Die Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF-Schreiben)

Dorit NoseDie Schreiben desBundesministers derFinanzen(BMF-Schreiben)– Eine verfassungsrechtliche Untersuchung –Herausgegeben vomDeutschen wissenschaftlichen Institutder Steuerberater e. V.DWSVerlag des wissenschaftlichen Institutsder Steuerberater GmbH · BerlinDWS-Schriftenreihe Nr. 7

Vorwort 5VorwortDie vorliegende Untersuchung wurde im Sommersemester 2005 vonder Juristischen Fakultät der Martin-Luther-Universität Halle-Wittenbergals Dissertation angenommen. Sie befindet sich auf dem Stand vom 31.Januar 2005. Später erschienenes Schrifttum konnte nur noch zum Teilberücksichtigt werden.Mein Dank gilt zunächst Prof. Dr. Winfried Kluth für die Betreuung undBegutachtung der Arbeit sowie Prof. Dr. Michael Kilian für die Erstellungdes Zweitgutachtens.Zur Bearbeitung eines umfassenden steuerrechtlichen Themas, wie es dieverfassungsrechtliche Untersuchung der BMF-Schreiben darstellt, wäreich ohne die mir bereits während meiner juristischen Ausbildung vermitteltensteuerrechtlichen Kenntnisse kaum in der Lage gewesen. Zu Dankverpflichtet bin ich hierfür insbesondere meinen Lehrern im wirtschaftsrechtlichenMasterstudiengang an der Martin-Luther-Universität Halle-Wittenberg, Prof. Dr. Gerhard Kraft und Herrn RA StB Dr. Thomas Weckerle,meinem Referendariatsausbilder im Finanzministerium des LandesSachsen-Anhalt, Herrn LMinR Christian Parschat, sowie meinen Lehrernim Studiengang „Steuerwissenschaften“ an der Universität Osnabrück,Prof. Dr. Manfred Mössner und Herrn RiFG Dr. Horst Dieter Fumi, derüberdies meine Masterarbeit betreute. Ausgehend von dieser Arbeitentstand die Idee, das Institut der BMF-Schreiben umfassend verfassungsrechtlichzu analysieren. Zu Gute kamen mir hierbei auch die Erfahrungen,die ich bei meiner Tätigkeit in der Steuerabteilung von PricewaterhouseCoopers,Leipzig, sammeln konnte. Dank schulde ichhierfür vor allem meiner dortigen Mentorin, Frau WP StB Birgit Thalhammer,Director Tax.Durch Korrekturen und Anmerkungen haben sich Herr Ass. iur. OlafZiegler und meine Mutter, Frau Dipl. Ing. Marianne Nose, um diese Arbeitverdient gemacht. Besonderer Dank gebührt Herrn Dr. ChristophSeiler, der mich von Beginn der Dissertation an begleitet und mich mitwertvollen Hinweisen unterstützt hat.Schließlich danke ich dem Deutschen wissenschaftlichen Institut derSteuerberater e.V. (DWS) für die mit der Zuerkennung des DWS-Förderpreises 2005 verbundene Aufnahme meiner Arbeit in die DWS-Schriftenreihe.Leipzig, im November 2005Dorit Nose

Inhaltsübersicht 7InhaltsübersichtVORWORT ....................................................................................... 5INHALTSÜBERSICHT ...................................................................... 7INHALTSVERZEICHNIS ................................................................... 9ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS ......................................................... 15EINLEITUNG..................................................................................... 19ERSTER TEIL: DIE PRAXIS DER BMF-SCHREIBEN...................... 251. Kapitel: Entstehungsgeschichte ................................................... 252. Kapitel: Die BMF-Schreiben in der Rechtswirklichkeit.................. 383. Kapitel: Rechtsnatur und Abgrenzung.......................................... 59ZWEITER TEIL: DIE VERFASSUNGSMÄßIGKEIT DERBMF-SCHREIBEN............................................................................. 891. Kapitel: Rechtsnaturunabhängige Verfassungsfragen ................. 892. Kapitel: Rechtsnaturabhängige Verfassungsfragen ..................... 164DRITTER TEIL: FOLGEN DER VERFASSUNGSWIDRIGKEIT ....... 2411. Kapitel: Rechtsnatur ..................................................................... 2412. Kapitel: Bindungswirkung ............................................................. 246VIERTER TEIL: ZUSAMMENFASSUNG UNDGESAMTERGEBNIS......................................................................... 2511. Kapitel: Zusammenfassung.......................................................... 2512. Kapitel: Gesamtergebnis .............................................................. 255ANLAGE: ABBILDUNG EINIGER BMF-SCHREIBEN IMVOLLTEXT........................................................................................ 257INDEX DER ZITIERTEN BMF-SCHREIBEN .................................... 264LITERATURVERZEICHNIS .............................................................. 277STICHWORTVERZEICHNIS ............................................................ 291

