metody oceňování aktiv a pasiv v účetnictví - Soukromá vysoká ...

AbstraktBakalářská práce „Metody oceňování aktiv a pasiv“ se zabývá oceňovacími základnamiaktiv a pasiv v účetnictví. Úvodní část pojednává o koncepčním rámci oceňování,základních principech a způsobech. Druhá část se věnuje příslušným právním předpisůmupravujícím oblast oceňování. Třetí a čtvrtá část práce je zaměřena na charakteristiku aktiva pasiv a jejich ocenění podle české legislativy. Poslední část se zabývá oceněním aktiva pasiv podle IFRS a podle směrnice EU.AbstraktDie Bakkalarabeit „Die Methoden der Aktiv- und Passivbewertung“befasst sich mit den Bewertungsbasen von Aktiven und Passiven in der Buchhaltung. ImProlog schreibe ich über den Konzeptionsrahmen der Bewertung, den Grundprinzipien undMethoden. In dem zweiten Teil beschäftige ich mich mit den geltenden Rechtsvorschriften,die den Bewertungsraum einjustieren. Der dritte und vierte Teil der Arbeit sind an dieCharakteristik der Aktiven und Passiven und ihrer Bewertung laut der TschechischenLegislative konzentriert. Der letzte Teil befasst sich mit der Aktiv- und Passivbewertunggemäß IFRS und laut Regulativen der EU.

Renáta TomsováPoděkování

Na tom to místě bych ráda poděkovala Bc. Ing. A. Konečnému za odbornou pomoc avedení při tvorbě této Bakalářské práce.

ObsahOBSAH............................................................................................................................................... 5ÚVOD ................................................................................................................................................. 6CÍL A METODIKA............................................................................................................................... 71 KONCEPČNÍ RÁMEC OCEŇOVÁNÍ.......................................................................................... 92 PRVOTNÍ OCENĚNÍ AKTIV A PASIV ...................................................................................... 112.1 PRÁVNÍ ÚPRAVA OCEŇOVÁNÍ AKTIV A PASIV ............................................................ 123 OCEŇOVACÍ ZÁKLADNY ........................................................................................................ 134 OCEŇOVÁNÍ JEDNOTLIVÝCH SLOŽEK AKTIV A PASIV V ČESKÉM ÚČETNICTVÍ............ 164.1 PŘEHLED AKTIV A PASIV ............................................................................................... 164.1.1 STÁLÁ AKTIVA .......................................................................................................... 164.1.2 PASIVA....................................................................................................................... 19PASIVA ZNÁZORŇUJÍ ZDROJE KRYTÍ AKTIV. DĚLÍME JE NA VLASTNÍ A CIZÍ. ............... 194.2 DLOUHODOBÝ MAJETEK................................................................................................ 194.2.1 OCENĚNÍ PŘI POŘÍZENÍ (NABYTÍ).......................................................................... 204.2.2 OCENĚNÍ K ROZVAHOVÉMU DNI ........................................................................... 234.2.3 OPRAVNÉ POLOŽKY K DLOUHODOBÉMU MAJETKU .......................................... 264.2.4 ODPISY DLOUHODOBÉHO HMOTNÉHO MAJETKU.............................................. 274.3 OBĚŽNÁ (KRÁTKODOBÁ) AKTIVA.................................................................................. 314.3.1 ZÁSOBY ..................................................................................................................... 314.3.2 POHLEDÁVKY ........................................................................................................... 384.3.3 KRÁTKODOBÝ FINANČNÍ MAJETEK....................................................................... 395 OCEŇOVÁNÍ PRVKU ÚČETNÍCH VÝKAZŮ PODLE IFRS .................................................... 445.1 OCEŇOVÁNÍ PODLE SMĚRNICE EU.............................................................................. 46ZÁVĚR ............................................................................................................................................. 47SEZNAM OBRÁZKŮ ........................................................................................................................ 47SEZNAM TABULEK ......................................................................................................................... 47SEZNAM PŘÍKLADŮ ....................................................................................................................... 47SEZNAM GRAFŮ............................................................................................................................. 47SEZNAM PŘÍLOH ............................................................................................................................ 47SEZNAM ZKRATEK......................................................................................................................... 47SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ..................................................................................................... 49PŘÍLOHA.......................................................................................................................................... 51

ÚvodZákladní funkcí účetnictví je zobrazení pravdivých informací o tom, jakje daný podnik (obchodní společnost) ekonomicky zdatný. Od účetnictví se požaduje,aby poskytovalo informace o finanční situaci podniku a jeho hospodaření. Účetníinformace jsou určeny jak manažerům, tak i externím uživatelům. Správné oceňování aktiva pasiv je jedním ze základních předpokladů věrného a pravdivého zobrazení skutečnosti.Proto je nezbytně nutné, aby za existence zdravého tržního prostředí fungoval i právnírámec, který udržuje aktivity účastníků trhu v žádoucích mezích. Z historie vyplývá, jakje důležité, aby účetní výkazy umožňovaly investorovi učinit si správný názor na finančnípozici a výkonnost podniku, na jeho budoucí vývoj. Pokud tomu tak není, může nastatsituace jako např. v USA na přelomu 20. a 30. let minulého století, kdy došlo k pádunewyorkské burzy a k následné depresi. Jaké důsledky mají úmyslně upravovanéa zavádějící účetní závěrky se ukázalo u amerického gigantu Enronu, který naprostoneočekávaně zkrachoval. Posléze vyšly najevo machinace právě s výše jmenovanýmiuzávěrkami. Význam správného ocenění aktiv a pasiv se projevil v době zcela nedávné,a to v roce 2008, kdy došlo opět na americkém kontinentě k rozsáhlé krizi hypotečníhotrhu, jejíž příčinou byla nadhodnocená aktiva a z nich vytvořené fiktivní zisky.Majetek a závazky oceňují účetní jednotky, které byly založeny za účelempodnikání (jako jsou výrobní podniky, podniky poskytující služby, banky, pojišťovny), alei účetní jednotky, které za účelem podnikání zřízeny nebyly (příspěvkové organizace,neziskové organizace, organizační složky státu, územně samosprávní celky).Téma oceňování aktiv a pasiv je velice zajímavou částí účetnictví. Česká legislativařeší oblast oceňování v zákoně č.500/2002Sb. a Českými účetními standardypro podnikatele. Z daňového hlediska se touto problematikou zabývá zákon č. 586/1992Sb., o daních z příjmu. Z těchto předpisů, spolu s publikacemi BŘEZINOVÁ H.,MUNZAR V. Účetnictví I a BŘEZINOVÁ H., ŠTOHL P. Účetní závěrka, vycházíinformační pramen bakalářské práce.Bakalářská práce „Metody oceňování aktiv a pasiv“ se zabývá oceňovacímizákladnami aktiv a pasiv v účetnictví středně velkých podniků.7

Cíl a metodikaCílHlavním cílem je analyzovat a popsat základní metody oceňování aktiv a pasiva i jednotlivých oceňovacích bází. Dále na základě prostudované literatury a získanýchpraktických poznatků znázornit použití jednotlivých metod oceňování a jejich důsledků prostanovení hospodářského výsledku, využití při oceňování majetku a závazků účetníchstandardů.Ke splnění vedlejších cílů je nápomocno vymezení problematiky oceňování, analýzaoceňovacích metod, majetků a závazků.MetodikaPráce je rozdělena do pěti částí. V úvodní části se zabývá koncepčním rámcema stanovením dvou základních momentů důležitých pro oceňování majetků a závazkůprostřednictvím analýzy. Druhá část je zaměřena na legislativu a s ní spojenou právníúpravu oceňování společně s analýzou a syntézou jednotlivých způsobů prvotníhooceňování aktiv a pasiv. Třetí část práce pojednává o základních oceňovacích technikách.Čtvrtá část rozděluje aktiva a pasiva do jednotlivých skupin. Podrobně se zabývájednotlivými typy oceňování včetně komparace a oceňování ke konci rozvahového dne.V poslední části je čtenář seznámen s Oceňováním aktiv a pasiv podle IFRS, s rozdílyv oceňování v komparaci s Českými účetními standardy. Protože oceňování podle IFRS jevelice obsáhlé, práce se jím zabývá okrajově. V této kapitole se bakalářská práce zabývátaké oceňováním podle směrnice Evropské unie.Problematika oceňování aktiv a pasiv má rozsáhlý charakter, proto je prácezaměřena na příklady, se kterými jsem se za dobu své praxe setkala.Pro lepší orientaci v uvedených číslech účtů jsem do přílohy bakalářské prácevložila platnou účtovou osnovu, ze které vycházím při účtování jednotlivých příkladů.Součástí přílohy je mimo jiné seznam použitých zkratek.8

1 Koncepční rámec oceňování… Koncepční rámec finančního účetnictví není v tomto okamžiku v České republicedotvořen a výslovně napsán, avšak platné účetnictví váže na dosavadní právní úpravua konverguje k mezinárodním pravidlům. Vytváří se tak poněkud nestabilní situace, kterávyvolává změny metod mezi účetními obdobími ve vazbě na časté aktualizace právníchpředpisů …(Březinová, Munzar 2006, strana 147)Charakteristickou vlastností veškerých účetních položek je jejich vyjádřenív peněžních jednotkách, tedy jejich ocenění, ke kterému jsou využívány různé typy cen.Způsob ocenění majetků a závazků přímo ovlivňuje výši vykazovaných aktiv a pasiv, mávliv na výši nákladů podniku i na velikost vykazovaného výsledku hospodaření. Oceňováníje tedy klíčovým problémem účetnictví.Účetním jednotkám je uložena povinnost oceňovat majetek a závazky způsoby,které stanoví zákon. Obecně existují dva okamžiky, kdy dochází k oceňování aktiv a pasiv:Okamžik uskutečnění účetního případuTímto okamžikem se stává den, ve kterém dojde například:• k platbě závazku• k postoupení pohledávky• k inkasu pohledávky• ke splnění dodávky• k převzetí dluhu• k zjištění manka, přebytku, škody• k pohybu majetku uvnitř účetní jednotky• k postoupení pohledávky• k poskytnutí či přijetí zálohy• k ostatním skutečnostem, které nastanou v účetní jednotce9

Konec rozvahového dne, nebo okamžik sestavování účetní závěrkyKe konci rozvahového dne musí brát účetní jednotka v úvahu všechnapředvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a které jsou jimznámy do okamžiku sestavení účetní závěrky. Dále musí brát v úvahu snížení hodnotymajetku, bez ohledu na výsledek hospodaření účetního období (nezáleží na tom, zda budeúčetní jednotka vykazovat zisk, nebo ztrátu). U majetku vytvoříme snížení hodnotyopravnou položkou. Ve chvíli kdy pomine snížení hodnoty, tuto opravnou položku zrušíme.U závazků zvýšíme hodnotu v účetnictví, zjistíme-li při provedené inventuře,že je skutečná hodnota vyšší, než je jejich evidence v účetnictví. Majetek a závazkyevidované v cizích měnách přeceníme k rozvahovému dni platným kurzem České národníbanky.V případě nákupu a prodeje cizí měny za českou měnu může účetní jednotka použítkurz, za který cizí měnu nakoupila nebo prodala. K okamžiku uskutečnění účetníhopřípadu může použít kurz ČNB vyhlášený k tomuto dni, resp. k předchozímu dni(výjimkou je rozvahový den), nebo pevný kurze, který si účetní jednotka stanoví sama(např. měsíční, roční).Účetní jednotka si nemůže oceňovací základnu vybírat a měnit libovolně, neboťna oceňování závisí velikost aktiv a pasiv, a tím i velikost výnosů, nákladů a výsledkuhospodaření.V rámci finančního účetnictví musí účetní jednotka oceňovat svá aktiva a pasivapodle zákona.Koncepční rámec stanoví, k jakému okamžiku se ocenění provádí a zda jde o nabytínebo o ocenění k rozvahovému dni.10

