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praxis + ökonomie
STEUERN
Wahlleistungen und Umsatzsteuer
Thomas Ketteler-Eising, Rolf Michels
Das Thema Wahlleistungen und Umsatzsteuer hatten wir bereits
in der Ausgabe Nr. 9 des Jahres 2009 ausführlich beleuchtet.
Dabei hat das Thema im Laufe der letzten Jahre keinesfalls an
Relevanz verloren. Nach wie vor kommt es bei der Frage, ob und
wenn ja in welcher Höhe Umsatzsteuer zu zahlen ist, häufig zu
Auseinandersetzungen zwischen Arzt und Finanzamt. Damit Sie
im Fall der Fälle möglichst gut vorbereitet sind, möchten wir
die für gynäkologische Praxen relevantesten umsatzsteuerlichen
Themen hier noch einmal darstellen und dabei insbesondere die
aktuellen Entwicklungen der letzten Jahre aufzeigen.
Umsatzsteuer muss grundsätzlich
jeder Unternehmer zahlen. Dabei
braucht es nicht viel, um steuerlich
als Unternehmer zu gelten: ausreichend
ist die selbstständige Ausübung
einer beruflichen Tätigkeit mit
der Absicht, daraus Einnahmen zu
erzielen. Nach dieser Definition ist
jeder Arzt, der in eigener Praxis tätig
wird, sowie jede Berufsausübungsgemeinschaft
und jedes MVZ umsatzsteuerlich
Unternehmer und damit
grundsätzlich verpflichtet, Umsatzsteuer
an das Finanzamt zu entrichten.
Soweit keine Ausnahmen greifen,
fällt für jede erbrachte Leistung Umsatzsteuer
in Höhe von 19 Prozent an.
Zu den für die gynäkologische Praxis
wesentlichen Ausnahmen von der Umsatzsteuerpflicht
gehören die ärztlichen
Heilbehandlungsleistungen.
Heilbehandlungen
sind umsatzsteuerfrei
Das Umsatzsteuergesetz befreit „echte“
Heilbehandlungen von der Umsatzsteuer,
die im Bereich der Humanmedizin
von einem Arzt, einer Hebamme
oder einem ähnlichen Heilberuf
durchgeführt werden. Sinn der Umsatzsteuerbefreiung
ist es, den Zugang
des Einzelnen zu notwendigen
ärztlichen Behandlungen durch die
Reduzierung der Kosten um die Umsatzsteuerbelastung
zu erleichtern
und zugleich die Kosten für die Sozialversicherungsträger
zu senken.
Vereinfacht lässt sich die Umsatzsteuerfreiheit
einer ärztlichen Leistung
anhand der folgenden drei Fragen
prüfen:
1. Handelt es sich bei der erbrachten
ärztlichen Leistung um eine
Leistung im Bereich der Humanmedizin,
d. h. werden Menschen
behandelt?
2. Wird die Leistung von einem Arzt,
einer Hebamme oder einem Angehörigen
eines arztähnlichen
Berufes erbracht?
3. Steht bei der Leistung ein therapeutisches
Ziel im Vordergrund?
Lautet die Antwort auf alle diese drei
Fragen „Ja“, ist die Leistung umsatzsteuerfrei.
Zu Diskussionen mit dem Finanzamt
führt in der Regel die dritte Frage.
Damit diese bejaht werden kann,
muss es sich um eine Tätigkeit zur
Vorbeugung, Diagnose, Behandlung
oder – soweit möglich – Heilung von
Krankheiten und Gesundheitsstörungen
beim Menschen handeln.
Nicht hierunter fallen Maßnahmen,
die lediglich der Kosmetik oder Ästhetik
oder der Steigerung des Wohlbefindens
dienen („Wellness“) sowie
Maßnahmen zur allgemeinen Gesundheitsförderung
ohne konkreten Krankheitsbezug
wie beispielsweise Leistungen
zur Prävention und Selbsthilfe
im Sinne des § 20 SGB V.
Als ein entscheidendes Indiz für das
therapeutische Ziel und damit für
eine Befreiung von der Umsatz steuer
sieht die Finanzverwaltung in der
Regel die Kostenübernahme durch
die Träger der gesetzlichen Sozialversicherung.
