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Bilanzrecht und Betriebswirtschaft // Entscheidungen
FG Baden-Württemberg · Keine Rechnungsabgrenzung bei Stufenzinsprodukten
In den Jahren 2005/2006 fand bei der Klägerin eine Außenprüfung statt.
Die Betriebsprüferin ging bezüglich des o.g. Vertrags davon aus, dass eine
über die Laufzeit gleichbleibende Leistung der X-Bank vorliegt und die
insgesamt von der Klägerin gezahlten Zinsen gleichmäßig auf die Darlehenslaufzeit
zu verteilen seien. Dies bedeute für das Streitjahr, dass rechnerisch
ein Teil der Zinsen in Höhe von … DM auf die Folgejahre entfällt.
In dieser Höhe hat die Betriebsprüfung Betriebsausgaben nicht anerkannt
und anstelle dessen einen ARAP gebildet.
Ob Ausgaben als Aufwand für das abgelaufene Wirtschaftsjahr oder für
eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag zu werten sind, sei danach
zu entscheiden, ob der wirtschaftliche Grund in der Vergangenheit oder
in der Zukunft liege, insbesondere ob und inwieweit diese Ausgaben
durch bestimmte im abgelaufenen Wirtschaftsjahr empfangene Gegenleistungen
oder erst durch künftig zu erwartende Gegenleistungen wirtschaftlich
verursacht seien. Die über die [die] gesamte Darlehenslaufzeit
gezahlten Zinsen seien eine zeitraumbezogene Gegenleistung für die Kapitalüberlassung.
Da die Darlehen in einer Summe am Ende der Laufzeit
zurückgezahlt werden, handele es sich um eine gleichbleibende Leistung
der X-Bank während der gesamten Darlehenslaufzeit. Die gesamten von
der Klägerin gezahlten Zinsen seien daher gleichmäßig auf die Darlehenslaufzeit
zu verteilen. Soweit in den ersten Jahren der Darlehenslaufzeit erhöhte
Zinsen gezahlt würden, würden diese teilweise Vorleistungen für
die Kapitalüberlassung späterer Jahre darstellen.
Der Beklagte schloss sich dieser Beurteilung an und erließ am 4.6.2007
einen entsprechenden ¾nderungsbescheid. Dagegen legte die Klägerin
form- und fristgerecht Einspruch ein. Die zur Beginn der Darlehenslaufzeit
vergleichsweise höheren Zinszahlungen seien zivilrechtlich für die jeweils
abgeschlossenen Zinszahlungszeiträume der Vergangenheit geschuldet
und bezahlt. Dies zeige sich nicht zuletzt darin, dass, wenn das Darlehensverhältnis
im gegenseitigen Einvernehmen aufgelöst werde, für den
Darlehensnehmer kein Rückzahlungsanspruch auf die – wirtschaftlich betrachtet
– vorausgezahlten Zinsen bestehe. Ebenso erfolge keine Anrechnung
auf die zu zahlende Vorfälligkeitsentschädigung.
Der Einspruch wurde in der Teil-Einspruchsentscheidung vom 19.9.2007 als
unbegründet zurückgewiesen. Bei Darlehensverhältnissen sei bezüglich
der Frage, ob im Streitjahr Zinsen als Ausgaben anfallen, die wirtschaftlich
spätere Zeiträume betreffen, die vom Darlehensnehmer für einen bestimmten
Zeitraum gezahlten Zinsen mit dem Wert der in dieser Zeit erhaltenen
Kapitalüberlassung zu vergleichen. Zur Bestimmung dieses Wertes sei bei
einer Kreditaufnahme mit festgeschriebenen Konditionen nach der insoweit
gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung die anfallenden Gesamtkosten
gleichmäßig auf den Festschreibungszeitraum zu verteilen. Die Grundsätze,
die bei der Vereinbarung eines Damnums bzw. Disagios Anwendung
fänden, seien auch bei der Vereinbarung fallender Zinssätze anzuwenden.
Der hohe Zins zu Beginn der Darlehensaufnahme sei wirtschaftlich allein
dadurch zu begründen, dass im Gegenzug in den letzten Jahren der Zinsfestschreibung
ein unterdurchschnittlicher Zins festgelegt worden sei.
