Den 24. juni 2010 blev der i sag nr. 50/2008-R ... - Revisornævnet

Den 24. juni 2010 blev der i
sag nr. 50/2008-R
Revisortilsynet
mod
Revisionsfirmaet R. K. Revision, CVR nr. 56 44 57 57
og
Registreret revisor Robert Krogsgaard
afsagt følgende
K E N D E L S E:
Ved brev af 1. august 2008 har Revisortilsynet i medfør af dagældende revisorlovs § 19, stk. 4, og 3, klaget over henholdsvis
revisionsvirksomheden Revisionsfirmaet R. K. Revision, CVR nr. 56 44 57 57, og registreret revisorer Robert
Krogsgaard personligt.
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har oplyst, at Robert Krogsgaard har været beskikket som registreret revisor siden den
21. august 1975.
Sagen angår, om revisionsvirksomheden havde etableret og implementeret et hensigtsmæssigt kvalitetsstyringssystem,
samt om der var mangler ved erklæringsarbejde, som revisor havde udført.
Sagsfremstilling:
Indklagede registreret revisor Robert Krogsgaard er indehaver af den medindklagede revisionsvirksomhed R. K. Revision,
CVR nr. 46 09 74 59, der er en personligt drevet enkeltmandsvirksomhed med én registreret revisor og ét kontorsted.
Efter at Revisortilsynet havde udtaget revisionsvirksomheden til kvalitetskontrol for 2007, afgav kvalitetskontrollanten
følgende erklæring dateret 16. november 2007 og stemplet modtaget i Revisortilsynet den 20. november 2007:
”…
Mangler:
Tiltrædelsesprotokollat i medfør af RS 265 pkt. 16, hvorimod der er forevist protokollater i medfør af RS
265 pkt. 19.
Forbehold
Under hensyntagen til det foran udviklede må jeg dog tage forbehold, idet manglende kvalitetsstyring har
umuliggjort hensigten med kvalitetskontrollen. Jeg har foreholdt den kontrollerede virksomheds indehaver
nødvendigheden af et skriftligt kvalitetsstyringssystem, som vedkommende har lovet at etablere hurtigst
muligt.
Konklusion:
Den manglende kvalitetsstyring har ikke gjort det muligt at gennemføre kvalitetskontrollen efter gældende
regler herom.
…”
Efter modtagelse af denne erklæring, modtog Revisortilsynet den 12. december 2007 en ny erklæring fra kvalitetskontrollanten,
ligeledes dateret den 16. november 2007. Det fremgår af følgeskrivelsen, at denne erklæring fremsendtes
efter aftale med tilsynet. Erklæringen er sålydende:
”…
Forbehold:
1

Virksomheden har ikke udarbejdet og implementeret et kvalitetsstyringssystem, hvorfor forbeholdet er generelt
gældende.
Konklusion:
På grund af det generelle kvalitetsstyringssystem mangler har vi ved vor gennemgang undersøgt om revisionsvirksomheden
på nogle omraader lever op til lovgivningens krav, herunder navnlig kravene i erklæringsbekendtgørelsens
§ 5 (revisionsprotokollens indhold) som omhandler revisionspåtegningen, hvilket
krav delvist er opfyldt. Planlægning mangler, tiltrædelsesprotokol mangler. Sammenfattende må det konkluderes,
at kvalitetskontrollen ikke har kunnet gennemføres optimalt.
Supplerende oplysninger:
Revisionsfirmaets indehaver har ønsket at vedlægge denne rapport en udtalelse som en forklaring på den
manglende kvalitetsstyring, hvilken vedlægges som et særligt bilag.
…”
Kontrollanten blev af Revisortilsynet pålagt at udarbejde en ny erklæring, idet den indsendte erklæring ikke var udformet
i overensstemmelse med gældende retningslinjer. Ved skrivelse af 16. februar 2008, modtaget i tilsynet den 19.
februar 2008, afgav kontrollanten herefter en ny erklæring. Denne – tredje – erklæring er ligeledes dateret den 16. november
2007. Erklæringen indeholder følgende forbehold og konklusion:
”…
Forbehold:
Virksomheden har ikke et generelt gældende kvalitetsstyringssystem. Ved gennemlæsning af konkrete erklæringsopgaver
har vi konstateret, at planlægningsnotat ikke foreligger i skriftlig form. Fuldstændighedsdokumentation
mangler, aftalebreve mangler, dokumentation for uafhængighedsregler mangler, tiltrædelsesprotokollat
mangler.
