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tierten Rückstellungen zutreffend erweitert – zumindest bei Nicht- Beibehaltung der Überdotierung; eine darüber hinausgehende Konkretisierung für den Fall der Beibehaltung überdotierter Rückstellungen und der damit zusammenhängenden Behandlung des entsprechenden Differenzbetrags steht noch aus. Eine analoge Anwendung von IDW RS HFA 28, Tz. 39 (n.F.), auf den Fall der Beibehaltung einer überdotierten Rückstellung eröffnet dem Bilanzierenden ebenso wie für den Fall der Auflösung einer überdotierten Rückstellung zwei Möglichkeiten hinsichtlich der Erfassung des Differenzbetrags: Die bilanzpolitische Entscheidung kann hierbei sachverhaltsbezogen je Rückstellung getroffen werden. Zwar bleibt die weitere Diskussion hinsichtlich der Behandlung des auf die Zeit nach dem 31.12.2024 entfallenden Differenzbetrags bei Beibehaltung einer überdotierten Rückstellung abzuwarten. Aufgrund der Argumentation des IDW, dass das Gesetz für den Fall der Auflösung keine eindeutige Regelung vorsieht und damit Auslegungen zulässt, steht nach der hier vertretenen Auffassung einer auch erfolgsneutral möglichen Auflösung des Differenzbetrags bei teilweiser Beibehaltung der Rückstellung keine überzeugende Argumentation gegenüber. In analoger Anwendung von Art. 67 Abs. 3 EGHGB i.V.m. IDW RS HFA 28, Tz. 14, sowie IDW RS HFA 28, Tz. 39 (n.F.), kann die Behandlung des Differenzbetrags bei Beibehaltung der Rückstellung sachverhaltsbezogen, und damit unterschiedlich erfolgen. V. Zusammenfassung 1. Zum 31.12.2009 angesetzte Rückstellungen, die unter Berücksichtigung der neuen Bewertungsvorschriften des § 253 HGB zum Zeit- Entscheidungen // Bilanzrecht und Betriebswirtschaft FG Baden-Württemberg · Keine Rechnungsabgrenzung bei Stufenzinsprodukten punkt der BilMoG-Eröffnungsbilanz als überdotiert anzusehen sind, können unter bestimmten Umständen beibehalten werden. 2. Eine Beibehaltung ist nur dann möglich, wenn der hypothetische Zuführungsbetrag bis zum 31.12.2024 dazu führt, dass der zum 31.12.2009 (nach der alten Bewertungsmethodik) angesetzte Rückstellungsbetrag wieder erreicht wird. 3. Der über den erwarteten Wert zum 31.12.2024 hinausgehende Differenzbetrag, d.h. der Wert, um den die Rückstellung zum 31.12.2009 die erwartete Rückstellung zum 31.12.2024 übersteigt, ist differenziert zu betrachten. 4. Im Falle der Auflösung der gesamten Rückstellung kann dieser Differenzbetrag wahlweise erfolgsneutral oder erfolgswirksam behandelt werden; der restliche Teil der Rückstellung ist erfolgsneutral aufzulösen. 5. Im Falle der Beibehaltung der Rückstellung sieht das IDW derzeit nur die erfolgswirksame Auflösung des Differenzbetrags, also des Betrags, der nicht beibehalten werden darf, vor. Nach der hier vertretenen Auffassung ist indes auch eine erfolgsneutrale Auflösung vertretbar. // Autor h Dipl.-Kfm. Dr. Christian Zwirner, StB, ist Prokurist der Dr. Kleeberg & Partner GmbH, München. Er beschäftigt sich schwerpunktmäßig mit Grundsatzfragen der nationalen sowie internationalen (Konzern-)Rechnungslegung. Zudem ist er bei Kleeberg Experte für das Bil- MoG. FG Baden-Württemberg: Keine Rechnungsabgrenzung bei Stufenzinsprodukten FG Baden-Württemberg, Urteil vom 21.12.2009 – 6 K 1918/07, Rev. eingelegt (Az. BFH I R 77/10) Volltext des Urteils: // BB-ONLINE BBL2010-2749-1 unter www.betriebs-berater.de LEITS¾TZE (DES KOMMENTATORS) 1. Der Anwendungsbereich der Rechnungsabgrenzung gem. § 250 HGB/§ 5 Abs. 5 EStG bestimmt sich nach Maßgabe der zugrunde liegenden schuldrechtlichen Verhältnisse. 2. Bei Stufenzinsprodukten ist ein in den ersten Jahren der Kapitalüberlassung zu zahlender höherer Zins beim Schuldner nicht anteilig als Rechnungsabgrenzungsposten zu aktivieren. SACHVERHALT Streitig ist, ob bei der Vereinbarung fallender Zinssätze (sog. Step-down- Gelder) ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten (ARAP) anzusetzen ist. Die Klägerin ist eine Kreditanstalt. Für das Streitjahr 1999 wurde sie mit Bescheid vom 8.8.2002 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (VdN) gemäß § 164 AO 1977 zur Körperschaftsteuer (KSt) veranlagt. Die Klägerin hat bei der … Bank (X-Bank) sog. Step-down-Gelder aufgenommen, die mit fallenden Zinssätzen verzinst werden. Laufzeit und Zins- staffel wurden für