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<strong>Zeitschrift</strong> <strong>für</strong> <strong>Recht</strong>, <strong>Steuern</strong> <strong>und</strong> <strong>Wirtschaft</strong><br />
// DIE ERSTE SEITE<br />
Ulrich Koch, RA<br />
Emmely <strong>und</strong> das „Vertrauenskapital“:<br />
Langjährige Mitarbeiter dürfen das! I<br />
// WIRTSCHAFTSRECHT<br />
Stefan Münch, RA, <strong>und</strong> Dr. Alexan<strong>de</strong>r Franz, RA<br />
Die passen<strong>de</strong> <strong>Recht</strong>sform <strong>für</strong> <strong>de</strong>utsche Unternehmen<br />
im Ausland 2707<br />
Dr. Ahmad Khonsari, LL.M., RA<br />
Aufhebung von Beherrschungs- <strong>und</strong> Gewinnabführungsverträgen<br />
mit einer abhängigen GmbH 2714<br />
BGH: Zur Kündbarkeit einer Patronatserklärung – STAR 21<br />
BB-Kommentar von Andreas A. Lange, RA 2717<br />
BGH: Kein Bargeschäft bei Überweisung vereinnahmter Barerlöse<br />
durch Tankstellenbetreiber an Mineralölunternehmen<br />
BB-Kommentar von Dr. Marco Wilhelm, RA 2721<br />
// STEUERRECHT<br />
Dr. Stephen A. Hecht, Dr. Steffen Lampert <strong>und</strong> Dr. Kay Alexan<strong>de</strong>r Schulz<br />
Das Auskunftsabkommen zwischen <strong>de</strong>r Bun<strong>de</strong>srepublik<br />
Deutschland <strong>und</strong> <strong>de</strong>m Fürstentum Liechtenstein –<br />
Implikationen aus steuerrechtlicher Sicht 2727<br />
Prof. Dr. Lutz Richter<br />
Aktuelle Entwicklungen zur Berücksichtigung finaler ausländischer<br />
Betriebsstättenverluste im Ansässigkeitsstaat 2734<br />
Verlag <strong>Recht</strong> <strong>und</strong> <strong>Wirtschaft</strong><br />
45.2010<br />
65. Jahrgang // 1.11.2010 // Seiten 2705 – 2768<br />
<strong>www</strong>.<strong>betriebs</strong>-<strong>berater</strong>.<strong>de</strong><br />
BFH: Abziehbarkeit von Nachzahlungszinsen –<br />
Steuerpflicht von Erstattungszinsen<br />
BB-Kommentar von Ingo Heuel, RA/FAStR/StB 2739<br />
// BILANZRECHT & BETRIEBSWIRTSCHAFT<br />
Dr. Christian Zwirner, StB<br />
Übergang auf das BilMoG bei überdotierten Rückstellungen<br />
2747<br />
FG Ba<strong>de</strong>n-Württemberg: Keine Rechnungsabgrenzung bei<br />
Stufenzinsprodukten<br />
BB-Kommentar von Klaus D. Hahne, StB 2749<br />
// ARBEITSRECHT<br />
Johannes Winter, RA<br />
Wirksamkeits- <strong>und</strong> Angemessenheitskontrolle bei<br />
Vertragsstrafen im Formulararbeitsvertrag 2757<br />
Dr. Sebastian Kolbe<br />
Arbeitsschutz in <strong>de</strong>r Hitzewelle? 2762<br />
BAG: Kein Beteiligungsrecht <strong>de</strong>s Betriebsrats bei Ten<strong>de</strong>nzträgereigenschaft<br />
von Anzeigenredakteuren<br />
BB-Kommentar von Dr. Sebastian Naber, RA, <strong>und</strong> Bastian Kiehn 2766<br />
// BERUFSPRAXIS: BERUFSRECHT<br />
Im Blickpunkt: Vereinbare Tätigkeiten <strong>für</strong> StB VI
tierten Rückstellungen zutreffend erweitert – zumin<strong>de</strong>st bei Nicht-<br />
Beibehaltung <strong>de</strong>r Überdotierung; eine darüber hinausgehen<strong>de</strong> Konkretisierung<br />
<strong>für</strong> <strong>de</strong>n Fall <strong>de</strong>r Beibehaltung überdotierter Rückstellungen<br />
<strong>und</strong> <strong>de</strong>r damit zusammenhängen<strong>de</strong>n Behandlung <strong>de</strong>s entsprechen<strong>de</strong>n<br />
Differenzbetrags steht noch aus.<br />
Eine analoge Anwendung von IDW RS HFA 28, Tz. 39 (n.F.), auf <strong>de</strong>n<br />
Fall <strong>de</strong>r Beibehaltung einer überdotierten Rückstellung eröffnet <strong>de</strong>m<br />
Bilanzieren<strong>de</strong>n ebenso wie <strong>für</strong> <strong>de</strong>n Fall <strong>de</strong>r Auflösung einer überdotierten<br />
Rückstellung zwei Möglichkeiten hinsichtlich <strong>de</strong>r Erfassung<br />
<strong>de</strong>s Differenzbetrags: Die bilanzpolitische Entscheidung kann hierbei<br />
