BFH - Richard Boorberg Verlag

Gericht: BFH
Entscheidungsform: Beschluss
Datum: 12.05.2003
Vorinstanz(en): BFH - 13.9.2000 - X
R 147/96 (BFHE 193,
121, BStBl II 2001,
175)
Kurzleitsatz:
Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen
Amtlicher Leitsatz:
Paragraphenkette:
EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1a S. 1 § 22 Nr. 1
»Im Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe zur Vorwegnahme der Erbfolge vereinbarte
abänderbare Versorgungsleistungen sind nicht als dauernde Last (Sonderausgabe nach § 10
Abs. 1 Nr. 1 a EStG) abziehbar, wenn sie zwar aus den erzielbaren laufenden Nettoerträgen
des übergebenen Betriebs gezahlt werden können, das Unternehmen jedoch weder über einen
positiven Substanzwert noch über einen positiven Ertragswert verfügt. Es handelt sich um
Unterhaltsleistungen i.S. des § 12 Nr. 2 EStG.«
Gründe:
A. Anrufungsbeschluss des X. Senats
I. Vorgelegte Rechtsfrage
Der X. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat durch Beschluss vom 13. September
2000 X R 147/96 (BFHE 193, 121, BStBl II 2001, 175) dem Großen Senat folgende
Rechtsfrage vorgelegt:
Sind im Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe zur Vorwegnahme der
Erbfolge vereinbarte abänderbare Versorgungsleistungen auch dann als dauernde
Last (Sonderausgabe nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a des Einkommensteuergesetzes --
EStG--) abziehbar, wenn sie zwar aus den laufenden Nettoerträgen des übergebenen
Betriebs gezahlt werden können, aber der Substanzwert des --gepachteten-- Betriebs
negativ ist und sein Ertragswert 0 DM beträgt?
II. Sachverhalt
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute; sie wurden für die
Streitjahre (1988 und 1989) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger
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ist Gastwirt. Mit privatschriftlichem Vertrag vom 20. Dezember 1987 übernahm er mit
Wirkung vom 1. Januar 1988 von seinen Eltern eine Gaststätte mit allen Aktiven und
Passiven, jedoch mit Ausnahme des von den Eltern betrieblich genutzten PKW. Die
Gaststätte wurde in gepachteten Räumen betrieben. Der Pachtvertrag, in den der
Kläger eintrat, galt bis zum 31. Dezember 1995 und verlängerte sich jeweils um drei
Jahre, wenn er nicht gekündigt wurde.
Ein Entgelt für die Betriebsübertragung war nicht vereinbart worden. Allerdings
erwarben der damals 66 Jahre alte Vater und die 67 Jahre alte Mutter aufgrund des
Übertragungsvertrages einen Anspruch auf Entnahme von Speisen und Getränken
oder von Lebensmitteln für den persönlichen Bedarf, die Übernahme der Miete für
die bisherige Wohnung im Gebäude der Gaststätte sowie der Kosten für Strom und
Heizung. Außerdem hatte der Kläger die Beiträge für private Versicherungen seiner
Eltern zu zahlen.
Der Kläger machte in den für die Streitjahre abgegebenen
Einkommensteuererklärungen folgende Aufwendungen als dauernde Last
(Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 a EStG) geltend:
1988 1989
Entnahme von Lebensmitteln etc. 7 892 DM 7 892 DM
Strom/Heizung 2 280 DM 2 280 DM
Wohnungsmiete 3 240 DM 3 432 DM
Versicherungen 5 245 DM 3 373 DM
Summe 18 657 DM 16 977 DM
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ließ diese Aufwendungen
bei den Einkommensteuerveranlagungen der Streitjahre unberücksichtigt.
Das FA vertrat die Auffassung, es handle sich um Unterhaltsleistungen, die nach
§ 12 Nr. 2 EStG steuerlich nicht abgezogen werden dürften. Insbesondere liege
keine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen vor. Der Substanzwert
des übertragenen Unternehmens sei negativ. Das folge aus dem im Zeitpunkt der
Übergabe negativen Kapitalkonto. Der Ertragswert des Unternehmens belaufe sich auf
0 DM. Der in den Jahren 1984 bis 1991 erzielte durchschnittliche Gewinn habe 36 666
DM betragen. Zur Errechnung des Ertragswertes sei er um den Unternehmerlohn zu
kürzen. Letzterer könne aus dem Bruttogehalt von 50 400 DM hergeleitet werden, das
der Kläger in den Jahren 1984 bis 1987 als Geschäftsführer der Gaststätte von seinen
Eltern erhalten habe.
