48/2011 (27. april 2012) - Revisornævnet

Den 27. april 2012 blev der i
sag nr. 48/2011
Skat
mod
Statsautoriseret revisor A
og
B Revisionsaktieselskab, nu
B Revisionspartnerselskab, CVR-nr. 1.
afsagt følgende
K e n d e l s e
Ved skrivelse af 11. maj 2011 har Skat klaget over statsautoriseret revisor Lars Almskov Ohmeyer
og B Revisionspartnerselskab.
Erhvervsstyrelsen har oplyst, at A har været godkendt som statsautoriseret revisor fra den 18. januar
2000.
A har været tilknyttet PricewaterhouseCoopers, Statsautoriseret Revisionsinteressentskab, CVR-nr.
2, i perioden fra den 24. februar 2004 til den 12. december 2005, B Revisionsaktieselskab, CVR-nr.
3, i perioden fra den 11. november 2005 til den 5. oktober 2011 samt PricewaterhouseCoopers,
Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, CVR-nr. 1 fra den 26. juli 2011.
Klagen drejer sig om, hvorvidt indklagede har handlet i strid med god revisorskik ved ikke
i en supplerende oplysning på årsregnskabet for 2007 for C ApS at have omtalt, at der ikke
var betalt registreringsafgift af en i Tyskland leaset bil, at der med urette var faktureret fra
Tyskland uden dansk moms samt, at der havde været tale om ulovligt anpartshaverlån.
Sagsfremstilling:
C har drevet et personligt ejet firma – C e.K. (C – D) - fra Tyskland. C var endvidere direktør og
ejer af anpartsselskabet C ApS, CVR-nr. 2576 2541. Selskabets aktivitet bestod i rådgivning af danske
og tyske virksomheder vedrørende etablering i henholdsvis Tyskland og Danmark.
1

Indklagede har været revisor for C ApS fra 2006 til samarbejdet ophørte efter revisionen af årsrapporten
for 2007.
Den 3. januar 2007 sendte indklagede en skrivelse til C. Skrivelsen var vedlagt et ”Notat vedrørende
den skattemæssige og økonomiske situation pr. oktober 2006” for C personligt. Af notatet fremgår
blandt andet:
”…
C er registreret i det tyske folkeregister, og har været bosat i landet i 22 år. Samtidig
har han på tro og love erklæret, at han vil tage bopæl på boligen i Danmark tilbage i
2003. Vi har en forventning om, at denne erklæring vil blive opfattet således, at Skat vil
anse ham for at have taget bopæl i Danmark første gang C herefter opholdt sig på
adressen.
C vil derfor efter al sandsynlighed blive anset for fuld skattepligtig i både Danmark og
Tyskland på grund af dobbelt domicil.
…
Vores anbefalinger
C bør indgive selvangivelse for årene siden 2003.
…”
Ved fakturaer af 24. august, 30. september, 30. oktober og 12. december 2007 har C via sit personligt
ejede firma i Tyskland, C e.K., faktureret D for henholdsvis 18.230,07 kr., 9.089,00 kr.,
30.038,40 kr. og 16.835,58 kr. Der er ikke tillagt dansk moms på de fire fakturaer.
Det fremgår af en samarbejdsaftale mellem D og E, underskrevet den 9. maj 2008, at C– D fra den
1. januar 2008 fungerer som agent for D i den nordlige og centrale del af Tyskland med opgaven at
identificere, kontakte og modne potentielle tyske investorer inden for Ds målområder. Der er blandt
andet aftalt et fast månedligt honorar på 1.200 Euro.
Af en leasingaftale, underskrevet af C ved R. Stenz, fremgår, at C ApS hos L GmbH, Flensborg, har
leaset en tysk indregistreret Audi A6 3,0, sort, årgang 2005, for 36 måneder fra den 1. november
2007.
Det fremgår af en konto for brændstof, konto 3210 for C ApS, at der fra den 1. november 2007 i
flere tilfælde er købt benzin/brændstof i Danmark. Det fremgår endvidere af regnskabsbilag for C
ApS, at man har søgt tysk moms tilbagebetalt.
Den 1. januar 2007 er der mellem C ApS og C e.K. - for begge med underskrift af C - indgået aftale
om udførelse af administrative opgaver, idet C ApS skal udføre de daglige opgaver for C e.K. i
2007. Betaling herfor udgør 5.412 Euro pr. måned.
Den 1. juli 2007 er der mellem C ApS og C e.K. - for begge med underskrift af C - indgået aftale
om ”akkvisitionsaktiviteter på det tyske marked”, idet Sørensen e.K forpligter sig til at gennemføre
akkvisitionsaktiviteter i C ApS´ interesse gældende fra den 1. juli 2007. Betaling herfor udgør 3.000
Euro pr. måned.