2 Prvotní ocenění aktiv a pasivNejvětší množství aktiv a pasiv je oceněno historickými náklady. Aktiva pořízenakoupí, stejně jako převzaté závazky, se oceňují pořizovací cenou. Aktiva, nabytá vlastníčinností, se ocení vlastními náklady. Krátkodobé pohledávky a závazky se oceníjmenovitou hodnotou. Jmenovitá hodnota je částka, kterou má účetní jednotka obdržet jakoprotihodnotu toho, co poskytla. U závazků vyjadřuje hodnotu nutnou k vynaloženína úhradu dluhu účetní jednotky. Aktiva bezúplatně nabytá nebo nalezená při inventarizaciby měla být oceněna reprodukční cenou. Na konci účetního období nebo ke dni uzavíráníúčetních knih používá účetní jednotka ocenění k rozvahovému dni.… Zde lze vysledovat několik obecných zásad a vývojových tendencí, což aleneznamená, že se s nimi nutně setkáme v národní úpravě účetnictví každé země či že jsoupřijímány vždy v plném rozsahu …(Kovanicová 2008 strana 55)Zásady oceňování k rozvahovému dni zahrnují:• zohlednění již nastalých případů trvalého snížení hodnoty aktiv a případů zvýšeníhodnoty závazků• nahrazení původního ocenění vybraných aktiv jejich reálnou hodnotou a jejichnásledné přeceňování na tuto hodnotu• aplikace zásady opatrnosti při ocenění aktivPři hospodářské činnosti účetní jednotky může dojít vlivem různých jevůk dočasnému nebo trvalému snížení hodnoty aktiv.Trvalé snížení hodnoty dlouhodobého majetku vyjádříme prostřednictvím odpisů,a to postupným každoročním snižováním hodnoty podle doby životnosti. U nedobytnýchpohledávek odpisem poměrné části dle zákona. U zásob snížením stavuna skladě, z důvodu poškození nebo ztráty. K tomuto účelu slouží test na snížení hodnotyaktiv. Vychází z toho, že účetní jednotka musí oceňovat a vykazovat veškerá aktivaopatrně, tzn. vždy prověřit, zda účetní ocenění určitého aktiva je vyšší než očekávanýprospěch- získatelný výnos z tohoto aktiva. Pokud tomu tak je, účetní hodnota se sníží nazpětně získatelnou částku.Pokud je účetní ocenění určitého aktiva vyšší než jeho zpětně získatelná částka,sníží se účetní ocenění aktiva na úroveň zpětně získatelné částky. Tím se očekávané11

udoucí snížení ekonomického prospěchu promítne do výsledku hospodaření ihneda nikoliv až v době, kdy dojde k jeho reálnému naplnění.Je-li účetní ocenění aktiva nižší než jeho zpětně získatelná částka, ponecháse účetní ocenění. To z důvodu, že se v budoucnu mohou změnit podmínky a nemusí býtočekávaného prospěchu dosaženo.Pro příklad uvádím případ, kdy účetní ocenění nakoupeného zboží činí na konciobdobí 2 000,- Kč. Čistá realizovaná hodnota se odhaduje na 2 300,- Kč. Účetní jednotkaponechá účetní ocenění beze změny. Aktiva ani zisk vykázaný za toto období se nezvýší.Prodá-li účetní jednotka v lednu za 2 200,- Kč, vykáže rozdíl mezi účetní hodnotoua prodejní cenou v zisku ledna, tzn. při realizaci.2.1 Právní úprava oceňování aktiv a pasivLegislativa České republiky řeší oceňování aktiv a pasiv a jejich závaznost v těchtonormách:• Zákon č.563/1991 Sb. o účetnictví, včetně novelizací, zejména ve čtvrté částiZpůsoby oceňování,• Prováděcí vyhláška č.500/2002 Sb., včetně novelizací, pro účetní jednotkypodnikatelů, zejména část čtvrtá- Účetní metody,• Specifické případy řeší zákon č.151/1997 o oceňování majetku,• Daňové aspekty oceňování jsou dány v ZDP ve znění pozdějších předpisů.Pomůckou pro podnikatele je opatření ministerstva financí č.63/2001, kterýmse stanovují postupy účtování pro podnikatele.12

3 Oceňovací základnyPro ocenění podnikových aktiv a pasiv existuje několik oceňovacích základen.Historická cena... Od samého počátku rozvoje bylo účetnictví zaměřeno na spolehlivé a věrohodnéposkytování informací o finanční a majetkové situaci podniku. Splnění tohoto cíle tehdynejlépe vyhovoval princip historické ceny …(Kovanicová, 2008, strana 48)Tato forma ocenění požaduje oceňovat aktiva a pasiva na bázi těch nákladů (cen),které byly na jejich pořízení vynaloženy. Protože ceny vychází z doby, kdy byl majetekpořizován (nakupován nebo vyroben), konzervují minulé podmínky a jsou protooznačovány jako náklady (ceny) historické. Nejčastěji se projevují ve formě skutečnýchpořizovacích cen (v případě nákupu majetku) nebo skutečných vlastních nákladů (byl-livytvořen vlastní činností)Oceňovací techniky na bázi historické cenyPro příklad si uveďme oceňovací techniky u zásob, které oceňování na bázihistorické ceny usnadňují. Pokud ubývá tentýž druh zásob, který byl pořízen několikarůznými dodávkami za různé pořizovací ceny. Dávají odpověď na tyto otázky:• jak se ocení úbytek druhu zásob,• jak se ocení stav tohoto druhou zásob, který zůstal na skladě?Čtyři základní oceňovací techniky jsou• FIFO (z anglického first in, first out) – technika první do skladu, první ze skladu:Předpokládá, že se nejdříve spotřebovávají nejstarší dodávky, i když tomu takve skutečnosti nemusí být.• LIFO 1 (z anglického last in, first out) – technika poslední do skladu, první ze skladu:Předpokládá, že se nejdříve spotřebovávají poslední dodávky, i když ve skutečnostitomu může být jinak. Tato technika je výhodná při rostoucích cenách, protožedražší dodávky se dostanou do nákladů dříve a účetní jednotka si zajistí prostředkyve výši pro jejich obnovu. 11 1Oceňování touto metodou není v České republice dovoleno13

• Technika průměrování: v tomto případě se u každé dodávky zásob zjistí jejichpořizovací cena, ale na skladě se k ocenění jejich spotřeby použije průměrnápořizovací cena vypočtená váženým aritmetickým průměrem (vahami je množstvíkaždé dodávky). Aby takto zjištěný průměr neměl příliš velké směrodatné odchylky,je žádoucí počítat jej co nejčastěji (české předpisy požadují provést výpočetnejméně jednou měsíčně).• Technika pevných cen a odchylek – pevné ceny si stanoví účetní jednotka samana určitou dobu, oceňovací odchylky jsou rozdíly v ocenění oproti skutečnosti.Pevná cena může být založena na:a) celkové pořizovací ceně zahrnující jak nákupní cenu (cenu pořízení), tak vedlejšínáklady. Odděleně vykazované oceňovací odchylky vyjadřují v tomto případěrozdíl mezi oceněním dané zásoby v pevné a skutečné pořizovací ceně.b) pouze na nákupní ceně s odděleným vykázáním dvou složeki. odchylek mezi pevnou a skutečnou nákupní cenouii.skutečných vedlejších pořizovacích nákladůPokud se rozdíly oproti skutečné pořizovací ceně vykazují jako opravné účtyk danému aktivu oceněnému pevnou cenou, zůstává princip oceňování v historické cenězachován. I při tomto způsobu oceňování zásob na skladě a při jejich spotřebě se opouštíindividuální pořizovací náklady, používá se průměrování: k celkovému množství určitéhodruhu zásob na skladě v pevném ocenění se přiřazuje úhrnná částka oceňovacích odchylek,i když u jednotlivých dodávek byly vykázány odlišné oceňovací odchylky.Reprodukční hodnotaToto ocenění vyjadřuje částku peněz, kterou je nutné uhradit za určitý majetek,kdyby se tento nebo podobný majetek pořizoval v současnosti. České účetní předpisy tutocenu označují jako reprodukční pořizovací cenu. Tato cena je simulovaná, vycházíz existujících ekonomických podmínek. Promítá se do ní změna kupní síly měny i pohybcen a vyjadřuje proto reálněji ocenění dříve pořízeného majetku než cena historická.Její význam roste zejména v podmínkách vysoké inflace.Realizovatelná hodnotaPři použití této oceňovací základny se aktivum ocení v peněžní částce, kterouje možné získat jeho řádným prodejem. Pokud od realizovatelné hodnoty odečteme14

odhadnutou výši přímých nákladů spojených s jeho prodejem, obdržíme čistourealizovatelnou hodnotu, kterou můžeme ocenit jako čistou prodejní cenu.Současná hodnotaČeská koruna (ale i všechny měny), která má být přijata v budoucnu, nemá stejnouhodnotu jako dnes.Při použití současné hodnoty je aktivum oceněno v současné diskontované hodnotěbudoucích čistých peněžních prostředků, které za normálních podmínek daná položka aktivpodle ocenění přinese. K odúročení se používá tržní úroková míra působící v době,kdy se aktivum oceňuje.Reálná hodnotaReálná hodnota aktiva nebo závazků je částka, za níž by mohlo být aktivumnakoupeno nebo závazek vyrovnán za obvyklých podmínek. Běžnými podmínkamise rozumí transakce, která není z přinucení ani není likvidačním prodejem.Obchoduje-li se s aktivem, které se má ocenit reálnou hodnotou na aktivníma likvidním trhu je jeho reálnou hodnotou jeho tržní cena (u cenných papírů kótovaná cena).Není-li tato cena k dispozici, je nutné odhadnout cenu na bázi tržní ceny podobného aktiva.15

4 Oceňování jednotlivých složek aktiv a pasiv v českémúčetnictvíZákladní složkou účetnictví jsou aktiva a pasiva. Vedle nákladů a výnosů o nichúčetní jednotka účtuje. Sledují se na rozvahových účtech, ze kterých se konečné zůstatkypřenáší do rozvahy.Obrázek č. 1 - Bilanční rovniceROZVAHAAKTIVAPASIVAPramen: Vlastní konstrukce.Aktiva tvoří majetek společnosti. Pasiva oproti tomu tvoří zdroje krytí aktiv.Bilanční rovnice: AKTIVA = PASIVA4.1 Přehled aktiv a pasiv4.1.1 Stálá aktivaDlouhodobý nehmotný majetek, který představuje ocenitelné právo:• Zřizovací výdaje• Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje• Software• Ocenitelná práva• Goodwill• Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetekJeho cena je pro účetní jednotku podstatná (často je snahou obecně určit limit pro to,která hodnota je pro účetní jednotku podstatná k jejímu povinnému zařazení dodlouhodobého majetku)16

Dlouhodobý hmotný majetek:• Pozemky• Stavby• Samostatné movité věci a soubory movitých věcí• Pěstitelské celky trvalých porostů• Základní stádo a tažná zvířata• Jiný dlouhodobý hmotný majetek• Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek• Oceňovací rozdíl k nabytému majetkuDlouhodobý finanční majetek je majetek, který účetní jednotka pořizuje se záměremdržet jej dobu delší než dvanáct po sobě jdoucích měsíců (déle než jeden rok),tzn., že předpokládá získávat z jeho držení určité užitky (např. úroky, dividendy, ale taképráva na ovládání, řízení, podílení se na likvidačním zůstatku apod).:• Podíly v ovládaných a řízených osobách• Podíly v účetních jednotkách s podstatným vlivem• Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly• Půjčky a úvěry- ovládající a řídící osoba, podstatný vliv• Jiný dlouhodobý finanční majetek• Pořizovaný dlouhodobý finanční majetekOběžná (krátkodobá) aktivaJsou charakteristická tím, že mění svoji formu a účel. Účetní jednotka je postupněspotřebovává. Doba použitelnosti je kratší než jeden rok.Dělí se:a. Zásoby• Materiál• Nedokončená výroba a polotovary• Výrobky17

• Zvířata• Zbožíb. Pohledávky• Krátkodobé se splatností do jednoho roku (odběratelé, stát, zaměstnanci,zálohy)• Dlouhodobé se splatností delší než jeden rok• Dohadné účty aktivníc. Krátkodobý finanční majetekMajetek, který má účetní jednotka záměr držet, obchodovat s ním, využívat ho po dobujednoho roku nebo kratší než jeden rok. Využívá je ke krytí svých závazků.• Peníze (v hotovosti) nebo na bankovních účtech.• Různé druhy cenin (stravenky, poštovní známky).• Ostatní krátkodobé cenné papíry.• Cenné papíry k obchodování.• Dluhové cenné papíry a podíly.• Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly.• Vlastní dluhopisy.Obrázek č. 2 - Koloběh oběžných aktivPENĚŽNÍPROSTŘEDKYPOHLEDÁVKYMATERIÁLVÝROBKYNEDOKONČENÝMATERIÁLPramen: Vlastní konstrukce.18