Die gegen die Einkommensteuerbescheide 1988 und 1989 gerichteten Einsprüche
blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat der Klage, mit der die Kläger
ihr Begehren weiter verfolgten, stattgegeben. Zwar sei der Substanzwert des
Betriebsvermögens negativ und auch der Ertragswert des Unternehmens liege bei 0
DM. Trotzdem liege ein steuerlich begünstigter Fall der Vermögensübergabe gegen
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Versorgungsleistungen vor. Die Voraussetzung, dass die Übertragenden sich Erträge
des Vermögens vorbehielten, die der Übernehmer nunmehr erwirtschaften müsse,
seien erfüllt. Das FG-Urteil vom 30. Juli 1996 11 K 5348/92 E ist in Entscheidungen
der Finanzgerichte (EFG) 1996, 1215 veröffentlicht.
Mit der hiergegen gerichteten Revision trägt das FA u.a. vor, im Streitfall liege eine nach
§ 12 Nr. 2 EStG nicht abziehbare Unterhaltszahlung vor. Denn bei überschlägiger und
großzügiger Ermittlung betrage der Wert des übergebenen Vermögens weniger als die
Hälfte des Werts der Rentenverpflichtung. Der Ertragswert des übergebenen Betriebs
liege nach den Feststellungen des FG bei 0 DM. Das FG verkenne, dass durch § 10
Abs. 1 Nr. 1 a EStG "die Übergabe einer ertragsfähigen Substanz begünstigt werde".
Nur eine tatsächlich vorhandene steuerliche Leistungsfähigkeit könne beim Transfer
auf die nächste Generation durch den Abzug einer dauernden Last begünstigt werden.
Ein gepachteter Betrieb erfülle nicht die an eine existenzsichernde Wirtschaftseinheit
gestellten Anforderungen.
Die Kläger halten dem entgegen, die im Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen (BMF) vom 23. Dezember 1996 (BStBl I 1996, 1508) geforderten
Voraussetzungen für die Abziehbarkeit einer dauernden Last ("Typus 1") lägen im
Streitfall vor.
Der vorlegende Senat möchte die Revision als unbegründet zurückweisen.
III. Begründung der Vorlage
Der vorlegende Senat vertritt die Auffassung, die den Eltern des Klägers
versprochenen Versorgungsleistungen seien als dauernde Last abziehbar.
Der Senat habe in seinem Vorlagebeschluss vom 10. November 1999 X R 46/97 (BFHE
189, 497, BStBl II 2000, 188) die Auffassung vertreten, dass die Vergleichsrechnung
des Abschn. 123 Abs. 3 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) a.F. (jetzt BMF-
Schreiben vom 26. August 2002, BStBl I 2002, 893, Tz. 17 f., 38 f. - sog. "50v.H.-Grenze")
keine rechtliche Bedeutung habe, wenn die wiederkehrenden Renten
mangels ausreichenden Ertrags des übertragenen Vermögens aus dessen Substanz
gezahlt werden müssten ("Typus 2"). Andererseits könne in Fällen wie dem vorliegend
zu beurteilenden die Abziehbarkeit einer dauernden Last nicht an der "50-v.H.-
Grenze" scheitern, wenn der übergebene Betrieb zwar Erträge abwerfe, aus denen
eine Versorgungsrente gezahlt werden könne, aber keinen ausreichenden Substanzund/oder
Ertragswert habe. Die vom Großen Senat des BFH im Beschluss vom
15. Juli 1991 GrS 1/90 (BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78) ausgesprochene
Charakterisierung der Versorgungsleistungen "als vorbehaltene Vermögenserträge"
verstehe der vorlegende Senat in dem Sinne, dass durch den Abzug der dauernden
Last beim Verpflichteten und durch die Erfassung wiederkehrender Erträge beim
Bezieher das der gesetzlichen Regelung zugrunde liegende Prinzip der "vorbehaltenen
Vermögenserträge" rechtstechnisch verwirklicht werde (Urteil vom 25. März 1992 X
R 100/91, BFHE 168, 243, BStBl II 1992, 803). Dieser Transfer von steuerlicher
Leistungsfähigkeit sei nur, dann aber auch stets möglich, wenn die Erträge des
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übergebenen Vermögens die für das Altenteil typischen Versorgungsleistungen
zuließen.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den in BFHE 193, 121, BStBl II 2001, 175
veröffentlichten Beschluss verwiesen.