Diese kann jedoch –
insbesondere auch angesichts zunehmender
Leistungskürzungen der
gesetzlichen Krankenversicherungen
– tatsächlich lediglich eine Indizwirkung
haben. Damit können im
Einzelfall durchaus auch Leistungen
umsatzsteuerfrei sein, deren Kosten
von den Trägern der gesetzlichen
Sozialversicherung nicht übernommen
werden.
Neben den Leistungen aus der Tätigkeit
als Arzt oder Hebamme können
auch die Umsätze aus Leistungen
anderer Heil- und Heilhilfsberufe
(Gesundheitsfachberufe) unter die
Steuer befreiung fallen. Voraussetzung
ist, dass den Angehörigen der
Berufsgruppe die Befähigung zur
Ausübung einer heilberuflichen Tätigkeit
zugesprochen wird. Umsatzsteuerlich
anerkannte andere Heilund
Heilhilfsberufe sind z. B.
• Diätassistenten aufgrund
des Diätassistentengesetzes;
• auf dem Gebiet der Humanmedizin
selbständig tätige MTAs aufgrund
des Gesetzes über technische
Assistenten der Medizin;
• Diplom-Ökotrophologen (Ernährungsberater)
im Rahmen einer
medizinischen Behandlung.
Entscheidend für die Umsatzsteuerfreiheit
ist die Qualifikation des Behandelnden.
Letztlich muss aufgrund
des beruflichen Befähigungsnachweises
belegt werden, dass die Erbrin-
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gung der betreffenden Leistungen
qualitativ der Erbringung durch einen
Arzt entspricht.
Welche Leistungen
sind umsatzsteuerpflichtig?
Leistungen, die nur den allgemeinen
Gesundheitszustand verbessern und
insbesondere einen Beitrag zur Verminderung
sozial bedingter Ungleichheiten
von Gesundheitschancen darstellen,
sind nicht von der Umsatzsteuer
befreit. So unterliegen beispielsweise
Leistungen zur Prävention
und Selbsthilfe im Sinne des
§ 20 SGB V, die keinen unmittelbaren
Krankheitsbezug haben, wie z. B.
Ernährungsberatungen oder eine
Rückenschulung, trotz der meist
langfristig positiven Wirkungen auf
mögliche Folgeerkrankungen der
Umsatzsteuer, da sie nicht als Heilbehandlung
anerkannt werden. Die
Abgrenzung von Leistungen zur Prävention
und Selbsthilfe oder von
„Wellness“ zu anerkannten Heilbehandlungsleistungen
ist nicht immer
eindeutig. Daher ist die Abgrenzung
immer wieder Gegenstand
finanzgerichtlicher Verfahren.
Dabei ist die Umsatzbesteuerung
schon lange keine nationale deutsche
Frage mehr: Die sogenannte
Mehrwertsteuersystemrichtlinie legt
die Grundsätze fest, nach denen die
Umsatzsteuer innerhalb der EU erhoben
wird. Diese Richtlinie ist bindend
für alle Mitgliedsstaaten der
EU und soll eine EU-einheitliche
Umsatzbesteue rung gewährleisten.
Dem Grundsatz nach unterliegt damit
ein französischer Arzt den gleichen
Regelungen wie ein deutscher
Arzt. Diese Vereinheitlichung innerhalb
der EU ist auch der Grund, warum
über umsatzsteuerliche Auslegungsfragen
längst nicht mehr nur
die deutschen Gerichte entscheiden.
Immer häufiger entscheidet auch der
Europäische Gerichtshof (EuGH) bindend
in Abgrenzungsfragen zwischen
steuerfreier Heilbehandlungsleistung
und steuerpflichtiger Leistung.
So hat der EuGH beispielsweise mit
Urteil vom 21.03.2013 (Az. C 91/12)
den deutschen Finanzgerichten den
Rücken gestärkt und entschieden,
dass Leistungen auf dem Gebiet der
ästhetisch-plastischen Chirurgie und
ästhetischen Behandlungen nur dann
steuerfrei sind, wenn sie dazu dienen,
Krankheiten oder Gesundheitsstörungen
zu diagnostizieren, zu behandeln
oder zu heilen oder die Gesundheit zu
schützen, aufrechtzuerhalten oder
wiederherzustellen. Dabei kommt es
nicht auf das subjektive Empfinden
des Patienten an, der sich der Behandlung
unterzieht, sondern auf die
objektiven Auswirkungen des Eingriffs
auf die Gesundheit des Betroffenen.
