niż kontrole prowadzone 

przez jedno tylko państwo członkowskie”. 



Kolejną inicjatywą UE mającą na celu zacieśnianie współpracy 

administracyjnej pomiędzy państwami członkowskimi 

UE jest Program Fiscalis. Istotą Programu Fiscalis 12 jest wymiana 

doświadczeń i poglądów oraz rozwiązywanie wspólnych 

problemów administracji podatkowych krajów uczestniczących. 

Program realizowany jest głównie za pomocą następujących 

narzędzi: seminaria, staże urzędników, spotkania 

robocze i wizyty studyjne oraz kontrole wielostronne. 

4B. EUROCANET 

Projekt EUROCANET (European Carousel Network) został 

zainicjowany przez administrację belgijską; ukierunkowany 

jest na zacieśnienie współpracy pomiędzy państwami 

członkowskimi oraz zwiększenie szybkości wymiany 

informacji, gdyż obecnie funkcjonujący system VIES 

uniemożliwia realne zwalczanie oszustw karuzelowych. 

W sieci, powstałej 1 stycznia 2005 r., funkcjonują obecnie 

24 państwa członkowskie UE. 

Celem EUROCANET jest: 

● umożliwianie wykrywania „znikających podatników, 

● odkrywanie nowych trendów w oszustwach, 

● opis oszustwa, 

● próba oszacowania skali problemu. 

Ambicją EUROCANET jest stworzenie dynamicznej sieci 

wymiany informacji pomiędzy wyspecjalizowanymi 

jednostkami zajmującymi się zwalczaniem oszustw karuzelowych. 

4C. WSPÓLNE AKCJE 

ZE SŁUŻBAMI CELNYMI I POLICJĄ 

Skala zjawiska i powodowane przez nie uszczuplenia 

podatkowe oraz coraz częstsze zaangażowanie zorganizowanych 

gangów przestępców skutkują tym, że w akcje 

zwalczania oszustw karuzelowych zaangażowane są 

już nie tylko służby podatkowe, ale także celne i policja. 

Jednym z przykładów wspólnych akcji jest operacja 

o kryptonimie „Wschód Słońca” (lata 2005–2006), 

w którą zaangażowani byli urzędnicy brytyjscy i niemieccy, 

a skutkiem jej było wykrycie struktury przestępczej 

wyłudzającej podatek VAT od sprzedaży telefonów 

komórkowych. 

5. PODSUMOWANIE 

Powyżej opisane inicjatywy Rady i Komisji Europejskiej 

oraz wspólne działania państw UE stanowią jedynie uzupełnienie 

działań, które każde z państw członkowskich 

musi podejmować samodzielnie dla zwalczania oszustw 

podatkowych w handlu wewnątrzwspólnotowym. Działania 

te, jak pokazuje przykład Wielkiej Brytanii, nie przynoszą 

natychmiast radykalnej poprawy ściągalności podatków. 

Prowadzą do odkrywania coraz większej skali problemu 

i ukazują, jak szybko oszuści dostosowują się do 

działań podejmowanych przez administracje. Przykład 

brytyjski świadczy, że jedynie przyjęcie jasnej i wszechstronnej 

strategii, niezbędne modyfikacje prawa i procedur 

oraz współpraca wewnątrz kraju, jak też z administracjami 

innych państw członkowskich mogą doprowadzić 

do ograniczenia tego zjawiska. 

1 Między innymi „Straty mogą sięgać 100 mld euro”, Ewa 

Matyszewska, Gazeta Prawna, wrzesień 2006 r.; „Carousel 

fraudster gets 15 years”, Sarah Laing, TaxationWeb News, 

9 stycznia 2007 r.; „Six jailed after Customs brings mobile 

carusel fraud to a halt”, the Guardian 14 czerwca 2007 r. 

oraz „MP’s son guilty of VAT carousel fraud”, Chanel 

Register 24 maja 2007 r. 

2 Dyrektywa Rady 91/680 z dnia 16 grudnia 1991 r. 

uzupełniająca wspólny system podatku od wartości dodanej 

i zmieniająca Dyrektywę 77/388/EEC w sprawie zniesienia 

granic podatkowych. 

3 Komisja Europejska „Proposal for a Council Decision 

authorising the United Kingdom to introduce a special 

measure derogating from article 21(1)(a)” of Directive 

77/388/EEC on the harmonization of laws of the member 

States relating to turnover taxes – COM (2006) 555, 

z 28.09.2006 r., str. 3 oraz HMRevenue&Customs „Measuring 

Indirect Tax Losses – 2006”, grudzień 2006 r., str. 6. 

4 „Stopping the carousel: missing trader fraud in the EU” 

– raport Komitetu Unii Europejskiej Izby Lordów Wielkiej 

Brytanii, 25 maja 2007 r. 

5 Wystąpienie Komisarza Kovac'a DG TAXUD – 29 marca 2007 r. 

(ec. europa. eu/commission_barroso/kovacs/speeches/VAT- 

Fraud_20070329. pdf). 

6 Materiał Komisji Europejskiej z 29 marca 2007 r. (ec.europa. eu/ 

taxation_ customs/resources/documents/taxation/vat/conferences/ 

tacklingfraud2007/pres_wiedow. pdf). 

7 Źródło: „Stopping the carousel: missing trader fraud in the 

EU”, patrz przypis 4. 

8 „Communication from the Commission to the Council, the 

European Parliament and the European Economic and Social 

Committee concerning the need to develop a co-coordinated 

strategy to improve the fight against fiscal fraud” – COM 

(2006) 254, z 31 maja 2006 r. 

9 http: //ec. europa. eu/taxation_customs/common/archive/ 

/news/arti- cle_3857_en. htm. 

10 Rozporządzenie Rady 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. 

w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku 

od wartości dodanej i uchylające Rozporządzenie 218/92. 

11 Rozporządzenie Komisji 1925/2004 z dnia 29 października 

2004 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych 

przepisów Rozporządzenia Rady 1798/2003. 

12 Powołany Decyzją Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2235/ 

/2002/EC ustanawiającą na okres 2003–2007 program 

działania Wspólnoty zmierzający do usprawnienia systemu 

podatków pośrednich na rynku wewnętrznym. Obecnie 

trwają prace nad ustanowieniem Programu Fiscalis 2013 na 

lata 2008–2013. 


13


Podatek dochodowy od osób fizycznych 

UŻYWANIE MAJĄTKU SŁUŻBOWEGO 

DO CELÓW PRYWATNYCH 

Departament Podatków Dochodowych przedstawia swoje 

stanowisko w przedmiotowej sprawie: 

Przedstawione zagadnienia rozpatrywać można zarówno 

w odniesieniu do przedsiębiorców wykorzystujących do 

celów prywatnych składniki majątku przedsiębiorstwa lub 

użyczających bezpłatnie ten majątek pracownikom, jak 

też w odniesieniu do osób wykorzystujących dla własnych 

potrzeb majątek pracodawcy. 

Rozpatrując sytuację, w której osoba fizyczna prowadząca 

działalność gospodarczą wykorzystuje do celów 

osobistych składniki majątku używane w tej działalności, 

oraz sytuację, w której przedsiębiorca (osoba fizyczna 

i osoba prawna) udostępnia majątek przedsiębiorstwa 

pracownikowi do celów osobistych, należy mieć na 

uwadze art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. 

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 

z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 15 ust. 1 ustawy 

z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym 

od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 

ze zm.), zgodnie z którymi kosztami uzyskania przychodów 

są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów 

lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 

z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 

ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 

i analogicznie art. 16 ustawy o podatku dochodowym 

od osób prawnych. 

W konsekwencji tak sformułowanej definicji kosztów 

koszty związane z używaniem składników majątku do celów 

innych niż działalność gospodarcza nie będą stanowiły 

kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. 

Dodatkowo należy wyjaśnić, że w myśl art. 13 ustawy 

o podatku dochodowym od osób prawnych nieodpłatne 

udostępnienie nieruchomości przez podatnika stanowi 

u niego przychód, z wyjątkiem sytuacji określonych 

w ust. 2 tego artykułu, tj. udostępnienia lokalu mieszkalnego 

osobom pozostającym z podatnikiem w stosunku 

pracy, nieruchomości udostępnionej do użytku na cele 

społecznie użyteczne (np. naukowe) oraz związkom zawodowym, 

a także udostępnienia nieruchomości przekazanej 

do używania w ramach umowy o partnerstwie 

publicznoprawnym. 

Przychód ten odpowiada równowartości czynszu, jaki 

przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu (dzierżawy) 

nieruchomości, ustalonego na podstawie przeciętnej 

wysokości czynszów stosowanych w danej miejscowości 

przy najmie (dzierżawie) nieruchomości tego samego 

rodzaju. 

W przypadku nieodpłatnego przekazania nieruchomości, 

o którym mowa w art. 13 ust. 2 pkt 2 ustawy 

o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. udostępnienia 

na cele społecznie użyteczne oraz związkom 

zawodowym, wydatki ponoszone przez podatnika związane 

z tą nieruchomością nie stanowią kosztów podatkowych 

zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 24 tej ustawy. 

Natomiast rozpatrując ww. zagadnienie w kontekście 

używania przez pracownika do celów osobistych majątku 

powierzonego przez pracodawcę, w związku 

z wykonywaniem zadań służbowych, zastosowanie ma 

art. 11 wyżej powołanej ustawy o podatku dochodowym 

od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodami, 

z zastrzeżeniem art. 14–16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, 

art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione 

do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym 

pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych 

świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych 

świadczeń. 

Stosownie do ust. 2 wyżej powołanego art. 11 wartość 

pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 

ust. 2 tej ustawy, określa się na podstawie cen rynkowych 

stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego 

samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności 

ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich 

uzyskania. 

Natomiast wartość pieniężną innych nieodpłatnych 

świadczeń ustala się według zasad określonych w art. 11 

ust. 2a powołanej ustawy o podatku dochodowym od 

osób fizycznych, tj.: 

● jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące 

w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia 

– według cen stosowanych wobec innych odbiorców, 

● jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według 

cen zakupu, 

● jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu 

lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby 

w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub 

budynku, 

● w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych 

stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu 

rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, 

z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia 

raz czasu i miejsca udostępnienia. 

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, to zgodnie 

z ust. 2b wskazanego wyżej przepisu przychodem podatnika 

jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, 

ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością 

ponoszoną przez podatnika. 



KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODÓW 

W PODATKU DOCHODOWYM 

OD OSÓB FIZYCZNYCH, DOTYCZĄCE 

WSTĘPNEJ OPŁATY LEASINGOWEJ 

ORAZ OPŁAT ZWIĄZANYCH Z OTWARCIEM 

RACHUNKU BANKOWEGO 



Zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. 


z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) koszty uzyskania przychodów, 

inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, 

są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli 

koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, 

a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy 

danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią 

koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości 

okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu 

uzyskania przychodów stosownie do ust. 5d tego artykułu 

uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych 

(zaksięgowano) na podstawie otrzymanej 

faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na 

podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury 

(rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych 

jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych 

kosztów. 

W świetle ww. przepisów uzasadnionym jest, by koszty 

pośrednie, do których można zaliczyć m.in. wstępną opłatę 

leasingową (czynsz inicjalny), dotyczącą ściśle określonego 

czasu trwania umowy leasingu zawartej na czas 

oznaczony, podatnik rozliczał proporcjonalnie do długości 

trwania tej umowy. 

Natomiast opłatę związaną z otwarciem rachunku bankowego 

podatnik powinien zaliczyć do kosztów podatkowych 

w dacie jej zaksięgowania „jednorazowo” jako koszt, 

ponieważ nie jest możliwe rozliczenie jej w czasie, jeżeli nie 

jest określony czas, na jaki zawarto umowę rachunku bankowego. 

ZWOLNIENIE Z OPODATKOWANIA 

PODATKIEM DOCHODOWYM 

OD OSÓB FIZYCZNYCH 

EKWIWALENTU PIENIĘŻNEGO 

ZA ENERGIĘ ELEKTRYCZNĄ 

DLA PRACOWNIKÓW 

PRZEMYSŁU ENERGETYCZNEGO 



Zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym 

od osób fizycznych ekwiwalentu pieniężnego za energię 

elektryczną wypłacanego, na podstawie postanowień zawartych 

w Ponadzakładowym Układzie Zbiorowym Pracy 

dla Pracowników Przemysłu Energetycznego, osobom pobierającym 

renty rodzinne. 

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. 


z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, 

wolne od podatku są świadczenia rzeczowe lub ekwiwalenty 

pieniężne w zamian tych świadczeń otrzymywane 

przez emerytów i rencistów w związku z łączącym ich poprzednio 

z zakładami pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem 

pracy lub spółdzielczym stosunkiem pracy oraz 

od związków zawodowych – do wysokości nieprzekraczającej 

w roku podatkowym kwoty 2280 zł. 

Z kolei, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 92 ustawy, ze zwolnienia 

od podatku korzystają świadczenia rzeczowe (w naturze) 

lub ekwiwalenty pieniężne w zamian tych świadczeń, przysługujące 

na podstawie odrębnych przepisów członkom 

rodzin zmarłych pracowników oraz zmarłych emerytów 

i rencistów – do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym 

kwoty 2280 zł. 

Jednocześnie, zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów 

administracyjnych poglądem, akceptowanym również 

przez doktrynę, przepisy dotyczące wszelkiego 

rodzaju ulg i zwolnień podatkowych – jako odstępstwo 

od powszechności opodatkowania – winny być interpretowane 

w sposób ścisły, co wyklucza w tym przypadku 

zastosowanie zarówno wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej. 

W konsekwencji przepis art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy będzie 

miał zastosowanie wyłącznie do tych ekwiwalentów 

pieniężnych, które spełniają łącznie trzy warunki, tj.: 

przysługują w zamian świadczeń rzeczowych, ich beneficjentami 

(osobami otrzymującymi) są emeryci lub 

renciści, a ponadto prawo do tego świadczenia wynika 

z uprzednio łączącego ww. emeryta lub rencistę stosunku 

służbowego, stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku 

pracy. 

