2. Herstellungskosten Fall 24: Umfang der Herstellungskosten

66 Bilanzierung dem Grunde und der Höhe nach
Außerdem ist zu Beginn des Jahres aus bisher ungeklärten Gründen ein Brand in
der Lagerhalle ausgebrochen. Mehrere Maschinen wurden unbrauchbar, sodass also
insoweit außerplanmäßige Abschreibungen vorgenommen werden müssen.
Diskutieren Sie, ob sich diese Situation auf die Ermittlung der Herstellungskosten
in der Handelsbilanz auswirkt!
Lösung:
Nach § 255 Abs. 2 HGB dürfen bei der Ermittlung der (handelsrechtlichen) Herstellungskos
ten auch angemessene Teile der notwendigen Materialgemeinkosten, der
notwendigen Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens,
soweit er durch die Fertigung veranlasst ist, eingerechnet werden. Das Wort
„angemessen” bedeutet in diesem Zusammenhang, dass nur Aufwendungen, die das
normale Maß nicht wesentlich übersteigen, in die Herstellungskosten einbezogen
werden dürfen.
Somit sind also der betriebsfremde und der außergewöhnliche Werteverzehr auszuschließen,
z. B. Abschreibungen in Katastrophenfällen oder die Kosten stillliegender
Produktionsanlagen. Daraus folgt, dass die außerplanmäßigen Abschreibungen einiger
Maschinen aufgrund des Brandes bei der Ermittlung der Herstellungs kos ten
keine Berücksichtigung fi nden dürfen, da sie nicht durch die Fertigung veranlasst
sind. Nur planmäßige Abschreibungen der Maschinen, die zur Herstellung eingesetzt
wurden, dürfen die Herstellungskosten erhöhen.
Des Weiteren ist zu überlegen, ob die Gemeinkosten bei Ausnutzung des Wahlrechtes
in § 255 Abs. 2 S. 2 HGB in voller Höhe eingerechnet werden können. Bei geringer
Beschäftigung verteilen sie sich nur auf eine geringere Produktionsmenge, sodass
bei Unterbeschäftigung hergestellte Vermögensgegenstände mit einem höheren
Betrag an anteiligen Gemeinkosten belastet würden als ein gleichartiger Vermögensgegen
stand, der bei Vollbeschäftigung produziert wird.
Aus den Begriffen „notwendig” und „angemessen” ergibt sich, dass nur der Teil
der Gemeinkosten verrechnet werden darf, der auf die genutzte Kapazität entfällt
(Nutzkosten), während der Rest, die sog. Leerkosten, nicht in die Herstellungskosten
einbezogen werden darf. Es stellt sich nun die Frage, ab welcher Auslastung
der Kapazität Unterbeschäftigung vorliegt. Hierbei sollte man auch dem Grundsatz
der Wirtschaftlichkeit Rechnung tragen, d. h. nicht jede Beschäftigung unter
100 % darf bereits zu einer Herausrechnung der Leerkosten führen. Somit wird
bei Ermittlung der Leerkosten die Normalbeschäftigung zu Grunde gelegt. Diese
Leerkosten müssen erst dann aus den Gemeinkosten eliminiert werden, wenn die
tatsächliche Auslastung unter 70 % der maximal erreichbaren Beschäftigung sinkt.
Dies gilt sowohl handels- als auch steuerrechtlich.
Im vorliegenden Fall liegt also bei einer Auslastung von 73 % noch Normalbeschäftigung
vor.