IV. Stellungnahme der Beteiligten
Das FA tritt der Auffassung des vorlegenden Senats entgegen. Ein gepachteter Betrieb
könne keine existenzsichernde Wirtschaftseinheit sein.
Das dem Verfahren beigetretene BMF unterstützt die Auffassung des FA.
Es verweist auf seine Stellungnahme zum Vorlagebeschluss in BFHE 189, 497, BStBl
II 2000, 188 (wiedergegeben im Beschluss des Großen Senats GrS 1/00 vom heutigen
Tag) und weist ergänzend auf Folgendes hin: Würde man mit dem vorlegenden Senat
als Gegenstand der Vermögensübergabe ein Wirtschaftsgut anerkennen, dessen
Substanzwert negativ und dessen Ertragswert 0 DM sei, beruhten die wiederkehrenden
Leistungen gerade nicht auf der Übergabe von Vermögen seitens der Eltern an
die Kinder, weil aus einem Wirtschaftsgut ohne Substanz- oder Ertragswert keine
Leistungen erbracht werden könnten. Im Streitfall sei der Ertrag, aus dem die
Leistungen erbracht worden seien, nur deshalb ausreichend gewesen, weil das bislang
an den Sohn gezahlte Geschäftsführergehalt nach der Übergabe des Betriebs den
Ertrag nicht mehr gemindert habe. Die Leistungen an die Eltern rührten daher nicht aus
dem übergebenen Vermögen, sondern aus der Arbeitsleistung des Übernehmers her.
Dann aber handle es sich um nicht abziehbare Unterhaltsleistungen.
Die Kläger widersprechen diesen Ausführungen.
Der Ertragswert der übertragenen Gaststätte sei nicht --wie vom FG festgestellt-- 0
DM. In den drei Jahren vor der Übergabe habe das Unternehmen Gewinne erzielt.
Auf dieser Grundlage sei der Ertragswert zu berechnen. Wiederkehrende Leistungen
an die übergebenden Eltern würden nahezu immer auch aus der Arbeitsleistung des
Übernehmers erbracht.
B. Entscheidung des Großen Senats zu Verfahrensfragen
I. Vorlagegrund
Die vorgelegte Frage hat grundsätzliche Bedeutung.
Es liegt nahe, dass der Große Senat im Beschluss in BFHE 165, 225, BStBl II 1992,
78 die "50-v.H.-Grenze" zur Abgrenzung von Unterhaltsleistungen gegenüber den als
Sonderausgaben abziehbaren Versorgungsleistungen heranziehen wollte (unter C. II.
4.). Die hierzu von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung ist nicht eindeutig.
Tz. 18 des BMF-Schreibens in BStBl I 2002, 893 kann dahin gehend verstanden
werden, dass die "50-v.H.-Grenze" nur in Fällen des "Typus 2" ("in diesen Fällen")
anzuwenden ist, nicht also in Fällen, in denen der übergebene Betrieb ausreichende
Gewinne abwirft, um den Unterhalt zweier Generationen zu sichern.
II. Entscheidungserheblichkeit
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Die vorgelegte Rechtsfrage ist für die Entscheidung des X. Senats rechtserheblich.
Der Große Senat hat nicht zu prüfen, ob der vorlegende Senat mit einer anderen
Begründung zum gleichen Ergebnis kommen könnte. Die Entscheidung rechtlicher
Vorfragen, deretwegen der Große Senat nicht angerufen worden ist, liegt in der
Zuständigkeit des vorlegenden Senats (BFH-Beschluss vom 7. August 2000 GrS 2/99,
BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632).