Inhaltsverzeichnis 9InhaltsverzeichnisVORWORT ....................................................................................... 5INHALTSÜBERSICHT ...................................................................... 7INHALTSVERZEICHNIS ................................................................... 9ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS ......................................................... 15EINLEITUNG..................................................................................... 19ERSTER TEIL: DIE PRAXIS DER BMF-SCHREIBEN...................... 251. Kapitel: Entstehungsgeschichte ................................................... 25I. Die Organisation der Steuerverwaltung im Grundgesetzvom 23. Mai 1949................................................................... 251. Bundeseigene Steuerverwaltung ....................................... 262. Landeseigene Steuerverwaltung........................................ 273. Steuerauftragsverwaltung .................................................. 28II. Die Finanzreform von 1969 und ihre Auswirkungen .............. 31III. Der Streit um das Weisungsrecht des Bundesministers derFinanzen in der Steuerauftragsverwaltung ............................ 32IV. Die Bund-Länder-Vereinbarung vom 15. Januar 1970.............. 352. Kapitel: Die BMF-Schreiben in der Rechtswirklichkeit.................. 38I. Erlassverfahren...................................................................... 381. Die Vorgaben der Bund-Länder-Vereinbarung vom15. Januar 1970 ................................................................. 382. Verwaltungspraxis.............................................................. 39II. Inhalt ...................................................................................... 42III. Zweck..................................................................................... 461. Interpretierende BMF-Schreiben........................................ 472. Normkonkretisierende/ pauschalierende BMF-Schreiben.. 493. Ermessenslenkende BMF-Schreiben................................. 504. Rechtsändernde BMF-Schreiben....................................... 505. EG-Richtlinien umsetzende BMF-Schreiben...................... 516. Feststellende, bekanntgebende und hinweisendeBMF-Schreiben .................................................................. 52IV. Form....................................................................................... 531. Aufbau................................................................................ 532. Adressaten der BMF-Schreiben......................................... 553. Bezeichnung als „Schreiben“ ............................................. 55

10 Inhaltsverzeichnis4. Bezugnahmen.................................................................... 565. Anlagen.............................................................................. 583. Kapitel: Rechtsnatur und Abgrenzung.......................................... 59I. Rechtsnatur............................................................................ 591. BMF-Schreiben als formelles Verwaltungshandeln ........... 59a) Weisungen im Sinne der Art. 108 Abs. 3 Satz 1,85 Abs. 3 Satz 1 GG ...................................................... 60b) Allgemeine Verwaltungsvorschriften.............................. 64c) Erlasse, Anweisungen oder Verwaltungsregelungen..... 662. BMF-Schreiben als informelles Verwaltungshandeln......... 69II. Vergleich der BMF-Schreiben mit typischenRechtsvorschriften der Finanzverwaltung .............................. 711. Rechtsverordnungen.......................................................... 722. Verwaltungsvorschriften..................................................... 75a) Richtlinien ...................................................................... 75b) Allgemeine Verwaltungsvorschriften, Ordnungen und(verfahrensrechtliche) Richtlinien................................... 78c) (Rund-)Erlasse............................................................... 79(1) Erlasse des Bundesministers der Finanzen.............. 79(2) Gleichlautende Ländererlasse .................................. 82(3) Erlasse einzelner Finanzminister bzw. -senatoren.... 83d) Verfügungen .................................................................. 84e) Bekanntmachungen und Bekanntgaben........................ 85f) Hinweise und Empfehlungen ......................................... 86ZWEITER TEIL: DIE VERFASSUNGSMÄßIGKEIT DER BMF-SCHREIBEN ..................................................................................... 891. Kapitel: Rechtsnaturunabhängige Verfassungsfragen ................. 89I. Vorrang des Gesetzes ........................................................... 90II. Vorbehalt des Gesetzes......................................................... 91III. Gewaltenteilung ..................................................................... 951. Trennung von Amt und Mandat.......................................... 962. Kernbereich der gesetzgebenden Gewalt.......................... 1003. Nichtanwendungserlasse................................................... 107a) Beurteilung in der Literatur............................................. 109b) Streitentscheid ............................................................... 112(1) Bindung der Verwaltung an Gesetz und Recht......... 113(2) Grundsätze der Rechtssicherheit und desVertrauensschutzes .................................................. 114(3) Kontrollfunktion der Gerichte .................................... 115c) Ergebnis......................................................................... 1174. Ergebnis............................................................................. 117