Tym samym ekwiwalent pieniężny wypłacony: 

1) osobie będącej byłym pracownikiem przemysłu energetycznego, 

która w chwili jego otrzymania pobiera zasiłek 

lub świadczenie przedemerytalne, jak również 

2) osobie o przyznanym prawie do renty rodzinnej, 

w przypadku której uprawnienie do ekwiwalentu nie wynika 

z jej stosunku pracy, stosunku służbowego lub spółdzielczego 

stosunku pracy, lecz wyłącznie ze stosunku, jaki 

uprzednio łączył osobę zmarłą z zakładem pracy, 

nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy 

(mimo że podzielić należy pogląd, iż w rozumieniu przepisów 

o podatku dochodowym od osób fizycznych rencistą 

jest także osoba pobierająca rentę rodzinną). 

Ekwiwalent pieniężny wypłacony byłemu pracownikowi 

przemysłu energetycznego, który w chwili jego otrzymania 

pobiera zasiłek lub świadczenie przedemerytalne, nie 

spełnia również warunków do zastosowania zwolnienia 


15


z art. 21 ust. 1 pkt 92 ustawy. Podlega zatem opodatkowaniu 

na zasadach określonych w ustawie, a co za tym 

idzie – na podmiocie, który dokonał jego wypłaty, ciąży 

obowiązek sporządzenia imiennej informacji PIT-8C, stosownie 

do postanowień art. 42a ustawy, z kolei na podatniku, 

który go otrzymał – obowiązek jego wykazania w zeznaniu 

podatkowym i obliczenia należnego podatku przy 

zastosowaniu skali podatkowej. 

Z odmienną sytuacją mamy natomiast do czynienia 

w przypadku ekwiwalentu pieniężnego wypłacanego, 

na podstawie Ponadzakładowych Układów Zbiorowych 

Prawa Pracy, osobie pobierającej rentę rodzinną 

w związku ze śmiercią pracownika przemysłu energetycznego. 

Do tego rodzaju świadczenia będzie miał zastosowanie 

art. 21 ust. 1 pkt 92 ustawy. Skoro bowiem 

w treści omawianego zwolnienia brak jest odesłania 

do przepisów powszechnie obowiązujących, 

stąd pojęcie „odrębne przepisy” oznacza nie tylko 

ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz 

rozporządzenia, ale także postanowienia układów 

zbiorowych pracy. 

Dodatkowo należy zauważyć, iż w przypadku świadczeń, 

do których ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy, 

nadwyżka ponad kwotę zwolnioną podlega opodatkowaniu 

na zasadach określonych w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy, 

natomiast w przypadku świadczeń, o których mowa 

w art. 21 ust. 1 pkt 92 ustawy – na zasadach ogólnych 

przy zastosowaniu skali podatkowej. 

OPODATKOWANIE 



NAGRÓD I WYGRANYCH W KONKURSACH 

ORGANIZOWANYCH ZA POŚREDNICTWEM 

INTERNETU 



Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 

1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych 

(Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) wolna od podatku 

dochodowego jest wartość wygranych w konkursach 

i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) 

przez środki masowego przekazu (prasa, radio 

i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, 

sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych 

ze sprzedażą premiową – jeżeli jednorazowa wartość 

tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 

760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze 

sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych 

przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego 

pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących 

przychód z tej działalności. 

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie 

definiuje pojęcia „środki masowego przekazu”. Również 

w obowiązującym systemie prawnym brak jest legalnej definicji 

tego pojęcia. 

Według definicji Wydawnictwa PWN S.A. – środki masowego 

przekazu to środki komunikowania masowego, 

mass media, środki masowej informacji i propagandy, 

urządzenia, instytucje, za pomocą których kieruje się pewne 

treści do bardzo licznej i zróżnicowanej publiczności. 

Z kolei Internetowa Encyklopedia PWN definiuje pojęcie 

środki masowego przekazu jako (mass media, media, 

środki masowego komunikowania) urządzenia, instytucje, 

za pomocą których kieruje się pewne treści do bardzo 

licznej i zróżnicowanej publiczności; prasa, radio, telewizja, 

także tzw. nowe media: telegazeta, telewizja satelitarna, 

Internet. 

Wśród mediów masowych powyższe definicje wymieniają 

prasę. 

W rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1984 r. Prawo 

prasowe (Dz.U. Nr 5, poz. 24, ze zm.) – „prasa” oznacza 

publikacje periodyczne, które nie tworzą zamkniętej, jednorodnej 

całości, ukazujące się nie rzadziej niż raz do roku, 

opatrzone stałym tytułem albo nazwą, numerem bieżącym 

i datą, a w szczególności: dzienniki i czasopisma, 

serwisy agencyjne, stałe przekazy teleksowe, biuletyny, 

programy radiowe i telewizyjne oraz kroniki filmowe; prasą 

są także wszelkie istniejące i powstające w wyniku postępu 

technicznego środki masowego przekazywania, 

w tym także rozgłośnie oraz tele- i radiowęzły zakładowe, 

upowszechniające publikacje periodyczne za pomocą druku, 

wizji, fonii lub innej techniki rozpowszechniania; prasa 

obejmuje również zespoły ludzi i poszczególne osoby zajmujące 

się działalnością dziennikarską (art. 7 ust. 2 

pkt 1 powołanej ustawy). 

Zastosowanie analogii z powyższą definicją pozwala 

stwierdzić, iż niewątpliwie podobnie jak tradycyjne media, 

Internet spełnia te same zadania, tj. może służyć do publikacji 

określonych treści (np. ogłoszenie konkursu) nieograniczonej 

i anonimowej liczbie odbiorców. 

Trudno bowiem obronić tezę, iż ten środek przekazu, 

w odróżnieniu od prasy, radia, telewizji, nie jest środkiem 

masowej komunikacji. 

Literalne brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy 

o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje 

jednoznacznej odpowiedzi, czy wymienione środki 

masowego przekazu, tj. prasa, radio i telewizja, stanowią 

katalog zamknięty, czy też wymienione zostały przykładowo. 

Zatem stwierdzić należy, że użyte w powołanym przepisie 

określenie „(…) w środkach masowego przekazu” mieści 

w sobie również pojęcie Internetu, jako środka przekazu, 

pomimo iż nie został on wprost wymieniony w dyspozycji 

powołanego przepisu. Wyłączona z tego zakresu będzie 

jedynie ta część Internetu, której krąg odbiorców jest 

ograniczony, tj. usługi poczty elektronicznej, czy też stro- 



ny dostępne przy użyciu odpowiedniego kodu lub strony 

korporacyjne kierowane do ściśle określonego kręgu odbiorców, 

np. pracowników korporacji. 

W związku z powyższym, w odniesieniu do konkursów 

i gier organizowanych i emitowanych na stronach internetowych 

ogólnodostępnych, czyli takich, do których swobodny 

dostęp ma każda osoba i każda z nich może wziąć 

udział w ogłoszonym konkursie (grze), zastosowanie będzie 

miało zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 

ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 

OPODATKOWANIE 



ŚWIADCZENIA OTRZYMANEGO 

PRZEZ ŻOŁNIERZA ZAWODOWEGO 


stanowisko w sprawie: 

Opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych 

świadczenia otrzymanego przez żołnierza zawodowego 

w postaci braku obowiązku zwrotu kosztów poniesionych 

przez organy wojskowe na jego utrzymanie i naukę 

w szkole wojskowej. 

Zgodnie z art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. 

o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, 

poz. 1750, ze zm.) żołnierz zawodowy będący absolwentem 

szkoły wojskowej i żołnierz skierowany na studia lub 

naukę oraz na staż naukowy lub kurs trwający ponad pięć 

miesięcy, który wypowiedział stosunek służbowy zawodowej 

służby wojskowej lub został z niej zwolniony, w okresie 

nieprzekraczającym okresu dwa razy dłuższego od czasu 

trwania studiów, nauki, stażu lub kursu albo okresu pobierania 

stypendium, licząc od dnia ukończenia tych studiów, 

nauki, stażu lub kursu – jest zobowiązany do zwrotu zwaloryzowanej 

na dzień zwolnienia ze służby równowartości 

kosztów poniesionych na jego utrzymanie i naukę. 

Obowiązkiem zwrotu kosztów, o których mowa w ust. 1, 

obciąża się również żołnierza zawodowego, który uzyskał 

od organów wojskowych pomoc w związku z pobieraniem 

nauki, jeżeli wypowiedział stosunek służbowy zawodowej 

służby wojskowej w okresie nieprzekraczającym okresu 

odpowiadającego czasowi trwania studiów lub nauki, licząc 

od dnia ukończenia tych studiów lub nauki (art. 54 

ust. 2 powołanej ustawy). 

Decyzję o ustaleniu równowartości kosztów, o których 

mowa w ust. 1 i 2, odroczeniu terminu ich zwrotu lub rozłożeniu 

kosztów na raty wydaje dowódca jednostki wojskowej, 

w której żołnierz zawodowy pełni zawodową służbę 

wojskową (art. 54 ust. 4 powołanej ustawy). 

Stosownie do postanowień art. 54 ust. 6 powołanej ustawy 

Minister Obrony Narodowej może zwolnić żołnierza 

zawodowego, o którym mowa w ust. 1 i 2, z obowiązku 

zwrotu kosztów w całości lub w części w przypadkach uzasadnionych 

potrzebami Sił Zbrojnych oraz ze względu na: 

1) zaistnienie wypadku losowego; 

2) trudną sytuację rodzinną i materialną; 

3) powołanie do innej służby publicznej. 

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 

1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych 

(Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), zwanej dalej 

„ustawą”, należy zauważyć, iż zgodnie z art. 9 ustawy 

opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych 

podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem 

dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, 

od których na podstawie przepisów Ordynacji 

podatkowej zaniechano poboru podatku. 

Katalog zwolnień przedmiotowych określony w art. 21 

ustawy nie zawiera zwolnienia od podatku świadczenia 

otrzymanego przez żołnierza zawodowego w postaci braku 

obowiązku zwrotu kosztów poniesionych przez organy 

wojskowe na jego utrzymanie i naukę w szkole wojskowej. 

Także w odniesieniu do tych przychodów nie zostało wydane 

rozporządzenie w sprawie zaniechania poboru podatku 

dochodowego od osób fizycznych. 

Ponadto z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego RP, 

poświęconego zasadzie powszechności opodatkowania, 

wynika, iż „wszystkie normy wprowadzające zwolnienia 

przedmiotowe mają charakter odstępstwa od zasady powszechności 

opodatkowania według jednakowych, tych 

samych dla każdego podatnika, zasad” (por. wyrok z dnia 

29 maja 1996 r., sygn. akt K. 22/95). Konsekwencją powyższego 

jest wyjątkowy charakter ulg, odliczeń, zwolnień 

itp. pojmowanych ściśle i nierozszerzająco. 

Zatem w przypadku zwolnienia przez Ministra Obrony 

Narodowej, w trybie art. 54 ust. 6 ustawy o służbie wojskowej 

żołnierzy zawodowych, żołnierza zawodowego 

z obowiązku zwrotu kosztów poniesionych w związku 

z jego nauką, stwierdzić należy, że po stronie żołnierza 

występuje przychód ze stosunku służbowego. W tym bowiem 

przypadku po stronie dłużnika – w momencie zwolnienia 

z długu – powstaje przysporzenie o charakterze 

majątkowym. 

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy za przychody ze stosunku 

służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz 

spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju 

wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń 

w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na 

źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: 

wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia 

za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, 

ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie 

inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została 

z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne 

ponoszone za pracownika, jak również wartość innych 

nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo 

odpłatnych. 


17


Podatek dochodowy od osób prawnych 

UCZESTNICTWO PODATNIKA 

W PRZYCHODACH I ZYSKACH 

SPÓŁKI KOMANDYTOWEJ 

Departament Podatków Dochodowych przedstawia stanowisko 

w przedmiotowej sprawie: 

Spółki osobowe, do których zalicza się również spółka komandytowa, 

są traktowane w zakresie podatku dochodowego 

transparentnie (art. 5 ustawy o podatku dochodowym 

od osób prawnych, dalej: updop i art. 8 ustawy 

o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: 

updof). Zatem majątek spółki komandytowej traktuje się 

jako majątek wspólników tej spółki. 

Z art. 5 updop wynika, iż przychody z udziału w spółce 

niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego 

przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego 

użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami 

każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego 

udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu 

przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są 

równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania 

kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących 

kosztów podatkowych, zwolnień i ulg oraz obniżenia 

dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. 

Umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie 

wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich 

wartość (art. 105 pkt 4 Ksh). Komandytariusz uczestniczy 

w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu wniesionego 

do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej 

(art. 123 § 1 Ksh). 

Zatem wspólnicy spółki komandytowej mają prawo ustalić 

w umowie spółki inny sposób podziału zysku przypadającego 

komandytariuszowi. 

Umowa spółki komandytowej może regulować zarówno 

uczestnictwo w zysku, jak i uczestnictwo w stracie. Jeżeli 

jednak w umowie brak jest uregulowań dotyczących 

uczestnictwa w stracie, zastosowanie znajduje art. 123 

§ 3 Ksh, zgodnie z którym w razie wątpliwości komandytariusz 

uczestniczy w stracie jedynie do wartości umówionego 

wkładu. 

Zgodnie z art. 8 ust. 1 updof przychody z udziału w spółce 

niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, 

wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub 

wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych 

u każdego podatnika, określa się proporcjonalnie do jego 

prawa w udziale w zysku. W przypadku braku przeciwnego 

dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału 

w zysku są równe. 