Damit sind aus rein ästhetischen,
d. h. nicht aus funktionellen Gründen
durchgeführte Leistungen, beispielsweise
im Bereich der Intimchirugie
ebenso wie auch Leistungen im Bereich
der Injektions-Lipolyse oder der
Behandlung mit Hyaluronsäure umsatzsteuerpflichtig.
Natürlich können sich auch umsatzsteuerpflichtige
Leistungen finanziell
durchaus lohnen, z. B. umsatz steuerpflichtige
Wahlleistungen, wenn die
Kalkulation zeigt, dass mit der Leistung
nach Abzug aller Kosten noch
ein Gewinn erzielt wird. Allerdings
erfordert eine aussagekräftige Kalkulation
zwangsläufig auch das Wissen
darüber, von welchen Einnahmen ein
Teil als Umsatzsteuer an das Finanzamt
abgeführt werden muss und von
welchen nicht.
Wenn eine gynäkologische Praxis anderen
Ärzten Geräte und Einrichtungen
zur Mitbenutzung überlässt,
handelt es sich eindeutig nicht um
eine ärztliche Behandlung im Bereich
der Humanmedizin. Die Vermietung
von Geräten und Einrichtungen ist
daher eine umsatzsteuerpflichtige
Leistung. Gleiches gilt z. B. für den
Verkauf von medizinischen Hilfsmitteln
aller Art. Diese Art von Leistungen
sind häufig sogar gewerbliche
Leistungen, weshalb auch noch ein
Gewerbesteuerrisiko droht; dies ist
bei Gemeinschaftspraxen mit der zusätzlichen
Gefahr verbunden, dass
dann der gesamte Gewinn der Praxis
gewerbesteuerpflichtig wird (sogenannte
gewerbesteuerliche Infektions
theorie).
Schwierig wird es
in Grenzbereichen
Nicht eindeutig geklärt ist, ob ärztliche
Leistungen für eine Befreiung
von der Umsatzsteuer allgemein anerkannt
sinnvoll sein müssen. Unseres
Erachtens ist dies zu verneinen.
Auch Leistungen, die ohne konkreten
Verdacht und/oder Beschwerden (im
Sinne der Kostenübernahme durch
die Krankenkassen) nicht zwingend
notwendig sind oder deren Wirksamkeit
noch nicht abschließend wissenschaftlich
erwiesen ist, können von
der Umsatzsteuer befreit sein. Bestes
Beispiel sind die Wahlleistungen im
Rahmen der Früherkennungsuntersuchungen
und der Schwangerschaftsvorsorge.
Die meisten Früherkennungs-
und Vorsorgeuntersuchungen
werden trotz fehlenden Verdachts
rein prophylaktisch durchgeführt, um
Sicherheit zu erlangen.
Die KBV merkt bezüglich IGeL an:
„Gesetzliche Krankenkassen übernehmen
die Kosten für alle Diagnosen
und Behandlungen, wenn sie die Bedingungen
erfüllen, die das Gesetz
vorgibt: Sie müssen ausreichend,
zweckmäßig und wirtschaftlich sein
und dürfen das Maß des Notwendigen
nicht überschreiten.“
Es gibt aber durchaus eine Vielzahl
von Wahlleistungen, die nach eingehender
Be ratung und Aufklärung
vom Patienten nachgefragt werden,
das Maß des Notwendigen jedoch
überschreiten. Z. B. handelt es sich
beim Bluttest auf Toxoplasmose zu
Beginn der Schwangerschaft, sofern
kein konkreter Verdacht besteht,
nicht um eine Kassenleistung, sondern
um eine Wahlleistung. Bei
Schwangeren, die keine schützenden
Antikörper besitzen, ist es aber bedeutsam,
eine Erst infektion in der
Zeit der Schwangerschaft zu vermei-
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den. Es kann daher entscheidend
sein, Erkenntnisse aus einem entsprechenden
Bluttest zu erlangen.
Weitere Beispiele sind die erweiterte
Krebsvorsorge, Erst-Trimester-
Screening, HPV-Abstrich, Pap-Test
oder der immunologische Stuhltest.