Dagegen richtet sich die Klage vom 16.10.2007. Ein Vorleistungscharakter
sei im Streitfall nicht gegeben. In Anbetracht der klaren zivilrechtlichen Lage
könne es auf den wirtschaftlichen Grund der über die Jahre fallenden
Zinssätze nicht ankommen. Außerdem könne es aus der Sicht des Darlehensgebers
aus Risikoüberlegungen heraus durchaus sinnvoll sein, zu Beginn
einer längeren Vertragsbeziehung höhere Preise zufordern. Ebenso
könnten die jeweiligen Marktumstände mit zunehmender Laufzeit fallende
Zinssätze begründen. Im Übrigen akzeptiere der BFH im Urteil vom
20.1.1993 – I R 115/91, BStBl. II 1993, 373, BB 1993, 895, im Fall des Zuwachssparens
mit während der Laufzeit steigenden Zinsen gerade keine Er-
gebnisgleichverteilung, obwohl dies bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise
wegen der mit Dauer der Vertragslaufzeit zunehmenden Wahrscheinlichkeit
des Erfüllen-Müssens geboten sei. Eine Ergebnisgleichverteilung werde
hier steuerlich nicht akzeptiert mit der Begründung, dass der Sparer kündigen
könne, also gerade mit einem zivilrechtlichen Argument.
Die Klägerin beantragt, den Körperschaftsteuerbescheid 1999 vom 4.6.2007
in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.9.2007 dahingehend abzuändern,
dass weitere Betriebsausgaben in Höhe von … DM berücksichtigt
werden, für den Fall des vollständigen oder teilweisen Unterliegens Zulassung
der Revision. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, für den
Fall des vollständigen oder teilweisen Unterliegens Zulassung der Revision.
Das FA hält an der Argumentation in der Einspruchsentscheidung fest. […]
AUS DEN GRÜNDEN
Ansatz aktiver Rechnungsabgrenzungsposten
[…] 1. a) Für Zwecke der Ermittlung der von ihr zu entrichtenden Körperschaftsteuer
ist die Klägerin verpflichtet, das nach handelsrechtlichen
Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisende Betriebsvermögen
anzusetzen (§ 8 Abs. 1 KStG, § 5 Abs. 1 EStG). Gemäß § 5 Abs. 5
S. 1 Nr. 1 EStG, § 250 Abs. 1 S. 1 HGB in der im Streitjahr gültigen Fassung
sind als Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite nur Ausgaben
vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit
nach diesem Tag darstellen, anzusetzen.
Anwendungsbereich: nicht nur synallagmatisch
schuldrechtliche Leistungen
b) Der Anwendungsbereich der Rechnungsabgrenzung betrifft in erster
Linie typische Vorleistungen eines Vertragspartners im Rahmen eines gegenseitigen
Vertrages i.S. der §§ 320ff. BGB, er ist jedoch nicht auf synallagmatisch
schuldrechtliche Leistungen beschränkt (BFH-Urteil vom
23.2.2005 – I R 9/04, BStBl. II 2005, 481, BB 2005, 1160).
Posten soll im Interesse der Bilanzklarheit möglichst
klein gehalten werden
c) Aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift über RAP ergibt sich,
dass § 5 Abs. 5 EStG restriktiv angelegt ist; der Posten soll im Interesse
der Bilanzklarheit möglichst klein gehalten werden. Dies kommt auch im
Wortlaut zum Ausdruck (Bauer, in: Kirchhof/Söhn, EStG, § 5 Rn. F 75). Die
einschränkende Auslegung entspricht dem Vorsichtsprinzip. Es war die
Absicht des Gesetzgebers, der kaufmännischen Vorsicht den Vorrang vor
betriebswirtschaftlichen Überlegungen zur Ermittlung des richtigen Periodengewinnseinzuräumen
(Bauer, in: Kirchhof/Söhn, EStG, § 5 Rn. F 76).
Tatbestandliche Voraussetzungen des § 5 Abs. 5 S. 1
Nr. 1 EStG 1999 sind im Streitfall nicht erfüllt
2. Die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 5 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 EStG
1999 sind im Streitfall nicht erfüllt. Die von dem Beklagten nicht anerkannten
Zinsen stellen keinen Aufwand für eine bestimmte Zeit nach
dem Abschlussstichtag dar.
Rechnungsabgrenzung ist Ausdruck einer rechtlichen,
nicht einer wirtschaftlichen Leistungsbezogenheit
a) Aufgabe der Rechnungsabgrenzung ist es, die Vorleistung des einen Teils
in das Jahr zu verlagern, in dem die nach dem VertraggeschuldeteGegenleistung
erbracht wird. Die Zuordnung erfolgt daher nicht aufgrund der Kostenrechnung,
sondern ausschließlich nach Maßgabe des Schuldverhältnisses
(Bauer, in: Kirchhof/Söhn, EStG, § 5 Rn. F 87); maßgeblich ist das rechtliche,
insbesondere schuldrechtliche Verhältnis von Leistung und Gegenleistung
2750 Betriebs-Berater // BB 45.2010 // 1.11.2010