Om end erklæringsbekendtgørelsens § 5 i nogle tilfælde er delvist opfyldt, fastholdes forbeholdet.
Der henvises navnlig til at revisors erklæring om at arbejde er udført i overensstemmelse god revisionsskik,
således ikke er i overensstemmelse med virksomhedens arbejdspapirer.
Konklusion:
Som følge af det i ovenstående forbehold anførte, er det vor opfattelse, at der ikke er etableret og implementeret
et hensigtsmæssigt kvalitetsstyringssystem, og at revisors erklæring på erklæringsopgaver i flere
tilfælde ikke er i overensstemmelse med dennes arbejdspapirer eller med lovgivningens krav.
…”
Kvalitetskontrollantens arbejdspapirer understøtter den afgivne konklusion.
Ifølge kontrollantens seneste erklæring blev der foretaget kontrol af 4 enkeltsager, som er beskrevet i de til nævnet
fremsendte arbejdspapirer (”Bilag 5, checkliste 4 – Gennemgang af enkeltsag – især i lyset af egenkontrol”).
Vedrørende 3 revisionssager fremgår følgende:
1. Der forelå ingen dokumentation for revisors vurderinger i forbindelse med accept og fortsættelse af klientforholdet,
herunder revisors stillingtagen til uafhængighed.
2. Der forelå ingen dokumentation for revisors planlægning af revisoropgaven, og der var ikke udarbejdet revisionsplan
til brug for revisionen.
3. Der forelå ingen dokumentation for de udførte revisionshandlinger, herunder konklusioner på disse.
4. Der var ikke indhentet en underskrevet regnskabserklæring fra ledelsen.
I den ene af sagerne var det herudover således, at der i revisionspåtegningen på regnskabet manglede en identifikation
af den regnskabsmæssige begrebsramme.
2

Vedrørende en review-opgave fremgår følgende:
1 Der forelå ingen dokumentation for revisors vurderinger i forbindelse med accept og fortsættelse af klientforholdet,
herunder revisors stillingtagen til uafhængighed.
2 Der forelå ingen dokumentation for revisors planlægning af review-opgaven.
Indklagede har i forbindelse med den foretagne kvalitetskontrol afgivet skriftlige indlæg til Revisortilsynet. Indklagede
har således i skrivelse af 15. november 2007 anført følgende:
”…
Jeg er en lille revisionsvirksomhed uden ansatte og med et overskueligt antal klienter. På denne måde
har jeg den nære kontakt med mine klienter, således at aftaler for det meste laves mundtligt mellem mine
klienter og jeg.
Jeg er i forbindelse med dette kontrolbesøg blevet klar over, at selv om jeg er en lille virksomhed, skal
jeg alligevel sætte det store kvalitetsstyringssystem i gang. Jeg beklager, at jeg ikke har gjort det, men
min kontrollant har været meget tålmodig, og har givet mig nogle dessiner til, hvordan jeg skal sætte
kvalitetssystemet i gang. Jeg er allerede nu gået i gang, med at sætte mig ind i systemet og har lavet en
disposition for en sådan kvalitetsmanual.
Som jeg skrev ovenfor er mine aftaler lavet mundtligt. Jeg er også nu blevet klar over at disse aftaler skal
laves skriftligt, og at der skal laves planlægningsnotater for hver enkel sag. Dette går jeg i gang med
fra nu af, når jeg får en ny sag, eller begynder på et nyt år for eksisterende klienter.
De fire klienter, som min kontrollant har udtaget, har jeg haft siden en gang i 90’erne. Den gang lavede vi
en indbyrdes aftale med hvilke opgaver jeg skulle lave, og hvilke opgaver min klient skulle lave for at vi
kunne lave et årsregnskab, der opfyldte lovens betingelser. Derfor er der ikke nogle tiltrædelsesprotokollater
for disse 4 klienter. Jeg vil, når jeg får nye klienter udfærdige et tiltrædelsesprotokollat. Jeg vil også
sørge for, at der i forbindelse med de næste regnskaber vil foreligge aftalebreve for hver enkelt klient.
Med hensyn til min habilitet og uafhængighed, har jeg aldrig påtaget mig nogle opgaver, hvor jeg har
handlet imod disse bestemmelser. Det fremgår også af mine påtegninger m.m. Igen mangler jeg at have
en dokumentation i hver enkelt sag, men det vil jeg udarbejde i forbindelse med udarbejdelse af de næste
regnskaber.