Ziel derartiger Wahlleistungen ist
ein deutig auch die Diagnose möglicher
Gesundheitsstörungen. Ein anderes
Ziel als das therapeutische ist
nicht erkennbar. Folglich müssen
diese Leistungen auch von der
Umsatz steuer befreit sein.
Auch bei den sonstigen Leistungen
eines Arztes im Zusammenhang mit
Empfängnisverhütungsmaßnahmen
handelt es sich nach Auffassung der
Finanzverwaltung in Abschnitt 4.14.2
Abs. 3 Umsatzsteuer-Anwen dungserlass
(UStAE) um umsatzsteuerfreie
Heilbehandlungsleistungen. Ferner
stellen auch die im Zusammenhang
mit einem Schwangerschaftsabbruch
nach § 218a Straf gesetzbuch (StGB)
stehenden ärzt lichen Leistungen umsatzsteuerfreie
Heilbehandlungsleistungen
dar; dies gilt auch für die nach
den §§ 218b, 219 StGB vorgesehene
Sozialberatung durch einen Arzt.
Sonstige ärztliche Leistungen bei
Schwanger schaftsabbrüchen und Empfängnisverhütungsmaßnahmen
sind
auch steuerfrei, wenn sie von Krankenhäusern
oder Medizinischen Versorgungszentren
ausgeführt werden.
Bei ärztlichen Gutachten muss für
die Frage der Steuerbefreiung differenziert
werden. Gutachten über den
Gesundheitszustand, die beispielsweise
als Grundlage für Ver sich e-
rungs abschlüsse erstellt werden,
sind umsatzsteuerpflichtig, weil der
Vertragsabschluss im Vordergrund
steht. Gutachten zur Feststellung
der persönlichen Voraussetzungen
für eine medizinische Rehabilitations
maßnahme dienen hingegen
der Diagnose und anschließenden
Behandlung von Gesundheitsstörungen
und sind daher von der Umsatzsteuer
befreit, selbst wenn die
Patien tin im Ergebnis nicht rehabilitierbar
ist.
Für den Bereich der Reproduktionsmedizin
hat das Niedersächsische
Finanzgericht jüngst mit Urteil vom
14.03.2013 (5 K 9/11) zugunsten der
klagenden Arztpraxis entschieden,
dass die Kryokonservierung von Eizellen
auch dann eine umsatzsteuerfreie
Heilbehandlung darstellt, wenn
die Eizellen nach erfolgreicher erster
Schwangerschaft der Patientin zur
Herbeiführung von weiteren Schwangerschaften
vorgehalten werden.
Gegen dieses Urteil ist allerdings
derzeit ein Revisionsverfahren vor
dem BFH anhängig. Es besteht daher
noch keine Rechtssicherheit. Gegenüber
dem Finanzamt sollte unter Berufung
auf das Urteil des Niedersächsischen
Finanz gerichts die Umsatzsteuer
befreiung beantragt werden.
Aber Vorsicht: Wenn der BFH anders
entscheidet, ist die Umsatzsteuer an
das Finanzamt nachzuzahlen. Es ist
daher zu empfehlen, bei der Preiskalkula
tion eine Umsatzsteuerpflicht
einzuplanen.
Ob die Voraussetzungen für eine Umsatzsteuerbefreiung
letztlich erfüllt
sind, ist für jede einzelne Leistung
gesondert zu prüfen. Werden die
Voraussetzungen z. B. für einzelne
Leistungen nicht erfüllt, führt dies
aber nicht zu einer Umsatzsteuerpflicht
sämtlicher Leistungen. Die
anderen Leistungen, die die Voraussetzungen
für eine Befreiung von der
Umsatzsteuer erfüllen, bleiben auch
dann weiterhin umsatzsteuerfrei. Es
gibt somit keine umsatzsteuerliche
„Infektion“ der gesamten Tätigkeit
einer Praxis durch vereinzelte umsatzsteuerpflichtige
Tätigkeiten.
Wer Umsatzsteuer ausweist,
muss auch zahlen!