jede einzelne Terminanlage individuell vereinbart. Im Streitjahr wurde der Klägerin von der X-Bank ein Geldbetrag in Höhe von … DM vom 10.11.1999 bis zum 10.11.2009 darlehensweise überlassen und dabei folgende Zinsfestschreibung vereinbart: Vom 10.11.1999–10.11.2000 7,5 % 10.11.2000–12.11.2001 7,5 % 12.11.2001–11.11.2002 6,5 % 11.11.2002–10.11.2003 6% 10.11.2003–10.11.2004 5,5 % 10.11.2004–10.11.2005 5% 10.11.2005–10.11.2006 4,5 % 10.11.2006–12.11.2007 3,7 % 12.11.2007–10.11.2008 3,3 % 10.11.2008–10.11.2009 3,00 % Eine Kündigung der Geldanlage vor Fälligkeit ist ausgeschlossen, die Auflösung des Darlehensvertrags nur im gegenseitigen Einverständnis möglich. Die Rückzahlung an die X-Bank erfolgt in einer Summe am Ende der Laufzeit. Die Klägerin verbuchte die Zinsen bei Zahlung als laufende Betriebsausgaben. Betriebs-Berater // BB 45.2010 // 1.11.2010 2749
Bilanzrecht und Betriebswirtschaft // Entscheidungen FG Baden-Württemberg · Keine Rechnungsabgrenzung bei Stufenzinsprodukten In den Jahren 2005/2006 fand bei der Klägerin eine Außenprüfung statt. Die Betriebsprüferin ging bezüglich des o.g. Vertrags davon aus, dass eine über die Laufzeit gleichbleibende Leistung der X-Bank vorliegt und die insgesamt von der Klägerin gezahlten Zinsen gleichmäßig auf die Darlehenslaufzeit zu verteilen seien. Dies bedeute für das Streitjahr, dass rechnerisch ein Teil der Zinsen in Höhe von … DM auf die Folgejahre entfällt. In dieser Höhe hat die Betriebsprüfung Betriebsausgaben nicht anerkannt und anstelle dessen einen ARAP gebildet. Ob Ausgaben als Aufwand für das abgelaufene Wirtschaftsjahr oder für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag zu werten sind, sei danach zu entscheiden, ob der wirtschaftliche Grund in der Vergangenheit oder in der Zukunft liege, insbesondere ob und inwieweit diese Ausgaben durch bestimmte im abgelaufenen Wirtschaftsjahr empfangene Gegenleistungen oder erst durch künftig zu erwartende Gegenleistungen wirtschaftlich verursacht seien. Die über die [die] gesamte Darlehenslaufzeit gezahlten Zinsen seien eine zeitraumbezogene Gegenleistung für die Kapitalüberlassung. Da die Darlehen in einer Summe am Ende der Laufzeit zurückgezahlt werden, handele es sich um eine gleichbleibende Leistung der X-Bank während der gesamten Darlehenslaufzeit. Die gesamten von der Klägerin gezahlten Zinsen seien daher gleichmäßig auf die Darlehenslaufzeit zu verteilen. Soweit in den ersten Jahren der Darlehenslaufzeit erhöhte Zinsen gezahlt würden, würden diese teilweise Vorleistungen für die Kapitalüberlassung späterer Jahre darstellen. Der Beklagte schloss sich dieser Beurteilung an und erließ am 4.6.2007 einen entsprechenden ¾nderungsbescheid. Dagegen legte die Klägerin form- und fristgerecht Einspruch ein. Die zur Beginn der Darlehenslaufzeit vergleichsweise höheren Zinszahlungen seien zivilrechtlich für die jeweils abgeschlossenen Zinszahlungszeiträume der Vergangenheit geschuldet und bezahlt. Dies zeige sich nicht zuletzt darin, dass, wenn das Darlehensverhältnis im gegenseitigen Einvernehmen aufgelöst werde, für den Darlehensnehmer kein Rückzahlungsanspruch auf die – wirtschaftlich betrachtet – vorausgezahlten Zinsen bestehe. Ebenso erfolge keine Anrechnung auf die zu zahlende Vorfälligkeitsentschädigung. Der Einspruch wurde in der Teil-Einspruchsentscheidung vom 19.9.2007 als unbegründet zurückgewiesen. Bei Darlehensverhältnissen sei bezüglich der Frage, ob im Streitjahr Zinsen als Ausgaben anfallen, die wirtschaftlich spätere Zeiträume betreffen, die vom Darlehensnehmer für einen bestimmten Zeitraum gezahlten Zinsen mit dem Wert der in dieser Zeit erhaltenen Kapitalüberlassung zu vergleichen. Zur Bestimmung dieses Wertes sei bei einer Kreditaufnahme mit festgeschriebenen Konditionen nach der insoweit gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung die anfallenden Gesamtkosten gleichmäßig auf den Festschreibungszeitraum zu verteilen. Die Grundsätze, die bei der Vereinbarung eines Damnums bzw. Disagios Anwendung fänden, seien auch bei der Vereinbarung fallender Zinssätze anzuwenden. Der hohe Zins zu Beginn der Darlehensaufnahme sei wirtschaftlich allein dadurch zu begründen, dass im Gegenzug in den letzten Jahren der Zinsfestschreibung ein unterdurchschnittlicher Zins festgelegt worden sei. Dagegen