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Die Finanzverwaltung hatte ursprünglich in Abschn. 123 Abs. 3 EStR die "50-v.H.- Grenze" ebenfalls dazu verwendet, Geschäfte, bei denen der Unterhaltscharakter überwiegt, von solchen zu unterscheiden, bei denen der Gesichtspunkt der Gegenleistung im Vordergrund steht. Erstmalig im sog. Rentenerlass (BMF-Schreiben in BStBl I 1996, 1508) wird die "50-v.H.-Grenze" in einen Zusammenhang mit dem sog. "Typus 2" gebracht. Beim "Typus 2" handelt es sich um die Übergabe existenzsichernder Wirtschaftseinheiten, deren Nettoerträge nicht ausreichen, um die dem Übergeber versprochenen wiederkehrenden Leistungen zu erbringen. Auch bei Übergabe solcher Wirtschaftseinheiten können nach Auffassung der Finanzverwaltung in Übereinstimmung mit dem BFH-Urteil vom 23. Januar 1992 XI R 6/87 (BFHE 167, 86, BStBl II 1992, 526) die zugesagten Versorgungsleistungen als Sonderausgaben abgezogen werden (Tz. 17). Wörtlich heißt es weiter: "Voraussetzung für eine Vermögensübergabe in diesen Fällen ist, dass der Wert des Vermögens im Zeitpunkt der Vermögensübergabe bei überschlägiger und großzügiger Berechnung mindestens die Hälfte des Kapital- oder Barwertes der wiederkehrenden Leistungen beträgt" (Tz. 18; ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2002, 893). Der XI. Senat hat in seinem Urteil vom 10. April 1991 XI R 25/89 (BFH/NV 1991, 720) eine Rente wegen Nichterreichens der "50-v.H.-Grenze" als Unterhaltsrente angesehen. Der Kläger hatte von seiner Mutter den elterlichen Betrieb --ein alteingesessenes Geschäft-- gegen Zahlung einer monatlichen Rente erworben. Der XI. Senat sah in den vom Übernehmer geleisteten Zahlungen weder Betriebsausgaben noch Sonderausgaben. Während sich der Barwert der Rente auf ca. 213 000 DM belaufen habe, habe der Wert des übernommenen Betriebsvermögens eindeutig unter der Hälfte dieses Werts gelegen, so dass es einer genaueren Wertermittlung, wie sie in dem BFH-Urteil vom 21. Januar 1986 VIII R 238/81 (BFH/NV 1986, 597) dargelegt sei, nicht bedurft habe. II. Auffassung des Großen Senats Nach Auffassung des Großen Senats sind im Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe zur Vorwegnahme der Erbfolge vereinbarte abänderbare Versorgungsleistungen nicht als dauernde Last (Sonderausgabe nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG) abziehbar, wenn sie zwar aus den erzielbaren laufenden Nettoerträgen des übergebenen Betriebs gezahlt werden können, das Unternehmen jedoch weder über einen positiven Substanzwert noch über einen positiven Ertragswert verfügt. 1. Dieses Ergebnis folgt --ohne dass es insoweit auf die Bedeutung der "50-v.H.- Grenze" ankäme-- daraus, dass ein Betrieb ohne Substanz- oder Ertragswert kein "Vermögen" darstellt, das an die nachfolgende Generation übertragen werden könnte. a) Selbst dann, wenn ein übergebenes Unternehmen ausreichend Nettoerträge abwirft, um die im Zusammenhang mit der Übergabe versprochenen Versorgungsleistungen zu erbringen, hat es möglicherweise keinen oder sogar einen negativen Ertragswert. Die zur Ermittlung des Ertragswertes eines Unternehmens zugrunde gelegten Gewinne sind nämlich um einen Unternehmerlohn zu kürzen (IdW-HFA, Die Wirtschaftsprüfung --WPg-- 2000, 825, Tz. 4.4.2.4). © Eine Gerichtsentscheidung aus der Entscheidungsdatenbank des Richard Boorberg Verlags GmbH & Co KG, Stuttgart 6