C. Entscheidung des Großen Senats über die vorgelegte Rechtsfrage
I. Rechtsentwicklung
Die "50-v.H.-Grenze" findet sich erstmalig im BFH-Urteil vom 23. Januar 1964
IV 8/62 U (BFHE 79, 516, BStBl III 1964, 422). Dort hatte der BFH eine
Versorgungsrente als Gegenleistung für das übernommene Vermögen angesehen. Auf
diese Weise ließ sich vermeiden, dass die Versorgungsleistungen dem Abzugsverbot
für Unterhaltsleistungen nach § 12 Nr. 2 EStG unterlagen. Das Abzugsverbot des §
12 Nr. 2 EStG --so der BFH-- gelte für alle Zuwendungen, die nicht im Hinblick auf
eine Gegenleistung, sondern im Hinblick auf die gesetzliche Unterhaltspflicht erbracht
würden. Eine Rente werde aber nicht erst dann auf Grund der Unterhaltspflicht gezahlt,
wenn der Wert der Gegenleistung so gering sei, dass er im Verhältnis zum Wert
der Unterhaltsleistungen keinen wirtschaftlichen Gehalt besitze. Eine Unterhaltsrente
liege vielmehr schon dann vor, wenn unter Berücksichtigung der Gegenleistung
der Unterhaltscharakter offensichtlich überwiege. Ein wesentlicher Anhaltspunkt für
das Überwiegen könne im Allgemeinen darin gesehen werden, dass der Wert der
Gegenleistung (des übernommenen Betriebsvermögens usw.) bei überschlägiger und
großzügiger Berechnung weniger als die Hälfte des Wertes der Rentenverpflichtung
betrage.
Von einer für möglich gehaltenen Aufteilung der Rente in eine als Sonderausgabe
abziehbare außerbetriebliche Versorgungsrente und in eine nicht abziehbare reine
Unterhaltsrente nach dem Verhältnis des durch den Wert der Gegenleistung gedeckten
und des nicht mehr gedeckten Teils der Rentenverpflichtung sei abzusehen,
weil ein wirtschaftlich einheitlicher Vorgang auch steuerlich möglichst einheitlich
behandelt werden müsse. Eine Aufspaltung der einheitlichen Leistung setze genaue
Berechnungen der Werte voraus und führe zu praktischen Schwierigkeiten, die zu
vermeiden vertretbar erscheine. Bei Überwiegen des Unterhaltscharakters der Rente
liege daher in vollem Umfange eine nicht abziehbare Unterhaltsrente (§ 12 Nr. 2 EStG)
und bei Überwiegen des Gesichtspunktes der Gegenleistung in vollem Umfange eine
außerbetriebliche Versorgungsrente vor.
Der Große Senat hat sich dieser Auffassung im Beschluss in BFHE 165, 225, BStBl
II 1992, 78 (unter C. II. 4. c) angeschlossen. Er bezieht sich zusätzlich auf das BFH-
Urteil vom 28. Juli 1983 IV R 174/80 (BFHE 139, 367, BStBl II 1984, 97). Auch
dieses Urteil sehe in der Vergleichsrechnung, die in Abschn. 123 Abs. 3 EStR ihren
Niederschlag gefunden habe, einen --wenn auch für Hofübergabeverträge praktisch
nicht bedeutsamen-- "Anhaltspunkt" für die Bestimmung der nach § 12 EStG nicht
abziehbaren Unterhaltsleistungen. Dem stimme der Große Senat zu.
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Die Finanzverwaltung hatte ursprünglich in Abschn. 123 Abs. 3 EStR die "50-v.H.-
Grenze" ebenfalls dazu verwendet, Geschäfte, bei denen der Unterhaltscharakter
überwiegt, von solchen zu unterscheiden, bei denen der Gesichtspunkt der
Gegenleistung im Vordergrund steht. Erstmalig im sog. Rentenerlass (BMF-Schreiben
in BStBl I 1996, 1508) wird die "50-v.H.-Grenze" in einen Zusammenhang mit
dem sog. "Typus 2" gebracht. Beim "Typus 2" handelt es sich um die Übergabe
existenzsichernder Wirtschaftseinheiten, deren Nettoerträge nicht ausreichen, um die
dem Übergeber versprochenen wiederkehrenden Leistungen zu erbringen. Auch bei
Übergabe solcher Wirtschaftseinheiten können nach Auffassung der Finanzverwaltung
in Übereinstimmung mit dem BFH-Urteil vom 23. Januar 1992 XI R 6/87 (BFHE 167,
86, BStBl II 1992, 526) die zugesagten Versorgungsleistungen als Sonderausgaben
abgezogen werden (Tz. 17). Wörtlich heißt es weiter: "Voraussetzung für eine
Vermögensübergabe in diesen Fällen ist, dass der Wert des Vermögens im Zeitpunkt
der Vermögensübergabe bei überschlägiger und großzügiger Berechnung mindestens
die Hälfte des Kapital- oder Barwertes der wiederkehrenden Leistungen beträgt" (Tz.
18; ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2002, 893).
Der XI. Senat hat in seinem Urteil vom 10. April 1991 XI R 25/89 (BFH/NV 1991,
720) eine Rente wegen Nichterreichens der "50-v.H.-Grenze" als Unterhaltsrente
angesehen. Der Kläger hatte von seiner Mutter den elterlichen Betrieb --ein
alteingesessenes Geschäft-- gegen Zahlung einer monatlichen Rente erworben. Der
XI. Senat sah in den vom Übernehmer geleisteten Zahlungen weder Betriebsausgaben
noch Sonderausgaben. Während sich der Barwert der Rente auf ca. 213 000 DM
belaufen habe, habe der Wert des übernommenen Betriebsvermögens eindeutig unter
der Hälfte dieses Werts gelegen, so dass es einer genaueren Wertermittlung, wie sie
in dem BFH-Urteil vom 21. Januar 1986 VIII R 238/81 (BFH/NV 1986, 597) dargelegt
sei, nicht bedurft habe.
II. Auffassung des Großen Senats
Nach Auffassung des Großen Senats sind im Zusammenhang mit einer
Vermögensübergabe zur Vorwegnahme der Erbfolge vereinbarte abänderbare
Versorgungsleistungen nicht als dauernde Last (Sonderausgabe nach § 10 Abs. 1 Nr.
1 a EStG) abziehbar, wenn sie zwar aus den erzielbaren laufenden Nettoerträgen des
übergebenen Betriebs gezahlt werden können, das Unternehmen jedoch weder über
einen positiven Substanzwert noch über einen positiven Ertragswert verfügt.
1. Dieses Ergebnis folgt --ohne dass es insoweit auf die Bedeutung der "50-v.H.-
Grenze" ankäme-- daraus, dass ein Betrieb ohne Substanz- oder Ertragswert kein
"Vermögen" darstellt, das an die nachfolgende Generation übertragen werden könnte.
a) Selbst dann, wenn ein übergebenes Unternehmen ausreichend Nettoerträge abwirft,
um die im Zusammenhang mit der Übergabe versprochenen Versorgungsleistungen
zu erbringen, hat es möglicherweise keinen oder sogar einen negativen Ertragswert.
Die zur Ermittlung des Ertragswertes eines Unternehmens zugrunde gelegten Gewinne
sind nämlich um einen Unternehmerlohn zu kürzen (IdW-HFA, Die Wirtschaftsprüfung
--WPg-- 2000, 825, Tz. 4.4.2.4).
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) Auch wenn das Unternehmen nicht ausschließlich oder vorwiegend nach dem
Ertragswert bewertet wird, sondern wie etwa bei der sog. Mittelwertmethode Substanzund
Ertragswert je zur Hälfte berücksichtigt werden, wirkt sich der Unternehmerlohn
wertmindernd aus (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1986, 597, unter 6. b, m.w.N.). Dessen
Auswirkung ist umso größer, je geringer der Substanzwert ist. Auch bei der Schätzung
des Geschäftswerts ist der Unternehmerlohn abzusetzen (BFH-Urteil vom 8. Dezember
1976 I R 215/73, BFHE 121, 402, BStBl II 1977, 409, unter II. 4. c). Der Geschäftswert
orientiert sich an den Vorstellungen des gedachten Erwerbers des Unternehmens.