Mine påtegninger, erklæringer og revisionsprotokollater er udfærdiget efter gældende regler.
Jeg mener helt afgjort, at mit arbejde har levet op til lovgivningens krav. Jeg har ikke haft problemer med
myndighederne i de mange år, som jeg har virket.
En sidste ting, som jeg mangler at etablere er at udnævne en intern kontrol. Det vil jeg gøre så snart, jeg
har kvalitetssystemet oppe at stå.
Jeg håber på, at revisortilsynet vil se velvilligt på denne sag.
…
Jeg skal endnu engang beklage, at jeg ikke har opfyldt lovens krav, men et er sikkert, at jeg i mit arbejde
har opfyldt alle lovens krav, jeg mangler kun den administrative del, som nu bliver udarbejdet.
…”
I skrivelse af 24. marts 2008 har indklagede anført følgende:
”…
I forhold til den første erklæring er den nye erklæring strammet noget op. Jeg har også fået en forklaring
på, hvorfor det er sket.
Jeg synes, at man glemmer en ting, og det er, at alt ikke er sort og hvidt.
3

Som jeg har meddelt i min tidligere kommentar af 15.11.2001, som vedlægges, beklager jeg dybt, at jeg
ikke har et kvalitetsstyringssystem. Jeg synes bare, at man helt glemmer, at tage stilling til mit arbejdes
kvalitet. Jeg har levet op til et kvalitetsstyringssystems og
lovgivningens krav i mit arbejde. Det, der mangler, er, at jeg ikke har en skriftlig dokumentation, hvorfra
man kan gå ud og kontrollere, om jeg har udført mit arbejde i henhold hertil, men det gør ikke mit arbejde
dårligt, som sagt har jeg ikke i min tid haft problem med myndighederne på grund af dårligt udført arbejde.
Som jeg har nævnt tidligere er jeg i fuld gang med at udarbejde systemet, jeg mangler nu kun den sidste
finpudsning. Jeg skal nævne, at dette arbejde er blevet forsinket på grund af flytterod og efterfølgende
ombygningsrod, jeg forventer at flytte ind på min nye adresse omkring 15.04.2008.
…
Jeg vil ikke her gentage mine kommentarer fra tidligere, men som sagt vedlægge dem, og jeg vil stadig
håbe, at revisortilsynet vil se velvilligt på denne sag, og lave en efterkontrol i efteråret 2008, hvor alt vil
køre efter et kvalitetsstyringssystem.
…”
I skrivelse af 16. juli 2008 har indklagede anført følgende:
Klagen:
”…
Svaret skal betragtes som et fælles svar fra firmaet og mig personligt.
Hvorfor jeg vælger denne fremgangsmåde er, at det hele for begge parter falder med manglende kvalitetsstyringssystem
og dermed følgende papirgange.
Jeg kan jo ikke lave om på det fakta, at jeg mangler dette kvalitetsstyringssystem på kontroltidspunktet,
men som jeg har skrevet flere gange, er der i løbet af foråret 2008 færdiggjort et kvalitetsstyringssystem.
Hvorfor det har trukket lidt ud med at færdiggøre det, skyldes min flytning fra Køge til Nykøbing Sjælland.
Som jeg også har skrevet før, bliver alt sort, når man som i jeres brev af 27.05.2008 hele tiden henviser til
love og paragraffer, som I også skal. Man glemmer helt kvaliteten af mit arbejde, det bliver miskendt med
henvisning til manglende kvalitetsstyring og papirgang.
Det jeg synes man glemmer er, at det offentlige system har fået de oplysninger, de skal have fra mig, da
kvaliteten af mit arbejde ikke kan bringes i tvivl, jeg har jo arbejdet efter gældende love og regler, selvfølgelig
ikke lov om kvalitetsstyring med tilhørende intern papirgang, men det er ikke noget man mærker udadtil.
Jeg er en lille virksomhed uden ansatte, så der sker ikke noget, uden at jeg selv er impliceret i handlingerne,
således at der ikke går informationer tabt undervejs.
…”
Revisortilsynet har rejst følgende klagepunkter:
1) Over for revisionsvirksomheden:
Revisionsvirksomheden havde ikke etableret og implementeret et kvalitetsstyringssystem på kontroltidspunktet.