4.1.2 PasivaPasiva znázorňují zdroje krytí aktiv. Dělíme je na vlastní a cizí.Vlastní kapitál:a. Základní kapitálb. Kapitálové fondy: emisní ážio, ostatní kapitálové fondyc. Fondy ze zisku: zákonný rezervní fond, statutární a ostatní fondyd. Výsledek hospodaření: výsledek hospodaření minulých let, výsledek hospodařeníběžného účetního obdobíCizí zdroje (závazky):a. Dlouhodobé – doba splatnosti delší než jeden rok, např. dlouhodobé úvěryb. Krátkodobé – doba splatnosti do jednoho roku- vůči dodavatelům za materiál, zboží, služby a dlouhodobý majetek- vůči zaměstnancům- za odvedenou práci- vůči státu- daně- vůči institucím sociálního pojištění, zdravotního pojištění a pojištění rizikz podnikání (pojištění strojů, nemovitostí, automobilů, zaměstnanců proti úrazu)- vůči bankám - operativní úvěry splatné do jednoho roku- rezervyOstatní pasiva:a. Přechodná pasiva - přechodné účty pasivb. Dohadné položky pasiv4.2 Dlouhodobý majetekMajetek, který má hmotnou nebo nehmotnou povahu a není jednorázověspotřebován.Dlouhodobý hmotný majetek jsou například sbírky drahých kovů, obrazy,nemovitosti bez ohledu na výši ocenění a soubory movitých věcí - stroje, přístrojea zařízení, které účetní jednotka používá dobu delší než jeden rok a určí si limit vnitřní19

účetní směrnicí. Většina podniků využívá hranici limitu 40 000,- Kč, který je dán zákonemo dani z příjmu.Za dlouhodobý nehmotný majetek se považuje majetek duševní, výzkumnéa obdobné činnosti. Limit pro ocenění je dán hranicí 60 000,-Kč a dobou použitelnostijeden rok.4.2.1 Ocenění při pořízení (nabytí)V závislosti na formě pořízení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetkuse můžeme potkat se třemi typy jeho ocenění:Pořizovací cena - touto cenou oceníme majetek nakoupený, tato cena se skládáz ceny pořízení a vedlejších pořizovacích nákladů.Vedlejší pořizovací náklady specifikuje prováděcí vyhláška k účetnictví. Jednáse například o tyto náklady spojené s pořízením dlouhodobého majetku a s jeho uvedenímdo provozu:• Příprava a zabezpečení pořizovaného majetku, zejména odměny za poradenskéa zprostředkovatelské služby, správní poplatky, předprojektové práce,• úroky z úvěrů souvisejících s pořízením majetku, pokud se tak účetní jednotkarozhodne,• vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové stavby. Zůstatkovéceny vyřazených staveb nebo jejich částí a náklady na vyřazení tvoří součástnákladů na novou výstavbu,• zkoušky před uvedením majetku do provozu,• doprava, montáž, clo atd.Do pořizovací ceny se nezahrnuje například:• zaškolení zaměstnanců,• opravy a údržbu,• náklady nájemce na uvedení najatého majetku do předchozího stavu,• daně spojené s pořízením dlouhodobého majetku, které zákon o daních z příjmůneuznává za výdaje na dosažení a udržení příjmů, a dále daň z převodu nemovitostí,• kurzové rozdíly,20

• smluvní pokuty a penále,• nájemné za stavební pozemek, na kterém probíhá výstavba.Příklad č. 1 – Pořízení dlouhodobého majetku koupíFirma Mitop s.r.o. plátce DPH, zakoupila od dodavatele stavební stroj na fakturu,kde cena pořízení = 200 000,- Kč + DPH 19% = 238 000,-Kč. Zprostředkovateli zaplatiliv hotovosti 3 000,- Kč (zprostředkovatel není plátce DPH), autodopravní společnost dodalafakturu za dopravu stroje v částce 10 000,- + DPH 19 % 1 900,- Kč. Dodavatel naučilzaměstnance manipulovat se strojem v rámci školení za úplatu 2 000,- + DPH 19% celkem2 380,- Kč.Tabulka č. 1 – plátce DPHpřípad doklad popis účetního částka MD Dčíslopřípadu1. DF nákup stroje ZD 200 000 042 321DPH 19% DPH 19% 38000 343 3212. VPD zprostředkování 3 000 042 2113. DF doprava stroje ZD 10000 042 321DPH 19% 1 900 343 3214. DF školení ZD 2000 518 321DPH 19% 380 343 3215. VÚD uvedení stroje 213000 022 042do užíváníTabulka č. 2 – Neplátce DPHFirma ABC s.r.o.případ doklad popis účetního částka MD Dčíslopřípadu1. DF nákup stroje ZD 200 000 042 321DPH 19% DPH 19% 38000 042 3212. VPD zprostředkování 3 000 042 2113. DF doprava stroje ZD 10000 042 321DPH 19% 1 900 042 3214. DF školení ZD 2000 518 321DPH 19% 380 518 3215. VÚD uvedení stroje 252900 022 042do provozuPramen:Vlastní konstrukce.21

Na příkladech jsem demonstrovala rozdíl mezi pořizovací cenou u plátce DPHa u neplátce DPH. Za důležité považuji upozornit na náklady na zaškolení zaměstnanců,které nesmí být zahrnuty do vstupní (pořizovací ceny) dlouhodobého majetku.Vlastní náklady - ocenění aktiv vytvořených vlastní činností, které zahrnují příménáklady vynaložené na výrobu (přímý materiál, přímé mzdy a ostatní přímé náklady) nebojinou činnost, popřípadě - podle charakteru majetku – i nepřímé náklady (výrobní režie,popř. podíl správní režie v případě dlouhodobé výstavby), které se vztahují k těmtočinnostem.Jestliže účetní jednotka vlastní činností vytváří majetek, zvyšují se jí tím aktiva.Proto je tato činnost označována jako aktivace. Protože obecně přírůstek majetkuv peněžním vyjádření lze označit jako výnos, zachycuje se tato aktivace jednak jakozvýšení příslušného vytvořeného majetku, jednak jako výnos dané účetní jednotky. Směrnáúčtová osnova má pro výnosy spojené s aktivací k dispozici účtovou skupinu 62 - Aktivace.Další její členění na konkrétní účty závisí na rozhodnutí účetní jednotky.Obrázek č. 3 - Pořízení majetku vlastními náklady623-Aktivace DNM624-Aktivace DHM041-Pořízení DNM042-Pořízení DHMVytvoření dlouhodobého majetku vlastní činností(vlastní náklady)321-DodavateléExterní náklady s pořízením související622-Aktivacevnitropodnik. služebPlátce DPH k dodávkámod externích partnerů343-Daň z přidané hodnotyPramen: Vlastní konstrukce.Vnitropodnikové služby s pořízením související22

Tento typ ocenění využívá například podnikatelský subjekt zabývající se stavebníčinností při stavbě své provozovny.Reprodukční pořizovací cena - ocenění se použije v případě, kdy neznámehodnotu pořizovaného majetku a to tak, že oceníme cenou, za kterou by byl pořízen v době,kdy se o něm účtuje. Nejčastěji se používá při bezúplatném nabytí dlouhodobé majetku.Obrázek č. 4 - Bezúplatně nabytý majetekMD04-NedokončenýDNM a DHMa pořizovanýdlouhodobý finančnímajetekD413- Ostatní kapitálové fondyV případě poskytnuté dotace na pořízení dlouhodobého majetku se oceněnídlouhodobého majetku sníží o výši této dotace a dotace na úhradu úroků zahrnovanýchdo ocenění majetkuOcenění dlouhodobého nehmotného majetku a odpisovaného dlouhodobéhohmotného majetku se zvýší o technické zhodnocení, k jeho účtování a odpisováníje oprávněn vlastník dlouhodobého majetku.U cenných papírů a podílů vstupuje do pořizovací ceny (kromě emisního ážia)i provize makléřům, poradcům, burzám atd. Naopak do pořizovací ceny nesmí vstoupitúroky z úvěrů na pořízení cenných papírů a podílů, ani náklady spojené s držbou aktivtohoto typu. Obecně platí, že k problematice ocenění nehmotného a hmotnéhodlouhodobého majetku je nutné uvést vztah k dani z přidané hodnoty k ocenění.U plátců daně z přidané hodnoty není daň součástí pořizovací (nebo jiné) ceny,naopak u neplátců je vždy daň z přidané hodnoty součástí pořizovací ceny, protoženeplátce daně z přidané hodnoty nemá možnost vyúčtovanou daň nárokovat jako odpočetu příslušného finančního úřadu (na rozdíl u plátce)4.2.2 Ocenění k rozvahovému dniDlouhodobý nehmotný majetek a dlouhodobý hmotný majetek se oceňuje na bázihistorických nákladů, snížen o kumulovanou výši odpisů (pokud se majetek odepisuje)a vytvořených opravných položek. Za historický náklad se považuje pořizovací cena,23

vlastní náklady nebo reprodukční pořizovací cena, a to podle toho jakým způsobem bylmajetek oceněn v době pořízení. Podstatnou složku dlouhodobého finančního majetkutvoří zejména dlouhodobé cenné papíry a podíly, proto se v následujícím textu zaměřímna ocenění tří základních skupin:1. podíly s rozhodujícím a podstatným vlivemDo této skupiny patří podíly v ovládaných a řízených osobách, tzn. podílys rozhodujícím vlivem větším než 50% vlastnictví (sledované na účtu 061), a podílyv účetních jednotkách pod podstatným vlivem větším než 20% a nižším než 50%vlastnictví (sledované na účtu 062), oceněné při nabytí pořizovací cenou. K rozvahovémudni tyto podíly vedeme nadále v pořizovacích cenách, s případným snížením pořizovacíceny o opravnou položku, nebo je oceníme ekvivalencí (protihodnotou). Podstata oceněníekvivalencí spočívá v úpravě těchto aktiv (každoročně, vždy ke konci rozvahového dne)na hodnotu odpovídající míře účasti podniku na vlastním kapitálu ve společnosti, do nížpodnik investoval.Příklad č. 2 - Podstata ocenění ekvivalencíV roce 2007 získala společnost Jipocar podíl na vlastním kapitálu společnostiICOM ve výši 50% (tím získala společnost Jipocar podstatný vliv). V tomto roce činilkapitál společnosti ICOM 500. V roce 2008 vykázala společnost ICOM vlastní kapitálve výši 400.Postup zaúčtování:1. Nákup 50%podílu ve společnosti ICOM2. Přecenění k 31. 12. 2008, snížení hodnoty podílu o 50podíly podst.vliv 062.001 běžný účet -2211.250 1.250oceňovací rozdíly-062.0022.50 2.50oceňovací rozdíly-414Pramen: Vlastní konstrukce.Výše uvedený příklad znázorňuje možný postup při oceňování podílu v jinéspolečnosti pohybem hodnot.24

2. Ostatní podíly a tzv. „realizované cenné papíry“Ostatní podíly a dále cenné papíry označované jako tzv. „realizovatelné“, resp. jako„určené k prodeji“, oceněné při nabytí pořizovací cenou, se vždy k rozvahovému dni oceníreálnou hodnotou. Tou je buď tržní hodnota k datu účetní závěrky či kvalifikovaný odhad.Rozdíl ze změny hodnoty se zaúčtuje na vrub nebo ve prospěch samostatnéhoanalytického účtu k příslušnému účtu cenného papíru (sledovaného na účtu 063),souvztažně s účtem 414 - Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků. Při pozbytícenného papíru se účet 414 zruší do příslušného analytického účtu finančního majetku.Na účtu 063 tím zůstane zachována pořizovací cena, která při prodeji vstoupí do nákladůběžného období.Snížení hodnoty dlouhodobých realizovatelných cenných papírů, kteréje pravděpodobně trvalé povahy a k němuž došlo při jejich přecenění na reálnou hodnotu,se zaúčtuje bez zbytečného odkladu na příslušné účty finančních nákladů. Pokud ovšemnásledně dojde ke zvýšení reálné hodnoty těchto cenných papírů, rozlišuje se, zda jdeo majetkové či dluhové cenné papíry. U realizovatelného dluhového cenného papíruse zvýšení reálné hodnoty zaúčtuje do finančních výnosů, ale nejvýše do částkypředchozího znehodnocení. U realizovatelného majetkového cenného papíru se zvýšeníreálné hodnoty neúčtuje do finančních výnosů, ale pouze na účty účtové skupiny 41.To samé platí i pro krátkodobé realizovatelné cenné papíryPříklad č. 3 - Ocenění reálnou hodnotou1. Společnost Jipocar nakoupila podíl ve společnosti ICOM za 1 800 000,- Kč2. Na základě tržní hodnoty přecenila společnost Jipocar akcie na reálnou hodnotu3. Společnost Jipocar nakoupila další akcie za 2 150 000,- Kč4. Převod akcií za 1 800 000,- Kč mezi portfolii5. S převodem došlo i k převodu oceňovacího rozdílu6. Na základě vnitřní účetní směrnice byl 30% podíl vyčíslen ekvivalencíText Částka MD D1 Nákup akcií – VBÚ 1 800 000 063 2212 Přecenění akcií na reálnou hodnotu 50 000 0630 4143 Nákup dalšího balíku akcií 2 150 000 062 2214 Převod mezi portfolii 1 800 000 062 0635 Převod oceňovacího rozdílu 50 000 0620 063025

