2. Herstellungskosten Fall 24: Umfang der Herstellungskosten

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66 Bilanzierung dem Grunde und der Höhe nach Außerdem ist zu Beginn des Jahres aus bisher ungeklärten Gründen ein Brand in der Lagerhalle ausgebrochen. Mehrere Maschinen wurden unbrauchbar, sodass also insoweit außerplanmäßige Abschreibungen vorgenommen werden müssen. Diskutieren Sie, ob sich diese Situation auf die Ermittlung der Herstellungskosten in der Handelsbilanz auswirkt! Lösung: Nach § 255 Abs. 2 HGB dürfen bei der Ermittlung der (handelsrechtlichen) Herstellungskos ten auch angemessene Teile der notwendigen Materialgemeinkosten, der notwendigen Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit er durch die Fertigung veranlasst ist, eingerechnet werden. Das Wort „angemessen” bedeutet in diesem Zusammenhang, dass nur Aufwendungen, die das normale Maß nicht wesentlich übersteigen, in die Herstellungskosten einbezogen werden dürfen. Somit sind also der betriebsfremde und der außergewöhnliche Werteverzehr auszuschließen, z. B. Abschreibungen in Katastrophenfällen oder die Kosten stillliegender Produktionsanlagen. Daraus folgt, dass die außerplanmäßigen Abschreibungen einiger Maschinen aufgrund des Brandes bei der Ermittlung der Herstellungs kos ten keine Berücksichtigung fi nden dürfen, da sie nicht durch die Fertigung veranlasst sind. Nur planmäßige Abschreibungen der Maschinen, die zur Herstellung eingesetzt wurden, dürfen die Herstellungskosten erhöhen. Des Weiteren ist zu überlegen, ob die Gemeinkosten bei Ausnutzung des Wahlrechtes in § 255 Abs. 2 S. 2 HGB in voller Höhe eingerechnet werden können. Bei geringer Beschäftigung verteilen sie sich nur auf eine geringere Produktionsmenge, sodass bei Unterbeschäftigung hergestellte Vermögensgegenstände mit einem höheren Betrag an anteiligen Gemeinkosten belastet würden als ein gleichartiger Vermögensgegen stand, der bei Vollbeschäftigung produziert wird. Aus den Begriffen „notwendig” und „angemessen” ergibt sich, dass nur der Teil der Gemeinkosten verrechnet werden darf, der auf die genutzte Kapazität entfällt (Nutzkosten), während der Rest, die sog. Leerkosten, nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden darf. Es stellt sich nun die Frage, ab welcher Auslastung der Kapazität Unterbeschäftigung vorliegt. Hierbei sollte man auch dem Grundsatz der Wirtschaftlichkeit Rechnung tragen, d. h. nicht jede Beschäftigung unter 100 % darf bereits zu einer Herausrechnung der Leerkosten führen. Somit wird bei Ermittlung der Leerkosten die Normalbeschäftigung zu Grunde gelegt. Diese Leerkosten müssen erst dann aus den Gemeinkosten eliminiert werden, wenn die tatsächliche Auslastung unter 70 % der maximal erreichbaren Beschäftigung sinkt. Dies gilt sowohl handels- als auch steuerrechtlich. Im vorliegenden Fall liegt also bei einer Auslastung von 73 % noch Normalbeschäftigung vor.
Fall 28 Macht die Bruch-GmbH von ihrem Wahlrecht nach § 255 Abs. 2 HGB Gebrauch, so kann sie die Gemeinkosten trotz des niedrigen Auftragsvolumens in voller Höhe in die Herstellungskosten der Brennmaschine einbeziehen. 3. Abschreibungen Fall 28: Planmäßige und außerplanmäßige Abschreibung bei Personenunternehmen Das Bauunternehmen Hoch & Tief KG hat am 02.01.00 einen neuen Kran XS 05 zum Preis von 200.000,00 EUR gekauft, der in der Bilanz zum 31.12.00 im Anlagevermögen ausgewiesen wird. Seine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt 10 Jahre. Die planmäßige Abschreibung erfolgt linear. a) Im Jahr 01 stellt sich heraus, dass der Hersteller ein neues Modell dieses Kranes XS 06 auf den Markt gebracht hat. Der im Jahr 00 gekaufte Kran kann deshalb nur noch zu einem Preis von 60.000,00 EUR veräußert werden [= Wiederbeschaffungskosten eines vergleichbaren Krans]. Im darauffolgenden Jahr 02 wird das neue Modell XS 06 aufgrund erheblicher Mängel zur Jahresmitte wieder vom Markt genommen. b) Im Jahr 01 stellt die Geschäftsführung der Hoch & Tief KG fest, dass die Anschaffung des Krans eine Fehlmaßnahme war. Der Teilwert des Krans um fasst deshalb zum Bilanzstichtag 31.12.01 einen Betrag von 60.000,00 EUR. Mit welchem Wert ist der Kran in der Bilanz zum 31.12.00, 01 und 02 anzusetzen, wenn die Bilanzaufstellung in den ersten drei Monaten des jeweils nachfolgenden Geschäftsjahres erfolgt und wie ist zu buchen? Lösung: Handels- und Steuerbilanzansatz 00: Gemäß § 253 Abs. 1 S. 1 i. V. mit § 255 Abs. 1 HGB, § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG sind Vermögensgegenstände/Wirtschaftsgüter höchstens mit ihren Anschaffungskosten vermindert um Abschreibungen anzusetzen. Im Anschaffungszeitpunkt 02.01.00 ist der Kran also zunächst mit seinen Anschaffungskosten in Höhe von 200.000,00 EUR zu bilanzieren. Eine eventuell ausgewiesene abzugsfähige Vorsteuer zählt nicht zu den Anschaffungskosten (§ 9 b Abs. 1 EStG). 67
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