sachverhaltsbezogen je Rückstellung getroffen wer<strong>de</strong>n.<br />
Zwar bleibt die weitere Diskussion hinsichtlich <strong>de</strong>r Behandlung <strong>de</strong>s auf<br />
die Zeit nach <strong>de</strong>m 31.12.2024 entfallen<strong>de</strong>n Differenzbetrags bei Beibehaltung<br />
einer überdotierten Rückstellung abzuwarten. Aufgr<strong>und</strong> <strong>de</strong>r<br />
Argumentation <strong>de</strong>s IDW, dass das Gesetz <strong>für</strong> <strong>de</strong>n Fall <strong>de</strong>r Auflösung<br />
keine ein<strong>de</strong>utige Regelung vorsieht <strong>und</strong> damit Auslegungen zulässt,<br />
steht nach <strong>de</strong>r hier vertretenen Auffassung einer auch erfolgsneutral<br />
möglichen Auflösung <strong>de</strong>s Differenzbetrags bei teilweiser Beibehaltung<br />
<strong>de</strong>r Rückstellung keine überzeugen<strong>de</strong> Argumentation gegenüber.<br />
In analoger Anwendung von Art. 67 Abs. 3 EGHGB i.V.m. IDW RS<br />
HFA 28, Tz. 14, sowie IDW RS HFA 28, Tz. 39 (n.F.), kann die Behandlung<br />
<strong>de</strong>s Differenzbetrags bei Beibehaltung <strong>de</strong>r Rückstellung<br />
sachverhaltsbezogen, <strong>und</strong> damit unterschiedlich erfolgen.<br />
V. Zusammenfassung<br />
1. Zum 31.12.2009 angesetzte Rückstellungen, die unter Berücksichtigung<br />
<strong>de</strong>r neuen Bewertungsvorschriften <strong>de</strong>s § 253 HGB zum Zeit-<br />
Entscheidungen // Bilanzrecht <strong>und</strong> Betriebswirtschaft<br />
FG Ba<strong>de</strong>n-Württemberg · Keine Rechnungsabgrenzung bei Stufenzinsprodukten<br />
punkt <strong>de</strong>r BilMoG-Eröffnungsbilanz als überdotiert anzusehen<br />
sind, können unter bestimmten Umstän<strong>de</strong>n beibehalten wer<strong>de</strong>n.<br />
2. Eine Beibehaltung ist nur dann möglich, wenn <strong>de</strong>r hypothetische<br />
Zuführungsbetrag bis zum 31.12.2024 dazu führt, dass <strong>de</strong>r zum<br />
31.12.2009 (nach <strong>de</strong>r alten Bewertungsmethodik) angesetzte Rückstellungsbetrag<br />
wie<strong>de</strong>r erreicht wird.<br />
3. Der über <strong>de</strong>n erwarteten Wert zum 31.12.2024 hinausgehen<strong>de</strong> Differenzbetrag,<br />
d.h. <strong>de</strong>r Wert, um <strong>de</strong>n die Rückstellung zum<br />
31.12.2009 die erwartete Rückstellung zum 31.12.2024 übersteigt,<br />
ist differenziert zu betrachten.<br />
4. Im Falle <strong>de</strong>r Auflösung <strong>de</strong>r gesamten Rückstellung kann dieser Differenzbetrag<br />
wahlweise erfolgsneutral o<strong>de</strong>r erfolgswirksam behan<strong>de</strong>lt<br />
wer<strong>de</strong>n; <strong>de</strong>r restliche Teil <strong>de</strong>r Rückstellung ist erfolgsneutral<br />
aufzulösen.<br />
5. Im Falle <strong>de</strong>r Beibehaltung <strong>de</strong>r Rückstellung sieht das IDW <strong>de</strong>rzeit<br />
nur die erfolgswirksame Auflösung <strong>de</strong>s Differenzbetrags, also <strong>de</strong>s<br />
Betrags, <strong>de</strong>r nicht beibehalten wer<strong>de</strong>n darf, vor. Nach <strong>de</strong>r hier vertretenen<br />
Auffassung ist in<strong>de</strong>s auch eine erfolgsneutrale Auflösung<br />
vertretbar.<br />
// Autor h<br />
Dipl.-Kfm. Dr. Christian Zwirner, StB, ist Prokurist <strong>de</strong>r<br />
Dr. Kleeberg & Partner GmbH, München. Er beschäftigt<br />
sich schwerpunktmäßig mit Gr<strong>und</strong>satzfragen <strong>de</strong>r nationalen<br />
sowie internationalen (Konzern-)Rechnungslegung.<br />
Zu<strong>de</strong>m ist er bei Kleeberg Experte <strong>für</strong> das Bil-<br />
MoG.<br />
FG Ba<strong>de</strong>n-Württemberg: Keine Rechnungsabgrenzung bei<br />
Stufenzinsprodukten<br />
FG Ba<strong>de</strong>n-Württemberg, Urteil vom 21.12.2009 – 6 K 1918/07, Rev.<br />
eingelegt (Az. BFH I R 77/10)<br />
Volltext <strong>de</strong>s Urteils: // BB-ONLINE BBL2010-2749-1<br />