2) Over for revisor personligt:
Det udførte erklæringsarbejde var mangelfuldt med hensyn til planlægning og dokumentation.
Sagens behandling:
Under sagens behandling har nævnet rettet fornyet forespørgsel til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen vedrørende eventuelle
ændringer i registreringsforholdene. I skrivelse af 12. februar 2010 har Erhvervs- og Selskabsstyrelsen oplyst, at
”Revisionsvirksomheden R. K. Revision v/Robert Krogsgaard, CVR-nr. 56 44 57 57, har været registreret som revisionsvirksomhed
i Revireg i perioden 2. februar 2004 - 7. september 2009.”
4

Parternes bemærkninger:
Revisortilsynet har overfor revisionsvirksomheden anført, at det følger af revisorlovens bestemmelser, jf. (dagældende)
revisorlovs § 11, stk. 4, og § 8, i bekendtgørelse nr. 337 af 10. maj 2004, at en revisionsvirksomhed ikke alene skal have
de fornødne kvalitetsstyringssystemer, afpasset under hensyn til revisionsvirksomhedens størrelse og karakter, samt
regler for styring af uafhængigheden både generelt og konkret, men revisionsvirksomheden skal også være i stand til at
dokumentere såvel dette som efterlevelsen af god revisorskik, herunder gældende revisionsstandarder.
Kvalitetskontrollanten har i sin seneste erklæring, der bør lægges til grund, oplyst, at revisionsvirksomheden på kontroltidspunktet
ikke havde etableret og implementeret et hensigtsmæssigt kvalitetsstyringssystem. Kvalitetskontrollantens
arbejdspapirer understøtter dette. Implementeringen af et hensigtsmæssigt kvalitetsstyringssystem er af afgørende betydning
for enhver revisionsvirksomhed med henblik på at sikre virksomhedens – og dens revisorers - overholdelse af
de gældende fundamentale regler om revisors habilitet samt kvaliteten af revisors erklæringer. Revisortilsynet anser
manglende kvalitetsstyring som en grov tilsidesættelse af revisorlovgivningen.
Overfor revisor personligt har Revisortilsynet anført, at revisor ved udførelsen af erklæringsarbejde efter revisorlovens
§ 1, stk. 2, skal overholde lovens bestemmelser og i øvrigt efter § 2, stk. 2, skal løse sine opgaver i overensstemmelse
med god revisorskik, herunder gældende revisionsstandarder. Dette gælder også, uanset at det er revisionsvirksomhedens
ansvar at få etableret og implementeret et kvalitetsstyringssystem. Ved kvalitetskontrollens gennemgang af enkeltsagerne
er der konstateret en række forskellige mangler, herunder manglende dokumentation for overholdelse af uafhængighedsreglerne
og for planlægning af opgaven, ligesom det udførte arbejde og omfanget heraf kun var delvist eller
slet ikke dokumenteret. Indklagede har således personligt ikke levet op til god revisorskik i de konkrete 4 sager.
De indklagede har erkendt, at revisionsvirksomheden ikke havde etableret og implementeret et hensigtsmæssigt kvalitetssystem.
Erklæringsarbejdet opfyldte imidlertid lovens krav - uanset den manglende skriftlige dokumentation.
Revisornævnets begrundelse og afgørelse:
Det følger af § 57 stk. 4, i lov nr. 468 af 17. juni 2008 om godkendte revisorer og revisionsvirksomheder (revisorloven),
at sagen skal afgøres på grundlag af reglerne i lov om statsautoriserede og registrerede revisorer (2003-loven) og i medfør
af denne udstedte bekendtgørelser.
Ad klagen over revisionsvirksomheden (klagepunkt 1)
Efter fast nævnspraksis behandles disciplinæransvaret i vid udstrækning efter samme principper, som gælder for strafansvaret
efter straffelovens almindelige del, medmindre der ved revisorlovgivningen er gjort afvigelse herfra.
Strafansvar kan kun pålægges fysiske personer samt, jf. straffelovens § 25, juridiske personer. Efter § 26, stk. 2, og
denne bestemmelses forarbejder kan den personligt drevne enkeltmandsvirksomhed i sin typiske form – som den foreliggende
– ikke pålægges strafansvar. Ansvaret må i stedet rettes mod indehaveren personligt.
