Reform der Einkommens - Sachverständigenrat zur Begutachtung ...

128 VIERTES KAPITEL Einzelaspekte der Dualen Einkommensteuer
anschließend die Anteile an der Kapitalgesellschaft, so hängt der Veräußerungsgewinn vom nunmehr
zu erzielenden Kaufpreis ab. Der Erwerber zahlt, wenn er die Kapitalgesellschaft fortführt,
höchstens die stillen Reserven nach allen Steuern zuzüglich der Steuerersparnis aus der Wertminderung
des Anteils. Der Preis beträgt daher P = 100 * (1 − 0,25) * (1 − 0,25) + 0,25 * P = 75. Der
Verkäufer zahlt 25 vH Einkommensteuer auf den Gewinn von 75, und es verbleiben ihm 56,25.
Durch die vorherige Umwandlung ist also wenig gewonnen.
325. Der Gesetzgeber will hingegen den scheinbaren Vorteil einer vorgeschalteten Umwandlung
dadurch entschärfen, dass die Veräußerung einbringungsgeborener Anteile (zumindest innerhalb
einer bestimmten Frist) wie ein asset-deal behandelt wird (§ 22b Absatz 1 S. 1 Nr. 2 lit. b EStG-
E). Dann würde die Veräußerung nach dem regulärem Tarif versteuert.
326. Wenn die Belastung der Gewinne mit Einkommensteuer der Belastung der Gewinne mit
Körperschaftsteuer und Einkommensteuer auf Ausschüttungen gleicht, ist mit einer Umwandlung
keine Ausnutzung des Steuersatzunterschieds möglich. Der Erwerber ist allerdings in der Lage, die
erworbene Kapitalgesellschaft wieder in ein Einzelunternehmen umzuwandeln. Er könnte folglich
im Zuge der Rückumwandlung eine Buchwertaufstockung herbeiführen. Die Buchwertaufstockung
löst einen Übertragungsgewinn bei der Kapitalgesellschaft aus. Der Erwerber erzielt
nach der Umwandlung Steuerersparnisse aus der Abschreibung des erhöhten Buchwerts, die sich
nach Maßgabe des progressiven Einkommensteuertarifs berechnen. Durch eine solche Rückumwandlung
lassen sich allerdings keine Steuerersparnisse erzielen.
Beispiel 32: Die Annahmen entsprechen denen des Beispiels 31, jedoch wandelt der Erwerber die
Kapitalgesellschaft nach dem Erwerb in ein Einzelunternehmen unter Buchwertaufstockung um.
Die Kapitalgesellschaft weist einen Übertragungsgewinn von 100 aus und zahlt 25 Körperschaftsteuer,
die der Erwerber aufbringt. Das Betriebsvermögen wird mit dem aufgestockten Wert
von 100 angesetzt, und bei Zufluss der stillen Reserve entsteht kein einkommensteuerpflichtiger
Gewinn. Der Zufluss nach Steuern beträgt daher 75 (= 100 − 25). Der Erwerber zahlt den Preis
P = 100 – 25 – 0,4431 * (100 – 25 – P) = 75. Die Rückumwandlung lohnt daher nicht.
327. Das geltende Recht erlaubt die Buchwertaufstockung bei der Einbringung von Personenunternehmen
in Kapitalgesellschaften und verlangt dann auch den Ansatz eines originären Firmenwerts.
Der Buchwertaufstockung bei der Umwandlung von Kapitalgesellschaften sind dagegen
zunächst dadurch Grenzen gesetzt, dass der Ansatz selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter
(einschließlich des originären Firmenwerts) verboten ist. Zudem geht die Finanzverwaltung
bei der Vermögensübertragung von Kapitalgesellschaften auf Personenunternehmen davon aus,
dass ein über dem Buchwert liegender Wertansatz wegen des Maßgeblichkeitsprinzips nur sehr
eingeschränkt möglich ist. All dies wirkt hier einer Aufstockung der Buchwerte entgegen.
328. Ungeachtet der unterschiedlichen Reichweite der Buchwertaufstockung bei den einzelnen
Formen der Umwandlung gewährt das Umwandlungssteuergesetz das grundsätzliche Wahlrecht,
das übertragene Betriebsvermögen zum Buchwert, einem Zwischenwert oder dem Teilwert anzusetzen
(§ 3 UmwStG). Um Gestaltungen, die auf der Buchwertaufstockung beruhen, die Grundlage
zu entziehen, könnte erwogen werden, dieses Wahlrecht zugunsten einer Verpflichtung zur Buchwertübertragung
zu beseitigen. Der Ansatz zum Teilwert ist nur erforderlich, wenn die Besteuerung
stiller Reserven gefährdet ist (§ 20 Absatz 3 UmwStG). Der Buchwertansatz verhindert an-