unter <strong>www</strong>.<strong>betriebs</strong>-<strong>berater</strong>.<strong>de</strong><br />
LEITS¾TZE (DES KOMMENTATORS)<br />
1. Der Anwendungsbereich <strong>de</strong>r Rechnungsabgrenzung gem. § 250<br />
HGB/§ 5 Abs. 5 EStG bestimmt sich nach Maßgabe <strong>de</strong>r zugrun<strong>de</strong> liegen<strong>de</strong>n<br />
schuldrechtlichen Verhältnisse.<br />
2. Bei Stufenzinsprodukten ist ein in <strong>de</strong>n ersten Jahren <strong>de</strong>r Kapitalüberlassung<br />
zu zahlen<strong>de</strong>r höherer Zins beim Schuldner nicht anteilig<br />
als Rechnungsabgrenzungsposten zu aktivieren.<br />
SACHVERHALT<br />
Streitig ist, ob bei <strong>de</strong>r Vereinbarung fallen<strong>de</strong>r Zinssätze (sog. Step-down-<br />
Gel<strong>de</strong>r) ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten (ARAP) anzusetzen ist.<br />
Die Klägerin ist eine Kreditanstalt. Für das Streitjahr 1999 wur<strong>de</strong> sie mit<br />
Bescheid vom 8.8.2002 unter <strong>de</strong>m Vorbehalt <strong>de</strong>r Nachprüfung (VdN) gemäß<br />
§ 164 AO 1977 zur Körperschaftsteuer (KSt) veranlagt.<br />
Die Klägerin hat bei <strong>de</strong>r … Bank (X-Bank) sog. Step-down-Gel<strong>de</strong>r aufgenommen,<br />
die mit fallen<strong>de</strong>n Zinssätzen verzinst wer<strong>de</strong>n. Laufzeit <strong>und</strong> Zins-<br />
staffel wur<strong>de</strong>n <strong>für</strong> je<strong>de</strong> einzelne Terminanlage individuell vereinbart. Im<br />
Streitjahr wur<strong>de</strong> <strong>de</strong>r Klägerin von <strong>de</strong>r X-Bank ein Geldbetrag in Höhe von<br />
… DM vom 10.11.1999 bis zum 10.11.2009 darlehensweise überlassen<br />
<strong>und</strong> dabei folgen<strong>de</strong> Zinsfestschreibung vereinbart:<br />
Vom 10.11.1999–10.11.2000 7,5 %<br />
10.11.2000–12.11.2001 7,5 %<br />
12.11.2001–11.11.2002 6,5 %<br />
11.11.2002–10.11.2003 6%<br />
10.11.2003–10.11.2004 5,5 %<br />
10.11.2004–10.11.2005 5%<br />
10.11.2005–10.11.2006 4,5 %<br />
10.11.2006–12.11.2007 3,7 %<br />
12.11.2007–10.11.2008 3,3 %<br />
10.11.2008–10.11.2009 3,00 %<br />
Eine Kündigung <strong>de</strong>r Geldanlage vor Fälligkeit ist ausgeschlossen, die Auflösung<br />
<strong>de</strong>s Darlehensvertrags nur im gegenseitigen Einverständnis möglich.<br />
Die Rückzahlung an die X-Bank erfolgt in einer Summe am En<strong>de</strong> <strong>de</strong>r<br />
Laufzeit. Die Klägerin verbuchte die Zinsen bei Zahlung als laufen<strong>de</strong> Betriebsausgaben.<br />
Betriebs-Berater // BB 45.2010 // 1.11.2010 2749
Bilanzrecht <strong>und</strong> Betriebswirtschaft // Entscheidungen<br />
FG Ba<strong>de</strong>n-Württemberg · Keine Rechnungsabgrenzung bei Stufenzinsprodukten<br />
In <strong>de</strong>n Jahren 2005/2006 fand bei <strong>de</strong>r Klägerin eine Außenprüfung statt.<br />
Die Betriebsprüferin ging bezüglich <strong>de</strong>s o.g. Vertrags davon aus, dass eine<br />
über die Laufzeit gleichbleiben<strong>de</strong> Leistung <strong>de</strong>r X-Bank vorliegt <strong>und</strong> die<br />
insgesamt von <strong>de</strong>r Klägerin gezahlten Zinsen gleichmäßig auf die Darlehenslaufzeit<br />
zu verteilen seien. Dies be<strong>de</strong>ute <strong>für</strong> das Streitjahr, dass rechnerisch<br />
ein Teil <strong>de</strong>r Zinsen in Höhe von … DM auf die Folgejahre entfällt.<br />
In dieser Höhe hat die Betriebsprüfung Betriebsausgaben nicht anerkannt<br />
<strong>und</strong> anstelle <strong>de</strong>ssen einen ARAP gebil<strong>de</strong>t.<br />
Ob Ausgaben als Aufwand <strong>für</strong> das abgelaufene <strong>Wirtschaft</strong>sjahr o<strong>de</strong>r <strong>für</strong><br />
eine bestimmte Zeit nach <strong>de</strong>m Bilanzstichtag zu werten sind, sei danach<br />