2

Skat har på grundlag af en mellemregningskonto med Sørensen e.K beregnet, at der indgår udgifter
på ca. 180.000 kr. af privat karakter. Det fremgår endvidere af mailkorrespondance mellem indklagede
og C, at indklagede 23. juni 2008 i en mail til C anfører, at der i årets løb har været ”et ulovligt
anpartshaverlån (som skal omtales i revisionspåtegningen), idet selskabet løbende betaler en række
af dine private udgifter.”
Indklagede har den 7. juli 2008 gennem B Revisionspartnerselskab afgivet blank reviewerklæring
vedrørende de skattemæssige opgørelser med tilhørende specifikationer for C ApS for indkomståret
2007 på Specifikationer til årsrapporten for 2007 for C ApS, CVR-nr. 2576 2541. Det fremgår af
erklæringen, at de skattemæssige opgørelser med tilhørende specifikationer er baseret på selskabets
årsrapport for regnskabsåret 1. januar – 31. december 2007, som indklagede har revideret og forsynet
med en revisionspåtegning uden forbehold, men med supplerende oplysninger.
Det fremgår af specifikationerne til årsrapporten under pkt. 5 ”Andre eksterne omkostninger”
blandt andet, at der er sket nedskrivning af mellemværende med C-D e.K. med 129.486 kr., og at
der har været udgifter til autodrift på 193.094 kr. Under pkt. 6 ”Personaleomkostninger” fremgår
blandt andet, at der har været udgifter til lønninger på 1.679.328 kr., og at der har været lønrefusion
med -107.264 kr. Under pkt. 8 ”Tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser” fremgår blandt andet,
at der er et tilgodehavende hos C-D e.K. på 1.082.385 kr.
Det fremgår af oplysningerne i sagen, at indklagede den 7. juli 2008 har afgivet sålydende revisionspåtegningen
på årsrapporten for 2007 for C ApS:
”…
Revisionen har ikke givet anledning til forbehold.
Konklusion
Det er vores opfattelse, at årsrapporten giver et retvisende billede af selskabets aktiver,
passiver og finansielle stilling pr. 31. december 2007 samt af resultatet af selskabets aktiviteter
for regnskabsåret 1. januar – 31. december 2007 i overensstemmelse med den
danske årsregnskabslov.
Supplerende oplysninger
Selskabet har i en periode af 2007 ikke afregnet A-skat og moms rettidigt. Ledelsen kan
ifalde ansvar herved.
Som det fremgår af ledelsesberetningen, afsnittet "Kapital- og likviditetsberedskab", har
selskabet et tilgodehavende hos C D e.K. på TDKK 1.084. Tilgodehavendet er opstået
som følge af almindelige forretningsmæssige dispositioner for selskabet. C D e.K. har,
som ligeledes anført i ledelsesberetningen, dog ikke kunnet nedbringe mellemværendet i
løbet af 2007. Som følge heraf er der risiko for at tilgodehavendet omfattes af bestemmelserne
i anpartsselskabslovens § 49 omkring ulovlig anpartshaverlån, hvorved ledelsen
kan ifalde ansvar.
3

Uden at tage forbehold henviser vi ligeledes til ledelsesberetningen, afsnittet "Kapital-
og likviditetsberedskab". Som det fremgår heraf er det ledelsens vurdering, at der i hele
2008 vil være tilstrækkelig likviditet til at afvikle de planlagte aktiviteter. Som følge heraf
har ledelsen aflagt årsrapporten for 2007 efter de regnskabsprincipper, der anvendes
for virksomheder i fortsat drift. Vi er enige i ledelsens valg af disse regnskabsprincipper”.
Af det af indklagede udarbejdede revisionsprotokollat til årsrapporten for 2007 for C ApS, der ikke
er underskrevet, fremgår blandt andet følgende:
”…
Særlige forhold
Tilgodehavende hos C D e.K, Tyskland.
5 Under tilgodehavender for salg og tjenesteydelser indgår et tilgodehavende pr. 31. december
2007 på DKK 1.082.385 hos C D e.K., Tyskland. Firmaet er ejet at C personligt.
Beløbet udgjorde sidste år DKK 202.812. Vi har først ultimo juni 2008 modtaget regnskabsudkast
for C D e.K. for 2007. Dette regnskabsudkast viser en gæld til C ApS på
ovennævnte DKK 1.082.385. I bogføringen for C ApS var tilgodehavendet opført med
DKK 1.363.764. Vi har ikke kunnet modtage forklaring på differencen på DKK 281.379,
hvorfor denne er omkostningsført.