Zasady wykładni systemowej nakazują więc przyjąć, że podział 

przychodów i kosztów między wspólnikami spółki 

komandytowej (zarówno będącymi osobami prawnymi, 

jak i osobami fizycznymi) powinien być dokonany jednolicie, 

w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy 

partycypują w zyskach tej spółki. Zatem proporcję, o której 

mowa w art. 5 updop, ustala się w stosunku do przysługującego 

wspólnikowi udziału w przychodach i kosztach 

spółki komandytowej, stosownie do postanowień zawartych 

w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału 

należy rozumieć udział w zyskach tej spółki. 

Zatem zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodu 

powinny być rozliczane przez wspólników spółki 

komandytowej proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach 

tej spółki. 

SKUTKI PODATKOWE OTRZYMANIA 

PRZEZ SPÓŁKĘ ZNAKU TOWAROWEGO, 

WCHODZĄCEGO W SKŁAD 

PRZEDSIĘBIORSTWA, WNIESIONEGO 

DO NIEJ TYTUŁEM WKŁADU NIEPIENIĘŻNEGO 

Departament Podatków Dochodowych przedstawia stanowisko 

w przedmiotowej sprawie: 

Z art. 158 Kodeksu spółek handlowych (dalej: Ksh) wynika, 

iż przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej mogą 

być wkłady niepieniężne, w tym także wkład w postaci 

przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. 

Wniesienie do spółki kapitałowej wkładów niepieniężnych 

w postaci rzeczy i praw majątkowych powoduje 

przeniesienie własności tych rzeczy i praw z podmiotu 

wnoszącego na spółkę. Zgodnie z postanowieniami Ksh, 

zarówno umowa spółki z o.o., jak i zmiana tej umowy 

oraz oświadczenie wspólnika o przystąpieniu do spółki 

wymagają zachowania formy notarialnej (art. 157 § 2, 

art. 255 § 3 i art. 259 Ksh). 

Dla skutecznego przeniesienia prawa z rejestracji znaku 

towarowego wystarczy zachowanie formy pisemnej 

(art. 67 ust. 2 w związku z art. 162 ust. 1 Prawa własności 

przemysłowej). 

Na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku 

dochodowym od osób prawnych (dalej: updop) amortyzacji 

podlegają prawa określone w Prawie własności 

przemysłowej, nabyte, nadające się do gospodarczego 

wykorzystania w dniu przyjęcia ich do używania. Z kolei 

z art. 67 ust. 3 Prawa własności przemysłowej wynika, iż 

przeniesienie tego prawa staje się skuteczne wobec osób 

trzecich z chwilą wpisu do rejestru patentowego. 

Zatem, jeżeli w związku z wniesieniem do spółki z o.o. 

przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzi również zarejestrowany 

znak towarowy, zachowana jest forma nota- 



rialna, mająca pierwszeństwo przed formą pisemną, to 

w takim przypadku dochodzi także do skutecznego przeniesienia 

na spółkę prawa do tego znaku, czyli nabycie tego 

prawa. 

Wpis do rejestru stanowi jedynie przesłankę domniemania 

co do praw własności, nie decyduje jednak o prawie 

do korzystania. 

Wobec powyższego, skoro zgodnie z art. 16b ust. 

1 updop amortyzacji podlegają nabyte, nadające się do 

gospodarczego wykorzystania w dniu ich przyjęcia do 

używania prawa, o których mowa w Prawie własności 

przemysłowej, to w konsekwencji spółka, do której został 

wniesiony wkład obejmujący prawo do znaku towarowego, 

może na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 updop 

dokonywać amortyzacji tego prawa. Bez znaczenia 

w tym przypadku pozostaje to, czy i kiedy dokonany zostanie 

wpis w rejestrze patentowym przeniesienia prawa 

do znaku towarowego. 

Podatki i opłaty lokalne 

OBOWIĄZKI 

ORGANÓW ADMINISTRACJI PUBLICZNEJ 

ZWIĄZANE Z POBOREM OPŁATY SKARBOWEJ 

Pismo PL-835-279/BG/07/ST-386 Dyrektora Departamentu 

Podatków i Opłat Lokalnych z 9 sierpnia 2007 r. do starosty 

(…) 

Odpowiadając na pismo nr (…) w sprawie stosowania 

przepisów ustawy o opłacie skarbowej przez organy administracji 

publicznej wykonujące czynności podlegające 

tej opłacie, Ministerstwo Finansów uprzejmie informuje: 

Stosownie do art. 6 ustawy z dnia 16 listopada 2007 r. 

o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 225, poz. 1635, ze zm.) 

obowiązek zapłaty opłaty skarbowej od jej przedmiotów 

w sprawach indywidualnych z zakresu administracji publicznej 

powstaje z chwilą dokonania zgłoszenia lub złożenia 

wniosku, czyli jest opłatą wnoszoną z góry. 

Oznacza to, iż podmiot składający do organu administracji 

publicznej zgłoszenie lub wniosek o dokonanie 

czynności urzędowej lub wniosek o wydanie zaświadczenia 

lub zezwolenia jest zobowiązany do uiszczenia opłaty 

skarbowej. 

W przypadku dokonania zgłoszenia lub złożenia wniosku 

bez uiszczenia należnej opłaty skarbowej organ administracji 

publicznej prowadzący postępowanie stosuje przepisy 

art. 261 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks 

postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, 

poz. 1071, ze zm.), a w przypadku gdy postępowanie prowadzone 

jest na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 

1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, 

poz. 60, ze zm.) – art. 169 tej ustawy. 

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż choć przepisy 

ustawy o opłacie skarbowej nie uzależniają dokonania 

czynności od wniesienia opłaty skarbowej, to przepisy regulujące 

postępowanie administracyjne (przepisy proceduralne) 

nakładają na organy administracji publicznej 

obowiązek wyegzekwowania wszelkich opłat i kosztów 

należnych na podstawie odrębnych przepisów, w tym 

również opłaty skarbowej. 

Potwierdza to przepis art. 267 Kodeksu postępowania 

administracyjnego zawierający regulację dotyczącą 

możliwości zwalniania przez organy administracji publicznej 

w określonych przypadkach podmiotów od ponoszenia 

opłat i kosztów, w tym opłaty skarbowej, przy 

czym zwolnienie z opłaty skarbowej następuje „z zachowaniem” 

przepisów o opłacie skarbowej. Skoro powyższy 

przepis, na zasadzie wyjątku, umożliwia organom 

administracji publicznej zwalnianie z opłaty skarbowej, 

to regułą jest, iż organy te mają obowiązek jej 

pobierania. 

Przepis art. 11 ust. 1 i 3 ustawy o opłacie skarbowej ma 

zastosowanie tylko w tych przypadkach, gdy mimo 

niedokonania zapłaty opłaty skarbowej organ administracji 

publicznej jest zobowiązany do załatwienia wniosku. 

Przypadki te zostały określone w art. 261 § 4 Kodeksu 

postępowania administracyjnego. 

ULGA INWESTYCYJNA W PODATKU ROLNYM 

Pismo PL-832/61/07/AP/600 Dyrektora Departamentu 

Podatków i Opłat Lokalnych z 16 sierpnia 2007 r. 

do burmistrza miasta i gminy (…) 

Odpowiadając na pismo z dnia 28 czerwca 2007 r. nr (…) 

w sprawie interpretacji przepisów ustawy o podatku rolnym 

– Ministerstwo Finansów wyjaśnia: 

Stosownie do przepisów art. 13 ust. 1 i2ustawy zdnia 

15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r. 

Nr 136, poz. 969, ze zm.) podatnikom tego podatku przy- 


19


sługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych 

na budowę lub modernizację budynków inwentarskich 

służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich 

oraz obiektów służących ochronie środowiska, 

a także zakup i zainstalowanie deszczowni, urządzeń 

melioracyjnych, urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa 

w wodę i urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne 

naturalnych źródeł energii. 

Ulga inwestycyjna przyznawana jest po zakończeniu inwestycji 

i polega na odliczeniu od należnego podatku 

rolnego od gruntów położonych na terenie gminy, 

w której została dokonana inwestycja – w wysokości 

25% udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych. 

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym 

podatnikami tego podatku są m.in. osoby fizyczne będące 

właścicielami gruntów. 

Zgodnie z art. 3 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku rolnym, 

jeżeli grunty, podlegające opodatkowaniu podatkiem rolnym, 

stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu 

dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny 

przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek 

podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach, 

z wyjątkiem sytuacji, gdy grunty te stanowią 

gospodarstwo rolne, prowadzone w całości przez jednego 

ze współwłaścicieli (wtedy obowiązek podatkowy ciąży na 

tej osobie). 

Z powyższego wynika, że w przypadku gruntu stanowiącego 

współwłasność podatnikami od tego gruntu są z zasady 

wszyscy współwłaściciele. 

Definicję współwłasności zawiera art. 195 Kodeksu cywilnego. 

W myśl tego przepisu własność tej samej rzeczy może 

przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). 

Szczególnym przypadkiem współwłasności jest 

wspólność majątkowa małżonków (współwłasność łączna), 

którą regulują przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. 

Biorąc pod uwagę powyższe, jeśli inwestycji dokonano na 

gruntach stanowiących współwłasność małżonków, należy 

przyjąć, że nakłady związane z przyznaniem ulgi inwestycyjnej 

dotyczyły obojga współwłaścicieli (małżonków). 

Ulga inwestycyjna dotyczy w takim przypadku obojga 

małżonków. Poniesione nakłady mogą być udokumentowane 

rachunkami wystawionymi na któregokolwiek ze 

współwłaścicieli (małżonków). 

Powyższe stanowisko nie stanowi interpretacji w rozumieniu 

art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja 

podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), a jedynie 

opinię Ministerstwa Finansów w przedmiotowej sprawie 

i ma charakter kierunkowy. 

SPOSÓB DOKUMENTOWANIA 

PRZEKAZANIA ŚRODKÓW PIENIĘŻNYCH 

TYTUŁEM DAROWIZNY 

Pismo PL-0683-30/LM/EO/07-576 Dyrektora Departamentu 

Podatków i Opłat Lokalnych z 11 lipca 2007 r. 

do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie 

W odpowiedzi na pismo z dnia 19 czerwca 2007 r. nr (...) 

w sprawie sposobu dokumentowania przekazania środków 

pieniężnych tytułem darowizny, w celu skorzystania 

ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, Ministerstwo 

Finansów uprzejmie informuje: 

Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 

1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. 

z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, ze zm.) zwalnia się od podatku 

nabycie własności, m.in. rzeczy, przez: małżonka, 

zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma, 

macochę, jeżeli udokumentują – w przypadku gdy 

przedmiotem nabycia tytułem darowizny są środki pieniężne, 

a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej 

osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym 

nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości 

rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza 

kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy – ich 

otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy 

nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą 

kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem 

pocztowym. 

Brak jest przepisów, które określałyby jednoznacznie, jaką 

formę powinien mieć ww. dowód przekazania. Wobec powyższego 

uznać należy, iż dowód ten może mieć formę zarówno 

„papierowego” dowodu wpłaty/przelewu, które 

potwierdzone są podpisem i stemplem bankowym, jak 

również formę dokumentu elektronicznego – w przypadku 

gdy zlecenie przekazania środków pieniężnych złożone zostało 

za pomocą środków komunikacji elektronicznej. 

Dokument elektroniczny powinien zawierać wszystkie elementy, 

jakie zawiera dokument papierowy, z zastrzeżeniem, 

iż wygenerowane elektronicznie potwierdzenie wykonania 

przelewu nie wymaga podpisu ani stempla bankowego. 


KRAJOWA INFORMACJA PODATKOWA 

Krajowa Informacja Podatkowa – odpowiada 

Ministerstwo Finansów, wiedząc 

o zapotrzebowaniu podatników 

na informację podatkową, uruchomiło 

3 lipca 2006 r. KIP 

– Krajową Informację Podatkową. 

Pod jednym ogólnopolskim 

numerem telefonu 0-801 055 055 

(0-22 330 03 30 z telefonu komórkowego) 

można uzyskać informację 

na temat podatku dochodowego 

od osób fizycznych, 

podatku od czynności cywilnoprawnych, 

spadków i darowizn 

oraz procedur podatkowych, 

podatku dochodowego od osób 

prawnych, podatku od towarów 

i usług, identyfikacji podatkowej 

oraz procedur związanych 

z elektronicznym wypełnianiem 

deklaracji. 

Więcej informacji można znaleźć 

na stronie www.kip.gov.pl. 

PIT – CIT 

Sprzedaż premiowa 

a koszty uzyskania przychodów 

– updof, updop 

Przepisy: Ustawa z dnia 15.02.1992 r. 

o podatku dochodowym od osób prawnych 

(t.j.: Dz.U. z 2000 r. Nr 54, 

poz. 654 ze zm.) 

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o podatku 

dochodowym od osób fizycznych (t.j.: 


PYTANIE: 

Pośrednik finansowy zajmujący się 

sprzedażą kredytów za korzystanie 

ze swoich usług i podpisanie umowy 

kredytowej wydaje bony paliwowe 

wartości 700 zł. Umowę kredytową 

podpisuje bank udzielający kredytu. 

Czy wydanie bonu paliwowego 

przez pośrednika finansowego będzie 

traktowane jako jego sprzedaż 

premiowa i będzie stanowić dla niego 

koszt uzyskania przychodów 

ODPOWIEDŹ: 

Tak – wydanie bonu paliwowego 

można potraktować jako sprzedaż 

premiową. Sprzedaż ta polega na 

uatrakcyjnieniu zakupu określonych 

towarów lub usług. Jest to transakcja, 

w ramach której obok sprzedaży 

towaru lub usługi dochodzi do 

wydania nagrody. Konstrukcja 

sprzedaży premiowej oparta jest na 

założeniu, że każdemu klientowi 

spełniającemu określone warunki, 

tzn.: 

● kupującemu określony towar lub 

● towar o określonej wartości albo 

● korzystającemu z określonych 

usług 

– wręczana jest nagroda. 

Taką nagrodą może być np. bon paliwowy. 

Warunki takiej sprzedaży powinny 

wynikać z regulaminu. 