zu entschei<strong>de</strong>n, ob <strong>de</strong>r wirtschaftliche Gr<strong>und</strong> in <strong>de</strong>r Vergangenheit o<strong>de</strong>r<br />
in <strong>de</strong>r Zukunft liege, insbeson<strong>de</strong>re ob <strong>und</strong> inwieweit diese Ausgaben<br />
durch bestimmte im abgelaufenen <strong>Wirtschaft</strong>sjahr empfangene Gegenleistungen<br />
o<strong>de</strong>r erst durch künftig zu erwarten<strong>de</strong> Gegenleistungen wirtschaftlich<br />
verursacht seien. Die über die [die] gesamte Darlehenslaufzeit<br />
gezahlten Zinsen seien eine zeitraumbezogene Gegenleistung <strong>für</strong> die Kapitalüberlassung.<br />
Da die Darlehen in einer Summe am En<strong>de</strong> <strong>de</strong>r Laufzeit<br />
zurückgezahlt wer<strong>de</strong>n, han<strong>de</strong>le es sich um eine gleichbleiben<strong>de</strong> Leistung<br />
<strong>de</strong>r X-Bank während <strong>de</strong>r gesamten Darlehenslaufzeit. Die gesamten von<br />
<strong>de</strong>r Klägerin gezahlten Zinsen seien daher gleichmäßig auf die Darlehenslaufzeit<br />
zu verteilen. Soweit in <strong>de</strong>n ersten Jahren <strong>de</strong>r Darlehenslaufzeit erhöhte<br />
Zinsen gezahlt wür<strong>de</strong>n, wür<strong>de</strong>n diese teilweise Vorleistungen <strong>für</strong><br />
die Kapitalüberlassung späterer Jahre darstellen.<br />
Der Beklagte schloss sich dieser Beurteilung an <strong>und</strong> erließ am 4.6.2007<br />
einen entsprechen<strong>de</strong>n ¾n<strong>de</strong>rungsbescheid. Dagegen legte die Klägerin<br />
form- <strong>und</strong> fristgerecht Einspruch ein. Die zur Beginn <strong>de</strong>r Darlehenslaufzeit<br />
vergleichsweise höheren Zinszahlungen seien zivilrechtlich <strong>für</strong> die jeweils<br />
abgeschlossenen Zinszahlungszeiträume <strong>de</strong>r Vergangenheit geschul<strong>de</strong>t<br />
<strong>und</strong> bezahlt. Dies zeige sich nicht zuletzt darin, dass, wenn das Darlehensverhältnis<br />
im gegenseitigen Einvernehmen aufgelöst wer<strong>de</strong>, <strong>für</strong> <strong>de</strong>n<br />
Darlehensnehmer kein Rückzahlungsanspruch auf die – wirtschaftlich betrachtet<br />
– vorausgezahlten Zinsen bestehe. Ebenso erfolge keine Anrechnung<br />
auf die zu zahlen<strong>de</strong> Vorfälligkeitsentschädigung.<br />
Der Einspruch wur<strong>de</strong> in <strong>de</strong>r Teil-Einspruchsentscheidung vom 19.9.2007 als<br />
unbegrün<strong>de</strong>t zurückgewiesen. Bei Darlehensverhältnissen sei bezüglich<br />
<strong>de</strong>r Frage, ob im Streitjahr Zinsen als Ausgaben anfallen, die wirtschaftlich<br />
spätere Zeiträume betreffen, die vom Darlehensnehmer <strong>für</strong> einen bestimmten<br />
Zeitraum gezahlten Zinsen mit <strong>de</strong>m Wert <strong>de</strong>r in dieser Zeit erhaltenen<br />
Kapitalüberlassung zu vergleichen. Zur Bestimmung dieses Wertes sei bei<br />
einer Kreditaufnahme mit festgeschriebenen Konditionen nach <strong>de</strong>r insoweit<br />
gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung die anfallen<strong>de</strong>n Gesamtkosten<br />
gleichmäßig auf <strong>de</strong>n Festschreibungszeitraum zu verteilen. Die Gr<strong>und</strong>sätze,<br />
die bei <strong>de</strong>r Vereinbarung eines Damnums bzw. Disagios Anwendung<br />
fän<strong>de</strong>n, seien auch bei <strong>de</strong>r Vereinbarung fallen<strong>de</strong>r Zinssätze anzuwen<strong>de</strong>n.<br />
Der hohe Zins zu Beginn <strong>de</strong>r Darlehensaufnahme sei wirtschaftlich allein<br />
dadurch zu begrün<strong>de</strong>n, dass im Gegenzug in <strong>de</strong>n letzten Jahren <strong>de</strong>r Zinsfestschreibung<br />
ein unterdurchschnittlicher Zins festgelegt wor<strong>de</strong>n sei.<br />
Dagegen richtet sich die Klage vom 16.10.2007. Ein Vorleistungscharakter<br />
sei im Streitfall nicht gegeben. In Anbetracht <strong>de</strong>r klaren zivilrechtlichen Lage<br />