6 Stigningen i tilgodehavendet kan, jf. ovenfor, henføres til ydelser leveret til C D e.K.
samt andre forretningsmæssige dispositioner. Almindelige forretningsmæssige mellem et
selskab og dets hovedaktionær er undtaget fra bestemmelserne i Anpartsselskabslovens
§ 49 omkring ulovlig anpartshaverlån. Dette gælder dog kun såfremt priser, betalingsbetingelser
m.m. sker på nøjagtig samme vilkår som tilsvarende transaktioner sædvanligvis
gennemføres overfor tredjemand.
7 C D e.K. har i 2007 ikke haft likviditet til at nedbringe tilgodehavendet. Som følge af
Cs rolle, og kendskab til økonomien i C D c.K., burde det på tidspunktet for mellemværendets
opståen have været C ApS bekendt, at mellemværendet ikke kunne udlignes indenfor
sædvanlige betalingsterminer. Som følge heraf er der risiko for at tilgodehavendet
hos C D e.K. omfattes af reglerne omkring ulovlig anpartshaverlån, hvorved ledelsen
kan ifalde ansvar. Vi har i overensstemmelse med revisorlovgivningen anført dette under
supplerende oplysninger.
8 Efter en omstrukturering i løbet af de sidste par år er den væsentligste tilbageværende
aktivitet i C D e.K. samarbejdsaftale med D omkring at identificere, kontakte og modne
potentielle virksomheder i England, Holland og Tyskland til at etablere sig i Danmark.
Det er ledelsens vurdering, at denne aktivitet vil være overskudsgivende. Vi har fået oplyst,
at der indtil videre i 2008 er genereret et positivt resultat. Som følge heraf forventes
det at mellemværendet med C ApS kan nedbringes. Såfremt det mod forventning viser
sig ikke at være tilfældet vil selskabets hovedanpartshaver tilføre C D e.K. den nødvendige
likviditet til indfrielse af tilgodehavendet. Som følge heraf er der ikke foretaget nedskrivning
på tilgodehavendet hos C D e.K.
…”
4

Det fremgår af oplysningerne i sagen, at C er sigtet i sagen, og at der arbejdes på en tiltale. I forbindelse
med denne sag er indklagede blevet afhørt af politiet den 2. juli 2010. Følgende fremgår
blandt andet af politirapporten, som er godkendt af indklagede den 9. juli 2010:
”…
A og JJ forklarede, at de som revisorer har tavshedspligt, men at de selvfølgelig ville
følge rettens kendelse om udlevering af regnskabsmateriale. Herudover ville de svare på
spørgsmål til politirapporten.
…
Revisorernes indtryk af C og dennes virksomheder.
Revisorerne havde det overordnede indtryk af C og dennes firmaer, at forretningskonceptet
var godt, og Benny og dennes medarbejdere var kompetente.
Det var ligeledes revisorernes indtryk, at C ønskede at drive en sund virksomhed. Han
havde engageret Flemming Dyppel som professionelt bestyrelsesmedlem og sparringspartner.
Flemming Dyppel skulle ifølge revisorerne hjælpe bestyrelsen, men havde tilsyneladende
ikke været i stand til dette på grund af bl.a. mangler i bogholderiet.
C kom til B med "rod i tingene." Han bad derfor revisionsfirmaet om at få styr på regnskabet.
B anmodede derfor C om at "rette ind" i henhold til mellemregningskontoen C
ApS og Sørensen e. K. Ifølge revisorerne var et af de store problemer, at ”der var ikke
penge nok i Cs virksomheder.”
Det var således revisorernes overordnede indtryk, at administrationen var mangelfuld,
der var problemer med likviditeten og omkostningerne var ikke tilpasset den aktuelle
drift og dermed indtjeningen.
Det var revisorernes overordnede indtryk, at C opholdt sig hyppigt i Tyskland, idet der
kunne henvises til mailkorrespondance som tydeligvis var sendt fra en tysk computer.
Revisorerne var overraskede over oplysningerne i kendelse om edition vedr. C og dennes
virksomheder.
Revisorernes opfattelse af skattepligten.
Revisorerne havde drøftet Cs skattepligtsforhold med C og havde herunder bemærket, at
C havde bolig og familie i Silkeborg.
C var blevet opfordret til at afklare forholdet og selvangive til Danmark. Det blev ved
samme lejlighed drøftet, at et underskud fra Cs konkursramte tyske virksomhed formentlig
kunne bringes til fradrag i den danske indkomst, og dermed minimere den skyldige
skat.