richtet sich die Klage vom 16.10.2007. Ein Vorleistungscharakter sei im Streitfall nicht gegeben. In Anbetracht der klaren zivilrechtlichen Lage könne es auf den wirtschaftlichen Grund der über die Jahre fallenden Zinssätze nicht ankommen. Außerdem könne es aus der Sicht des Darlehensgebers aus Risikoüberlegungen heraus durchaus sinnvoll sein, zu Beginn einer längeren Vertragsbeziehung höhere Preise zufordern. Ebenso könnten die jeweiligen Marktumstände mit zunehmender Laufzeit fallende Zinssätze begründen. Im Übrigen akzeptiere der BFH im Urteil vom 20.1.1993 – I R 115/91, BStBl. II 1993, 373, BB 1993, 895, im Fall des Zuwachssparens mit während der Laufzeit steigenden Zinsen gerade keine Er- gebnisgleichverteilung, obwohl dies bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise wegen der mit Dauer der Vertragslaufzeit zunehmenden Wahrscheinlichkeit des Erfüllen-Müssens geboten sei. Eine Ergebnisgleichverteilung werde hier steuerlich nicht akzeptiert mit der Begründung, dass der Sparer kündigen könne, also gerade mit einem zivilrechtlichen Argument. Die Klägerin beantragt, den Körperschaftsteuerbescheid 1999 vom 4.6.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.9.2007 dahingehend abzuändern, dass weitere Betriebsausgaben in Höhe von … DM berücksichtigt werden, für den Fall des vollständigen oder teilweisen Unterliegens Zulassung der Revision. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, für den Fall des vollständigen oder teilweisen Unterliegens Zulassung der Revision. Das FA hält an der Argumentation in der Einspruchsentscheidung fest. […] AUS DEN GRÜNDEN Ansatz aktiver Rechnungsabgrenzungsposten […] 1. a) Für Zwecke der Ermittlung der von ihr zu entrichtenden Körperschaftsteuer ist die Klägerin verpflichtet, das nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisende Betriebsvermögen anzusetzen (§ 8 Abs. 1 KStG, § 5 Abs. 1 EStG). Gemäß § 5 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 EStG, § 250 Abs. 1 S. 1 HGB in der im Streitjahr gültigen Fassung sind als Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite nur Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen, anzusetzen. Anwendungsbereich: nicht nur synallagmatisch schuldrechtliche Leistungen b) Der Anwendungsbereich der Rechnungsabgrenzung betrifft in erster Linie typische Vorleistungen eines Vertragspartners im Rahmen eines gegenseitigen Vertrages i.S. der §§ 320ff. BGB, er ist jedoch nicht auf synallagmatisch schuldrechtliche Leistungen beschränkt (BFH-Urteil vom 23.2.2005 – I R 9/04, BStBl. II 2005, 481, BB 2005, 1160). Posten soll im Interesse der Bilanzklarheit möglichst klein gehalten werden c) Aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift über RAP ergibt sich, dass § 5 Abs. 5 EStG restriktiv angelegt ist; der Posten soll im Interesse der Bilanzklarheit möglichst klein gehalten werden. Dies kommt auch im Wortlaut zum Ausdruck (Bauer, in: Kirchhof/Söhn, EStG, § 5 Rn. F 75). Die einschränkende Auslegung entspricht dem Vorsichtsprinzip. Es war die Absicht des Gesetzgebers, der kaufmännischen Vorsicht den Vorrang vor betriebswirtschaftlichen Überlegungen zur Ermittlung des richtigen Periodengewinnseinzuräumen (Bauer, in: Kirchhof/Söhn, EStG, § 5 Rn. F 76). Tatbestandliche Voraussetzungen des § 5 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 EStG 1999 sind im Streitfall nicht erfüllt 2. Die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 5 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 EStG 1999 sind im Streitfall nicht erfüllt. Die von dem Beklagten nicht anerkannten Zinsen stellen keinen Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag dar. Rechnungsabgrenzung ist Ausdruck einer rechtlichen, nicht einer wirtschaftlichen Leistungsbezogenheit a) Aufgabe der Rechnungsabgrenzung ist es, die Vorleistung des einen Teils in das Jahr zu verlagern, in dem die nach dem VertraggeschuldeteGegenleistung erbracht wird. Die Zuordnung erfolgt daher nicht aufgrund der Kostenrechnung, sondern ausschließlich nach Maßgabe des Schuldverhältnisses (Bauer, in: Kirchhof/Söhn, EStG, § 5 Rn. F 87); maßgeblich ist das rechtliche, insbesondere schuldrechtliche Verhältnis von Leistung und Gegenleistung 2750 Betriebs-Berater // BB 45.2010 // 1.11.2010
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