könne es auf <strong>de</strong>n wirtschaftlichen Gr<strong>und</strong> <strong>de</strong>r über die Jahre fallen<strong>de</strong>n<br />
Zinssätze nicht ankommen. Außer<strong>de</strong>m könne es aus <strong>de</strong>r Sicht <strong>de</strong>s Darlehensgebers<br />
aus Risikoüberlegungen heraus durchaus sinnvoll sein, zu Beginn<br />
einer längeren Vertragsbeziehung höhere Preise zufor<strong>de</strong>rn. Ebenso<br />
könnten die jeweiligen Marktumstän<strong>de</strong> mit zunehmen<strong>de</strong>r Laufzeit fallen<strong>de</strong><br />
Zinssätze begrün<strong>de</strong>n. Im Übrigen akzeptiere <strong>de</strong>r BFH im Urteil vom<br />
20.1.1993 – I R 115/91, BStBl. II 1993, 373, BB 1993, 895, im Fall <strong>de</strong>s Zuwachssparens<br />
mit während <strong>de</strong>r Laufzeit steigen<strong>de</strong>n Zinsen gera<strong>de</strong> keine Er-<br />
gebnisgleichverteilung, obwohl dies bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise<br />
wegen <strong>de</strong>r mit Dauer <strong>de</strong>r Vertragslaufzeit zunehmen<strong>de</strong>n Wahrscheinlichkeit<br />
<strong>de</strong>s Erfüllen-Müssens geboten sei. Eine Ergebnisgleichverteilung wer<strong>de</strong><br />
hier steuerlich nicht akzeptiert mit <strong>de</strong>r Begründung, dass <strong>de</strong>r Sparer kündigen<br />
könne, also gera<strong>de</strong> mit einem zivilrechtlichen Argument.<br />
Die Klägerin beantragt, <strong>de</strong>n Körperschaftsteuerbescheid 1999 vom 4.6.2007<br />
in Gestalt <strong>de</strong>r Einspruchsentscheidung vom 19.9.2007 dahingehend abzuän<strong>de</strong>rn,<br />
dass weitere Betriebsausgaben in Höhe von … DM berücksichtigt<br />
wer<strong>de</strong>n, <strong>für</strong> <strong>de</strong>n Fall <strong>de</strong>s vollständigen o<strong>de</strong>r teilweisen Unterliegens Zulassung<br />
<strong>de</strong>r Revision. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, <strong>für</strong> <strong>de</strong>n<br />
Fall <strong>de</strong>s vollständigen o<strong>de</strong>r teilweisen Unterliegens Zulassung <strong>de</strong>r Revision.<br />
Das FA hält an <strong>de</strong>r Argumentation in <strong>de</strong>r Einspruchsentscheidung fest. […]<br />
AUS DEN GRÜNDEN<br />
Ansatz aktiver Rechnungsabgrenzungsposten<br />
[…] 1. a) Für Zwecke <strong>de</strong>r Ermittlung <strong>de</strong>r von ihr zu entrichten<strong>de</strong>n Körperschaftsteuer<br />
ist die Klägerin verpflichtet, das nach han<strong>de</strong>lsrechtlichen<br />
Gr<strong>und</strong>sätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen<strong>de</strong> Betriebsvermögen<br />
anzusetzen (§ 8 Abs. 1 KStG, § 5 Abs. 1 EStG). Gemäß § 5 Abs. 5<br />
S. 1 Nr. 1 EStG, § 250 Abs. 1 S. 1 HGB in <strong>de</strong>r im Streitjahr gültigen Fassung<br />
sind als Rechnungsabgrenzungsposten auf <strong>de</strong>r Aktivseite nur Ausgaben<br />
vor <strong>de</strong>m Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand <strong>für</strong> eine bestimmte Zeit<br />
nach diesem Tag darstellen, anzusetzen.<br />
Anwendungsbereich: nicht nur synallagmatisch<br />
schuldrechtliche Leistungen<br />
b) Der Anwendungsbereich <strong>de</strong>r Rechnungsabgrenzung betrifft in erster<br />
Linie typische Vorleistungen eines Vertragspartners im Rahmen eines gegenseitigen<br />
Vertrages i.S. <strong>de</strong>r §§ 320ff. BGB, er ist jedoch nicht auf synallagmatisch<br />
schuldrechtliche Leistungen beschränkt (BFH-Urteil vom<br />
23.2.2005 – I R 9/04, BStBl. II 2005, 481, BB 2005, 1160).<br />
Posten soll im Interesse <strong>de</strong>r Bilanzklarheit möglichst<br />
klein gehalten wer<strong>de</strong>n<br />
c) Aus <strong>de</strong>r Entstehungsgeschichte <strong>de</strong>r Vorschrift über RAP ergibt sich,<br />