Revisorerne havde ligeledes oplyst C om, at tysk betalt skat ville kunne modregnes i
dansk skat. C havde her oplyst, at der ikke var selvangivet til Tyskland. Revisorerne
havde udarbejdet et notat til C om skatteforholdene, ….
Mellemregningen mellem C ApS og C e.K.
…
Revisorerne oplyste, at der havde været problemer med at ajour føre saldoen i henholdsvis
det tyske bogholderi og det danske. De havde haft et møde med den tyske revisor
m.h.p. forsøg på skabe overensstemmelse i de respektive bogholderier.
5

Det var endt med at man nedskrev mellemregningen i Danmark, så den stemte med saldoen
i Tyskland.
Nedskrivningen var ifølge revisorerne ikke fradragsberettiget.
Revisorerne havde haft overvejelser om, hvorvidt mellemregningen var baseret på forretningsmæssige
vilkår eller skulle være et ulovligt aktionærlån.
Vedrørende intern fakturering.
…..
Revisorernes kendskab til D
Revisorerne var bekendt med Cs samarbejdsaftale med D. Samarbejdsaftalen er indgået
af C på vegne af C e.K. Det er heri beskrevet, at der indgås samarbejdsaftaler for hvert
område, hvor C udfører arbejdsopgaver for D.
Samarbejdsaftalen … vedrører arbejde i Tyskland med JJ, D som aftalepart.
…
Det var revisorernes indtryk, at arbejdet for D blev udført af C selv med hjælp fra de ansatte.
…
Revisorerne opfordrede flere gange C til at rette ind i forhold til Skat, hvilket ikke skete.
Det var revisorernes opfattelse, at C prøvede at drive virksomhed, men ikke evnede at
holde styr på regnskab og økonomi.
…”
Ved en skrivelse af 11. november 2010 meddelte Skat C ApS, at man havde ændret selskabets skat,
moms og registreringsafgift for 2008-2009. Følgende fremgår blandt andet af skrivelsen:
”…
Ændring af skatten
…
2008
Skattepligtige indtægter for arbejde udført for D, netto.
Der er skattepligt efter Statsskattelovens §§ 4-6 900.000
…
Ændring af momsen
Vi har også gennemgået selskabets momsregnskab, og vi ændrer momsen for perioden
1. juli 2007 – 31. december 2009 sådan:
Selskabet skal betale 901.672 kr. mere i moms, end I har angivet.
Der er momspligt efter Momslovens § 3 og 4, jfr. samme lovs § 15.
Begrundelse vedrørende skat og moms
Indtægter fra D er bogført og faktureret af den tyske søstervirksomhed C e.K., som ejes
af selskabets direktør. Udgifter vedrørende arbejdet er bogført i C ApS.
Skat har på det foreliggende grundlag konstateret, at arbejdet for D udføres og leveres
fra C ApS af både selskabets medarbejdere og selskabets direktør.
6

Indtægterne fra D beskattes i stedet for i C ApS som rette indkomstmodtager, ligesom
dansk moms af indtægterne afkræves C ApS, som rette leverandør af ydelsen.
Opkrævning af registreringsafgift
Skat har på det foreliggende grundlag kunnet konstatere, at selskabet har leaset en Audi
med tysk reg. nr. FL I 702, som selskabets direktør er bruger af.
Skat har ligeledes på det foreliggende grundlag kunnet konstatere, at selskabets direktør
bor og opholder sig i Danmark, ligesom det fremgår af det foreliggende grundlag, at bilen
primært har været anvendt til kørsel i Danmark.
Der er registreringsafgiftspligt efter registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1 jfr. § 4 sammenholdt
med registreringsbekendtgørelsens § 13 og §§ 18-20.
Skat har ikke givet tilladelse til at køre afgiftsfrit i bilen. Med baggrund i ovenstående
opkræves selskabet derfor 369.565 kr. i registreringsafgift.
…”
Landsskatteretten har efter det til sagen oplyste stadfæstet Skats afgørelse, som danner grundlag for
klagen til revisornævnet.
I indlæg af 19. august 2011 til Revisornævnet er de indklagede fremkommet med følgende generelle
bemærkninger:
”…
C ApS blev kunde hos B i 2006. Vi besluttede at opsige samarbejdet efter revisionen af
årsrapporten for 2007, idet regnskabsudarbejdelsen og revisionen havde været meget
ressourcekrævende. Vi har siden vi opsagde samarbejdet ikke haft nogen kontakt til
kunden, men har .. afholdt et møde med Politi og SKAT i forbindelse med mulig anklage
for grov skattesvig.