Wydatki związane z organizacją 

sprzedaży premiowej oraz zakupem 

nagród (bonów paliwowych) wydanych 

w ramach tej sprzedaży mają 

wpływ na uatrakcyjnienie sprzedaży, 

a tym samym pozyskanie klienta 

i uzyskanie przychodu. 

W związku z tym wydatki te jako pozostające 

w bezpośrednim związku 

z przychodami ze sprzedaży stanowią 

w całości koszt uzyskania przychodu 

(art. 22 ust. 1 updof, art. 15 

ust. 1 updop). 

Strata w wyniku kradzieży 

samochodu osobowego 

o wartości początkowej 

powyżej 20 000 euro, objętego 

ubezpieczeniem dobrowolnym, 

a koszty uzyskania przychodów 

(kup) – updop, updof 



(t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, 

poz. 654 ze zm.) 


dochodowym od osób fizycznych (t. j.: 

Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) 

PYTANIE: 

Podatnik dokonywał w ciężar kup 

odpisów amortyzacyjnych związanych 

z samochodem osobowym 

o wartości początkowej przekraczającej 

20 000 euro. Samochód 

był objęty ubezpieczeniem dobrowolnym 

(AC). Ww. pojazd został 

skradziony, a firma ubezpieczeniowa 

odmówiła wypłaty odszkodowania 

(firma ubezpieczeniowa 

uznała, iż kradzież była zawiniona 

przez podatnika, który pomimo że 

wcześniej zgubił drugą parę kluczyków, 

nie dokonał wymiany zamków 

w pojeździe). Czy cała niezamortyzowana 

część wartości początkowej 

ww. środka trwałego stanowi 

kup, czy też tylko ta część tej wartości, 

która stanowi różnicę pomiędzy 

równowartością 20 000 euro 

a sumą dokonanych odpisów 

amortyzacyjnych 

ODPOWIEDŹ: 

Nie uważa się za koszty uzyskania 

przychodów strat powstałych w wyniku 

utraty lub likwidacji samochodów 

oraz kosztów ich remontów 

powypadkowych, jeżeli samochody 

nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym 

(art. 16 ust. 1 pkt 50 

updop i odpowiednio art. 23 ust. 1 

pkt 48 updof). 

Możliwość zaliczenia powyższych 

strat do kup jest wprost uzależniona 

od objęcia samochodów ubezpieczeniem 

dobrowolnym AC (zawarciem 

stosownych polis ubezpieczeniowych). 

Jednocześnie należy mieć na uwadze, 

że nie uważa się za koszty uzyskania 

przychodów strat w środkach 

trwałych oraz wartościach niematerialnych 

i prawnych w części 

pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, 

o których mowa w art. 16h 

ust. 1 pkt 1 updop (odpowiednio 

art. 22h ust. 1 pkt 1 updof), art. 16 


art. 23 ust. 1 pkt 5 updof). 


21


Odpisy, o których mowa w art. 16h 


art. 22h ust. 1 pkt 1 updof), to 

zarówno odpisy zaliczone do kup, 

jak i odpisy, których zgodnie 

z art. 16 ust. 1 updop (odpowiednio 

art. 23 ust. 1 updof) nie uważa się 

za kup. 

Istotne jest również ustalenie, czy 

strata związana z utratą (kradzież) 

samochodu nie powstała z winy podatnika, 

tj. w wyniku niedbalstwa 

lub naruszenia przepisów, a jej poniesienie 

zostało należycie udokumentowane 

(protokół policji, zgłoszenie 

szkody instytucji ubezpieczeniowej). 

W przypadku strat w środkach 

trwałych trudno mówić, że zmierzają 

one do osiągnięcia przychodów. 

Stanowią jednak element kosztowy 

w prowadzonej działalności gospodarczej, 

przy czym każdy przypadek 

obciążenia kosztów stratami musi 

być rozpatrywany indywidualnie. 

Dla celów podatkowych przyjmuje 

się, że tylko kradzież powstałą na 

skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, 

nie do uniknięcia, można uznać za 

zdarzenie losowe, które uzasadnia 

zaliczenie powstałej straty w ciężar 

kosztów uzyskania przychodu. Nie 

można uznać za zdarzenie losowe 

kradzieży środków trwałych nienależycie 

zabezpieczonych (kwalifikacja 

poniesionej straty do kup następuje 

zatem na podstawie ogólnych zasad 

wynikających z art. 15 ust. 1 updop 

i odpowiednio art. 22 ust. 1 updof). 

W przedstawionym stanie faktycznym 

ubezpieczyciel odmówił wypłaty 

odszkodowania, wskazując, że 

kradzież nastąpiła z winy podatnika, 

dlatego też część wartości początkowej 

samochodu niepokryta sumą 

odpisów amortyzacyjnych nie będzie 

stanowić kosztu uzyskania 

przychodu (pomimo że samochód 

był objęty ubezpieczeniem dobrowolnym). 

UWAGA: gdyby ww. strata była niezawiniona, 

wówczas cała część wartości 

początkowej niepokryta sumą 

odpisów amortyzacyjnych (zaliczonych 

do kup i niestanowiących kup) 

stanowić będzie dla podatnika koszt 

uzyskania przychodu. 

Zaliczanie do kosztów uzyskania 

przychodów (kup) wydatków 

poniesionych na budowę 

infrastruktury technicznej 

oraz podatkowe konsekwencje 

jej nieodpłatnego przekazania 

przedsiębiorstwu 

energetycznemu 

i wodociągowo-kanalizacyjnemu 

– updop, updof 



(t.j.: Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 

ze zm.) 




PYTANIE: 

Podatnik z własnych środków poniósł 

wydatki na budowę infrastruktury 

technicznej. Następnie 

na podstawie umowy nieodpłatnie 

przekazał ww. infrastrukturę 

przedsiębiorstwu energetycznemu 

i wodociągowo-kanalizacyjnemu. 

Czy ww. nakłady mogą zostać zaliczone 

przez podatnika do kup 

ODPOWIEDŹ: 

1. Sieci i przyłącza ciepłownicze, gazowe 

oraz elektryczne. 

Kwestia ponoszenia kosztów związanych 

z budową sieci i wykonaniem 

przyłączy ciepłowniczych, gazowych 

oraz elektrycznych została uregulowana 

przepisami prawa energetycznego. 

Zgodnie z nim przedsiębiorstwa 

energetyczne są obowiązane 

do zawarcia m.in. umowy o przyłączenie. 

Mają one również obowiązek 

zapewnienia realizacji i finansowania 

budowy oraz rozbudowy sieci 

na potrzeby podmiotów ubiegających 

się o przyłączenie. Ponoszone 

przez podmioty opłaty za przyłączenie 

powinny być zaliczane w całej 

wysokości, w momencie poniesienia, 

do kosztów uzyskania przychodów 

– art. 15 ust. 1 updop (odpowiednio 

art. 22 ust. 1 updof). Jeżeli 

z umowy o przyłączenie wynikałyby 

ewentualnie inne koszty (wydatki) 

ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, 

które obciążałyby bezpośrednio 

odbiorców energii, wówczas 

takie wydatki również, co do zasady, 

powinny być uznane za koszty uzyskania 

przychodów. 

2. Sieci oraz przyłącza wodociągowe 

i kanalizacyjne. 

Przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne 

zgodnie z przepisami 

ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu 

w wodę i zbiorowym odprowadzaniu 

ścieków są obowiązane zapewnić 

realizację budowy oraz rozbudowy 

urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych, 

w tym także sieci. Realizację 

budowy przyłączy do sieci 

oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia 

przewidzianego do lokalizacji 

wodomierza głównego 

i urządzenia pomiarowego zapewnia 

jednakże na własny koszt osoba 

ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości 

do sieci. Osoby, które wybudowały 

z własnych środków urządzenia 

wodociągowe i kanalizacyjne, 

mogą te urządzenia przekazywać 

odpłatnie lub nieodpłatnie gminie 

lub przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu, 

na warunkach 

uzgodnionych w umowie. Rozliczenie 

pomiędzy przedsiębiorstwem 

wodociągowo-kanalizacyjnym 

a podmiotem, który przekazał 

infrastrukturę techniczną, powinno 

być dokonane na podstawie umowy, 

uwzględniającej zasady ekwiwalentności 

wzajemnych świadczeń. 

W przypadku przekazania infrastruktury 

przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu, 

niezależnie 

od charakteru tego przekazania, 

wydatki poniesione na jej budowę 

należy zaliczyć do kosztów uzyskania 

przychodów – art. 15 ust. 1 updop 

(odpowiednio art. 22 ust. 1 updof). 

W odniesieniu do ww. przedsiębiorstw 

otrzymujących nieodpłatnie 

infrastrukturę techniczną od inwestorów, 

to stosownie do art. 12 

ust. 1 pkt 2 updop uzyskują one 

przychody podatkowe w naturze. 

W przedsiębiorstwach tych przejęte 



sieci i przyłącza będą środkami 

trwałymi (po spełnieniu ustawowych 

warunków pozwalających na 

zaliczenie ich do środków trwałych), 

a dokonywane odpisy amortyzacyjne 

będą kosztami uzyskania przychodów. 

W przypadku gdy dochodzi do nieodpłatnego 

zbycia infrastruktury 

technicznej na rzecz przedsiębiorstwa 

energetycznego czy wodno-kanalizacyjnego 

nie ma podstaw do 

przyjęcia, że będzie to darowizna. 

Zbycie infrastruktury nie ma bowiem 

na celu obdarowania kogokolwiek, 

ale jest niezbędne dla uzyskania 

dostępu do mediów i korzystania 

ze świadczeń przez podmiot, 

który dokonuje przekazania. 

Zaliczenie do przychodów 

ze stosunku pracy i kosztów 

uzyskania przychodów 

opłaconej składki 

od następstw 

nieszczęśliwych wypadków 

– updof,updop 



(t.j.: Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 

ze zm.) 




PYTANIE: 

Czy zapłacona przez firmę transportową 

składka od następstw nieszczęśliwych 

wypadków, obejmująca 

koszty leczenia i transportu kierowców 

wyjeżdżających za granicę, 

stanowi dla pracodawcy koszt uzyskania 

przychodu, a dla pracownika 

przychód ze stosunku pracy 

ODPOWIEDŹ: 

Tak, pod warunkiem że ubezpieczenie 

będzie spełniało kryteria określone 

w art. 23 ust. 1 pkt 57 updof 

(art. 16 ust. 1 pkt 59 updop), 

tj. łącznie zostaną spełnione 3 warunki: 

● umowy ubezpieczenia dotyczą ryzyka 

grupy 1, 3 i 5 działu I oraz grupy 

1 i 2 działu II wymienionych w załączniku 

do ustawy z dnia 22 maja 

2003 r. o działalności ubezpieczeniowej 

(Dz.U. Nr 124, poz. 1151 ze zm.), 

czyli umów: 

– ubezpieczenia na życie, 

– ubezpieczenia na życie, jeżeli są 

związane z ubezpieczeniowym funduszem 

kapitałowym, 

– ubezpieczenia wypadkowego 

i chorobowego, jeżeli są uzupełnieniem 

ubezpieczeń wyżej wymienionych, 

– ubezpieczenia wypadku, w tym 

wypadku przy pracy i choroby zawodowej 

(jednorazowe, powtarzające 

się, połączone świadczenia, przewóz 

osób), 

– ubezpieczenia choroby (jednorazowe, 

powtarzające się, kombinowane), 

● uprawnionym do otrzymania 

świadczenia z tytułu zawartych ww. 

umów ubezpieczenia nie jest pracodawca, 

● umowy ubezpieczenia w okresie 

pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, 

w którym je zawarto 

lub odnowiono, wykluczają: 

– wypłatę kwoty stanowiącej wartość 

odstąpienia od umowy, 

● możliwość zaciągania zobowiązań 

pod zastaw praw wynikających 

z umowy, 

● wypłatę z tytułu dożycia wieku 

oznaczonego w umowie 

(art. 23 ust. 1 pkt 57 updof, art. 16 

ust. 1 pkt 59 updop). 

Dla pracownika zapłacona przez pracodawcę 

składka na ubezpieczenie 

od następstw nieszczęśliwych wypadków 

będzie stanowiła przychód ze 

stosunku pracy (art. 12 ust. 1 updof). 

Moment poniesienia kosztów 

– wypłata wynagrodzeń 

updof, updop 



(t.j.: Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 

ze zm.) 




PYTANIE: 

Kiedy zaliczyć do kosztów uzyskania 

przychodów wypłaty z tytułu 

wynagrodzeń w przypadku: 

● złożenia w banku dyspozycji 

przelewów wynagrodzeń dla pracowników 

i zleceniobiorców, 

● wypłacenia zaliczki na poczet wynagrodzeń 

ODPOWIEDŹ: 

Zaliczenie wynagrodzeń pracowników 

oraz zleceniobiorców do kosztów 

uzyskania przychodów jest 

możliwe dopiero w momencie ich 

wypłacenia lub postawienia do dyspozycji 

(art. 23 ust. 1 pkt 55 updof, 

art. 16 ust. 1 pkt 57 updop). 

W związku z powyższym ww. wynagrodzenia 

mogą zostać zaliczone 

w koszty uzyskania przychodów 

w miesiącu, w którym zostały wypłacone 

lub postawione do dyspozycji, 

tj. w miesiącu: 

● realizacji przelewu (niezłożenia 

dyspozycji), nawet gdyby dyspozycja 

przelewu została złożona w jednym 

roku podatkowym, a jego realizacja 

nastąpiła w drugim, 

● wypłaty zaliczki. 

Kosztem uzyskania przychodów 

w dacie wypłaty (postawienia do dyspozycji) 

jest wynagrodzenie brutto, 

czyli razem ze składkami do ZUS 

finansowanymi przez pracownika. 

Odliczenie straty przez podmiot 

w likwidacji – updop 



(t.j.: Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 

ze zm.) 

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości 

(t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 

ze zm.) 