6 Hodnota 30% podílu v ekvivalenci 1 900 000 414 0620Pramen: Vlastní konstrukce.3. Dluhové cenné papíry držené do splatnostiTyto cenné papíry se neoceňují reálnou hodnotou, ale zůstávají oceněny pořizovacícenou. Majitel má nárok na úrokový výnos, jehož výše a období výplaty závisí na typudluhového cenného papíru.U dluhových cenných papírů s úrokovou sazbou je výše ročního výnosu stanovenasazbou uvedenou na tomto cenném papíru. U dluhových cenných papírů s diskontemje celkový výnos stanoven jako rozdíl mezi jmenovitou hodnotou dluhového cennéhopapíru a jeho nižší pořizovací cenou. Roční výše úrokového výnosu je pak odvozenaod celkového diskontu. Úrokový výnos je součástí ocenění cenného papíru a evidujese na analytickém účtu k příslušnému dluhovému cennému papíru, souvztažně s účtem665- Výnosy z dlouhodobého finančního majetku.V případě, že podnik pořídil cenný papír za cenu vyšší nebo nižší než je jehojmenovitá hodnota, je nutno rozdíl mezi původní pořizovací cenou a jmenovitou hodnotoupostupně umořovat. Snížení hodnoty cenného papíru (pokud je pořizovací cena vyšší nežjmenovitá hodnota) účtujeme na účet 566-Náklady z finančního majetku, zvýšení hodnotycenného papíru (pořizovací cena je nižší než jmenovitá hodnota) budeme účtovat na účet666- Výnosy z finančního majetku.4.2.3 Opravné položky k dlouhodobému majetkuOpravnou položku tvoří účetní jednotka v případě dočasného snížení konkrétníchsložek dlouhodobých aktiv, a to v případě, že očekávaný ekonomický prospěch z danéhomajetku bude nižší, než kolik činí odpovídající účetní hodnota. Toto se vztahujek veškerému dlouhodobému majetku.České předpisy stanoví, aby byla opravná položka vytvořena v případech, kdyje snížení ocenění prokázáno inventarizací majetku, není trvalého charakteru (v případětrvalého snížení se majetek odepíše do nákladů běžného období) a není vyjádřeno jinýmzpůsobem např. reálnou hodnotou.Opravná položka sníží ocenění majetku v účetnictví a zároveň zvýší náklady tétoúčetní jednotky. V případě, že by se účetní jednotka rozhodla prodat takovýto majetek, jižby vlastně počítala se skutečností, že za něj obdrží nižší částku, než jaká je hodnota, za nížje majetek evidován v účetnictví. Vykázaný výsledek reaguje na případnou možnou ztrátu.26

V momentě, kdy pomine snížení hodnoty (účetní jednotka toto zjistí inventarizacív následujícím období), vyúčtuje toto účetní jednotka ve prospěch nákladů a sníženímopravné položky. Ráda bych upozornila na skutečnost, že nedochází k přírůstku hodnoty(výnos), ale ke korekci na původní hodnotu.Obrázek č. 5 - Opravné položkyDlouhodobý majetek Opravná položka Tvorba opravné položkyTvorba opravné položkyk příslušnému majetkuSnížení, zrušeníopravné položky„Vlastní konstrukce“4.2.4 Odpisy dlouhodobého hmotného majetkuV účetnictví rozlišujeme odpisy účetní a odpisy daňovéÚčetní odpisy vyjadřují nepřímo trvalé snížení hodnoty odepisovaného majetkupostupně v průběhu jeho používání. K vyjádření výše odpisů a zjištění zůstatkové cenydochází buď přímo, nebo pomocí oprávek. Forma a technika odepisování je plněv kompetenci účetních jednotek. Za velice důležité považuji zdůraznit, že odpisováníse týká výhradně dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, nikoli dlouhodobéhofinančního majetku (toto vyplývá z povahy tohoto majetku). Z odpisování dlouhodobéhohmotného majetku je vyloučena jeho část. Jedná se o majetek, který má trvalou hodnotu.Do tohoto majetku patří například pozemky, umělecká díla a sbírky. Majetek sledujemena účtech účtové skupiny 03 - Dlouhodobý majetek neodpisovaný.Opotřebení vyjádří účetní jednotka v penězích prostřednictvím odpisů. Odpisysnižují hodnotu majetku a sledujeme je na účtech 07 - Oprávky k dlouhodobémunehmotnému majetku a 08 - Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku.V praxi postupuje účetní jednotka tak, že si sestaví odpisový plán, který vycházíz povahy majetku a tímto plánem se bude celou dobu odpisování řídit. Odpisovou základnupředstavuje pořizovací cena aktiva.27

Z hlediska času rozlišujeme odpisy lineární (každý rok zahrneme stejnou výšiodpisů), nebo degresivní- tyto odpisy umožňují odepsat majetek rychleji než lineárníodpisy (v této oblasti byla vyvinuta řada metod), případně progresivní.Z hlediska výkonu se odpisy odvozují z kalkulovaného množství jednotek, kterépodnik (podle předpokladu) získá prostřednictvím daného aktiva (založen na odhadumnožství výkonů). Tyto odpisy nazýváme výkonové.Považuji za důležité upozornit, že Goodwill (účtová skupina 015) a zřizovacívýdaje (účtová skupina 011) se odepisují rovnoměrně 60 měsíců. Odpisy tohoto majetkuvyjadřujeme na příslušném nákladovém účtu a oprávkách.V praxi se nejčastěji potkáváme s účetními odpisy lineárními, proto v následujícímpříkladu znázorním jejich výpočet a zaúčtováníPříklad č. 4 – Účetní odpisySpolečnost Jipocar zabývající se autodopravou a logistikou zakoupila 20. 3. 2008kamion v pořizovací ceně 2 304 tis Kč. Kamion byl uveden do provozu 1. 4. 2008a předpokládá se, že bude používán do 31. 3. 2014. Vzhledem k možným změnámv legislativě a možným nepředvídatelným událostem je v příkladu uveden předpoklad dobyodpisování lineárně.pořizovací cena: počet měsíců = měsíční odpis2 304: 72= 321) odpis roku 2008 32 x 9= 288,-2) odpis roku 2009 32 x12= 384,-3) odpis roku 2010 32x 12= 384,-4) odpis roku 2011 32x 12= 384,-022- Samosatné movité věci 551- Odpisy dlouhodobého nehmotnéhoa soubory movitých věcía hmotného majetku2 304 1) 2882) 3843) 3844) 384082-Oprávky k sam.movitým věcem asouborům movitých věcí1) 288KZ 28828

2) 384KZ 6723) 384KZ 1 0564) 384KZ 1 440Daňové odpisy řeší ZDP. Odpisy jsou dle tohoto zákona daňově účinným nákladem.Zákon o daních z příjmů stanovuje vlastní pojem- vstupní cena.Dle § 29 ZDP se vstupní cenou rozumí:• pořizovací cena,• vlastní náklady,• hodnota nesplacené pohledávky,• reprodukční pořizovací cena,• cena zjištěná pro účely daně dědické a darovací,• hodnota technického zhodnocení, za podmínek, které jsou v uvedeném paragrafuuvedenyZDP § 31 a § 32 stanoví maximální roční odpisové sazby pro jednotlivé skupinymajetku, do kterých jsou jednotlivé typy majetku zařazeny.Daňové odpisy můžeme použít lineární (rovnoměrné) nebo degresivní (zrychlené).Na rozdíl od odpisů účetních neznamená, že majetek bude odepsán v kratší době.K vysvětlení rozdílu mezi účetními a daňovými odpisy, a mezi odpisy daňovýmilineárními a degresivními použiji příklad.Dle Zákona je kamion zařazen do druhé odpisové skupiny a účetní jednotkase rozhodla odpisovat v maximálně možné výši. Účetní jednotka si stanovila, že budeodpisovat degresivně. Zvolený způsob odpisování musí účetní jednotka respektovatpo celou dobu odpisování a nesmí jej měnit.29

Příklad č. 5 – Daňové odpisyZadání příkladu vychází ze zadání Příkladu č. 4.lineární odpisyVzorec:1. rok pořizovací cena x 11 %v dalších letech pořizovací cena x 22,25 %1. odpis roku 2008 2 304x 11% = 253,442. odpis roku 2009 2 304x 22,25%= 512,643. odpis roku 2010 2 304x 22,25%= 512,644. odpis roku 2011 2 304x 22,25%=512,645. odpis roku 2012 2 304x 22,25%=512,64degresivní odpisyVzorec:1. rok Vstupní cena /koeficientdalší roky 2x zůstatková cena / koeficient pro další roky- počet odepsaných let1. rok 2 304 / 5 = 460,82. rok 2x 1 843,20/ 6- 1= 737,283. rok 2x1 105,92 / 6- 2 = 552,964. rok 2x552 96 / 6-3 = 184,325. rok 2x 368,64/6-4 = 184,32Pramen: Vlastní konstrukce.Na příkladu je patrný rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy. Zatímco z hlediskaúčetních odpisů bude účetní jednotka odpisovat majetek lineárně po dobu předpokládanéhovyužívání majetku, tzn. 72 měsíců, naproti tomu z hlediska daňových odpisů bude majetekodepsán za pět let. U daňových odpisů navíc nehraje roli datum uvedení majetkudo užívání. I kdyby účetní jednotka uvedla majetek do provozu 31. 12. daného účetníhoroku, může daňově odepsat celý rok.Pro porovnání je uveden i příklad na daňové odpisy lineární a degresivní.Ať už se účetní jednotka rozhodne využít kterýkoliv z výše jmenovaných, na dobědaňových odpisů se nic nemění. Rozdíl je v roční výši odpisů.V praxi se setkávám s tím, že účetní jednotky více využívají degresivní odpisy,protože daňové odpisy jsou nákladem snižujícím daňový základ. Zejména u takovéhomajetku jako je vozový park (riziko zničení) je pro účetní jednotky přínosnější použít30

degresivní odpisy, protože v případě likvidace je daňová zůstatková cena v prvních letechnižší.Rozdíl mezi daňovými a účetními odpisy je vyjádřen v přiznání daně z příjmuprávnických osob.Oba typy odpisů mají svá specifika a neměly by být zaměňovány. Kapitálově menšíspolečnosti a podnikatelé, kteří vedou daňovou evidenci, v mnoha případech používajípouze odpisy daňové. Tento postup není zcela v souladu s věrným a pravdivým obrazemskutečnosti, neboť odpisy daňové vyjadřují opotřebení dle zákona o dani z příjmu nikolivvšak reálné opotřebení (bylo demonstrováno na příkladu). Pravdou ovšem zůstává,že pokud účetní jednotka má sestavenou účetní směrnici, kde je řečeno, že daňové odpisyodráží reálné opotřebení i z pohledu účetních odpisů, je tento postup akceptován. Pokudmá účetní jednotka povinnost ověřovat účetní závěrku auditorem, musí striktně rozlišovatúčetní a daňové odpisy.4.3 Oběžná (krátkodobá) aktiva4.3.1 ZásobyZásoby oceňujeme podle §25 Zákona o účetnictví a § 49 Vyhlášky. Oceňovánízásob se zabývá také ČÚS č. 015 - Zásoby.Zásoby oceňujeme:a. Pořizovací cenoub. Reprodukční pořizovací cenouc. Vlastními náklady (u zásob vlastní výroby)a. Oceňování pořizovací cenouPořizovací cenou se oceňují všechny nakoupené zásoby, tj. všechny věcioznačované jako materiál a zboží. Pořizovací cena se používá též v případě nákupu zvířatzařazených do zásob. Pořizovací cena se skládá z ceny pořízení a nákladů souvisejícíchs pořízením.Cena pořízení je kupní cena materiálu nebo zboží. Může být snížena o poskytnutouslevu (skonto).Náklady související s pořízením jsou zejména clo při nákupu ze zahraničí(tzv. třetí země), přepravné externí (vyúčtované externími přepravci), přepravné interní31