12 Inhaltsverzeichnis(1) Meinungsstreit zur Rechtsnatur der Bund-Länder-Vereinbarung vom 15. Januar 1970.......................... 171(2) Entscheidung über den Meinungsstreit..................... 173(3) Zwischenergebnis..................................................... 178d) Ergebnis......................................................................... 1782. Weisungsrecht des Bundes ............................................... 178a) Subjektive Rechte des Bundes aus derWeisungskompetenz...................................................... 179b) Betroffenheit des Schutzbereichs .................................. 182c) Eingriff in den Schutzbereich ......................................... 183d) Verfassungsrechtliche Rechtfertigung des Eingriffs....... 184(1) Rechtfertigung durch eine Kompetenzverschiebungnach Art. 108 Abs. 4 Satz 1 GG................................ 184(2) Rechtfertigung durch einen Rechtsverzicht desBundes im Rahmen der Bund-Länder-Vereinbarungvom 15. Januar 1970 ................................................ 185(3) Ergebnis.................................................................... 1873. Weisungszuständigkeit des Bundesministeriums derFinanzen ............................................................................ 1874. Mitwirkungsrechte der Länder............................................ 191a) Länderrecht aus Zustimmungserfordernis desBundesrates in Art. 108 Abs. 7 GG................................ 191b) Verletzung des Länderrechts aus Art. 108 Abs. 7 GG ... 192c) Ergebnis......................................................................... 1935. Umfang der Weisungsbefugnis .......................................... 193a) Grammatische Auslegung.............................................. 195b) Genetisch-historische Auslegung................................... 196c) Teleologische Auslegung............................................... 199d) Systematische Auslegung.............................................. 200e) Ergebnis......................................................................... 2046. Einführung einer Länderbeteiligung außerhalb desBundesrates....................................................................... 205II. BMF-Schreiben als allgemeine Verwaltungsvorschriften imSinne des Art. 108 Abs. 7 GG................................................ 2071. Kompetenz des Bundes zum Erlass allgemeinerVerwaltungsvorschriften..................................................... 2082. Unzulässiger (Teil-)Verzicht auf die Weisungskompetenzdes Bundes durch den Erlass allgemeinerVerwaltungsvorschriften..................................................... 208a) Verzicht im Rahmen der Bund-Länder-Vereinbarungvom 15. Januar 1970 ..................................................... 209

Inhaltsverzeichnis 13b) Konkludenter Kompetenzverzicht durch dieRechtspraxis .................................................................. 211c) Zwischenergebnis .......................................................... 2123. Recht des Bundes zum Erlass allgemeinerVerwaltungsvorschriften..................................................... 2124. Zuständigkeit der Bundesregierung zum Erlassallgemeiner Verwaltungsvorschriften ................................. 213a) Begriff der „Bundesregierung“........................................ 214b) Ermächtigung des Bundesministeriums der Finanzen... 215c) Ergebnis......................................................................... 2175. Erfordernis der Zustimmung des Bundesrates zuallgemeinen Verwaltungsvorschriften ................................ 217a) Ersatz der Bundesratszustimmung durch Beteiligungder Länder am Entstehungsprozess der BMF-Schreiben....................................................................... 221b) Verzicht auf die Zustimmung ......................................... 222c) Zwischenergebnis .......................................................... 223d) Ergebnis......................................................................... 2236. Mitwirkungsrechte der Länder............................................ 223III. BMF-Schreiben als Erlasse, Anweisungen undVerwaltungsregelungen ......................................................... 224IV. BMF-Schreiben als informelles Verwaltungshandeln............. 2271. Bundesstaatliche Kompetenzordnung ............................... 2272. Vorrang des Gesetzes ....................................................... 229a) Historische Auslegung ................................................... 231b) Grammatische Auslegung.............................................. 232c) Systematische Auslegung.............................................. 233d) Teleologische Auslegung............................................... 237e) Ergebnis......................................................................... 239DRITTER TEIL: FOLGEN DER VERFASSUNGSWIDRIGKEIT ....... 2411. Kapitel: Rechtsnatur ..................................................................... 241I. Grammatische Auslegung...................................................... 241II. Historische Auslegung ........................................................... 242III. Teleologische Auslegung ....................................................... 243IV. Systematische Auslegung...................................................... 244V. Eigene Beurteilung................................................................. 2452. Kapitel: Bindungswirkung ............................................................. 246I. Bindungswirkung gegenüber den Steuerpflichtigen............... 246II. Bindungswirkung gegenüber den Landesfinanzbehörden ..... 249

14 InhaltsverzeichnisVIERTER TEIL: ZUSAMMENFASSUNG UNDGESAMTERGEBNIS......................................................................... 2511. Kapitel: Zusammenfassung.......................................................... 2512. Kapitel: Gesamtergebnis .............................................................. 255ANLAGE: ABBILDUNG EINIGER BMF-SCHREIBEN IMVOLLTEXT........................................................................................ 257INDEX DER ZITIERTEN BMF-SCHREIBEN .................................... 264LITERATURVERZEICHNIS .............................................................. 277STICHWORTVERZEICHNIS ............................................................ 291