PYTANIE: 

Czy podatnik postawiony w stan likwidacji 

ma prawo odliczyć stratę 

z lat poprzednich 

ODPOWIEDŹ: 

Tak, podatnik postawiony w stan likwidacji 

ma prawo odliczyć stratę 


23


z lat poprzednich (art. 7 ust. 5 

updop). Postawienie w stan likwidacji 

nie oznacza końca osobowości 

prawnej. Jest to specjalny stan, mający 

umożliwić danej osobie prawnej 

zakończenie jej spraw, rozliczenie 

się z kontrahentami itd. Otwarcie 

likwidacji jest zdarzeniem decydującym 

wyłącznie o zamknięciu 

i otwarciu na nowo ksiąg rachunkowych 

(art. 12 ust. 2 pkt 6 u.rach.), 

a co za tym idzie – decydującym 

o zakończeniu i rozpoczęciu roku 

podatkowego (art. 8 ust. 6 updop). 

Odliczenie straty 

przy obliczaniu 

miesięcznych zaliczek 

– updop 



(t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 

ze zm.) 

PYTANIE: 

Czy podatnik może rozliczyć stratę 

przy obliczaniu miesięcznych zaliczek 

na podatek 

ODPOWIEDŹ: 

Tak, pod warunkiem że dochód uzyskany 

w miesiącu roku podatkowego 

po roku, w którym poniesiono 

stratę, pozwala na odliczenie tej 

straty. Jedynym ograniczeniem jest, 

że wysokość obniżenia w którymkolwiek 

z najbliższych kolejno po sobie 

następujących pięciu latach podatkowych 

nie może przekroczyć 50% 

kwoty poniesionej straty (art. 7 


Wydatki na nabycie nowych 

technologii – updop 



(t.j.: Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 

ze zm.) 

Podatnicy opodatkowani podatkiem 

dochodowym od osób prawnych 

mają prawo odliczyć od podstawy 

obliczenia podatku, ustalonej 

zgodnie z art. 18 updop, wydatki 

poniesione na nabycie nowych technologii. 

Przez nabycie nowej technologii 

rozumie się nabycie praw do 

wiedzy technologicznej, w drodze 

umowy o ich przeniesienie, oraz 

korzystanie z tych praw (art. 18b 

ust. 2a updop). 

Prawo do odliczeń nie przysługuje 

podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym 

lub roku poprzedzającym prowadził 

działalność na terenie specjalnej 

strefy ekonomicznej na podstawie 

zezwolenia (art. 18b ust. 3 

updop). 

Odliczeniu podlega kwota wydatków 

poniesionych przez podatnika 

na nabycie nowej technologii, 

uwzględnionych w wartości początkowej, 

w części, w jakiej została 

zapłacona podmiotowi uprawnionemu 

w roku podatkowym, 

w którym została wprowadzona 

do ewidencji środków trwałych 

oraz wartości niematerialnych 

i prawnych, lub w roku następującym 

po tym roku, oraz w której nie 

została zwrócona podatnikowi 

w jakiejkolwiek formie (art. 18b 


Jeżeli podatnik dokonał przedpłat 

(zadatków) na poczet wydatków 

w roku poprzedzającym rok wprowadzenia 

nowej technologii do ewidencji 

środków trwałych oraz wartości 

niematerialnych i prawnych, uznaje 

się je za poniesione w roku wprowadzenia 

do ewidencji (art. 18b 


Odliczenia nie mogą przekroczyć 

50% ustalonej kwoty (art. 18b ust. 7 

updop). 

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu 

za rok podatkowy, w którym poniesiono 

wydatki. W sytuacji gdy podatnik 

osiąga za rok podatkowy 

stratę lub wielkość dochodu z pozarolniczej 

działalności jest niższa od 

kwoty przysługujących mu odliczeń, 

odliczenia w całej kwocie lub w pozostałej 

części dokonuje się w zeznaniach 

za kolejno następujące po sobie 

trzy lata podatkowe, licząc od 

końca roku, w którym nową technologię 

wprowadzono do ewidencji 

środków trwałych oraz wartości niematerialnych 

i prawnych (art. 18b 


Podatnik traci prawo do odliczeń 

(art. 18b ust. 8 updop), jeżeli przed 

upływem trzech lat podatkowych, licząc 

od końca roku podatkowego, 

w którym wprowadził nową technologię 



i prawnych: 

● udzieli w jakiejkolwiek formie lub 

części innym podmiotom prawa do 

nowej technologii; nie dotyczy to 

przeniesienia prawa w wyniku przekształcenia 

formy prawnej oraz 

łączenia lub podziału dotychczasowych 

przedsiębiorców – dokonywanych 

na podstawie przepisów k.s.h., 

albo 

● zostanie ogłoszona jego upadłość 

obejmująca likwidację majątku lub 

zostanie postawiony w stan likwidacji, 

albo 

● otrzyma zwrot wydatków na tę 

technologię w jakiejkolwiek formie. 

W razie utraty prawa do odliczenia 

podatnik obowiązany jest w zeznaniu 

podatkowym składanym za rok, 

w którym okoliczności te wystąpiły, 

do zwiększenia podstawy opodatkowania 

o kwotę dokonanych odliczeń, 

do których utracił prawo, 

a w razie poniesienia straty – do jej 

zmniejszenia o tę kwotę (art. 18b 


Jeżeli podatnik otrzymał zwrot wydatków, 

kwotę odliczeń, do której 

utracił prawo, określa się proporcjonalnie 

do udziału zwróconych 

wydatków w wartości początkowej 

nowej technologii (art. 18b ust. 9 

updop). 

Podatnik traci prawo do odliczeń 

również w razie utraty przez podatkową 

grupę kapitałową statusu podatnika. 

Obowiązku zwrotu odliczonych 

wydatków dokona spółka, 

która wprowadziła nową technologię 



i prawnych (art. 18b ust. 10 updop). 

Odpisy amortyzacyjne od wartości 

początkowej nowej technologii zaliczane 

są do kosztów uzyskania przy- 



chodów w pełnej wysokości 

(art. 18b ust. 11 updop i art. 16 ust. 1 

pkt 48 updop). 

Podstawę odliczenia stanowią dowody 

poniesienia wydatków oraz 

opinia jednostki naukowej. 

Amortyzacja 

nowych technologii 

– updop 

PYTANIE: 

Podatnik w 2006 r. zakupił nową 

technologię za kwotę 20 000 zł. 

Połowę tej kwoty, czyli 10 000 zł, 

odliczył od dochodu. Czy amortyzacji 

podlega cała kwota 

ODPOWIEDŹ: 

Tak, amortyzacji podlega cała kwota 

(20 000 zł). Do odliczeń wydatków 

poniesionych na nabycie nowych 

technologii nie mają zastosowania 

przepisy (art. 16 ust. 1 pkt 48 

updop), które stanowią, iż nie są 

kosztem odpisy z tytułu zużycia 

środków trwałych oraz wartości niematerialnych 

i prawnych od tej części 

ich wartości, która odpowiada 

poniesionym wydatkom na ich nabycie 

odliczonym od podstawy opodatkowania 

podatkiem dochodowym 

albo zwróconym podatnikowi 

w jakiejkolwiek formie (art. 18b ust. 

11 updop). 

VAT 

Zmiana właściwości 

urzędu skarbowego 

dla podatników 

podatku od towarów i usług 

– uptu 

Przepisy: Rozporządzenie Ministra Finansów 

z dnia 22 sierpnia 2005 r. 

w sprawie właściwości organów podatkowych 

(Dz.U. Nr 165, poz. 1371 ze zm.) 

PYTANIE: 

Podatnik prowadzi działalność 

gospodarczą na terenie kraju 

i mieszka w Białej na terenie działania 

urzędu skarbowego w Płocku. 

Z dniem 20.04.2006 r. zmienia 

miejsce zamieszkania na miejscowość 

Sierpc, która podlega 

właściwości miejscowej urzędu 

skarbowego w Sierpcu. Czy podatnik 

będzie składał deklarację 

podatkową VAT-7 za miesiąc 

kwiecień 2006 r. do urzędu skarbowego 

w Sierpcu właściwego 

miejscowo po zmianie miejsca zamieszkania 

ODPOWIEDŹ: 

Tak, właściwy będzie urząd skarbowy 

w Sierpcu. Organem podatkowym 

właściwym miejscowo w zakresie 

rozliczania podatku od 

towarów i usług za dany okres rozliczeniowy 

dla podatników zmieniających 

w trakcie okresu rozliczeniowego 

(tut. miesiąc) miejsce 

wykonywania czynności, siedzibę 

lub adres zamieszkania, wskutek 

czego właściwy stał się organ podatkowy 

inny od dotychczasowego 

– jest organ podatkowy właściwy 

dla podatnika z tytułu rozliczeń podatku 

VAT w ostatnim dniu tego 

okresu (§ 13 ust. 1 r.wł.org.podat.). 

Właściwość urzędu skarbowego 

dla osób fizycznych 

– uptu 


o podatku od towarów i usług (Dz.U. 

z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. 

PYTANIE: 

Podatnik prowadzi jednoosobowo 

działalność gospodarczą i posiada 

siedzibę w Toruniu, natomiast 

usługi wykonuje na terenie całego 

kraju. W siedzibie przyjmowane są 

zlecenia od klientów z terenu kraju, 

wystawiane są faktury dokumentujące 

sprzedaż usług. Wykonanie 

zleconych usług odbywa się 

w miejscu wskazanym przez klienta. 

Podatnik zarejestrował działalność 

gospodarczą w urzędzie 

skarbowym w Toruniu i w tej miejscowości 

zamieszkuje. Czy właściwym 

miejscowo w zakresie rozliczenia 

podatku od towarów jest 

naczelnik urzędu skarbowego właściwy 

ze względu na miejsce zamieszkania 

podatnika 

ODPOWIEDŹ: 

Tak, właściwym miejscowo jest naczelnik 

urzędu skarbowego, na terenie 

działania którego podatnik 

zamieszkuje. Zasadniczo właściwym 

dla podatnika organem podatkowym 

w zakresie rozliczania 

podatku od towarów i usług jest 

naczelnik urzędu skarbowego właściwy 

ze względu na miejsce wykonywania 

czynności opodatkowanych 

tym podatkiem (art. 3 ust. 1 

uptu). Jeśli jednak podatnik wykonuje 

czynności podlegające opodatkowaniu 

VAT na terenie działania 

dwóch lub więcej urzędów 

skarbowych, wówczas właściwym 

jest naczelnik urzędu skarbowego, 

na terenie którego podatnik zamieszkuje 

(art. 3 ust. 2 pkt 2). 

Kradzież lub zniszczenie 

towaru – prawo 

do odliczenia 

przy jego zakupie 

– uptu 



z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) 

PYTANIE: 

Czy zdarzenie losowe takie jak kradzież 

lub zniszczenie towaru pozbawia 

podatnika prawa do odliczenia 

podatku naliczonego przy 

jego zakupie 

ODPOWIEDŹ: 

Nie, w przypadku kradzieży lub 

zniszczenia towaru podatnik nie ma 

obowiązku korygowania podatku 

naliczonego odliczonego przy zakupie 

towaru (art. 86 ust. 1 uptu). Podatnik, 

który wszedł w posiadanie 

towaru (dysponuje nim jak właściciel) 

i otrzymał fakturę VAT, ma prawo 

do odliczenia podatku naliczo- 


25


nego, późniejsze zaś zdarzenia (kradzież, 

zniszczenie towaru) nie powodują 

utraty tego prawa, o ile 

poniesiony wydatek będzie mógł 

być uznany za koszty uzyskania 

przychodów. 

Również otrzymanie odszkodowania 

za szkodę w majątku służącym 

do działalności opodatkowanej nie 

powoduje utraty prawa do obniżenia 

kwoty podatku należnego 

o kwotę podatku naliczonego przy 

nabyciu towarów i usług. 

Termin odliczenia 

podatku naliczonego 

w przypadku nabycia towarów 

w ramach umowy, 

w której zawarto klauzulę 

dotyczącą zastrzeżenia 

prawa własności 

do sprzedawanego towaru 

do czasu jego zapłaty 

– uptu 



z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) 

PYTANIE: 

Kiedy powstaje prawo do odliczenia 

podatku naliczonego w przypadku 

nabycia towarów w ramach 

umowy, w której zawarto klauzulę 

dotyczącą zastrzeżenia prawa własności 

do sprzedawanego towaru 

do czasu jego zapłaty 

ODPOWIEDŹ: 

Prawo do odliczenia podatku naliczonego 

w przypadku nabycia towarów 

w ramach umowy, w której zawarto 

klauzulę dotyczącą zastrzeżenia 

prawa własności do sprzedawanego 

towaru do czasu jego zapłaty, 

powstaje z chwilą otrzymania faktury. 

Podatnik VAT, dysponując towarem 

i fakturą, nabywa prawo do 

rozporządzania i dysponowania towarem 

jak właściciel (art. 86 ust. 10 

pkt 1 uptu). Jeżeli nie zrealizuje go 

w ww. terminie, to prawo do odliczenia 

przysługuje mu w rozliczeniu 

za okres następny (art. 86 ust. 11 

uptu). 

Usługi budowlane 

wykonane poza 

granicami kraju 

a limit przejścia na VAT 

– uptu 



z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) 

PYTANIE: 

Czy przy ustalaniu wartości sprzedaży 

opodatkowanej dla celów limitu 

należy uwzględnić prace budowlane 

wykonane poza granicami 

kraju na rzecz osób fizycznych 

ODPOWIEDŹ: 

Nie. Świadczenia takich usług nie 

należy uwzględniać przy ustalaniu 

wartości sprzedaży opodatkowanej 

w rozumieniu (art. 113 ust. 1 

i ust. 9 uptu). Stosownie do 

(art. 113 ust. 1 uptu) zwalnia się 

od podatku podatników, u których 

wartość sprzedaży opodatkowanej 

nie przekroczyła łącznie w poprzednim 

roku podatkowym kwoty wyrażonej 

w złotych odpowiadającej 

równowartości 10 000 euro. Zgodnie 

z (art. 2 pkt 22 uptu) pod pojęciem 

sprzedaży rozumie się odpłatną 

dostawę towarów i odpłatne 

świadczenie usług na terytorium 

kraju, eksport towarów oraz WDT. 