(vyúčtované jako vnitropodniková služba), provize, pojistné při přepravě, nákladyna úpravu materiálu před vydáním ke spotřebě ve výrobě, které může být provedenoexterně nebo jako vlastní služba.Příklad č. 6 – Pořízení materiálu nákupemÚčetní jednotka Modeta, s.r.o. nakoupila materiál na výrobu pleteného ošacenís těmito náklady:Smluvní cena za přízi: 120 0002% sleva ze smluvní ceny za objem zakázky: -2 400Cena pořízení: 117 600Náklady s pořízením související:Provize za zprostředkování: 1 000Vnitropodnikové přepravné: 2 200Vlastní přepravné zpracování: 4 800Celkem náklady s pořízením související: 8 000Pořizovací cena: 125 600Pramen: Vlastní konstrukce.Účtování pořizovací ceny závisí na způsobu evidence zásob. Účetní jednotka, kteránení dle Zákona o účetnictví povinna mít účetní závěrku ověřenou auditorem, si můževybrat, zda bude účtovat o zásobách způsobem A či způsobem B.Způsob ATímto způsobem se účtuje o pohybu zásob na rozvahových účtech, tento způsobumožňuje během účetního období kontrolovat shodu stavu zásob na účtech finančníhoúčetnictví a ve skladové evidenci, zjišťovat stav zásob, a tedy aktuální dopad na výsledekhospodaření, průběžné provádění finančních analýz.Tabulka č. 3 - Účtování způsobem AČ. Text Kč MD D1. FAP - za materiál 43 000 111 321DPH 19% 8 170 343 3212. VÚD - přepravné materiálu 1 100 111 6223. VBÚ - úhrada FAD 51 170 321 2214. VÚD-výdejka materiálu 8 600 501 1125. DBP - sleva na dodaný materiál 1 500 321 1116. VÚD-příjemka materiálu na sklad 42 600 112 1117.VPD - nákup materiálu od neplátce DPH300 501 21132

(kancelářské potřeby-okamžitá spotřeba)Pramen: Vlastní konstrukce.Způsob BPři tomto způsobu účtování předpokládá účetní jednotka okamžitou spotřebu,na konci účetního období přeúčtuje na účet skladu skutečný zůstatek a vyčíslíse inventarizační rozdíly, které se řeší dle vnitřní směrnice účetní jednotky.Tato metoda je pro mnoho účetních jednotek nevýhodná, neboť během účetníhoobdobí neznají skutečný stav zásob (pokud neprovádí inventarizaci i v průběhu roku).Účetní jednotky používající tento způsob nepoužívají systém příjemek a výdejek zásob,protože každý nákup je v daný moment spotřebou.Tabulka č. 4 - Účtování způsobem BČ. Text Kč MD D1. FAD - za materiál 43 000 501 321DPH 8 170 343 3212. VÚD - přepravné materiálu 1 100 501 6223. VBÚ - úhrada FAD 51 170 321 2214. VÚD-výdejka materiálu 8 600 501 1125. DBP - sleva na dodaný materiál -1 500 501 3216.VPD- nákup materiálu od neplátce DPH (kanc.potřeby - okamžitá spotřeba)300 501 211Pramen: Vlastní konstrukce.b. Oceňování reprodukční cenouReprodukční pořizovací cenou se oceňují zásoby:• získané darem nebo dědictvím,• získané jako odpad,• nalezené jako inventarizační přebytek,• vložené společníky do obchodní společnosti nebo individuálním podnikatelemdo firmy na základě posudku zpracovaného znalcem,• nelze-li zjistit vlastní náklady na vytvoření vlastní činností.33

Příklad č. 7 – Oceňování reprodukční cenouÚčetní jednotka získala darem materiál. Podle odborného odhadu, provedenéhosoudním znalcem v daném oboru, činí cena Kč 30 000, v účetnictví dárce byl materiálevidován v pořizovací ceně Kč 42 000. Materiál bude oceněn a zaúčtován do účetních knihpříjemce daru v částce Kč 30 000.Pokud by nastal opačný případ, tzn., že v evidenci dárce by byl materiál evidovánv hodnotě 30 000,- Kč a soudní znalec by stanovil cenu 42 000,-Kč, bude materiál oceněna zaúčtován do účetních knih příjemce daru v částce 30 000,-Kč.Pramen: Vlastní konstrukce.c. Oceňování vlastními nákladyVlastní náklady se používají k oceňování zásob vytvořených vlastní činnostítj. nedokončené výroby, polotovarů a výrobků. Vlastními náklady se rozumí přímé nákladyspojené s výrobou nebo jinou činností (např. přímý materiál - spotřeba mouky při výroběpečiva, přímé mzdy - mzdy výrobních dělníků za odpracovaný čas), popřípadě i částnepřímých nákladů, které se k činnosti vztahují (náklady na osvětlení ve výrobní hale).Přímé náklady jsou takové, které se vztahují k určitému druhu výrobku nebo službya jsou za jejich jednotku přímo zjistitelné. Nepřímé náklady jsou společné více druhůmvýkonů, souvisí zejména s obsluhou a řízením výroby (výrobní režie). Tyto zjištěnécelkové náklady za určité období se rozvrhnou nepřímo na jednotlivé druhy výkonů.Na základě určitého matematického propočtu (procentem, poměrem, podle počtuvýkonů, nebo jiné základny)Tabulka č. 5 - Ocenění vlastními nákladyPopis účetního případu Kč Má dáti Dal1. Vnitřní účetní doklad na hrubé mzdy 8 000 521 3312. Výdejka materiálu 12 000 501 1123.Vnitřní účetní doklad na pojistné na sociálnízabezpečení hrazené zaměstnavatelem2 600 524 3364. Vnitřní účetní doklad na odpis strojů 900 551 0825.Vnitřní účetní doklad na vyrobení šablony apředání materiálu do skladu 23 060 112 621Pramen: Vlastní konstrukce.34

Účetní jednotky mohou použít i ocenění podle operativních či plánovanýchkalkulací. Ve svých vnitropodnikových směrnicích pak upraví pravidla kalkulace svýchnákladů. Základem kalkulace je kalkulační vzorec. Jeho sestavení je čistě věcí účetníjednotky. Obecně vypadá kalkulační vzorec takto:Tabulka č. 6 - Typový kalkulační vzorec1. Přímý materiál2. Přímé mzdy3. Ostatní přímé náklady4. Výrobní (provozní) režieVlastní náklady výroby (provozu)5. Správní režieVlastní náklady výkonu6. Odbytové nákladyÚplné vlastní náklady výkonuPramen:upraveno dle KRÁL, B. a kolektiv.: Manažerské účetnictví. I. Vyd. Praha.Management Press. 2002. 181 s. ISBN 80-7261-062-7.Ocenění a účtování úbytku zásob materiálu1. Materiál, který je oceňován při pořízení skutečnou pořizovací cenou, lze při výdejize skladu v případě, kdy je nakupován za různé pořizovací ceny, oceňovatna základě metody FIFO (First-in, First-out). Podstatou této metody je zásada prvnído skladu, první ze skladu, což znamená, že výdeje ze skladu se oceňují postupněcenami od nejstarší přijaté zásoby k zásobě nejnovější. Jako první je použita cenanejdříve pořízeného materiálu (nejstarší zásoba).2. Ocenění určitého materiálu se uskuteční v cenách zjištěných váženým aritmetickýmprůměrem z pořizovacích cen. K této metodě lze přistoupit tak, že se zjišťujeváženým aritmetickým průměrem proměnlivým nebo váženým aritmetickýmprůměrem periodickým. Vážený aritmetický průměr periodický je nutno počítatnejméně jednou za měsíc.Podstata váženého aritmetického průměru proměnlivého spočívá v tom,že po každém novém přírůstku určitého druhu materiálu (tedy průběžně, klouzavě)se zjišťuje nový průměr, který se používá pro oceňování výdejů do příštího nákupu.Počítáme jej podle následujícího vzorce:PrůměrnácenaHodnota materiálu na skladě (zásoba) celkem + poslední přírůstek v KčMnožství materiálu na skladě (zásoba) celkem + poslední přírůstek v množství35

Princip váženého průměru periodického spočívá v tom, že se průměr nezjišťujepo každém jednotlivém přírůstku materiálu, nýbrž se vypočítá jediný průměr za určitéobdobí ne delší než jeden měsíc. Takto zjištěná průměrná pořizovací cena se použijepro ocenění vydaného materiálu ve stanoveném časovém intervalu, tj. do dalšíhopravidelně stanoveného zjištění průměrné ceny (periodicky). Vážený aritmetický průměrperiodický počítáme podle vzorce:PrůměrnácenaHodnota materiálu na skladě (zásoba) na poč. období + hodnota přírůstku za obdobíMnožství materiálu na skladě (zásoba) na poč. období + přírůstky v množství zaobdobíPříklad č. 8 – Nákup a výdej zásobSpolečnost MITOP HB, s.r.o. zabývající se prodejem pomůcek pro stavebníky sledujepohyb na skladu lepidel jednoho druhu.Datum pohyb ks Kč/ks celkem1.1. Počáteční zásoba 100 55 55003.5. nákup 100 60 60005.5. nákup 1000 62 620008.5. výdej 6009.5. nákup 500 63 3150011.5. výdej 8001. Metoda FIFOCelkové náklady za měsíc květen se získají součtem dvou skutečných výdajůVýdej 8. 5. 100*55 + 100*60 + 400*62 = 5 500 + 6 000 + 24 800 = 36 300,-KčVýdej 11. 5. 600*62 = 37 200,-KčVýdej za květen 36 300 + 37 200 = 73 500,-KčStav k 31. 5. 105 000 - 73 500 = 31 500,-Kč2. Metoda váženého průměru proměnlivéhoCelkové náklady za měsíc květen získáme součtem dvou skutečných výdajů.Průměrná cena zásob před 1. Výdajem: 5 500 + 6 000 + 62 000/100 + 100 + 100073 500/1 200 = 61,25Výdej 8. 5. 61,25*600 = 36 750,-KčPrůměrná cena zásob před 2. Výdejem: 73 500 - 36 750 + 31 500/600 + 50068 250/1 100 = 62,04Výdej 11. 5. 62,04*800 = 49 632,-KčVýdej za květen 36 750 + 49 632 = 86 382,-KčStav k 31. 5. 105 000 - 86 382 = 18 618,-Kč36

3. Vážený průměr periodickýPomocí váženého průměru periodického byla v měsíci dubnu vypočtena průměrná cenakusu pro měsíc květen na 61,50 (odvozeno od počátečního stavu v dubnu a všechdubnových přírůstků nikoliv úbytků).Výdaje za květenStav k61,50*1 400 = 86 100,-Kč31. 5. 105 000 - 86 100 = 18 900,-KčGraf č. 1 – Srovnání nákladů zásob při různých metodách oceněníPramen: Vlastní konstrukce.Ocenění zásob na konci rozvahového dneNa konci rozvahového dne oceníme zásoby tzv. čistou prodejní cenoudle §26 odst. 1 Zákona o účetnictví. Tuto metodu použijeme v případě, kdy po provedenéinventarizaci zásob zjistíme, že prodejní cena zásob snížená o náklady spojené s prodejemje nižší než cena použitá pro jejich ocenění v účetnictví. Pak zásoby oceníme touto nižšícenou.Další možností je vytvoření (zrušení) opravné položky. Tuto možnost upravuje§55 Vyhlášky a ČÚS č. 005 - Opravné položky.Opravnou položku můžeme vytvořit pouze na snížení hodnoty zásoby, a to buďpro snížení dočasné, nebo trvalé.Tvorbu opravné položky zaúčtujeme na vrub příslušného účtu účtové skupiny55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozníchnákladů souvztažně s příslušnými účty účtové skupiny 19 - Opravné položkySnížení nebo zrušení opravné položky účtujeme opačným účetním zápisem.37