dass § 5 Abs. 5 EStG restriktiv angelegt ist; <strong>de</strong>r Posten soll im Interesse<br />
<strong>de</strong>r Bilanzklarheit möglichst klein gehalten wer<strong>de</strong>n. Dies kommt auch im<br />
Wortlaut zum Ausdruck (Bauer, in: Kirchhof/Söhn, EStG, § 5 Rn. F 75). Die<br />
einschränken<strong>de</strong> Auslegung entspricht <strong>de</strong>m Vorsichtsprinzip. Es war die<br />
Absicht <strong>de</strong>s Gesetzgebers, <strong>de</strong>r kaufmännischen Vorsicht <strong>de</strong>n Vorrang vor<br />
<strong>betriebs</strong>wirtschaftlichen Überlegungen zur Ermittlung <strong>de</strong>s richtigen Perio<strong>de</strong>ngewinnseinzuräumen<br />
(Bauer, in: Kirchhof/Söhn, EStG, § 5 Rn. F 76).<br />
Tatbestandliche Voraussetzungen <strong>de</strong>s § 5 Abs. 5 S. 1<br />
Nr. 1 EStG 1999 sind im Streitfall nicht erfüllt<br />
2. Die tatbestandlichen Voraussetzungen <strong>de</strong>s § 5 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 EStG<br />
1999 sind im Streitfall nicht erfüllt. Die von <strong>de</strong>m Beklagten nicht anerkannten<br />
Zinsen stellen keinen Aufwand <strong>für</strong> eine bestimmte Zeit nach<br />
<strong>de</strong>m Abschlussstichtag dar.<br />
Rechnungsabgrenzung ist Ausdruck einer rechtlichen,<br />
nicht einer wirtschaftlichen Leistungsbezogenheit<br />
a) Aufgabe <strong>de</strong>r Rechnungsabgrenzung ist es, die Vorleistung <strong>de</strong>s einen Teils<br />
in das Jahr zu verlagern, in <strong>de</strong>m die nach <strong>de</strong>m Vertraggeschul<strong>de</strong>teGegenleistung<br />
erbracht wird. Die Zuordnung erfolgt daher nicht aufgr<strong>und</strong> <strong>de</strong>r Kostenrechnung,<br />
son<strong>de</strong>rn ausschließlich nach Maßgabe <strong>de</strong>s Schuldverhältnisses<br />
(Bauer, in: Kirchhof/Söhn, EStG, § 5 Rn. F 87); maßgeblich ist das rechtliche,<br />
insbeson<strong>de</strong>re schuldrechtliche Verhältnis von Leistung <strong>und</strong> Gegenleistung<br />
2750 Betriebs-Berater // BB 45.2010 // 1.11.2010
(BFH-Urteil vom 12.8.1982 – IV R 184/79, BStBl. II 1982, 696). Die Rechnungsabgrenzung<br />
ist nicht Ausdruck einer <strong>betriebs</strong>wirtschaftlichen, son<strong>de</strong>rn einer<br />
rechtlichenLeistungsbezogenheit.ObdieAusgabeEntgeltkünftigero<strong>de</strong>rerbrachter<br />
Leistungen darstellt, kann nicht mithilfe <strong>de</strong>r wirtschaftlichen Betrachtungsweisebeurteiltwer<strong>de</strong>n.Sie<br />
richtetsich danach, welche Leistungen<br />
in einem synallagmatischen Austauschverhältnis stehen. Somit ist allein eine<br />
rechtlicheSichtmaßgebend (Bauer,in:Kirchhof/Söhn,EStG,§ 5Rn. F89, 95).<br />
Modalitäten <strong>de</strong>s Darlehensvertrags sind nicht infrage zu<br />
stellen<br />
b) Dementsprechend hat die Klägerin die vertraglich geschul<strong>de</strong>ten Zinsen<br />
im Streitjahr als Betriebsausgaben gebucht. Der Darlehensvertrag wur<strong>de</strong><br />
auch unter frem<strong>de</strong>n Dritten abgeschlossen <strong>und</strong> bedarf insofern nicht <strong>de</strong>r<br />
Anpassung. Der Senat vermag <strong>de</strong>m Beklagten nicht in seiner Auffassung<br />
zu folgen, infolge einer wirtschaftlichen wie auch rechtlichen Verknüpfung<br />
zwischen <strong>de</strong>r Klägerin <strong>und</strong> <strong>de</strong>r X-Bank seien die Modalitäten <strong>de</strong>s<br />
Darlehensvertrages in Frage zu stellen. Belastbare Anhaltspunkte hier<strong>für</strong><br />
sind nicht vorgetragen <strong>und</strong> in Anbetracht <strong>de</strong>s Umstan<strong>de</strong>s, dass die Klägerin<br />
an <strong>de</strong>r X-Bank nichtwesentlich beteiligt ist, auch nicht ersichtlich.<br />
Keine Anrechnung bereits gezahlter Zinsen auf die<br />
Vorfälligkeitsentschädigung<br />
c) Nach <strong>de</strong>r BFH-<strong>Recht</strong>sprechung (BFH-Urteil vom 12.8.1982 – IV R 184/<br />