…
Selskabets anpartshaver, C, drev endvidere en beslægtet virksomhed i Hannover, Tyskland.
Ifølge det os oplyste startede C oprindeligt med at være i Tyskland for mere end 25
år siden; først via et eksportstipendiat og siden etablerede han virksomhed i Tyskland.
Først via et selskab, men efter dette selskabs konkurs blev aktiviteten videreført i personligt
regi via firmet C e.K. (Eingetragener Kaufmann). Det personlige firma udviklede sig
økonomisk negativt, og efter en række dårlige år blev medarbejderstaben reduceret i
Tyskland og i løbet af 2007 blev den sidste medarbejder i Tyskland afskediget. Eneste
tilbageværende person var således C, hvis væsentligste opgave bestod i at få tyske virksomheder,
speciel lokaliseret i det tidligere Østtyskland, til at etablere aktiviteter i
Danmark. Denne aktivitet var baseret på en aftale med D. Kopi af samarbejdsaftale mellem
D og C e.K. for 2008 samt bekræftelse af samarbejde gennem 11 år er vedlagt ...
Idet der i Tyskland alene var C tilbage til at forstå arbejdet for D blev der i 2007 indgået
aftale om, at administrative opgaver for C e.K. blev varetaget af C ApS mod refusion
af de afholdte omkostninger. Samtidig skulle C e.K. arbejde på at finde nye opgaver til C
ApS. …..
7

Eftersom C ApS og C e.K. drev meget beslægtede aktiviteter, drøftede vi i foråret 2008
sammen med C og daværende bestyrelsesformand i C ApS, Flemming Dyppel, muligheden
for at samle aktiviteterne i Danmark med henblik på skabe større klarhed over den
økonomiske udvikling og situation. Endvidere var motivet til en sådan sammenlægning
at forenkle administrationen, herunder ikke mindst undgå at føre mellemregningskonto
de to enheder imellem. Den på det tidspunkt klart væsentligste indtægtskilde var arbejdet
og kontrakten med D. Idet denne virksomhed blev udført i Tyskland via C e.K. kunne
denne ikke skattemæssigt overdrages til C ApS uden vederlag. Med henblik på at kunne
vurdere værdien af goodwill knyttet til virksomheden C e.K. blev der udarbejdet en statusberetning
inklusive budgetter for perioden 2008-2010 …. Som følge af vores fratræden
som revisorer umiddelbart efter revisionen af årsrapporten for 2007 har vi ikke
kendskab til om den tyske aktivitet efterfølgende blev overdraget til C ApS….
…”
Klagen: Skat har formuleret klagepunkterne således:
1. Manglende supplerende oplysninger i revisionspåtegning vedrørende afgiftsberigtigelse på
tysk indregistreret bil, der hovedsageligt har kørt i Danmark af hovedanpartshaveren.
2. Manglende supplerende oplysninger i revisionspåtegning om fakturering til D fra Sørensen
e.K, uden moms.
3. Manglende supplerende oplysninger i revisionspåtegning om ulovligt aktionærlån.
Parternes bemærkninger:
Klager har vedrørende klagepunkt 1 anført, at C ApS er blevet afkrævet manglende registreringsafgift
med 369.565 kr. vedrørende den tysk indregistrerede AUDI A6 med registrerings nummer FL
1702.
I regnskabet fremgår udgifter til den tysk indregistrerede bil. De indklagede har i deres arbejdspapirer
kopi af leasingaftalen på bilen og virker godt bekendt med, at bilen anvendes af C. Den ene af
revisorerne udtrykker oven i købet på mødet med SKAT og politiet den l. juli 2010, at de har set
bilen i forbindelse med et af Cs møder med revisorerne. Revisorerne har samtidigt i deres arbejdspapirer
et notat vedrørende Cs fulde skattepligt til Danmark. Spørgsmålet om registreringsafgiften
vil langt hen ad vejen skulle vurderes i sammenhæng med skattepligtsspørgsmålet.
Revisorerne har altså på den ene side forholdt sig til skattepligtsspørgsmålet, men har på den anden
side ikke forholdt sig til registreringsafgiften. Når samtidigt bilagsmateriale og kontospecifikationer
for brændstofkøb, som er en del af revisionen, viser, at en større del af tankningerne på bilen er foregået
i Danmark, har revisionen været mangelfuld. Endelig er registreringsafgiften, som er på i alt
369.565 kr., væsentligt i forhold til en vurdering af regnskabets retvisende billede, idet udgiften
skulle have været indregnet.