4.3.2 PohledávkyPohledávky se dle Zákona o účetnictví § 25 oceňují při vzniku jmenovitouhodnotou, při nabytí za úplatu či vkladem však pořizovací cenou.Pořizovací cena u pohledávekDo pořizovací ceny pohledávek započítáme i vedlejší náklady spojené s nákupempohledávek. Při pořizování pohledávek nepoužíváme kalkulační účty, ale vedlejší nákladysledujeme na analytických účtech k pohledávkám (účtové skupině 31 - Pohledávky, např.účet 311/300 - Pohledávky z obchodních vztahů – pořizovací cena)Tabulka č. 7 - Pořizovací cena pohledávekČ. Účetní případ Částka MD D1. Nákup balíku pohledávek 800 000 311/300 3792. Náklady na znalecké ocenění pohledávek 30 000 311/300 3213. Náklady na právní služby 70 000 311/300 3214. Zaevidování jednotlivých pohledávek v pořizovacích cenáchstanovených podle poměru nominálních hodnota) pohledávka za společnost A (nominální hodnota 500 000 Kč) 450 000 311/10 311/300b) pohledávka za společnost B (nominální hodnota 300 000 Kč) 270 000 311/20 311/300c) pohledávka za společnost C (nominální hodnota 200 000 Kč) 180 000 311/30 311/3005. Zaplacení pohledávky za společnost Ca) do výše pořizovací ceny 180 000 221 311/30b) výnos rozdílu mezi pořizovací cenou a nominální hodnotou 20 000 221 648Pramen: Vlastní konstrukce.Odpis pohledávkyV případě, že je pohledávka odepsána, z účetnictví účetní jednotky zmizí. Odpispohledávky, který je daňově účinný, řeší zákon č.586/1992 Sb., ZDP (§24 odst. 2 písm. y)Pohledávka může být odepsaná až do výše rozvahové hodnoty nepromlčené pohledávkypřihlášené u soudu v zákonné lhůtě na základě prohlášení úpadku dlužníka příslušnýmsoudem, a to v období, za které se podává daňové přiznání.Daňově uznatelný odpis pohledávkyPro představu uvedu příklad z praxe. Účetní jednotka měla pohledávkuza dlužníkem ve výši 5 368 352,-. Úpad dlužníka byl soudem stanoven k 31. 10. 2008,pohledávka účetní jednotky byla přihlášena u soudu a tudíž si pohledávku uplatnila v rámcidaňového přiznání v plné výši. V případě neuznání pohledávky nebo její části bude38

v příslušném období zaúčtována do výnosů. Stejným způsobem bude postupovat v případěčástečné nebo plné úhrady výše jmenované pohledávky.Příklad č. 9 – Odpis promlčené pohledávky (daňově neuznatelné)Společnost Gama s.r.o. má k 1. 1. 2008 počáteční stav pohledávky, ke kteréje vytvořena opravná položka ve výši 100 000,-Kč. V roce 2008 došlo k promlčenípohledávky a následně k vyřazení pohledávky z účetnictví. V následujícím účetním obdobídlužník uhradil část pohledávky na běžný účet účetní jednotky.Popis účetního případu Částka MD D1 PS pohledávky 100 000 311 xPS opravné položky 100 000 x 3912 Promlčení pohledávky:- odúčtování opravné položky 100 000 391 559- odúčtování pohledávky 100 000 546 3113 Úhrada části odepsané pohledávky dlužníkemv následujícím účetním období 50 000 221 646Pramen: Vlastní konstrukce.Stejně jako k zásobám, může tvořit účetní jednotka opravnou položku takék pohledávkám. Opravnou položku může tvořit pouze k nepromlčeným pohledávkáma zaúčtovaným dle Zákona o účetnictví. Přesná pravidla k tvorbě opravných položeknajdeme v zákoně č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně.Opravné položky se zruší v případě:- pominou-li důvody pro jejich existenci- pohledávka, ke které byla opravná položka vytvořena, se promlčela- nastaly důvody, při nichž se odpis pohledávky považuje za daňový náklad4.3.3 Krátkodobý finanční majetekOceňování krátkodobého finančního majetku se řídí §25 a 27 Zákona o účetnictvía §48 a 51 Vyhlášky a také ČÚS č. 016 - Krátkodobý finanční majetek a krátkodobébankovní úvěry. Podrobnější informace jsou obsaženy i v ČÚS č. 008 - Operace s cennýmipapíry a podíly.39

Pořizovací cena u krátkodobého finančního majetkuOceňujeme cenou pořízení včetně vedlejších pořizovacích nákladů. Pořizovánísledujeme na kalkulačním účtu účtové skupiny 25 - Krátkodobé cenné papíry a podílya pořizovaný krátkodobý finanční majetek. Souvztažný účet je zvolen dle způsobu nákupu.Přecenění krátkodobých finančních prostředků ke konci rozvahového dneReálná hodnotaReálnou hodnotou se oceňují:• Majetkové cenné papíry k obchodování• Hodnota kupónových dlužných cenných papírů k obchodování bez jejichalikvotního úrokového výnosu, tzn. bez kupónu, který nárok na úrokový výnospřestavuje. Reálnou hodnotou se tedy oceňuje tzv. plášť kuponového dlužnéhocenného papíru k obchodování.Opravné položkyPokud účetní jednotka nepřeceňuje krátkodobé finanční prostředky na reálnouhodnotu, může ve výjimečných případech vytvořit k danému krátkodobému finančnímumajetku opravnou položku.Tvorba opravné položky se účtuje na vrub účtu účtové skupiny57 – Rezervy a opravné položky finančních nákladů souvztažně s účtem účtové skupiny29 - Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetkuZávazkyOcenění při nabytíZávazky se (stejně jako pohledávky) podle §25 odst. 1 písm. g, zákona o účetnictvíoceňují při vzniku jmenovitou hodnotou, při převzetí pořizovací cenou. Jmenovitouhodnotou se v tomto případě rozumí hodnota, na kterou daný závazek zní. Součástipořizovací ceny závazků vyhláška č.500/2002Sb. nestanoví.Charakteristika aktiv a pasiv je důležitá pro pochopení oceňováníjednotlivých složek, kterým se věnuji v další kapitole.Kurzové rozdílyPeněžní prostředky může mít účetní jednotka jak v české, tak i v cizí měně. Podlezákona o účetnictví je nutné vést účetnictví v peněžních jednotkách české měny. V případu40

pohledávek, závazků, bankovních účtů, cenných papírů, derivátů je povinností účetníjednotky použít spolu s českou měnou i měnu cizí. Tato povinnost platí i u opravnýchpoložek, rezerv, pokud je majetek a závazky, kterých se týkají vyjádřen v cizí měně.Kurzové rozdíly vznikají v průběhu účetního období i k rozvahovému dni. Tytokurzové rozdíly vznikají především v níže uvedených případech:• úhrada závazku a pohledávky,• postoupení pohledávky,• převzetí dluhu u původního dlužníka,• úhrada úvěru nebo půjčky novým úvěrem nebo půjčkou,• převod záloh na úhradu pohledávek a závazků.Kurzové rozdíly z těchto operací jsou reálné a účetní jednotka je k okamžikuuskutečnění účetního případu zobrazí v nákladech (účet 563-Kurzové ztráty) nebove výnosech (účet 663-Kurzové zisky). Základním kurzem pro přepočet je kurzdevizového trhu vyhlášených Českou národní bankou, a to k okamžiku ocenění.Pro přepočet na českou měnu v průběhu účetního období si může účetní jednotkazvolit, jaký kurz bude používat (na základě směrnice). Má na výběr z denního, měsíčního,ale i ročního kurzu. Například pro stanovení měsíčního kurzu si účetní jednotka stanovíden v měsíci, jehož kurz bude používat (např. první pracovní den v měsíci).Příklad č. 10 – Kurzové rozdíly v průběhu účetního obdobíSpolečnost Rollcontech s.r.o. obchodující převážně se zahraničními dodavatelia odběrateli vystavila fakturu za zboží 3. 8. 2008 v celkové výši 13 521 EUR splatnék 3. 11. 2008. Dne 15. 10. přijala fakturu od dodavatele se zdanitelným plněním3. 10. 2008 v celkové výši 3 250 EUR splatnou 10. 12. 2008. Vystavená faktura bylauhrazena 15. 10. 2008 na běžný účet. Přijatou fakturu účetní jednotka uhradila 8. 12. 2008z běžného účtu.Účetní jednotka používá měsíční kurz České Národní Banky (ČNB) prvního dneměsíce. Kurz ČNB 1. 8. 2008 je 24,00, kurz ČNB 1. 10. 2008 24,510, kurz ČNB 1. 12.2008 je 25,610.41

Datum doklad popis částka kurz částka kurzový účtový předpispřípadu EUR Kč rozdíl MD D3.8. VF zboží 13521 24,00 324504,00 311 60415.10. FAP zboží 3250 24,51 79657,50 504 32115.10. VBÚ úhrada VF 13521 24,51 331399,71 221 3118.12. VBÚPramen: Vlastní konstrukce.6895,7 311 663úhradaFAP 3250 25,61 83232,50 321 2213575 563 321Na výše uvedeném příkladu je patrný vliv pohybu české koruny vůči cizím měnám.Kurzové rozdíly ke konci rozvahového dneKurzové rozdíly zjištěné ke dni uzavírání účetních knih se účtují rovněž výsledkově,a to stejným způsobem jako u kurzových rozdílů během účetního období, pouze s rozdílempřepočítání na kurz platný k 31. 12. účetního období, kterého se týká. V případěhospodářského roku přepočítáme kurzem platným k poslednímu dni hospodářského roku.Pokud má účetní jednotka hospodářský rok do 31. 5., pak kurzové rozdílyvyčíslíme kurzem platným k 31.5.U cenných papírů a podílů, které se oceňují ke konci rozvahového dne reálnou neboekvivalenční metodou, považují se kurzové rozdíly za součást tohoto ocenění bez ohleduna to, zda je účtováno výsledkově nebo rozvahově.Příklad č. 11 – Kurzové rozdíly k rozvahovému dniSpolečnost Rollcontech má v evidenci ke konci rozvahového dne pohledávkyve výši 77 666 EUR v Kč 1 871 750,60. Závazky jsou v celkové výši 21 000 EUR v Kč512 295,- Na běžném účtu je 35 200 EUR ( evidence v Kč 950 400)Kurz ČNB k 31. 12. 2008 je stanoven na 26,930,-Kč za EURPostup přepočtu:Pohledávky:77 666*26,93 = 2 091 545,38 Kč2 091 545,38 – 1 871 750,60 = 219 794,7842

Pohledávka je vyšší než při uskutečnění a proto se jedná o kurzový výnos a zaúčtovánobude 311/663 219 794,78Závazky:21 000*26,93 = 565 530,-Kč565 530 - 512 295 = 53 235,-KčZávazek je vyšší než při uskutečnění, proto se jedná o kurzovou ztrátu. Tato ztráta budezaúčtována 563/321 53 235 ,-Běžný účet:35 200*26,93 = 947 936,-Kč950 400 – 947 936 = 2 464,-KčZůstatek na účtu je v české měně menší, proto se jedná o kurzovou ztrátu, která budezaúčtována účetním předpisem 563/221 v částce 2 464,-Vzhledem k účtování měsíčním kurzem dochází během účetního období k pohybuprostředků na běžném účtu nejen v cizí měně, ale i v českých korunách. Na příkladu jsemznázornila možnosti, které mohou v rámci ocenění nastat.43