W przypadku świadczenia usług 

związanych z nieruchomościami, 

w tym usług świadczonych przez 

rzeczoznawców majątkowych i pośredników 

w obrocie nieruchomościami 

oraz usług przygotowywania 

i koordynowania prac budowlanych, 

takich jak usługi architektów 

i nadzoru budowlanego, miejscem 

świadczenia usług jest miejsce 

położenia nieruchomości (art. 27 

ust. 2 pkt 1uptu). Skoro zatem podatnik 

świadczy usługi budowlane 

poza terytorium kraju, nie podlegają 

one opodatkowaniu podatkiem 

od towarów i usług w Polsce, a obrót 

z tego tytułu nie wchodzi do 

kwoty limitu przychodów uprawniających 

do korzystania ze zwolnienia 

od podatku od towarów 

i usług. 

Właściwość urzędu skarbowego 

dla podmiotów 

zagranicznych 

– uptu 



z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) 

PYTANIE: 

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą 

na terenie całej Polski 

i Niemiec. Posiada stałe miejsce zamieszkania 

w Niemczech, a czasowe 

miejsce pobytu w Polsce. Czy 

właściwym miejscowo i rzeczowo 

w zakresie rozliczenia podatku VAT 

będzie II Urząd Skarbowy Warszawa-Śródmieście 

ODPOWIEDŹ: 

Tak, właściwym będzie II Urząd 

Skarbowy Warszawa-Śródmieście. 

Zasadniczo właściwym dla podatnika 

organem podatkowym w zakresie 

rozliczania podatku od towarów 

i usług jest naczelnik urzędu skarbowego 

właściwy ze względu na 

miejsce wykonywania czynności 

opodatkowanych tym podatkiem 

(art. 3 ust. 1 uptu). Jeżeli czynności 

podlegające opodatkowaniu podatkiem 

od towarów i usług są 

wykonywane na terenie objętym 

zakresem działania dwóch lub więcej 

urzędów skarbowych, właściwość 

miejscową dla osób fizycznych 

ustala się ze względu na miejsce 

zamieszkania. Ale jeżeli podatnik 

nie posiada stałego miejsca zamieszkania 

lub siedziby albo stałego 

miejsca prowadzenia działalności 

na terytorium kraju – właściwym 

organem podatkowym jest 

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego 

Warszawa-Śródmieście. 

(art. 3 ust. 3 pkt 2 uptu). W związku 

z tym, iż podatnik prowadzi 

działalność w Polsce na terenie 

działania kilku urzędów skarbowych 

(teren całego kraju) i nie posiada 

stałego miejsca zamieszkania 

na terenie Polski właściwym dla niego 

będzie Naczelnik Drugiego Urzędu 

Skarbowego Warszawa-Śródmieście. 



Rejestracja podmiotu 

z państwa trzeciego 

– uptu 

Przepisy: Rozporządzenie MF z dnia 

16.04.2004 r. w sprawie przedstawiciela 

podatkowego (Dz.U. z 2004 r. 

Nr 66, poz. 609) 

PYTANIE: 

Czy firma amerykańska świadcząca 

usługi na terytorium Polski, która 

ustanowiła tutaj przedstawiciela 

podatkowego ma obowiązek zarejestrować 

się dla celów podatku od 

towarów i usług 

ODPOWIEDŹ: 

Tak. Podatnicy nieposiadający siedziby, 

stałego miejsca prowadzenia działalności 

lub stałego miejsca zamieszkania 

w Polsce wykonujący czynności 

podlegające opodatkowaniu w kraju, 

obowiązani są zarejestrować się jako 

podatnicy VAT czynni (z wyjątkiem 

podatników wymienionych w rozporządzeniu 

bez obow. rejestr. VAT, którzy 

nie mają obowiązku rejestracyjnego). 

W rozumieniu przepisów uptu są 

oni zobowiązani do rozliczenia podatku 

VAT, złożenia deklaracji podatkowej 

oraz zapłacenia podatku należnego 

(art. 96 ust. 4 uptu). Przedstawiciel 

podatkowy jest zobowiązany 

jedynie do wypełniania obowiązków 

podatnika, którego jest przedstawicielem 

w zakresie rozliczania podatku 

od towarów i usług, m.in. złożenia 

w jego imieniu deklaracji podatkowej, 

odprowadzenia podatku należnego 

oraz wypełnienia pozostałych 

czynności wymienionych w umowie 

(§ 5 r. przedst. pod.). 

Termin odliczenia podatku 

naliczonego z duplikatu faktury 

za media np. energię 

– uptu 



z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) 

PYTANIE: 

Kiedy można odliczyć VAT z duplikatu 

faktury za media np. energię 

ODPOWIEDŹ: 

Podatnikowi VAT przysługuje prawo 

odliczenia podatku naliczonego 

z duplikatu faktury za media, np. 

energię w rozliczeniu za okres, w którym 

przypada termin płatności 

(art. 86 ust. 10 pkt 3 uptu) lub w rozliczeniu 

za okres następny (art. 86 

ust. 11 uptu). Jeżeli podatnik VAT 

otrzymał duplikat po upływie ww. 

terminu, to odliczenie następuje poprzez 

złożenie korekty deklaracji 

za okres, w którym wystąpiło prawo 

do obniżenia podatku należnego 

(art. 86 ust. 13 uptu). 


naliczonego w przypadku 

rozłożenia płatności na raty 

– uptu 



z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) 

PYTANIE: 

W rozliczeniu za który miesiąc podatnik 

ma prawo odliczyć podatek 

naliczony z faktury VAT, jeżeli płatność 

jest rozłożona na raty 

ODPOWIEDŹ: 

W przypadku rozłożenia płatności 

na raty obowiązują ogólne zasady 

odliczania podatku naliczonego 

z faktur VAT. Podatnik uzyskuje 

prawo do odliczenia podatku naliczonego 

w rozliczeniu za okres, 

w którym otrzymał fakturę albo za 

okres następny (art. 86 ust. 10 

pkt 1, ust. 11 uptu) pod warunkiem, 

że dysponuje towarem 

(art. 86 ust. 12 uptu). Rozłożenie 

płatności na raty nie ma żadnego 

wpływu na termin odliczenia. 


naliczonego z faktury, do której 

wystawiono notę korygującą 

– uptu 



z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) 

PYTANIE: 

W rozliczeniu za jaki miesiąc można 

odliczyć podatek naliczony z faktury 

VAT otrzymanej w danym miesiącu, 

np. w lipcu, do której wystawiono 

notę korygującą otrzymaną w innym 

miesiącu, np. wrześniu 

ODPOWIEDŹ: 

Podatnik VAT, niezależnie od tego, 

czy formalne wady faktury skoryguje 

notą korygującą, ma prawo do odliczenia 

z niej podatku naliczonego 

w terminach przewidzianych w uptu, 

czyli co do zasady w miesiącu otrzymania 

faktury (art. 86 ust. 10 ust. 1 

uptu) lub w miesiącu następnym 

(art. 86 ust. 11 uptu), pod warunkiem, 

że nabył prawo do rozporządzania 

towarem (art. 86 ust. 12 uptu). 

Usługi konserwatorskie 

– uptu 



z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) 

PYTANIE: 

Wykonuję roboty, których przedmiotem 

jest renowacja i odtworzenie 

elementów architektonicznych 

elewacji kościoła wpisanego do rejestru 

zabytków. Jaką stawkę VAT 

powinienem stosować na wykonywanie 

takich usług konserwatorskich 

ODPOWIEDŹ: 

Usługi konserwatorskie należy przyporządkować 

do usług związanych 

z kulturą, a dokładniej do usług 

ochrony zabytków, które są zwolnione 

z VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 

pkt 1 uptu zwalnia się usługi wymienione 

w załączniku nr 4 do ustawy. 

W poz. 11 tego załącznika znajdują 

się usługi związane z kulturą 

z pewnymi wyłączeniami (PKWiU ex 

92). Usługi konserwatorskie (renowatorskie) 

zalicza się do usług związanych 

z kulturą. Do usług związanych 

z kulturą zalicza się z kolei usługi 

ochrony zabytków określone 

w polskiej klasyfikacji wyrobów 


27


i usług symbolem 92.52.12–00.00. 

Do nich trzeba zaliczyć usługi konserwatorskie 

i renowacyjne wykonywane 

w kościołach wpisanych do rejestru 

zabytków. Do przykładowych 

usług renowatorskich można zaliczyć: 

konserwację elementów metalowych, 

czyszczenie ścian ze starych 

powłok malarskich, oczyszczanie rys 

i pęknięć tynków, mycie powierzchni 

tynków, konserwację otynkowanych 

ścian poprzez nałożenie szpachli 

z kleju renowacyjnego, gruntowanie 

i malowanie farbami konserwującymi. 

Natomiast usługi budowlane wykonywane 

w obiektach objętych 

nadzorem konserwatorskim, związane 

z remontami, rozbudową, nadbudową 

lub adaptacją tych obiektów 

do potrzeb współczesnych, nie 

mieszczą się już w grupowaniu 

PKWiU 92.52.12-00.00 „Usługi 

ochrony zabytków”, tylko należą do 

działu PKWiU 45 „Roboty budowlane”, 

w odpowiednim grupowaniu 

w zależności od rodzaju wykonywanych 

prac. Mogą to być m. in. roboty: 

ziemne, fundamentowe, dachowe, 

murarskie, betoniarskie, instalacyjne 

(m.in. instalacje wodno-kanalizacyjne 

i centralnego ogrzewania, 

instalacje elektryczne, klimatyzacyjne, 

alarmowe, przeciwpożarowe), 

izolacyjne i wykończeniowe. W takim 

przypadku te usługi podlegają 

opodatkowaniu podatkiem VAT według 

stawki podstawowej – 22%. 

Nieodpłatny dowóz (transport) 

pracowników do pracy 

– uptu 



z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) 

PYTANIE: 

Czy podlega opodatkowaniu podatkiem 

od towarów i usług nieodpłatny 

dowóz (transport) pracowników 

do pracy 

ODPOWIEDŹ: 

Tak, podlega opodatkowaniu podatkiem 

VAT nieodpłatny dowóz 

pracowników do pracy, jeżeli podatnikowi 

przysługiwało prawo do obniżenia 

kwoty podatku należnego 

o kwotę podatku naliczonego przy 

nabyciu towarów i usług związanych 

z tą czynnością, w całości lub w części 

(art. 8 ust. 2 uptu). Usługa dowozu 

(transportu) pracowników do 

pracy realizowana jest na cele osobiste 

pracowników. Wyjątek: wystąpienie 

trudności w zapewnieniu innych, 

odpowiednich środków transportu 

przy zmianie miejsca wykonania 

pracy lub gdy charakter prowadzonej 

działalności (np. roboty budowlane 

w terenie) wymusza na 

pracodawcy zapewnienie transportu 

dla pracowników. W tym przypadku 

usługi dowozu, są wykonywane 

na potrzeby związane z prowadzeniem 

przedsiębiorstwa i nie 

podlegają opodatkowaniu podatkiem 

od towarów i usług. 

Jest faktura, brak towaru 

– powstanie obowiązku 

podatkowego WNT 

– uptu 



z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) 

PYTANIE: 

Kiedy powstanie obowiązek podatkowy 

w WNT, jeśli nabywca otrzymał 

jedynie fakturę, natomiast nie 

otrzymał jeszcze towaru 

ODPOWIEDŹ: 

Mimo, że nabywca nie otrzymał jeszcze 

towaru, obowiązek podatkowy 

powstaje z chwilą wystawienia faktury 

przez dostawcę. (art. 20 ust. 5 

i6uptu) 

Zakup maszyny 

przez rolnika ryczałtowego 

– uptu 



z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) 

PYTANIE: 

Rolnik ryczałtowy nabył maszynę 

rolniczą od podatnika podatku od 

wartości dodanej w Niemczech. 

Wartość maszyny wynosi 13 000 euro 

(bez podatku od wartości dodanej). 

Czy u rolnika ryczałtowego powstanie 

obowiązek WNT z tytułu 

nabytej maszyny i od jakiej kwoty 

ODPOWIEDŹ: 

Tak. U rolnika ryczałtowego powstanie 

obowiązek WNT z tytułu zakupu 

maszyny rolniczej. Wartość 

całkowita wewnątrzwspólnotowego 

nabycia przekroczyła w trakcie roku 

kwotę 10 000 euro (do limitu tego 

nie wlicza się podatku od wartości 

dodanej) i nabywca jest obowiązany 

opodatkować nadwyżkę ponad tę 

kwotę. W omawianym przykładzie 

będzie to kwota 3000 euro (art. 10 

ust. 1 pkt 2 uptu). Kwotę tę należy 

potraktować jako kwotę netto i doliczyć 

podatek VAT według stawki 

właściwej obowiązującej w kraju dla 

danego towaru. 



Opodatkowanie dochodów spółki 

– rok podatkowy a rok kalendarzowy 

WYROK WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO I SA/RZ 654/06 

Z DNIA 23 STYCZNIA 2007 R. 

Wojewódzki Sąd Administracyjny 

w Rzeszowie po rozpoznaniu w Wydziale 

I Finansowym w dniu 23 stycznia 

2007 r. sprawy ze skargi P. Spółka 

Akcyjna w B. na decyzję Dyrektora 

Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 

11 sierpnia 2006 r. nr (...) w przedmiocie 

określenia zobowiązania 

w podatku dochodowym od osób 

prawnych za okres od 29 września 

2003 r. do 31 grudnia 2004 r. 

1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz 

utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika 

Podkarpackiego Urzędu 

Skarbowego w Rzeszowie z dnia 23 

maja 2006 r. nr (...) 