Dieser wird grundsätzlich nur bereit sein, ein Entgelt für diejenigen Werte zu leisten, die
er selbst nutzbringend verwerten kann. Der "good will" eines Unternehmens stellt für
ihn indessen nur insoweit einen nutzbringenden Vermögenswert dar, als dieser ihn in
die Lage versetzt, höhere Einkünfte zu erzielen, als er sie durch die bloße Verwertung
seiner Arbeitskraft erzielen würde (BFH-Urteile in BFHE 121, 402, BStBl II 1977, 409,
und vom 25. Januar 1979 IV R 56/75, BFHE 127, 32, BStBl II 1979, 302; Schmidt/
Glanegger, Einkommensteuergesetz, 22. Aufl., § 6 Rz. 244).
c) Ist nach Abzug des Unternehmerlohns ein Unternehmenswert nicht mehr vorhanden,
können --abgesehen davon, dass der übergebene Betrieb kein Vermögen darstellt-die
Leistungen, die der Übergeber vom Übernehmer zu seiner Versorgung erhält, nicht
mehr als vorbehaltene Erträge des übergebenen Unternehmens verstanden werden.
Sie werden vielmehr ausschließlich durch die Arbeitsleistung des Übernehmers
finanziert.
d) Der Große Senat hat im Beschluss vom heutigen Tag GrS 1/00 darauf hingewiesen,
dass das Erfordernis der vorbehaltenen Erträge auch dann erfüllt ist, wenn das
übergebene Vermögen beim Übergeber --etwa wegen dessen fortgeschrittenen
Alters-- nur geringe Erträge abwarf, beim Übernehmer jedoch ausreichende
Nettoerträge erwarten lässt (GrS 1/00, unter C. II. 6. c). Dementsprechend ist
auch bei der Ermittlung des Ertragswerts des übergebenen Unternehmens nicht
notwendigerweise nur auf die Gewinne der Vergangenheit abzustellen. Wenn der
Betrieb ausreichende Erträge für den Lebensbedarf zweier Generationen abwirft, wird
im Regelfall auch nach Abzug des Unternehmerlohns ein Geschäftswert verbleiben.
Ist das der Fall, kann --von noch zu behandelnden Ausnahmen abgesehen (s.u. C.
II. 2. b)-- nicht mehr davon gesprochen werden, dass das übergebene Unternehmen
im Zeitpunkt der Übertragung kein Vermögen darstellte. Versorgungsleistungen sind
in einem solchen Fall beim Übernehmer als Sonderausgaben selbst dann abziehbar
und beim Übergeber als wiederkehrende Bezüge zu versteuern, wenn sie teilweise aus
dem Unternehmerlohn herrühren. In Übereinstimmung mit dieser Betrachtungsweise
hat der Große Senat im Beschluss vom heutigen Tag GrS 1/00 entschieden, dass bei
der Ermittlung des "erzielbaren Nettoertrags" ein Unternehmerlohn nicht abgezogen
wird (GrS 1/00, unter C. II. 6. b aa).
In der dem Anrufungsbeschluss zugrunde liegenden Entscheidung hat das FG einen
Ertragswert von 0 DM mit der Begründung angenommen, dass sich ein angemessener
Unternehmerlohn auf 40 000 bis 50 000 DM belaufe. Dabei ist das FG offenbar von den
Gewinnen der Vorjahre ausgegangen. Bei Betrachtung der weiteren Entwicklung der
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Gewinne der übergebenen Gastwirtschaft könnte sich ein anders Bild ergeben. Aus
der Sicht des FG kam es hierauf jedoch nicht an.
2. Nach Auffassung des Großen Senats wird die Bedeutung der "50-v.H.-Grenze" in
Zukunft auf Ausnahmefälle beschränkt sein.
a) Wie sich aus Tz. 18 der BMF-Schreiben in BStBl I 1996, 1508 und 2002, 893
ergibt, misst die Finanzverwaltung der "50-v.H.-Grenze" insbesondere im Hinblick
auf den sog. "Typus 2", also die Übergabe existenzsichernder Wirtschaftseinheiten
ohne ausreichende Nettoerträge, Bedeutung bei. Sie dient dort der Vermeidung von
Missbräuchen (Unterhaltskauf) in extremen Fällen. Nachdem der Große Senat im
Beschluss vom heutigen Tag GrS 1/00 entschieden hat, dass der "Typus 2" mit dem
geltenden Recht nicht vereinbar ist, hat auch die "50-v.H.-Grenze" ihre Bedeutung
weitgehend verloren.
b) Allerdings sind Fälle denkbar, in denen das übergebene Unternehmen ausreichende
Nettoerträge abwirft, um die versprochenen Versorgungsleistungen zu erbringen,
und nach Abzug des Unternehmerlohns ein Unternehmenswert verbleibt (s.o., C.