5 OCEŇOVÁNÍ PRVKU ÚČETNÍCH VÝKAZŮ PODLEIFRSIAS/IFRS používá tyto typy cen:• Historická cena – aktiva a pasiva jsou oceněna v částce zaplacených peněz, kterébyly vynaloženy v době pořízení. U oceňování historickou cenou docházík časovému nesouladu z hlediska tržní ceny. Je cenou, která vychází z podmínektrhu v době pořízení, a tudíž nevyjadřuje současné tržní podmínky.• Běžná (reprodukční) cena - tato cena vyjadřuje, kolik peněžních prostředků bychommuseli vynaložit, kdybychom pořizovali daná aktiva a pasiva v současné době.• Realizační cena (vyřazovací, výstupní) – vyjadřuje ocenění aktiv a pasivv peněžních prostředcích, které by bylo možno získat v současnosti případnýmprodejem.• Současná hodnota očekávaných peněžních toků – aktiva jsou oceňována v současné(odúročené) hodnotě budoucích čistých peněžních prostředků, které očekávám,že dané aktivum v budoucnu vyvolá.Dlouhodobý majetekV této kapitole se zaměřím na majetek nehmotný a hmotný, dlouhodobý finančnímajetek zmíním v další kapitole.IFRS používá ocenění aktiv a pasiv při nabytí a následné přeceněníOcenění při nabytíDo vstupní ceny majetku vstupuje nákupní cena, clo, vedlejší náklady, kterésouvisejí s pořízením například mzdové a osobní náklady vztahující se k výstavbě nebopořízení pozemku, budov a zařízení, náklady na instalaci a montáž, náklady n a přípravumísta. Do pořizovací ceny se naopak nesmí zahrnout například správní náklady, nákladyna otevření nového provozu nebo náklady na jeho přemístění.Ocenění při nabytí podle IFRS je podobného charakteru jako ocenění dle českýchpředpisů.44

Následné přeceněníTento typ ocenění je dán dvěma modely, z nichž si jeden účetní jednotka vyberea použije pro celou třídu pozemků, budov a zařízení. Těmito modely jsou modelhistorických nákladů a model přecenění na reálnou hodnotu.To jak často bude účetní jednotka přeceňovat majetek, je dáno pohybem v reálnéceně. Pokud se významně změní tržní ceny, je nutné přecenění. V ostatních případechse přecenění provádí po třech až pěti letech.Tady je patrný největší rozdíl oproti oceňování podle českých předpisů.Zde přeceňujeme dlouhodobý majetek v případě ztráty jeho schopnosti přinášetekonomický užitek, a jak jsem již výše uvedla, podle IFRS je pro přecenění důležitýmfaktorem změna tržní ceny.ZásobyZásoby je dovoleno oceňovat výhradně historickými náklady. Pro jeho aplikacibyly vyvinuty čtyři metody: individuální ocenění, vážený aritmetický průměr, FIFOa LIFO (používání metody LIFO je od roku 2005 zakázáno používat).Finanční aktivaOcenění při nabytíPodle IFRS jsou položky finančních aktiv a finančních závazků zaúčtoványv pořizovacích nákladech, které se rovnají reálné hodnotě protihodnoty, za kterou bylyfinanční nebo finanční závazek pořízeny. IFRS tím označují reálnou hodnotu i pořizovacínáklady těchto aktiv a rozšiřují její používání i na ty směny, které se již uskutečnily.Následné přeceněníNásledné ocenění se odvíjí od zařazení finančního aktiva do některé z kategoriístanovených standardem IAS 39.PohledávkyPravidla pro oceňování jsou stejná jako pravidla oceňování u finančních aktivdržených do splatnosti.45

Ocenění při nabytíPohledávky z obchodní činnosti se ocení pořizovacími náklady, které zahrnujíveškeré vedlejší náklady pořízení.Následné oceněníKe každému rozvahovému dni je potřeba testovat pohledávky na snížení hodnoty.Pokud existuje objektivní důkaz, který by mohl vést ke snížení odhadovaných budoucíchpeněžních toků spojených s pohledávkou, musí podnik odhadnout částku, kterou lzez pohledávky obdržet, tzv. zpětně získatelnou částku.ZávazkyU finančních závazků rozlišuje standard IAS 39 dvě kategorie, a to finančnízávazky v reálné hodnotě přeceňované do výsledovky ostatní finanční závazky.Nefinanční závazky se oceňují stejně jako kategorie ostatních finančních závazků.5.1 Oceňování podle směrnice EUNa závěr mé bakalářské práce bych se chtěla ve zkratce zmínit o oceňování podlesměrnice EU. Požadavky na ocenění dle této směrnice vycházejí z trvání podniku,opatrnosti, konzistence mezi účetními obdobími atd. Úpravy EU a IFRS nejsou zásadněv rozporu.Čtvrtá směrnice EU stanoví pravidla, podle kterých se mají aktiva a pasivaoceňovat. Účetní jednotky dle této směrnice musí dodržovat například tyto zásady:• vycházet z předpokladu trvání účetní jednotky• používat oceňování tak, aby nebyla narušena konzistence mezi jednotlivýmiúčetními obdobími.• uplatňovat zásadu opatrnosti• vykazovat všechny výnosy a náklady vztahující se k danému období• položky aktiv a dluhů oceňovat samostatně• počáteční rozvaha daného období musí být shodná se závěrečnou rozvahoupředcházejícího období.46

ZávěrJedním z cílů bylo prostudovat odbornou literaturu a získat praktické poznatkypro vypracování bakalářské práce. Na základě splnění prvního cíle mohl být naplněn cílhlavní, a to tak, že byla provedena analýza jednotlivých základních metod oceňování aktiva pasiv a oceňovacích bází. Dalším úkolem bakalářské práce byl popis jednotlivýchpostupů při účtování změn ocenění a posouzení důsledků plynoucích pro hospodářskoupraxi. Toho cíle bylo dosaženo na základě příkladů z praktického účtování uvedenýchpodniků. Toto téma je velice rozsáhlé. Nelze tedy brát tuto bakalářskou práci jako ucelenýkomplet, který obsahuje veškeré informace o oceňování.Mou snahou bylo čtenáři vysvětlit základní postupy při oceňování, se kterými jsemse ve své patnáctileté praxi setkala. Proto jsem důraz kladla na praktické příklady, kterésnad pomohou problematiku více přiblížit.V první kapitole, která pojednává o oceňování obecně, jsem se snažila vysvětlitvýznam této činnosti v účetnictví. Mimo to jsem popsala okamžiky v životě aktiv a pasiv,ke kterým se oceňování provádí a vyjmenovala zásady, které účetní jednotka musídodržovat při oceňování k těmto dvěma okamžikům. Dalším problémem, který jsemzmínila, je test na snížení hodnoty aktiv a jeho důsledek pro účetnictví.Další část pojednává o oceňovacích základnách, které se používají v Českérepublice.Oceňovacími základnami jsou historické ceny, reprodukční hodnota, reálnáhodnota, současná hodnota a realizovatelná hodnota.Dalším tématem této bakalářské práce je samotný způsob oceňování aktiv a pasivpodle českých předpisů. Do této kapitoly je zařazeno největší množství praktickýchpříkladů, neboť se domnívám, že právě na příkladech jsou nejlépe vidět jednotlivé rozdílyv způsobu oceňování.V poslední kapitole jsem se zaměřila na metody oceňování podle IFRS a podlečtvrté směrnice EU. Po vstupu naší země do Evropské Unie bylo nutné přijmouti legislativu EU. Proto jsem se v mé práci zmínila i o způsobech oceňování jednotlivýchsložek majetku a závazků podle IFRS. Problematika oceňování podle Mezinárodníchúčetních standardů je tak obsáhlá, že jsem čtenáři popsala jen základ pro lepší orientaci.47

SEZNAM OBRÁZKŮObrázek č. 1 - Bilanční rovnice ...........................................................................................15Obrázek č. 2 - Koloběh oběžných aktiv...............................................................................17Obrázek č. 3 - Pořízení majetku vlastními náklady.............................................................21Obrázek č. 4 - Bezúplatně nabytý majetek ..........................................................................22Obrázek č. 5 - Opravné položky ..........................................................................................25SEZNAM TABULEKTabulka č. 1 - plátce DPH....................................................................................................20Tabulka č. 2 - Neplátce DPH...............................................................................................20Tabulka č. 3 - Účtování způsobem A ..................................................................................31Tabulka č. 4 - Účtování způsobem B...................................................................................32Tabulka č. 5 - Ocenění vlastními náklady ...........................................................................33Tabulka č. 6 - Typový kalkulační vzorec ............................................................................34Tabulka č. 7 - Pořizovací cena pohledávek .........................................................................37SEZNAM PŘÍKLADŮPříklad č. 1 - Pořízení dlouhodobého majetku koupí...........................................................20Příklad č. 2 - Podstata ocenění ekvivalencí .........................................................................23Příklad č. 3 - Ocenění reálnou hodnotou .............................................................................24Příklad č. 4 - Účetní odpisy .................................................................................................27Příklad č. 5 - Daňové odpisy................................................................................................29Příklad č. 6 - Pořízení materiálu nákupem¨ .........................................................................31Příklad č. 7 - Oceňování reprodukční cenou........................................................................33Příklad č. 8 - Nákup a výdej zásob ......................................................................................35Příklad č. 9 - Odpis pohledávky...........................................................................................38Příklad č. 10 - Kurzové rozdíly v průběhu účetního období................................................40Příklad č. 11 - Kurzové rozdíly k rozvahovému dni............................................................41SEZNAM GRAFŮGraf č. 1 – Srovnání nákladů zásob při různých metodách ocenění....................................36SEZNAM PŘÍLOHPříloha č. 1 - Účtová osnova pro podnikatele......................................................................50SEZNAM ZKRATEKFAP - faktura přijatáDPH - daň z přidané hodnotyZDP - Zákon o dani z příjmů ve znění pozdějších předpisů48

VPD - výdajový pokladní dokladDF - došlá fakturaVÚD - vnitřní účetní dokladIFRS- označení pro mezinárodní účetní standardy49

Seznam použitých zdrojůOdborná LiteraturaBŘEZINOVÁ H., MUNZAR V. Účetnictví I. Praha:Institut svazu účetních, a. s., 2006.494s. ISBN80-86716-29-5BROKŠOVÁ J. A KOLEKTIV Účetnictví II. Praha: Institut svazu účetních, a. s., 2004.547s. ISBN 80-86716-08-2BŘEZINOVÁ H., ŠTOHL P.: Účetní závěrka. Znojmo: Soukromá vysoká školaekonomická, 2008 126s. ISBN 978-80-903914-6-8FIŠEROVÁ E., CHALUPA R. A KOLEKTIV. Abeceda účetnictví pro podnikatele. PrahaNakladatelství ANAG , 2008 445 s.ISBN 978-80-7263-450-7KOVANICOVÁ D. Abeceda účetních znalostí pro každého. 18 vyd. Praha Polygon, 2008440 s. ISBN 978-80-7273-152-7FIREŠ B., ZELENKA V. Oceňování aktiv a dluhů v účetnictví. 2 rozš.vyd.Praha:Management Press, 1997. 175 s. ISBN 80-85943-24-7Mařík M. Metody oceňování podniku:proces ocenění, základní metody a postupy.1.vyd.Praha:Ekopress,2001.402 s. ISBN 80-7357-197-8ŠTOHL, P. Učebnice účetnictví 2007 II. díl pro střední školy a veřejnost.9.vyd.Znojmo: Vzdělávací středisko Ing. Pavel Štohl, 2007 ISBN 978-80-903915-1-2.Valouch, P. Účetní a daňové odpisy 2006. 1.vyd. Praha: Grada,2006.144s.ISBN80-247-1484-1.Valouch, P., Sedláček, J. Účetnictví a daně. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzitav Brně, 2006.155s.ISBN 80-210-3926-4.Články v odborných časopisechDĚRGL,M. Účetní a daňové odpisy – smysl oceňování. Daně a účetnictví bezchyb, pokut a penále, 2007 roč. 8, č. 2, s. 42-47Právní předpisyČeské účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č.500/2002 Sb.Zákon č.563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisůZákon č.513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisůZákon č.586/1992 Sb., O daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisůZákon č.593/1992Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů.50

Vyhláška č.500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č.563/1991Sb., oúčetnictví ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky účtující v soustavěpodvojného účetnictví.51