2) określa, że uchylone decyzje nie 

mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia 

się wyroku, 

3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej 

w Rzeszowie na rzecz skarżącej P. 

Spółka Akcyjna w B. koszty postępowania 

sądowego w kwocie 5100 złotych 

(słownie: pięć tysięcy sto złotych). 

UZASADNIENIE 

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, 

decyzją z dnia 11 sierpnia 

2006 r. nr (...), na podstawie art. 

233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 

1997 r. Ordynacja podatkowa 

(Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; 

powoływanej dalej jako: Ordynacja 

podatkowa) oraz art. 7, art. 8 

ust. 2a, art. 9 ust. 1, art. 12, art. 15 

ust. 1 i 4, art. 18, art. 19 ust. 1, 

art. 27 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 

1992 r. o podatku dochodowym 

od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. 

Nr 54, poz. 654 ze zm.; powoływanej 

dalej jako: ustawa z 1992 r.), po rozpatrzeniu 

odwołania P. Spółki Akcyjnej 

w B. (powoływanej dalej jako: 

Spółka) od decyzji Naczelnika Podkarpackiego 

Urzędu Skarbowego 

w Rzeszowie z dnia 23 maja 2006 r. 

nr (...) – określającej Spółce zobowiązanie 

w podatku dochodowym od 

osób prawnych za okres od 29 września 

2003 r. do 31 grudnia 2004 r. 

w wysokości 205 400,00 zł – utrzymał 

w mocy zaskarżoną decyzję. 

W uzasadnieniu swojej decyzji organ 

odwoławczy wskazał, że Spółka złożyła: 

a) w dniu 31 marca 2004 r. zeznanie 

(CIT-8) o wysokości osiągniętego dochodu 

(poniesionej straty) przez podatnika 

podatku dochodowego od 

osób prawnych za 2003 r. (wykazała 

przychody, koszty uzyskania przychodów 

oraz dochód w wysokości 

0 zł), 

b) w dniu 30 marca 2005 r. złożyła 

zeznanie podatkowe (CIT-8) o wysokości 

osiągniętego dochodu przez 

podatnika podatku dochodowego 

od osób prawnych – za okres od 

1 kwietnia do 31 grudnia 2004 r., wykazując 

podatek należny w kwocie 

144 969,00 zł; przy uwzględnieniu 

stawki podatku 19%. 

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu 

Skarbowego w Rzeszowie, wspomnianą 

decyzją z dnia 23 maja 

2006 r., określił Spółce zobowiązanie 



2003 r. do 31 grudnia 2004 r. w kwocie 

205 400,00 zł; przy uwzględnieniu 

stawki podatku 27%. 

Organ podatkowy I instancji motywując 

swoje rozstrzygnięcie wskazał, 

że Spółka nieprawidłowo uwzględniła 

w zeznaniu podatkowym pierwszy 

rok podatkowy jako obejmujący 

okres od 1 kwietnia 2004 r. do 

31 grudnia 2004 r., a w konsekwencji 

niewłaściwie do opodatkowania dochodów 

zastosowała stawkę podatku 

w wysokości 19%, zamiast stawki 

27% obowiązującej w 2003 r. W tym 

zakresie organ jako podstawę prawną 

tej konstatacji przywołał art. 4 

w zw. z art. 10 ustawy z dnia 12 listopada 

2003 r. o zmianie ustawy o podatku 

dochodowym od osób prawnych 

oraz niektórych innych ustaw 

(Dz.U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1957; 

powoływanej dalej jako: ustawa 

zmieniająca). Ponadto organ I instancji 

stwierdził zaniżenie przez 

Spółkę kosztów uzyskania przychodów 

o wydatki w kwocie – 2258,94 zł 

– dotyczącej: opłat z tytułu zgłoszenia 

potwierdzenia obowiązku VAT 

i za ogłoszenie w Monitorze Sądowym 

i Gospodarczym, opłat sądowych 

(znaki i wpis do KRS) oraz prowizji 

bankowych i opłat za prowadzenie 

rachunku. 

Odwołanie od decyzji organu I instancji 

wniosła Spółka. W ocenie organu 

odwoławczego – Dyrektora 

Izby Skarbowej w Rzeszowie – odwołanie 

nie zasługuje na uwzględnienie. 

Organ odwoławczy wyjaśnił, że 

w polskim systemie podatkowym 

pojęcie roku podatkowego zostało 

zdefiniowane w art. 11 Ordynacji 

podatkowej, który to przepis stanowi, 

że „rokiem podatkowym jest rok 

kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa 

stanowi inaczej”. Z kolei 

stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy 

z 1992 r. rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem 

ust. ust. 2, 2a, 3 i 6, jest 

rok kalendarzowy, chyba że podatnik 

postanowi inaczej w statucie albo 

umowie spółki, albo w innym 

dokumencie odpowiednio regulującym 

zasady ustrojowe innych podatników 

i zawiadomi o tym właściwego 

naczelnika urzędu skarbowego; 

wówczas rokiem podatkowym jest 

okres kolejnych 12 miesięcy. Przepis 


29


art. 8 ust. 2a stanowi, że rokiem podatkowym 

w przypadku podjęcia po 

raz pierwszy działalności w drugiej 

połowie roku kalendarzowego i wybrania 

roku podatkowego pokrywającego 

się z rokiem kalendarzowym, 

pierwszy rok podatkowy może 

trwać od dnia rozpoczęcia działalności 

do końca roku kalendarzowego 

następującego po roku, w którym 

rozpoczęto działalność. Spółka 

zawiązana została w dniu 29 września 

2003 r. (akt notarialny z dnia 

29 września 2003 r. – Rep. A 

nr 6233/2003), natomiast do Krajowego 

Rejestru Sądowego – Rejestru 

przedsiębiorców wpisana została 

w dniu 22 października 2003 r.; tak 

więc od dnia zawiązania była spółką 

akcyjną w organizacji, a z chwilą 

wpisu do KRS uzyskała osobowość 

prawną. W Zgłoszeniu identyfikacyjnym 

osoby prawnej (NIP-2) złożonym 

5 listopada 2003 r. Spółka 

wskazała jako datę rozpoczęcia 

działalności dzień 22 października 

2003 r., jednakże z ustaleń kontroli 

wynika fakt ponoszenia przez Spółkę 

w okresie od 29 września do 

31 grudnia 2003 r. wydatków stanowiących 

koszty prowadzonej działalności, 

co oznacza rozpoczęcie działalności 

w 2003 r. Nie ulega wątpliwości, 

iż w § 33 Statutu Spółki 

(zawartym w akcie założycielskim 

i złożonym do Urzędu Skarbowego 

w B. 7 listopada 2003 r.) 

zapisano, że: „Rokiem obrotowym 

jest rok kalendarzowy. Pierwszy 

rok obrotowy trwa do 31 grudnia 

2004 r.”. Mając na uwadze, że 

zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy 

z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości 

(Dz.U. z 2002 r. 

Nr 76, poz. 694 ze zm.; powoływanej 

dalej jako: ustawa o rachunkowości) 

rok obrotowy stosowany 

jest również do celów podatkowych, 

oznacza to przyjęcie przez 

Spółkę roku kalendarzowego jako 

swojego roku podatkowego (art. 8 

ust. 1 ustawy z 1992 r.). Jednoczesny 

zapis w statucie o dacie końcowej 

przyjętego pierwszego roku kalendarzowego 

(31 grudnia 2004 r.) 

jest suwerenną decyzją podjętą 

przez podatnika i świadczy o skorzystaniu 

przez Spółkę z możliwości 

przyjęcia okresu trwania pierwszego 

roku podatkowego, według zasady 

określonej w art. 8 ust. 2a 

ustawy z 1992 r. Spełnione zostały 

przez Spółkę przesłanki wymienione 

w ostatnio powołanym przepisie. 

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, 

że w tej sytuacji nie nastąpił 

wybór innego roku podatkowego 

niż kalendarzowy, jakkolwiek 

pierwszy rok podatkowy ze względu 

na „swoją długość” nie odpowiadał 

długości roku kalendarzowego, 

a więc Spółka nie miała obowiązku 

powiadamiania urzędu skarbowego 

o dokonanym wyborze roku podatkowego 

pokrywającego się z rokiem 

kalendarzowym. Obowiązek 

taki bowiem, stosownie do treści 

art. 8 ust. 5 ustawy z 1992 r., ciąży 

na podatniku, który dokonał wyboru 

roku podatkowego innego 

niż kalendarzowy. Bez znaczenia, 

w świetle powołanych przepisów 

podatkowych i przedstawionego 

stanu faktycznego, jest twierdzenie 

Spółki, że wszystkie czynności Spółki 

(sporządzenie zerowego zeznania 

podatkowego – CIT-8 za 2003 r., 

otwarcie ksiąg rachunkowych 

1 kwietnia 2004 r., niepowiadomienie 

organu podatkowego o przyjęciu 

pierwszego roku podatkowego 

dłuższego niż 12 miesięcy) świadczą 

o tym, że nie miała zamiaru skorzystać 

z art. 8 ust. 2a ustawy z 1992 r. 

Niezależnie od tego Dyrektor Izby 

Skarbowej zauważa, że wbrew 

twierdzeniom Spółki, Urząd Skarbowy 

w B. został powiadomiony 

o wybranym roku obrotowym (podatkowym), 

a to z uwagi na złożenie 

w dniu 7 listopada 2003 r. kserokopii 

umowy Spółki. Okoliczności, 

że: 

– Spółka do zeznania podatkowego 

za 2003 r. na dzień 31 grudnia 

2003 r. nie złożyła sprawozdania finansowego, 

– złożyła pierwsze sprawozdanie finansowe 

na dzień 31 grudnia 

2004 r., 

– Zwyczajne Walne Zgromadzenie 

Spółki w dniu 27 czerwca 2005 r. 

podjęło uchwały w sprawie: 

1) zatwierdzenia sprawozdania finansowego, 

bilansu, rachunku strat 

i zysków, sprawozdania z przepływów 

środków pieniężnych oraz informacji 

dodatkowej – za pierwszy rok 

obrotowy 2003–2004, 

2) podziału zysku za pierwszy rok obrotowy 

2003–2004, 

3) zatwierdzenia sprawozdania Zarządu 

z działalności Spółki za pierwszy 

rok obrotowy 2003–2004 

dowodzą, że Spółka korzystała 

z uprawnień art. 8 ust. 2a ustawy 

z 1992 r. 

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej 

zarzut, zawarty w odwołaniu od decyzji 

wydanej przez organ I instancji, 

błędnej interpretacji art. 8 ust. 2a 

ustawy z 1992 r. jest bezzasadny. Prawidłowe 

jest stanowisko Naczelnika 

Podkarpackiego Urzędu Skarbowego 

w Rzeszowie, iż pierwszy rok podatkowy 

Spółki trwał od 29 września 

2003 r. do 31 grudnia 2004 r. Zgodnie 

z art. 4 ustawy zmieniającej podatnicy, 

u których rok podatkowy 

jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął 

się przed dniem 1 stycznia 

2004 r., stosują do końca przyjętego 

przez siebie roku podatkowego przepisy 

ustawy o podatku dochodowym 

od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym 

do 31 grudnia 2003 r. 

W związku z tym opodatkowania 

dochodu Spółki z pierwszego roku 

podatkowego należało dokonać 

przy uwzględnieniu obowiązującej 

w 2003 r. stawki podatku w wysokości 

27%. 

Końcowo organ odwoławczy zauważył, 

że ustalenie przez organ I instancji, 

iż Spółka zaniżyła koszty 

uzyskania przychodów o kwotę 

2258,94 zł, nie było kwestionowane 

w odwołaniu. 

Skargę na decyzję Dyrektora Izby 

Skarbowej w Rzeszowie do Wojewódzkiego 

Sądu Administracyjnego 

w Rzeszowie wniosła Spółka poprzez 

pełnomocnika radcę prawnego. 

Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji, 

jak również utrzymanej nią w mocy 



decyzji Naczelnika Podkarpackiego 

Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, 

naruszenie: 

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 

§ 3 Ordynacji podatkowej poprzez 

przyjęcie, iż powstały przesłanki 

określenia stronie zobowiązania 



2003 r. do 31 grudnia 2004 r., 

2) art. 8 ust. ust. 1, 2a, 5, 6, art. 19 

ust. 1 ustawy z 1992 r. w zw. z art. 4 

i art. 10 ustawy zmieniającej oraz 

art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości 

poprzez przyjęcie, iż: 

a) z zebranego w sprawie materiału 

dowodowego, a zwłaszcza z § 33 

Statutu Spółki i faktu przekazania 

Statutu organowi podatkowemu, 

wynika, że strona wybrała wydłużony 

pierwszy rok podatkowy, podczas 

gdy w Statucie nie ma mowy o wydłużeniu 

roku podatkowego (a jedynie 

roku obrotowego – ze skutkami 

i dla osiągnięcia celów wynikających 

z ustawy o rachunkowości), zaś Spółka 

ani nie powiadomiła organu podatkowego 

o wydłużeniu roku podatkowego 

w terminie 30 dni od rozpoczęcia 

działalności (co powoduje 

wygaśnięcie uprawnień do wydłużenia 

roku podatkowego), ani też 

w późniejszym okresie nie złożyła jakiegokolwiek 

oświadczenia tej treści, 

a wręcz przeciwnie, składając deklaracje 

podatkowe odrębnie za 2003 r. 

i 2004 r., wyraźnie oświadczyła, iż 

w jednym roku obrotowym wybiera 

dwa lata podatkowe, 

b) strona była zobowiązana do zastosowania 

wobec dochodów osiągniętych 

w 2004 r. stawki podatkowej 

w wysokości 27%, 

c) wybór wydłużonego pierwszego 

roku obrotowego powoduje również 

wydłużenie roku podatkowego, 

d) Spółka powinna sporządzić – jeśli 

wybrała 2 lata podatkowe w jednym 

roku obrotowym – sprawozdania finansowe 

odrębnie za 2003 i 2004 r., 

3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, 

gdyż wydanie zarówno zaskarżonej 

decyzji, jak i decyzji organu podatkowego 

I instancji, biorąc pod 

uwagę okoliczności sprawy, nie 

wzbudza zaufania podatnika do organu 

podatkowego. 