De indklagedes henvisninger til bilagsmateriale og refusion af moms kan ikke tillægges større betydning
henset til den vurdering, Landsskatteretten har foretaget.
8

Klager har vedrørende klagepunkt 2 anført, at selskabet er blevet afkrævet moms på 97.520 kr. i
2007 som rette leverandør af momspligtig ydelse ved leverancer til D.
Landsskatteretten har stadfæstet Skats afgørelse af, at leveringerne til D moms-retligt kom fra
Danmark. Fakturering til D er foregået fra Sørensen e.K til trods for, at arbejdet er udført hos C
ApS af ansatte i dette selskab og af C.
På mødet med SKAT og politiet udtrykte den ene af revisorerne et godt kendskab til Cs arbejde for
D. Revisoren havde oven i købet deltaget i møder med D sammen med C.
Revisorerne har i deres arbejdspapirer kopier af samarbejdsaftaler mellem C ApS og C e.K. En sådan
samarbejdsaftale, hvor hovedanpartshaver og ejer reelt indgår aftaler med sig selv, bør læses
med kritiske øjne og undersøges nærmere. Det har tilsyneladende ikke været tilfældet, idet revisorerne
hævder, at det er foregået på markedsvilkår. Med det gode kendskab til forholdet, de indklagede
har haft, har revisionen været mangelfuld.
Hertil kommer, at der i 2007 var omsætning med D for i alt 853.756 kr., hvilket størrelsesmæssigt
er af væsentlig betydning for, hvorvidt regnskabet giver et retvisende billede.
Klager har vedrørende klagepunkt 3 anført, at der på mellemregningskontoen med C e.K er private
udgifter på ca. 180.000 kr. Revisorerne har påtalt, at mellemregningen skulle med i regnskabet som
et ulovligt aktionærlån. På trods heraf afgiver de indklagede en mangelfuld revisionspåtegning på
årsrapporten for 2007 for C ApS.
De indklagede har indledningsvis anført, at Skat i ligningen af C ApS har anlagt den vurdering, at
C primært har opholdt sig og boet i Danmark, samt at alt arbejde overfor D er udført af medarbejdere
ansat i C ApS, således at dette selskab skal anses som værende rette indkomstmodtager af indtægter
fra D. Skats vurdering er imidlertid subjektiv og er baseret på efterfølgende konstateringer,
herunder bl.a. en ransagning på den tyske virksomheds adresse. Hertil kommer, at hverken C eller
dennes advokat har afgivet forklaring, forinden Skat har truffet afgørelse.
Revisionen har i sagens natur været baseret på kendskabet til virksomheden, løbende drøftelser med
C samt medarbejdere ansat hos C ApS på tidspunktet for revisionen af årsrapporten for 2007. Det
var opfattelsen, at C arbejdede mest i Tyskland, men også arbejdede i Danmark – bl.a. på C ApS'
adresse i Kolding samt med mødeafholdelse i København hos D. Endvidere at C også med jævne
mellemrum opholdt sig i Silkeborg, hvor han ejede en bolig, og hvor hans kone boede. Som følge af
førnævnte situation udarbejdede de indklagede den 3. januar 2007 et udkastnotat, der opsummerede
Cs skattemæssige situation. Vurderingen på grundlag af de foreliggende oplysninger var, at C antageligvis
havde dobbeltdomicil i Tyskland og Danmark, men at han antageligvis skattemæssigt måtte
anses som værende hjemmehørende i Danmark qua de familiemæssige forhold. Idet C e.K. blev
drevet af C fra Tyskland skulle det skattemæssige resultat i C e.K. kildelandsbeskattes i Tyskland,
og Danmark skulle give lempelse for eventuelle skattebetalinger i Tyskland. De indklagede anbefalede
C at selvangive i overensstemmelse hermed, hvilket antageligvis ikke ville udløse væsentlige
skatter i Danmark, idet hans virksomhed i Tyskland forventelig var underskudsgivende. De indklagede
havde på det tidspunkt ingen regnskaber fra Tyskland, men alene mundtlige oplysninger fra C.
De indklagede har ad klagepunkt 1 gjort gældende, at de indklagede ikke på noget tidspunkt har
rådgivet endsige forud for revisionen har været bekendt med indgåelse af leasingaftalen om den
9

tysk indregistrerede bil. Det var de indklagedes opfattelse, at C arbejdede mest i Tyskland med henblik
på at løse de opgaver, der var krævet i henhold til samarbejdsaftalen med D, og at kørselsbehovet
lå mere i Tyskland end i Danmark. Det fremgår af Skats indlæg, at bilen hovedsagligt skulle
have kørt i Danmark, hvilket også kontospecifikationer for køb af brændstof skulle vise. Det var
imidlertid ikke de indklagedes indtryk, at bilen hovedsagligt skulle anvendes til kørsel i Danmark,
men derimod i Tyskland, ligesom det var indtrykket, at C opholdt sig mere i Tyskland end i Danmark.