Ein weiteres steuerliches Risiko ist
vielen gar nicht bekannt: Auch wenn
eine umsatzsteuerfreie Heilbehandlungsleistung
ausgeführt wird, kann
es unter Umständen dazu kommen,
dass Umsatzsteuer an das Finanzamt
gezahlt werden muss. Das ist dann
der Fall, wenn in der Rechnung Umsatzsteuer
ausgewiesen wird. Es gilt
nämlich der Grundsatz: Jeder, der
Umsatzsteuer in einer Rechnung
oder Quittung ausweist, muss diese
auch an das Finanzamt zahlen. Das
kann sehr ärgerlich werden. Zwar
lässt sich ein falscher Steuerausweis
grundsätzlich durch eine Korrektur
der Rechnung wieder beheben, dies
ist aber gerade in Fällen, in denen
über Jahre hinweg zu viel Umsatzsteuer
in zahlreichen Rechnungen
ausgewiesen wurde, praktisch unmöglich.
Grundsätzlich ist jeder Unternehmer
verpflichtet, eine Rechnung zu erstellen,
in der die geschuldete Umsatzsteuer
ausgewiesen ist. Allerdings
betrifft diese Verpflichtung in
der Regel nur Rechnungen, die an
einen anderen Unternehmer für dessen
Unternehmen geschrieben werden.
Bei ärztlichen Leistungen, die
gegenüber einer Privatperson erbracht
werden – was die Regel sein
dürfte –, besteht eine solche Verpflichtung
nicht.
Die Empfehlung lautet daher: Bei
Wahlleistungen gegenüber Privatpersonen,
die privat zu zahlen sind,
sollte auf einen Umsatzsteuerausweis
in Rechnung/Quittung soweit möglich
verzichtet werden, bevor man
durch einen falschen Steuerausweis
ungewollt eine zusätzliche Steuerbelastung
generiert. Stellt sich (später)
heraus, dass der Arzt von einer
Umsatzsteuerpflicht ausging, die
Leistung aber tatsächlich umsatzsteuerfrei
war, ist der Arzt nicht
durch den Umsatzsteuerausweis in
der Rechnung gehindert, sich die zu
viel gezahlte Umsatzsteuer auch
beim Finanzamt wiederzuholen.
Die Nachweispflicht
liegt beim Arzt
Generell ist jede Leistung eines Unternehmers
umsatzsteuerpflichtig,
wenn er sich nicht auf die Befreiung
der einzelnen Leistung von der Umsatzsteuer
berufen kann. Wer die
Befreiung von der Umsatzsteuer will,
muss seinen Anspruch grundsätzlich
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gegenüber dem Finanzamt beweisen
können. Im Zweifel ist die Leistung
umsatzsteuerpflichtig.
In der Praxis ist es daher notwendig,
dass Aufzeichnungen geführt werden,
die einen Nachweis gegenüber dem
Finanzamt bezüglich der notwendigen
Voraussetzungen ermöglichen, insbesondere
über das therapeutische Ziel.
Dies gilt im besonderen Maße in den
Grenzbereichen, z. B. im Bereich der
Intimchirurgie, in denen ähnliche
Leistungen mit medizinischer Indikation,
aber auch ohne medizinische
Indikation denkbar sind. Problematisch
bleibt, dass sich der Arzt im
Spannungsverhältnis zwischen ärztlicher
Schweigepflicht und steuerlicher
Nachweispflicht befindet.
Zur Abgrenzung der umsatzsteuerfreien
und umsatzsteuerpflichtigen
Einnahmen und Ausgaben ist es notwendig,
diese in der Buchhaltung zu
trennen. Speziell bei den Einnahmen
kann dies durch einen gesonderten
Rechnungsnummernkreis oder eine
Markierung auf dem Kontoauszug
oder im Kassenbuch erfolgen. Getrennte
Bankkonten oder Kassenbücher
sind nicht zwingend erforderlich.
In jedem Fall muss aber eine
getrennte buchhalterische Erfassung
über verschiedene Buchhaltungskonten
durchgeführt werden, um auch
den Vorsteuerabzug zu ermitteln.
Ein Vorsteuerabzug steht jedem
Unternehmer zu, soweit er, gegebenenfalls
auch nur anteilig, umsatzsteuerpflichtige
Leistungen erbringt.
Er kann die in Rechnung gestellte
Umsatzsteuer, z. B. aus Steuerberatungskosten,
Telefonkosten oder
Materialkosten, als Vorsteuer geltend
machen. Der an das Finanzamt zu
entrichtende Steuerbetrag ergibt sich
also aus der eigenen Umsatzsteuer
minus der (anteiligen) Vorsteuer.