Spółka wniosła o: 

1) uchylenie w całości zaskarżonej 

decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji 

wydanej przez organ podatkowy 

I instancji i umorzenie postępowania 

podatkowego, ewentualnie 

uchylenie w całości zaskarżonej 

decyzji i przekazanie sprawy organowi 

odwoławczemu do ponownego 

rozpoznania, 

2) zasądzenie na rzecz Spółki od organu 

administracji zwrotu kosztów 

postępowania, w tym kosztów zastępstwa 

procesowego w wysokości 

wynikającej z obowiązujących przepisów. 

W odpowiedzi na skargę Dyrektor 

Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie 

i podtrzymał swoje dotychczasowe 

stanowisko. 

Wojewódzki Sąd Administracyjny 

zważył, co następuje: 

Skarga zasługuje na uwzględnienie, 

co oznacza, że Skarżąca osiągnęła 

swój cel, domagając się wyeliminowania 

z obrotu prawnego zaskarżonej 

decyzji oraz utrzymanej nią w mocy 

decyzji wydanej przez organ podatkowy 

I instancji, natomiast nie 

wszystkie zarzuty i twierdzenia zawarte 

w skardze zasługują na aprobatę. 

Z mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu 

przed sądami administracyjnymi 

(Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze 

zm.; powoływanej dalej jako: 

p.p.s.a.) sąd nie jest związany granicami 

i zarzutami podniesionymi w 

skardze, co oznacza, że może wziąć 

z urzędu pod uwagę okoliczności 

i wady, niebędące przedmiotem zarzutów 

skargi. 

Art. 8 ust. 1 ustawy z 1992 r. stanowi, 

że rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem 

ust. ust. 2, 2a, 3 i 6, jest 

rok kalendarzowy, chyba że podatnik 

postanowił inaczej w statucie albo 

w umowie spółki, albo w innym 

dokumencie odpowiednio regulującym 

zasady ustrojowe innych podatników 

i zawiadomi o tym właściwego 

naczelnika urzędu skarbowego; 

wówczas rokiem podatkowym jest 

okres kolejnych dwunastu miesięcy 

kalendarzowych. Wykładnia tego 

przepisu uprawnia do jednoznacznego 

stwierdzenia, że rokiem podatkowym 

jest rok kalendarzowy, z zastrzeżeniem 

ust. ust. 2, 2a, 3 i 6, 

z tym że podatnik może postanowić 

inaczej i wówczas ma obowiązek zawiadomić 

o tym właściwego naczelnika 

urzędu skarbowego. Tylko 

wówczas, gdy podatnik skorzysta ze 

swojego uprawnienia i postanowi 

inaczej, niż wynika to z zasady ustawowej 

zawartej w tym przepisie, iż 

rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem 

ust. ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok 

kalendarzowy, to znaczy gdy wybierze 

takie rozwiązanie, że rok podatkowy 

nie jest rokiem kalendarzowym, 

ma obowiązek zawiadomić 

o tym właściwego naczelnika urzędu 

skarbowego. Przy odstąpieniu przez 

podatnika od zasady wynikającej 

z ustawy obowiązuje go ponadto 

taka reguła, że rok podatkowy jest 

okresem kolejnych dwunastu miesięcy 

kalendarzowych. Art. 8 

ust. ust. 4 i 5 stanowią, że zawiadomienia, 

o którym mowa w ust. 1 

(a więc o wyborze roku podatkowego 

niepokrywającego się z rokiem 

kalendarzowym), należy dokonać 

najpóźniej w terminie 30 dni, licząc 

od dnia zakończenia ostatniego roku 

podatkowego; osoby prawne 

i jednostki organizacyjne, które nie 

były dotychczas podatnikami w rozumieniu 

ustawy (chodzi o ustawę 

z 1992 r.), dokonują takiego zawiadomienia 

w terminie 30 dni od dnia 

rozpoczęcia działalności. Natomiast 

zastrzeżenia ust. ust. 2, 2a, 3 i 6 

art. 8 ustawy z 1992 r. nie powodują, 

że w sytuacji gdy u danego podatnika 

zaistnieją okoliczności wypełniające 

dyspozycję wspomnianych 

ostatnio przepisów, rokiem 

podatkowym u takiego podatnika 

nie będzie rok kalendarzowy. Wynika 

to wyraźnie z treści wykładanego 

artykułu. Pomijając zastrzeżenia 

niemające znaczenia dla rozpoznania 

niniejszej sprawy, należy odwo- 


31


łać się do przepisu art. 8 ust. 2a 

ustawy. Ustawodawca w przepisie 

tym postanowił, że: „W przypadku 

podjęcia po raz pierwszy działalności 

w drugiej połowie roku kalendarzowego 

i wybrania roku podatkowego 


kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy 

może trwać od dnia rozpoczęcia 

działalności do końca roku 

kalendarzowego następującego po 

roku, w którym rozpoczęto działalność”. 

Z tego przytoczonego przepisu 

i przy uwzględnieniu przepisu 

art. 8 ust. 1 wynika, że podatnik, 

który wybrał rok podatkowy pokrywający 

się z rokiem kalendarzowym, 

ma uprawnienie, aby pierwszy rok 

podatkowy trwał od dnia rozpoczęcia 

działalności do końca roku kalendarzowego 

następującego po roku, 

w którym rozpoczęto działalność. 

Skorzystanie podatnika z tego 

uprawnienia nie powoduje jednakże, 

że podatnik odstępuje od reguły 

wybrania roku podatkowego 


kalendarzowym, co w konsekwencji 

oznacza również, że nie ciąży nań 

obowiązek zawiadomienia o skorzystaniu 

z możliwości przewidzianej 

w art. 8 ust. 2a właściwego naczelnika 

urzędu skarbowego. Względy 

pragmatyczne stanowią ratio 

legis tego przepisu. Reasumując, 

skorzystanie przez podatnika 

z uprawnienia wynikającego z art. 8 

ust. 2a ustawy z 1992 r. nie powoduje, 

że podatnik wybrał rok podatkowy 

niepokrywający się z rokiem 

kalendarzowym, a jedynie skorzystał 

z uprawnienia przewidzianego przez 

ustawodawcę dla podatników, którzy 

wybrali rok podatkowy pokrywający 

się z rokiem kalendarzowym dla 

określonej ściśle sytuacji faktycznej 

związanej z rozpoczęciem działalności. 

Należy podkreślić, że dokonana 

przez Sąd wykładnia omawianych 

przepisów nie jest odmienna w tym 

zakresie z wykładnią dokonaną 

przez Dyrektora Izby Skarbowej, co 

znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu 

zaskarżonej decyzji. Mianowicie 

na karcie 4 decyzji (począwszy 

od wiersza 3 od dołu strony) organ 

odwoławczy wskazał, że „oznacza to 

przyjęcie przez Spółkę roku kalendarzowego 

jako swojego roku podatkowego 

(art. 8 ust. 1)”. Nadto na 

karcie 5 decyzji organ odwoławczy 

podkreślił, że: „w tej sytuacji nie nastąpił 

wybór innego roku podatkowego 

niż kalendarzowy, jakkolwiek 

pierwszy rok podatkowy ze względu 

na »swoją długość« nie odpowiadał 

długości roku kalendarzowego, 

a więc Spółka nie miała obowiązku 

powiadamiania urzędu skarbowego 

o dokonanym wyborze roku podatkowego 


kalendarzowym. Obowiązek taki, 

stosownie do treści art. 8 ust. 5 

ustawy o podatku dochodowym od 

osób prawnych, ciąży na podatniku, 

który dokonał wyboru roku podatkowego 

innego niż kalendarzowy”. 

W tym miejscu odniesienia się przez 

Sąd wymagają te zarzuty skargi, 

które kwestionują ustalenia dokonane 

w toku postępowania administracyjnego, 

że Spółka skorzystała 

z uprawnienia z art. 8 ust. 2a 

ustawy z 1992 r. Zarzuty skargi 

w tym zakresie nie są uzasadnione. 

Z aktu notarialnego sporządzonego 

29 września 2003 r. w Kancelarii 

notarialnej S.D., E.K. w S. przy ul. K. 

pod numerem 31/4 Rep. 

A nr 6233/2003 (karty 8–13 akt 

administracyjnych), obejmującego 

Statut Spółki, wynika, że w § 33 

Statutu przyjęto, że: „Rokiem obrotowym 

jest rok kalendarzowy. 

Pierwszy rok obrotowy trwa do 

31 grudnia 2004 r.”. Jeśli się zważy 

na treść art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy 

o rachunkowości, to należy podzielić 

ustalenia dokonane przez organy, 

iż Spółka skorzystała z uprawnienia 

z art. 8 ust. 2a ustawy 

z 1992 r. Ponownie należy podkreślić, 

mając na uwadze wcześniejsze 

uwagi interpretacyjne, że nie oznacza 

to, iż Spółka wybrała rok podatkowy 

inny niż pokrywający się z rokiem 

kalendarzowym. To podkreślenie 

jest istotne, albowiem umożliwia 

ono właściwe zastosowanie w sprawie 

art. 4 ustawy zmieniającej, który 

to przepis – według organów obu 

instancji – stanowił podstawę do zastosowania 

do obliczenia podatku 

należnego od dochodu uzyskanego 

przez Spółkę w pierwszym roku podatkowym 

stawki podatkowej w wysokości 

27%. 

Art. 4 ustawy zmieniającej stanowi, 

że podatnicy, których rok podatkowy 

jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął 

się przed dniem 1 stycznia 

2004 r., stosują do końca przyjętego 

przez siebie roku podatkowego 

przepisy ustawy wymienionej 

w art. 1 (chodzi o ustawę z 1992 r.) 

w brzmieniu obowiązującym do 

dnia 31 grudnia 2003 r. Przepisy 

ustawy zmieniającej należy wykładać 

przy uwzględnieniu przepisów 

i pojęć zawartych w ustawie zmienianej, 

tj. w tym przypadku ustawy 

z 1992 r. Sformułowanie: „u których 

rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy” 

niewątpliwie dotyczy 

podatników, którzy postanowili 

inaczej, niż to wynika z reguły, że rokiem 

podatkowym jest rok kalendarzowy 

(art. 8 ust. 1 ustawy 

z 1992 r.). Oznacza to, że art. 4 

ustawy zmieniającej dotyczy tylko 

tych podatników, którzy wybrali rok 

podatkowy niepokrywający się z rokiem 

kalendarzowym; nie dotyczy 

zaś podatników, którzy nie odstąpili 

od ustawowej zasady, że rokiem 

podatkowym jest rok kalendarzowy, 

a skorzystali tylko z uprawnienia 

przewidzianego w art. 8 ust. 2a 

ustawy z 1992 r. W tej sytuacji zastosowanie 

art. 4 do Spółki narusza 

art. 4 ustawy zmieniającej. Stanowi 

to o naruszeniu prawa materialnego, 

które miało wpływ na wynik 

sprawy – w rozumieniu art. 145 § 1 

pkt 1 lit. a p.p.s.a., co obligowało 

do uchylenia zaskarżonej decyzji. 

W celu usunięcia naruszenia prawa 

Sąd zastosował instrumenty przypisane 

mu p.p.s.a. również do decyzji 

wydanej przez organ I instancji 

(art. 135 p.p.s.a.). 

Orzekł również po myśli art. 152 

p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania 

sądowego orzekł na podstawie 

art. 200 p.p.s.a. 


BIULETYN SKARBOWY MINISTERSTWA FINANSÓW 

KOLEGIUM REDAKCYJNE 

Redaktor naczelny 

ELŻBIETA RADZISZEWSKA 

Główny Specjalista w Departamencie 

Administracji Podatkowej 

Sekretarz redakcji 

IWONA GAWIN 

Specjalista w Departamencie 


Członkowie 

WŁODZIMIERZ GURBA 

Naczelnik Wydziału w Departamencie 


ANDRZEJ KOŚMIDER 

Główny Specjalista w Departamencie 

Podatków Dochodowych 

JANINA MAJEWSKA 


Podatku od Towarów i Usług 

ALDONA MIGZA-RAWSKA 


Podatków Dochodowych 

Adres redakcji 

Ministerstwo Finansów 

00-916 Warszawa, ul. Świętokrzyska 12, 

tel. (022) 694 30 33 

WYDAWCA: MINISTERSTWO FINANSÓW 

© Copyright by Ministerstwo Finansów. Wszelkie prawa zastrzeżone. 

Kopiowanie na dowolnych nośnikach, przedruk, rozpowszechnianie 

materiałów zamieszczonych w „Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów” 

bez zgody wydawcy zabronione. Obowiązek uzyskania zgody nie dotyczy 

dokumentów urzędowych. Artykuły zamieszczone w „Biuletynie Skarbowym 

Ministerstwa Finansów” zawierają wyłącznie poglądy ich autorów. 

Przygotowanie do druku, prenumerata i kolportaż 

Grupa Wydawnicza INFOR S.A. 

01-042 Warszawa, ul. Okopowa 58/72 

Prezes Zarządu Grupy Wydawniczej INFOR S.A. 

RYSZARD PIEŃKOWSKI 

Dyrektor Wydawnictwa Księgowych 

MARIUSZ DROZDOWICZ 

Biuro Obsługi Prenumeratora: 05-270 Marki, ul. Okólna 40 

Tel. (0-22) 761 30 30, faks (0-22) 761 30 31, 761 30 32 

INFOR jest podatnikiem VAT 

NIP 118-00-93-066 

Nakład 3240 egz. 

Druk: Pracownia Wydawniczo-Poligraficzna TED

MINISTERSTWA FINANSÃW - Izba Skarbowa w Szczecinie

Create successful ePaper yourself

Delete template?

Save as template?

MINISTERSTWA FINANSÃW - Izba Skarbowa w Szczecinie