De indklagede var derfor af den opfattelse, at der ikke skulle betales registreringsafgift i
Danmark. På den baggrund manglede der ikke en supplerende oplysning i revisionspåtegningen i
relation til et muligt ledelsesansvar.
Hertil kommer, at det ud fra kontospecifikationer vedrørende køb af brændstof mv. kan udledes, at
hovedparten af tankningerne er foregået i Tyskland. Dette synspunkt understøttes af regnskabsbilag,
der viser omkostninger til hotel og brændstof m.m., hvorpå der er søgt tysk moms retur. I henhold
hertil fremgår det, at C har haft kontinuerlig kørsel og ophold i Tyskland gennem hele 2007.
Landsskatterettens afgørelse kan ikke anvendes til at underbygge klagers argumentation, idet
Landsskatterettens afgørelse er baseret på bl. a. efterfølgende konstateringer, vidneudsagn etc. Ved
vurderingen af, om de indklagede har handlet i strid med god revisorskik, må der lægges vægt på de
konstateringer og den viden, som de indklagede var i besiddelse af på tidspunktet for erklæringsafgivelsen.
De indklagede har ad klagepunkt 2 anført, at som det fremgår af samarbejdsaftalen indgået mellem
D og C e.K. har arbejdet bestået i at opsøge virksomheder i Tyskland og drøfte mulighederne for
etablering i Danmark og efterfølgende mødedeltagelse mellem interesserede tyske virksomheder, C
og D. Det er korrekt, at de indklagede har deltaget i en række af disse møder med henblik på at informere
de tyske virksomheder om de skatte-, moms- og afgiftsmæssige forhold i Danmark. Disse
møder var i øvrigt med til at bestyrke indtrykket af det forretningsmæssige set-up, herunder at C var
den udførende og ansvarlige person, samt at arbejdet blev udført i Tyskland og med efterfølgende
mødeafholdelse hos D i København. At en række medarbejdere ansat i C ApS var behjælpelige med
antageligvis rapportskrivning, fakturering etc. kan henføres til, at samtlige medarbejdere i Tyskland
i løbet af 2007 var blevet opsagt, og at C e.K. derfor havde indgået aftale om levering af administrativ
bistand fra C ApS mod refusion af omkostningerne hertil. Refusionen var baseret på et overslag
over det forventede ressourcetræk hos C ApS.
Baseret på ovenstående var det de indklagedes opfattelse, at den ydelse, som D havde modtaget, var
leveret af C e.K., og at det derfor var korrekt, at denne fakturering skete fra C e.K. til D uden dansk
moms. Den administrative bistand, der blev leveret af C ApS til Sørensen e.K, er blevet faktureret i
henhold til den indgåede administrationsaftale. Den momsmæssige behandling af de anførte transaktioner
er således sket i overensstemmelse med gældende lovgivning. Der manglede således ikke
en supplerende oplysning i revisionspåtegningen i relation til et muligt ledelsesansvar.
Det forhold, at der ikke blev udbetalt løn eller udbytte fra det danske selskab, kan ikke anvendes til
at underbygge klagers argumentation. Manglende indtjening i Danmark kan henføres til et almindeligt
driftstab.
De indklagede har ad klagepunkt 3 anført, at der i C ApS' bogholderi var 3 mellemregningskonti.
De var benævnt: 1) Lånekonto, Hannover, 2) C, Hannover og 3) Mellemregning, C. Tidligt i 2007
konstaterede de indklagede, at bogholderiet i C ApS var mangelfuldt, og at bl.a. de anførte mellem-
10

egningskonti med C e.K. ikke umiddelbar kunne afstemmes. På de indklagedes initiativ blev der
derfor afholdt møde i Kolding den 21. februar 2007 med deltagelse af C, hans tyske revisor og skatterådgiver
IN, prokurist MS fra C e.K. (den sidste medarbejder som blev afskediget i løbet af 2007)
samt revisor JJ fra B. På mødet kunne det konstateres, at der var betydelige forskelle i bogføringen
på mellemregningskontiene i Danmark og Tyskland, og der blev derfor aftalt nye procedurer for
løbende bogføring og afstemning af mellemregningskontiene.