II. 1. d), der aber so gering ist, dass es nicht mehr gerechtfertigt erscheint, den
Betrieb als "Vermögen" zu bezeichnen. Eine ähnliche Konstellation kann sich ergeben,
wenn beispielsweise ein bebautes Grundstück übergeben wird, dessen Nettoerträge
ausschließlich oder nahezu ausschließlich auf Investitionen des Übernehmers
zurückzuführen sind.
Ein solcher Fall ist jedenfalls dann nicht gegeben, solange der nach Abzug
des Unternehmerlohns verbleibende Unternehmenswert mindestens 50 v.H. des
Kapitalwerts der wiederkehrenden Leistungen ausmacht. Insoweit stellt die "50-v.H.-
Grenze" nach wie vor ein Beweisanzeichen für die Abgrenzung zwischen steuerlich
wirksamen Versorgungsleistungen und steuerlich unbeachtlichen Unterhaltsleistungen
dar. Da es sich nur um ein Beweisanzeichen handelt (vgl. Arndt in Kirchhof/
Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 12 Rz. C 26 bis 29), gilt der
Umkehrschluss zu der vorstehenden Aussage nicht. D.h. die wiederkehrenden
Leistungen stellen nicht zwangsläufig ganz oder zum Teil Unterhaltsleistungen dar,
wenn der Unternehmenswert weniger als 50 v.H. ihres Kapitalwerts beträgt. Die
Beantwortung der Frage richtet sich vielmehr nach der Gesamtheit der Umstände des
jeweiligen Falls.
3. Der BFH hat bereits im Urteil in BFHE 139, 367, BStBl II 1984, 97 darauf
hingewiesen, dass die "50-v.H.-Grenze" für Hofübergabeverträge praktisch nicht
bedeutsam sei. Auch bei der Übergabe anderer Unternehmen wird sie angesichts
der vorstehenden Ausführungen nur selten praktische Bedeutung gewinnen. Daher
lässt der Große Senat die Frage ausdrücklich offen, ob bei Unterschreiten der "50v.H.-Grenze",
also dann, wenn der Wert des übergebenen Vermögens weniger als
50 v.H. des Kapitalswerts der zugesagten wiederkehrenden Leistungen beträgt, die
wiederkehrenden Leistungen --entsprechend der bisherigen Rechtsprechung und
Verwaltungsauffassung-- insgesamt als Unterhaltsleistungen zu werten sind, oder
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ob entgegen der im BFH-Urteil in BFHE 79, 516, BStBl III 1964, 422 vertretenen
Auffassung eine Aufteilung in Versorgungsleistungen (vorbehaltene Erträge) einerseits
und Unterhaltsleistungen andererseits vorzunehmen ist. Hierfür könnte sprechen, dass
die Rechtsprechung des BFH auch in anderen Fällen, wie z.B. bei der Prüfung der
Angemessenheit von betrieblichen Versorgungsleistungen eine Aufteilung befürwortet
hat (BFH-Urteil vom 18. Januar 1979 IV R 76/76, BFHE 127, 171, BStBl II 1979, 403;
für eine Aufteilung auch Arndt, aaO., § 12 Rz. C 34; P. Fischer in Kirchhof/Söhn/
Mellinghoff, aaO., § 22 Rz. B 242; Reiß, ebendort, § 16 Rz. B 195).
D. Der Große Senat beantwortet die vorgelegte Rechtsfrage wie folgt:
Im Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe zur Vorwegnahme der Erbfolge
vereinbarte abänderbare Versorgungsleistungen sind nicht als dauernde Last
(Sonderausgabe nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG) abziehbar, wenn sie zwar aus
den erzielbaren laufenden Nettoerträgen des übergebenen Betriebs gezahlt werden
können, das Unternehmen jedoch weder über einen positiven Substanzwert noch über
einen positiven Ertragswert verfügt. Es handelt sich um Unterhaltsleistungen i.S. des
§ 12 Nr. 2 EStG.
Diese Entscheidung finden Sie auch in: BB 2003, 2163
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