Ved revisorloven af 2003 blev der indført obligatorisk kvalitetskontrol, og det blev påbudt, at erklæringsarbejde skulle
udføres under anvendelse af et kvalitetsstyringssystem. Efter disse regler – der i det væsentlige er videreført under den
nugældende revisorlov af 2008 – påhviler pligten til at etablere og anvende det fornødne kvalitetsstyringssystem revisionsvirksomheden
som sådan. Der blev samtidig givet Revisortilsynet adgang til at rette et direkte disciplinæransvar
mod revisionsvirksomheden i anledning af kvalitetskontrol. Derimod kan mangler ved kvalitetsstyringssystemet og dets
anvendelse ikke gøres gældende mod revisor personligt. De revisionsvirksomheder, der er undergivet dette direkte ansvar,
blev angivet i 2003-lovens § 12, stk. 1, og omfatter derfor også enkeltmandsvirksomheder.
På denne baggrund er det antaget i fast nævnspraksis, at revisorloven på dette punkt har fraveget straffelovens ordning,
således at også den typiske enkeltmandsvirksomhed kan være ansvarssubjekt for disciplinæransvaret for så vidt angår
mangler ved kvalitetsstyringssystemet.
Sammenhængen med straffelovens regler fører imidlertid til, at enkeltmandsvirksomheden kun kan være selvstændigt
ansvarssubjekt for disciplinæransvaret, når den har status som revisionsvirksomhed og ellers ikke. Heraf følger, at adgangen
til at pålægge enkeltmandsvirksomheden disciplinæransvar kun består, så længe virksomheden består som revisionsvirksomhed.
5

I det foreliggende tilfælde er den indklagede revisionsvirksomhed ophørt som revisionsvirksomhed den 9. september
2009, hvor den er slettet i Revireg. Herefter kan den ikke længere være ansvarssubjekt for disciplinæransvaret. Nævnet
afviser derfor denne del af klagen.
Ad klagen over revisor personligt (klagepunkt 2)
Nævnet finder indledningsvis anledning til at udtale kritik vedrørende fremgangsmåden i forbindelse med kvalitetskontrollantens
rapportering. Det findes således uheldigt og misvisende, at der er afgivet 3 erklæringer om kontrollen, alle
dateret samme dag, uanset det af følgebrevene fremgår, at de to seneste er udarbejdet efterfølgende.
På grundlag af kvalitetskontrollantens erklæring(er) og arbejdspapirer - og som oplyst af indklagede - lægger nævnet til
grund, at der savnedes dokumentation for, at den indklagede revisors erklæringsarbejde levede op til gældende krav
med hensyn til uafhængighed, planlægning af arbejdet og konklusioner m.v. Disse krav var en følge af god revisorskik
og fulgte ikke i sig selv af kvalitetssyringssystemet, hvis formål alene er at understøtte revisor i at udføre sit erklæringsarbejde
i overensstemmelse med god revisorskik. Fraværet af et kvalitetsstyringssystem i revisionsvirksomheden kan
derfor ikke fritage revisor personligt for alligevel at udføre sit erklæringsarbejde i overensstemmelse med god revisorskik.
Den utilstrækkelige efterlevelse af dokumentationskravene indebærer herefter, at den indklagede revisor personligt
har overtrådt god revisorskik.
Ad sanktionsspørgsmålet
I tilfælde, hvor det alene er de formelle dokumentationskrav, der ikke er overholdt, mens der ikke er klaget over substantielle
mangler ved det udførte erklæringsarbejde, og hvor overtrædelsen dermed må anses som udslag af det manglende
eller utilstrækkelige kvalitetsstyringssystem, vil nævnet sædvanligvis lade disciplinærstraffen bortfalde over for
revisorindehaveren personligt, når overtrædelsen samtidig selvstændigt sanktioneres over for revisionsvirksomheden. I
det foreliggende tilfælde pålægges virksomheden ikke sanktioner, jf. klagepunkt 1, og der er derfor ikke grundlag for
strafbortfald for så vidt angår de under klagepunkt 2 anførte mangler.
For den skete tilsidesættelse af god revisorskik pålægges den indklagede revisor personligt herefter en bøde, der passende
kan fastsættes til 40.000 kr., jf. § 44, stk. 1, i revisorloven af 2008, jf. tidligere § 20, stk. 1, i revisorloven af 2003.
T h i b e s t e m m e s:
Klagen over den nu ophørte revisionsvirksomhed, R. K. Revision, CVR nr. 56 44 57 57, afvises.
Registreret revisor Robert Krogsgaard pålægges en bøde på 40.000 kr.
6