) Auch wenn das Unternehmen nicht ausschließlich oder vorwiegend nach dem Ertragswert bewertet wird, sondern wie etwa bei der sog. Mittelwertmethode Substanzund Ertragswert je zur Hälfte berücksichtigt werden, wirkt sich der Unternehmerlohn wertmindernd aus (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1986, 597, unter 6. b, m.w.N.). Dessen Auswirkung ist umso größer, je geringer der Substanzwert ist. Auch bei der Schätzung des Geschäftswerts ist der Unternehmerlohn abzusetzen (BFH-Urteil vom 8. Dezember 1976 I R 215/73, BFHE 121, 402, BStBl II 1977, 409, unter II. 4. c). Der Geschäftswert orientiert sich an den Vorstellungen des gedachten Erwerbers des Unternehmens. Dieser wird grundsätzlich nur bereit sein, ein Entgelt für diejenigen Werte zu leisten, die er selbst nutzbringend verwerten kann. Der "good will" eines Unternehmens stellt für ihn indessen nur insoweit einen nutzbringenden Vermögenswert dar, als dieser ihn in die Lage versetzt, höhere Einkünfte zu erzielen, als er sie durch die bloße Verwertung seiner Arbeitskraft erzielen würde (BFH-Urteile in BFHE 121, 402, BStBl II 1977, 409, und vom 25. Januar 1979 IV R 56/75, BFHE 127, 32, BStBl II 1979, 302; Schmidt/ Glanegger, Einkommensteuergesetz, 22. Aufl., § 6 Rz. 244). c) Ist nach Abzug des Unternehmerlohns ein Unternehmenswert nicht mehr vorhanden, können --abgesehen davon, dass der übergebene Betrieb kein Vermögen darstellt-die Leistungen, die der Übergeber vom Übernehmer zu seiner Versorgung erhält, nicht mehr als vorbehaltene Erträge des übergebenen Unternehmens verstanden werden. Sie werden vielmehr ausschließlich durch die Arbeitsleistung des Übernehmers finanziert. d) Der Große Senat hat im Beschluss vom heutigen Tag GrS 1/00 darauf hingewiesen, dass das Erfordernis der vorbehaltenen Erträge auch dann erfüllt ist, wenn das übergebene Vermögen beim Übergeber --etwa wegen dessen fortgeschrittenen Alters-- nur geringe Erträge abwarf, beim Übernehmer jedoch ausreichende Nettoerträge erwarten lässt (GrS 1/00, unter C. II. 6. c). Dementsprechend ist auch bei der Ermittlung des Ertragswerts des übergebenen Unternehmens nicht notwendigerweise nur auf die Gewinne der Vergangenheit abzustellen. Wenn der Betrieb ausreichende Erträge für den Lebensbedarf zweier Generationen abwirft, wird im Regelfall auch nach Abzug des Unternehmerlohns ein Geschäftswert verbleiben. Ist das der Fall, kann --von noch zu behandelnden Ausnahmen abgesehen (s.u. C. II. 2. b)-- nicht mehr davon gesprochen werden, dass das übergebene Unternehmen im Zeitpunkt der Übertragung kein Vermögen darstellte. Versorgungsleistungen sind in einem solchen Fall beim Übernehmer als Sonderausgaben selbst dann abziehbar und beim Übergeber als wiederkehrende Bezüge zu versteuern, wenn sie teilweise aus dem Unternehmerlohn herrühren. In Übereinstimmung mit dieser Betrachtungsweise hat der Große Senat im Beschluss vom heutigen Tag GrS 1/00 entschieden, dass bei der Ermittlung des "erzielbaren Nettoertrags" ein Unternehmerlohn nicht abgezogen wird (GrS 1/00, unter C. II. 6. b aa). In der dem Anrufungsbeschluss zugrunde liegenden Entscheidung hat das FG einen Ertragswert von 0 DM mit der Begründung angenommen, dass sich ein angemessener Unternehmerlohn auf 40 000 bis 50 000 DM belaufe. Dabei ist das FG offenbar von den Gewinnen der Vorjahre ausgegangen. Bei Betrachtung der weiteren Entwicklung der © Eine Gerichtsentscheidung aus der Entscheidungsdatenbank des Richard Boorberg Verlags GmbH & Co KG, Stuttgart 7
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