79, BStBl. II 1982, 696; vom 6.4.1993 – VIII R 86/91, BStBl. II 1993, 709, BB<br />
1993, 1769) liegt kein Aufwand <strong>für</strong> die Zeit nach <strong>de</strong>m Bilanzstichtag vor,<br />
soweit die Ausgabe bei Vertragsauflösung nach <strong>de</strong>m Bilanzstichtag nicht<br />
rückfor<strong>de</strong>rbar ist.<br />
So liegt <strong>de</strong>r Fall hier. Unstreitig existiert keine vertragliche Regelung, wonach<br />
die Klägerin bei einer vorzeitigen Vertragsauflösung bereits bezahlte<br />
Zinsen auf eine zu leisten<strong>de</strong> Vorfälligkeitsentschädigung anrechnen<br />
könnte. Das vom FA im Schriftsatz vom 6.5.2008 […] genannte Beispiel<br />
eines gleichartigen Vertrages, <strong>de</strong>r von März 2001 bis März 2008 laufen<br />
sollte <strong>und</strong> im Oktober 2005 aufgelöst wur<strong>de</strong>, zeigt im Übrigen, dass bzgl.<br />
<strong>de</strong>s dortigen Vertrages gera<strong>de</strong> keine Anrechnung bereits gezahlter Zinsen<br />
auf die Vorfälligkeitsentschädigung erfolgte. Vielmehr wur<strong>de</strong> zur Berechnung<br />
<strong>de</strong>r Vorfälligkeitsentschädigung lediglich <strong>de</strong>r <strong>für</strong> die Restlaufzeit<br />
vereinbarte Zinssatz mit <strong>de</strong>mjenigen verglichen, zu <strong>de</strong>m <strong>de</strong>r Darlehensgeber<br />
sein Kapital am Markt wie<strong>de</strong>r anlegen konnte.<br />
Keine Anhaltspunkte da<strong>für</strong>, dass die jeweilige Zinshöhe<br />
nicht Ausdruck einer sachgerechten, im Ausgleich<br />
wi<strong>de</strong>rstreiten<strong>de</strong>r Interessen gefun<strong>de</strong>nen Bewertung ist<br />
d) Schließlich lassen die Darlegungen <strong>de</strong>s Beklagten nicht darauf schließen,<br />
dass <strong>de</strong>r im Streitjahr zwischen <strong>de</strong>n Vertragspartnern vereinbarte<br />
Zinsverlauf offensichtlich <strong>de</strong>m Marktgeschehen wi<strong>de</strong>rsprochen hätte, zumal<br />
bzgl. <strong>de</strong>r Zinshöhe während <strong>de</strong>r Vertragslaufzeit eine sinken<strong>de</strong> Ten<strong>de</strong>nz<br />
zu beobachten war. Auch insoweit ist <strong>de</strong>r Vortrag <strong>de</strong>r Klägerin, es<br />
han<strong>de</strong>le bei <strong>de</strong>m streitgegenständlichen Darlehensvertrag um eine Maßnahme<br />
im Rahmen <strong>de</strong>s Makro-Hedgings, nicht erschüttert wor<strong>de</strong>n.<br />
Somit bestehen keine Anhaltspunkte da<strong>für</strong>, dass <strong>de</strong>r Vereinbarung über<br />
die Höhe <strong>de</strong>r Zinsen keine „Richtigkeitsgewähr“ in <strong>de</strong>m Sinne zuerkannt<br />
wer<strong>de</strong>n kann, dass die jeweilige Zinshöhe Ausdruck einer sachgerechten,<br />
im Ausgleich wi<strong>de</strong>rstreiten<strong>de</strong>r Interessen gefun<strong>de</strong>nen Bewertung ist.<br />
Nichtzulassung <strong>de</strong>r Revision<br />
3. […] 4. Die Revision wird nicht zugelassen, da die tatbestandlichen Voraussetzungen<br />
<strong>de</strong>s § 115 Abs. 2 FGO nicht erfüllt sind.<br />
Entscheidungen // Bilanzrecht <strong>und</strong> Betriebswirtschaft<br />
Hahne · BB-Kommentar<br />
// BB-Kommentarn<br />
Dipl.-Vw. Klaus D. Hahne, StB, Counsel, Allen &<br />
Overy LLP., Frankfurt a.M.<br />
„Bei <strong>de</strong>r Rechnungsabgrenzung<br />
überlagernschuldrechtliche<br />
Vereinbarungendiewirtschaftliche<br />
Zinsabgrenzung“<br />
Problem Zahlungen sind <strong>für</strong> <strong>de</strong>n Ausweis von Aufwendungen <strong>und</strong> Erträgen<br />
bei <strong>de</strong>r bilanziellen Gewinnermittlung grds. irrelevant (vgl. ausdrücklich<br />
§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB). Durch Aktivierungen <strong>und</strong> Passivierungen<br />
wer<strong>de</strong>n diese <strong>de</strong>n Zeiträumen zugeordnet, die sie betreffen. Dies gilt<br />