Da revisionen af årsrapporten for 2007 blev indledt, var materialet fra og regnskabet for C e.K. ikke
klart. Først den 23. juni 2008 kom der besked fra revisorerne for C e.K. om, at der var problemer
med afstemning af mellemregningskontiene, og de indklagede forsøgte sammen med de tyske revisorer
at afdække forskellene. Bl.a. grundet det tidsmæssige pres med at indlevere regnskaberne forinden
en ufrivillig tvangsopløsning, lykkedes det ikke at få afstemt mellemregningskontiene for
2007. Det samlede bogførte tilgodehavende i C ApS oversteg således den bogførte gæld i C e.K.
med DKK 281.379. Ud fra et forsigtighedsprincip blev tilgodehavendet i C ApS derfor nedskrevet
med DKK 281.379, jf. også revisionsprotokollatet til årsrapporten for 2007.
På konto "Lånekonto, Hannover" blev krediteret udlæg, som C havde afholdt på vegne af C ApS,
og der blev på kontoen debiteret en række af Cs private udgifter betalt af C ApS, herunder i 2007 de
ca. DKK 180.000 som anført af klager. På kontoen "Sørensen, Hannover" blev indtægter i C e.K.,
herunder fra D, krediteret, mens udlæg og faktureringer fra C ApS til C e.K., herunder administrationsbistand
blev debiteret.
På konto "Mellemregning, C" var der ingen bevægelser i 2007.
"Lånekonto, Hannover", udviste primo og ultimo 2007 en gæld til C e.K., men udviste i hele 2007
et tilgodehavende.
Der var til tider stor forsinkelse i bogføringen, og udgifter/indtægter på de tre mellemregningskonti
kunne pga. manglende systematik i konteringen derfor have været bogført på hvilken som helst af
de tre mellemregningskonti. Sammenholdt med, at det som tidligere anført ikke var muligt at afstemme
mellemværendet mellem C ApS og C e.K., og at fejlposteringerne kunne være på alle mellemregningskonti,
vurderede de indklagede efter nedskrivningen af det samlede danske tilgodehavende
med DKK 281.379, at de ikke med tilstrækkelig sikkerhed kunne konstatere, at der forelå et
ulovligt aktionærlån, jf. også revisionsprotokollat for årsrapporten for 2007 afsnit 5-8 med beskrivelse
af situationen.
Som følge af det anførte er de indklagede ikke enige i, at der manglede en supplerende oplysning i
revisionspåtegningen i relation til et ulovligt aktionærlån.
Revisornævnets begrundelse og afgørelse:
Ad klagen over indklagede, statsautoriseret revisor A:
Ad klagepunkt 1.
11

Det fremgår af leasingkontrakten mellem C ApS som leasingtager og L GmbH som leasinggiver
vedrørende den tysk indregistrerede Audi A6, at leasingforholdet er indgået med startdato den 1.
november 2007.
Nævnet finder ikke, at Skat har dokumenteret, at den af selskabet leasede bil hovedsagelig har været
anvendt til kørsel i Danmark i regnskabsperioden, der vedrører regnskabsåret 1. januar til 31. december
2007.
Indklagede frifindes derfor for dette klagepunkt.
Ad klagepunkt 2.
Efter det af indklagede anførte lægger nævnet til grund, at indklagede har haft føje til at gå ud fra, at
den ydelse, som D havde modtaget, var leveret af C e.K., og at det derfor var korrekt, at faktureringen
fra C e.K. – uanset at C ApS ydede bistand med administrative opgaver – skete uden tillæg af
dansk moms.
Indklagede frifindes derfor også for dette klagepunkt.
Klagepunkt 3.
Efter det af indklagede anførte om posteringerne på de 3 mellemregningskonti i C ApS´ bogholderi
og de overvejelser, som indklagede gjorde sig i relation til spørgsmålet, om der forelå et ulovligt
anpartshaverlån, finder nævnet ikke grundlag for at kritisere, at indklagede i den supplerende oplysning
på årsrapporten for 2007 for C ApS formulerede oplysningen således, at der ”som følge heraf
er risiko for, at tilgodehavendet omfattes af bestemmelserne i anpartsselskabslovens § 49 om ulovligt
anpartshaverlån, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar”.
Nævnet frifinder således indklagede for dette klagepunkt.
Ad klagen over indklagede B Revisionspartnerselskab:
Allerede fordi indklagede, statsautoriseret revisor A, er frifundet for den rejste klage, frifindes indklagede,
B Revisionspartnerselskab.
Indklagede, statsautoriserede revisor A, frifindes.
Indklagede, B Revisionspartnerselskab, frifindes.
T h i b e s t e m m e s:
Kendelsen offentliggøres, jf. revisorlovens § 44, stk. 6.
Lone Molsted
12