Kleinunternehmerregelung
Eine Ausnahme von dem Grundsatz
der Umsatzsteuerpflicht aller Leistungen
gibt es neben den Steuerbefreiungen
für bestimmte Leistungen
auch für sogenannte „Kleinunternehmer“.
Eine gynäkologische Praxis mit
überwiegend umsatzsteuerfreien
Heilbehandlungsleistungen ist in der
Regel Kleinunternehmer, wenn die
umsatzsteuerpflichtigen Leistungen
langfristig nicht mehr als 17.500 Euro
jährlich betragen. Dann ist trotz der
Umsatzsteuerpflicht wegen Geringfügigkeit
keine Umsatzsteuer an das
Finanzamt zu zahlen.
Wenn sich die Praxis an der Schwelle
von 17.500 Euro jährlich befindet,
sollte darauf geachtet werden, die
Grenze nicht versehentlich zu überschreiten.
Wird diese Grenze auch
nur um 1 Euro überschritten, ist die
Praxis im Folgejahr umsatzsteuerpflichtig,
selbst wenn damit zu rechnen
ist, dass dann die Grenze von
17.500 Euro unterschritten wird. In
diesem Fall müsste die Praxis ein
Jahr warten, bis sie wieder als Kleinunternehmer
betrachtet wird. Man
sollte sich vor Augen halten: 1 Euro
mehr Einnahmen kann somit fast
2.800 Euro Umsatzsteuerbelastung
auslösen. Bei Gemeinschaftspraxen
ergibt sich ein gewisses Gestaltungspotenzial,
wenn einzelne Leistungen
nicht von der Gemeinschaftspraxis,
sondern von den einzelnen Ärzten
persönlich erbracht werden. Im Ergebnis
lässt sich die Grenze von
17.500 Euro damit auf ein Vielfaches
erhöhen. Hier ist aber im Einzelfall
eine Beratung durch den Steuerberater
dringend zu empfehlen.
Umsatzsteuererklärung
ja oder nein?
Jeder Unternehmer, und damit auch
die gynäkologische Praxis, ist ge setzlich
dazu verpflichtet, eine jährliche
Umsatz steuererklärung abzugeben,
selbst wenn er nur umsatzsteuerfreie
Leistungen erbringt. Wer dies nicht
befolgt, muss in der Regel aber nicht
mit Sanktionen rechnen, wenn ausschließlich
umsatzsteuerfreie ärzt liche
Heilbehandlungsleistungen oder nur
geringfügige umsatzsteuerpflichtige
Leistungen im Rahmen der Klein unternehmerregelung
erbracht wurden.
Steuererklärungen mit einer Umsatzsteuer
von 0 Euro werden häufig bei
Finanzämtern gar nicht bearbeitet,
sondern nur abgeheftet. Wenn Unsicherheiten
zur Umsatzsteuerpflicht
bestehen, sollte der Arzt seinen
Steuer berater fragen, ob eine Umsatzsteuererklärung
abzugeben ist.
Es kann aber durchaus Vorteile haben,
zeitnah eine Umsatzsteuererklärung
abzugeben. Denn dadurch tritt
die sogenannte Festsetzungsverjährung
früher ein, was zur Folge hat,
dass das Finanzamt keine Möglichkeit
mehr hat, noch einen Umsatzsteuerbescheid
zu erlassen oder eine bereits
bestehende Festsetzung noch zu ändern.
Wird z. B. die Umsatzsteuererklärung
2012 im Jahr 2013 abgegeben,
endet die Festsetzungsfrist für
das Finanzamt am 31.12.2017 (2013
plus vier Jahre). Danach tritt in der
Regel die Festsetzungsverjährung ein,
und das Finanzamt kann den Umsatzsteuerbescheid
nicht mehr ändern –
außer beim Vorwurf der Steuerhinterziehung
oder einer leichtfertigen
Steuerverkürzung. Wird keine Umsatzsteuererklärung
abgegeben, verzögert
sich der Eintritt der Festsetzungsverjährung
um bis zu zwei Jahre. Die
Abgabe einer Umsatzsteuererklärung
lohnt sich daher häufig allein deshalb,
da dadurch deutlich früher
Rechts- und Planungssicherheit herbeigeführt
werden kann.
Für die Autoren
Thomas
Ketteler-Eising
Steuerberater
Laufenberg Dr. Michels
und Partner
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