Příloha č. 1 - Účtová osnova pro podnikateleÚčtová třída 0 - Dlouhodobý majetek01 - Dlouhodobý nehmotný majetek010 - Dlouhodobý nehmotný majetek011 - Zřizovací výdaje012 - Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje013 - Software014 - Ocenitelná práva019 - Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek02 - Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný021 - Stavby022 - Samostatné movité věci a soubory movitých věcí025 - Pěstitelské celky trvalých porostů026 - Základní stádo a tažná zvířata029 - Ostatní dlouhodobý hmotný majetek03 - Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný031 - Pozemky032 - Umělecká díla a sbírky04 - Pořízení dlouhodobého majetku040 - Pořízení dlouhodobého majetku041 - Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku042 - Pořízení dlouhodobého hmotného majetku043 -Pořízení dlouhodobého finančního majetku05 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek050 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek051 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotnýmajetek052 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotnýmajetek053 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finančnímajetek06 - Dlouhodobý finanční majetek061 - Podílové cenné papíry a podíly v podnicích srozhodujícím vlivem062 - Podílové cenné papíry a podíly v podnicích spodstatným vlivem063 - Realizovatelné cenné papíry a podíly065 - Dlužné cenné papíry držené do splatnosti066 - Půjčky podnikům ve skupině067 - Ostatní půjčky069 - Ostatní dlouhodobý finanční majetek07 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnémumajetku070 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku071 - Oprávky ke zřizovacím výdajům072 - Oprávky k nehmotným výsledkům výzkumu avývoje073 - Oprávky k softwaru074 - Oprávky k ocenitelným právům079 - Oprávky k ostatnímu dlouhodobémunehmotnému majetku08 - Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku081 - Oprávky ke stavbám082 - Oprávky k samostatným movitým věcem asouborům movitých věcí085 - Oprávky k pěstitelským celkům trvalých porostů086 - Oprávky k základnímu stádu a tažným zvířatům089 - Oprávky k ostatnímu dlouhodobému hmotnémumajetku09 - Opravné položky k dlouhodobému majetku091 - Opravná položka k dlouhodobému nehmotnémumajetku092 - Opravná položka k dlouhodobému hmotnémumajetku093 - Opravná položka k dlouhodobémunedokončenému nehmotnému majetku094 - Opravná položka k dlouhodobémunedokončenému hmotnému majetku095 - Opravná položka k poskytnutým zálohám096 - Opravná položka k dlouhodobému finančnímumajetku097 - Opravná položka k nabytému majetku098 - Oprávky k opravné položce k nabytému majetkuÚčtová třída 1 - Zásoby11 - Materiál111 - Pořízení materiálu112 - Materiál na skladě119 - Materiál na cestě12 - Zásoby vlastní výroby121 - Nedokončená výroba122 - Polotovary vlastní výroby123 - Výrobky124 - Zvířata13 - Zboží131 - Pořízení zboží132 - Zboží na skladě a v prodejnách139 - Zboží na cestě19 - Opravné položky k zásobám191 - Opravná položka k materiálu192 - Opravná položka k nedokončené výrobě193 - Opravná položka k polotovarům vlastní výroby194 - Opravná položka k výrobkům195 - Opravná položka ke zvířatům196 - Opravná položka ke zbožíÚčtová třída 2 - Finanční účty21 - Peníze210 - Peníze211 - Pokladna213 - Ceniny22 - Účty v bankách221 - Bankovní účty23 - Běžné bankovní úvěry231 - Krátkodobé bankovní úvěry232 - Eskontní úvěry24 - Jiné krátkodobé finanční výpomoci241 - Emitované krátkodobé dluhopisy249 - Ostatní krátkodobé finanční výpomoci52

25 - Krátkodobý finanční majetek251 - Majetkové cenné papíry k obchodování252 - Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly253 - Dlužné cenné papíry k obchodování255 - Vlastní dluhopisy256 - Dlužné cenné papíry se splatností do jednohoroku držené do splatnosti257 - Ostatní realizovatelné cenné papíry259 - Pořizování krátkodobého finančního majetku26 - Převody mezi finančními účty261 - Peníze na cestě29 - Opravné položky ke krátkodobému finančnímumajetku291 - Opravná položka ke krátkodobému finančnímumajetkuÚčtová třída 3 - Zúčtovací vztahy31 - Pohledávky311 - Odběratelé312 - Směnky k inkasu313 - Pohledávky za eskontované cenné papíry314 - Poskytnuté provozní zálohy315 - Ostatní pohledávky32 - Závazky321 - Dodavatelé322 - Směnky k úhradě324 - Přijaté zálohy325 - Ostatní závazky33 - Zúčtování se zaměstnanci a institucemi331 - Zaměstnanci333 - Ostatní závazky vůči zaměstnancům335 - Pohledávky za zaměstnanci336 - Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení azdravotního pojištění34 - Zúčtování daní a dotací341 - Daň z příjmů342 - Ostatní přímé daně343 - Daň z přidané hodnoty345 - Ostatní daně a poplatky346 - Dotace ze státního rozpočtu347 - Ostatní dotace35 - Pohledávky ke společníkům a sdružení351 - Pohledávky k podnikům ve skupině353 - Pohledávky za upsaný vlastní kapitál354 - Pohledávky za společníky při úhradě ztráty355 - Ostatní pohledávky za společníky358 - Pohledávky k účastníkům sdružení36 - Závazky ke společníkům a sdružení361 - Závazky k podnikům ve skupině364 - Závazky ke společníkům při rozdělování zisku365 - Ostatní závazky ke společníkům366 - Závazky ke společníkům a členům družstva zezávislé činnosti367 - Závazky z upsaných nesplacených cennýchpapírů a vkladů368 - Závazky k účastníkům sdružení37 - Jiné pohledávky a závazky371 - Pohledávky z prodeje podniku372 - Závazky z koupě podniku373 - Pohledávky a závazky z pevných termínovýchoperací374 - Pohledávky z pronájmu375 - Pohledávky z emitovaných dluhopisů376 - Nakoupené opce377 - Prodané opce378 - Jiné pohledávky379 - Jiné závazky38 - Přechodné účty aktiv a pasiv381 - Náklady příštích období382 - Komplexní náklady příštích období383 - Výdaje příštích období384 - Výnosy příštích období385 - Příjmy příštích období386 - Kurzové rozdíly aktivní *387 - Kurzové rozdíly pasivní *388 - Dohadné účty aktivní389 - Dohadné účty pasivní39 - Opravná položka k zúčtovacím vztahům avnitřní zúčtování391 - Opravná položka k pohledávkám395 - Vnitřní zúčtování398 - Spojovací účet při sdruženíÚčtová třída 4 - Kapitálové účty a dlouhodobézávazky41 - Základní kapitál a kapitálové fondy411 - Základní kapitál412 - Emisní ážio413 - Ostatní kapitálové fondy414 - Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků418 - Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách419 - Změny základního kapitálu42 - Fondy ze zisku a převedené výsledkyhospodaření421 - Zákonný rezervní fond422 - Nedělitelný fond423 - Statutární fondy427 - Ostatní fondy428 - Nerozdělený zisk minulých let429 - Neuhrazená ztráta minulých let43 - Výsledek hospodaření431 - Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení45 - Rezervy451 - Rezervy zákonné459 - Ostatní rezervy46 - Bankovní úvěry461 - Bankovní úvěry47 - Dlouhodobé závazky471 - Dlouhodobé závazky k podnikům ve skupině473 -Emitované dluhopisy474 - Závazky z pronájmu475 -Dlouhodobé přijaté zálohy478 - Dlouhodobé směnky k úhradě479 - Ostatní dlouhodobé závazky53

48 - Odložený daňový závazek a pohledávka481 - Odložený daňový závazek a pohledávka49 - Individuální podnikatel491 - Účet individuálního podnikateleÚčtová třída 5 - Náklady50 - Spotřebované nákupy500 - Spotřebované nákupy501 - Spotřeba materiálu502 - Spotřeba energie503 - Spotřeba ostatních neskladovatelných dodávek504 - Prodané zboží51 - Služby510 - Služby511 - Opravy a udržování512 - Cestovné513 - Náklady na reprezentaci518 - Ostatní služby52 - Osobní náklady520 - Osobní náklady521 - Mzdové náklady522 - Příjmy společníků a členů družstva ze závisléčinnosti523 - Odměny členům orgánů společnosti a družstva524 - Zákonné sociální pojištění525 - Ostatní sociální pojištění526 - Sociální náklady individuálního podnikatele527 - Zákonné sociální náklady528 - Ostatní sociální náklady53 - Daně a poplatky530 - Daně a poplatky531 -Daň silniční532 - Daň z nemovitosti538 - Ostatní daně a poplatky54 - Jiné provozní náklady540 - Jiné provozní náklady541 - Zůstatková cena prodaného dlouhodobéhonehmotného a hmotného majetku542 - Prodaný materiál543 - Dary544 - Smluvní pokuty a úroky z prodlení545 - Ostatní pokuty a penále546 - Odpis pohledávky548 - Ostatní provozní náklady549 - Manka a škody55 - Odpisy, rezervy a opravné položky provozníchnákladů551 - Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotnéhomajetku552 - Tvorba zákonných rezerv554 - Tvorba ostatních rezerv555 - Zúčtování komplexních nákladů příštích období557 - Zúčtování oprávky k opravné položce knabytému majetku558 - Tvorba zákonných opravných položek559 - Tvorba opravných položek56 - Finanční náklady560 - Finanční náklady561 - Prodané cenné papíry a podíly562 - Úroky563 - Kurzové ztráty564 - Náklady z přecenění majetkových cenných papírů566 - Náklady z finančního majetku567 - Náklady z derivátových operací568 - Ostatní finanční náklady569 - Manka a škody na finančním majetku57 - Rezervy a opravné položky finančních nákladů574 - Tvorba rezerv579 - Tvorba opravných položek58 - Mimořádné náklady580 - Mimořádné náklady581 - Náklady na změnu metody582 - Škody584 - Tvorba rezerv588 - Ostatní mimořádné náklady589 - Tvorba opravných položek59 - Daně z příjmů a převodové účty591 - Daň z příjmů z běžné činnosti - splatná592 - Daň z příjmů z běžné činnosti - odložená593 - Daň z příjmů z mimořádné činností - splatná594 - Daň z příjmu z mimořádné činnosti - odložená595 - Dodatečné odvody daně z příjmů596 - Převod podílu na výsledku hospodařeníspolečníkům597 - Převod provozních nákladů598 - Převod finančních nákladůÚčtová třída 6 - Výnosy60 - Tržby za vlastní výkony a zboží600 - Tržby za vlastní výkony a zboží601 - Tržby za vlastní výrobky602 - Tržby z prodeje služeb604 - Tržby za zboží61 - Změny stavu vnitropodnikových zásob610 - Změny stavu vnitropodnikových zásob611 - Změna stavu nedokončené výroby612 - Změna stavu polotovaru613 - Změna stavu výrobku614 - Změna stavu zvířat62 - Aktivace620 - Aktivace621 - Aktivace materiálu a zboží622 - Aktivace vnitropodnikových služeb623 -Aktivace dlouhodobého nehmotného majetku624 -Aktivace dlouhodobého hmotného majetku64 - Jiné provozní výnosy640 - Jiné provozní výnosy.641 - Tržby z prodeje dlouhodobého nehmotného ahmotného majetku642 - Tržby z prodeje materiálu644 - Smluvní pokuty a úroky z prodlení646 - Výnosy z odepsaných pohledávek648 - Ostatní provozní výnosy65 - Zúčtování rezerv a opravných položekprovozních výnosů652 - Zúčtována zákonných rezerv54

654 - Zúčtování ostatních rezerv655 - Zúčtování komplexních nákladů příštích období657 - Zúčtování oprávky k opravné položce knabytému majetku658 - Zúčtování zákonných opravných položek659 - Zúčtování opravných položek66 - Finanční výnosy660 - Finanční výnosy661 - Tržby z prodeje cenných papírů a podílů662 - Úroky663 - Kurzové zisky664 - Výnosy z přecenění majetkových cenných papírů665 - Výnosy z dlouhodobého finančního majetku666 - Výnosy z krátkodobého finančního majetku667 - Výnosy z derivátových operaci668 - Ostatní finanční výnosy67 - Zúčtování rezerv a opravných položekfinančních výnosů674 - Zúčtování rezerv679 - Zúčtování opravných položek68 - Mimořádné výnosy680 - Mimořádné výnosy681 - Výnosy ze změny metody684 - Zúčtování rezerv688 - Ostatní mimořádné výnosy689 - Zúčtování opravných položek69 - Převodové účty697 - Převod provozních výnosů698 - Převod finančních výnosůÚčtová třída 7 - Závěrkové a podrozvahovéúčty70 - Účty rozvažné701 - Počáteční účet rozvažný702 - Konečný účet rozvažný71 - Účet zisků a ztrát710 - Účet zisků a ztrát75 až 79 - Podrozvahové účtyÚčtové třídy 8 a 9 - Vnitropodnikové účetnictví55