namentlich <strong>für</strong> Rechnungsabgrenzungsposten i.S. <strong>de</strong>s § 250 Abs. 1 <strong>und</strong><br />
2 HGB/§ 5 Abs. 5 EStG, die <strong>für</strong> eine perio<strong>de</strong>ngerechte Gewinnermittlung<br />
systemimmanent sind. Die Rechnungsabgrenzung wur<strong>de</strong> vom Gesetzgeber<br />
(durch die Beschränkung auf sog. transitorische Rechnungsabgrenzungsposten)<br />
jedoch eng gefasst. Es kommt daher immer wie<strong>de</strong>r zu<br />
Wertungskonflikten, gera<strong>de</strong> wenn nach einem wirtschaftlichen Verständnis<br />
eine Abgrenzung sachgerecht erscheint, die gesetzlichen Tatbestandsvoraussetzungen<br />
hier<strong>für</strong> aber strittig sind. Ein Para<strong>de</strong>fall da<strong>für</strong><br />
sind – wie in <strong>de</strong>m entschie<strong>de</strong>nen Fall – Kapitalüberlassungen, bei <strong>de</strong>nen<br />
<strong>für</strong> einzelne Jahre unterschiedlich hohe Zinssätze vereinbart wer<strong>de</strong>n.<br />
Entscheidung Das FG Ba<strong>de</strong>n-Württemberg lässt sich maßgeblich von<br />
<strong>de</strong>n schuldrechtlichen Gegebenheiten leiten <strong>und</strong> lehnt auf dieser<br />
Gr<strong>und</strong>lage (zu <strong>Recht</strong>) eine Rechnungsabgrenzung beim Schuldner in<br />
Höhe <strong>de</strong>s zu Beginn gezahlten kalkulatorischen „Überzinses“ ab. Eine<br />
(teilweise) Vorauszahlung von Zinsen <strong>für</strong> spätere Perio<strong>de</strong>n liegt auf<br />
dieser Basis nämlich nicht vor, auch wenn finanzmathematische Erwägungen<br />
eine solche Einordnung rechtfertigen könnten. Solchen Überlegungen<br />
erteilt das Gericht auf Gr<strong>und</strong>lage seines Verständnisses <strong>de</strong>r<br />
bisherigen BFH-<strong>Recht</strong>sprechung jedoch eine klare Absage.<br />
Praxisfolgen Die Entscheidung folgt <strong>de</strong>r bisherigen BFH-<strong>Recht</strong>sprechung<br />
zur Rechnungsabgrenzung bei Kapitalüberlassungen (vgl. BFH,<br />
6.4.1993 – VIII R 86/91, BStBl. II 1993, 709, BB 1993, 1769). Da <strong>de</strong>r I. Senat<br />
in<strong>de</strong>s die Revision gegen das Urteil zugelassen hat, ist nicht auszuschließen,<br />
dass das letzte Wort hierzu noch nicht gesprochen ist.<br />
Auf Basis <strong>de</strong>s in <strong>de</strong>r Darstellung <strong>de</strong>s Streitsachverhalts zum Ausdruck kommen<strong>de</strong>n<br />
Verständnisses <strong>de</strong>s Gerichts ist die getroffene Entscheidung folgerichtig.<br />
Die jeweilige Zinszahlung entspricht <strong>de</strong>r Gegenleistung <strong>für</strong> <strong>de</strong>n<br />
betreffen<strong>de</strong>n Zeitraum <strong>de</strong>r Kapitalüberlassung; ein rechtlicher Zusammenhang<br />
mit späterenZeiträumen liegt nicht vor. Fraglichistaber, obdies<br />
auch dann noch gelten wür<strong>de</strong>, wenn <strong>de</strong>r Zinsfächer weiter aufgespreizt<br />
wür<strong>de</strong>, o<strong>de</strong>r ob eine wirtschaftliche Betrachtungsweise dann zu an<strong>de</strong>ren<br />
Ergebnissenführenkönnte.DerBFHwirdsichzu<strong>de</strong>mmit<strong>de</strong>rFrageauseinan<strong>de</strong>r<br />
setzen müssen, wie die Auffassung <strong>de</strong>s FG mit <strong>de</strong>r Abgrenzung von<br />
Aufwendungen <strong>für</strong> einmalige Bearbeitungs- <strong>und</strong> Verwaltungsgebühren<br />
bei <strong>de</strong>r Aufnahme von Krediten in Einklang zu bringen ist (vgl. BFH,<br />
19.1.1978 – IV R 153/72, BStBl. II 1978, 262; FG Köln v. 12.11.2009 –<br />
13 K 3803/06,BB-EntscheidungsreportWinkels,BB2010,565,DStRE2010,<br />
915). Diesen liegt im Zweifel auch kein anteiliger Rückerstattungsanspruch<br />
zugrun<strong>de</strong>, allerdings besteht (ebenfalls) ein wirtschaftlicher Zusammenhang<br />
mit <strong>de</strong>r Kapitalüberlassung <strong>für</strong> die gesamte Laufzeit.<br />
Betriebs-Berater // BB 45.2010 // 1.11.2010 2751