Des divergences cpté en regles francaise

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COMPTABILITÉ ET FISCALITÉ : CHRONIQUE D'UNE RELATION «

IMPÉRIEUSE »

Jean-Luc Rossignol

Association Francophone de Comptabilité | « Comptabilité Contrôle Audit »

© Association Francophone de Comptabilité | Téléchargé le 09/02/2022 sur www.cairn.info (IP: 5.175.77.66)

1999/2 Tome 5 | pages 5 à 24

ISSN 1262-2788

ISBN 2711734102

DOI 10.3917/cca.052.0005

Article disponible en ligne à l'adresse :

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https://www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-1999-2-page-5.htm

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Jean-Luc Rostcllor,

CoMPThBILITÉ ET FISCAr.rrÉ: CHROMQUE D'UNE RELAnON "

TMPERTEUSE,

Cornptabilité et

f.scalité :

chronique d'une relation

(

i-périeuse D

Jean-Luc Rosstcxor


(onespndonce:

Cenue de recherches fucdes

pôle d'économie et de gestion

2, boulev"ârd Gabriel

21 000 - Dijon

Té1. : 03 80 39 35 44 ou 03 80 38 27 4l

Fax. : 03 80 39 53 53

e-mail : Jean-Luc.Rossignol@u-bourgogne.fr

CoMI'rABuTÉ - CoNTRôLE - AnDrr / Tome 5 - Volume 2 - septernbre 1999 (p. 5 f 24)


6

Jean-Luc RossIGNoL

CoMPT!{,BILITÉ ET FISCAUTÉ: CHROMQUE D'trNE RELATTON

" IMPÉ,RIEUSE,

Aussi lnin que lbn rernonte dans l'histoire, bs

gouaernernents ont trouué dans lzs comptabbs, ou du

moins dzns les sachants maniPu.lant les chiftes, dzs

alliés précieux, en particulin dzns lz dnmaine f'scal '.


Selon Esnault er Hoarau (1998), les finalités diverses de la comptabilité se sont accumulées dans

l'histoire. Ces auteurs en distinguent aujourd'hui six principales :

- fournir un moyen de preuve ;

- permertre le contrôle (du parage des richesses, de I'assiette de I'impôt, pour surveiller et

punir) ;

-

aider à la prise de décision ;

- servir le diagnostic économique et financier ;

alimenter la statistique et la comptabilité nationale ;

-

-

appofter la confiance et favoriser le dialogue social.

Tel n était pas le cas à I'origine ; historiquement, la compabilid était essentiellement un moyen

de preuve et de contrôle. Selon Fourastié (réédition de 1995),la comptabilité est apparue ainsi dans

le droit ft"nç"tr ; en effer, le premier texte légal otr il est fait mention de comptabilité n'est euffe que

la célèbre ordonnance de commerce de Colben, de mars 1673, qi rendit obligatoire pour les

commerçânrs la renue de livres selon des règles formelles dont le respect conférait à la comptabilité

une valeur probante en cas de litiç'. (Liardcle 12 de I'actuel Code de commerce rappelle toujours

cette obligation.) Pour Vlaemminck (I979),1'article 19 de I'Edit perpétuel du 12 juillet 1611 faisait

déjà dlusion à cette approche en ces termes ; u Lorsqu'un vendeur a négligé de tenir compte de ses

marchés, on ajoute foi à ceux de I'acheteur, ou du moins il faut un commencement de Preuve PaI

écrit... u 3.

lâ finalité fiscale fut (et reste encore), quânt à elle, I'objet de débats passionnants, passionnés et

parfois même passionnels. Ia compabilité détermine le résultat imposable qualifié d'isotope du

résulat comptable par Anjuère (1993) et appofte l'outil de contrôle indispensable aux services

fiscarx. Lexistence de tels liens entre la comptabilité et la fiscalité constitue I'un des déterminants de

classemenr des pratiques comptables entre groupes de pays selon Gray (1980 et 1988), qui rappelle,

par le biais d. liopporition entre prudence et optimisme, la prépondérance du rôle de l'Éat dans le

cadre du processus comptable normatif de certains pâ)rs. Le système fiscd est l'un des éléments qui

srruccurent le système des normes compables (avec le système juridique, les sources de financement

des entreprises et le développement du marché financier, I'importance de la profession comptable)

(Flower, 1997) n.

Iâ fiscalité o(erce une double influence sur la comptabilité : une influence directe par les règles

qui visent les écritures, une influence indirecte qui pèse sur les décisions de gestion et par là même

sur leur enregistrement compgble t. En France, les nombreux arricles et ouvrages des années 1980

témoignent de cette omniprésence, du fait des liens théoriques impérieux, selon l'expression de

Culmann (1980), qui unissent compabilité et fiscalité. D'après Fourastié (1995),I'histoire de la

compabilité est, d'ailleurs, I'histoire de I'influence réciproque de la technique budgéaire étatique

sur la technique comptâble prMe 6. Elle participe, en fait, de plusieurs histoires dont celle du droit t

C-lcMpxAolnrÉ - Corvrnôn - Alprr / Tome 5 - Volume 2 - septembre 1999 (p, I à 24)


Jean-Luc RostcNoL

CoMPIABILITÉ ET FTSCALITÉ : CHROMQUE D'UNE REIAI'rON

" IMPÉRIEUSE D

7

et donc du droit fiscal ; aussi, retracer leur évolution historique de l'époque anrique à nos jours ainsi

que ses incidences ne peut êue que source d'enseignement t.

ffi

Les grands jalons de I'histoire des relations

entre la comptabilité et la fiscalité

Si, pour beaucoup, la naissance de cette relation remonte à la Première Guerre mondiale (ce qui est

incontestable officiellement), des traces plus lointaines peuvenr cependant être mises en évidence dès

l'époque sumérienne e.


Lf'fïiT,.*ry:.W De Sumer à la Première Guerre mond.iale

Au cours de cette longue période, deux phases distinctes émergent ; il convient de distinguer les

périodes antérieure et postérieure au XvII" siècle.

ffiiT.,,fil,ffii DE suMERAU xvrr. sÊcLE : LES LrENS coMpThBrlrrÉ-FrscAlrrÉ

COMMENCENTÀ SUMER'O

Létude des relations enue la comptabilité et la fiscalité rfaborde que très rarement cette ffriode. Et

Pouftant, si aucun lien théorique rfsdsait alors, [a pratique comptable de l'époque présentait sans

conteste des liens avec le domaine fiscal. Il semble, d'ailleurs, que I'aspect fiscal soit au ceur de la

naissance de la profession comptable. Ainsi, dès 1720 avantJ.-C., les scribes " dont disposait chaque

gouverneur d'une région éaient en charge, à la fois, de la comptabilité et du calcul du montant de

l'impôt à percevoir en fonction de la richesse du contribuable; ils s'assuraient de la perception du

tribut de chacun avant de réaliser le parage enue les sommes revenant à fÉat et celles alimenant

directement la caisse du gouverneur. Dans le domaine religieux, des personnages semblables éablissaient,

à cette époque mais aussi dans l'Ancien et le Moyen Empire égyptien, par des calculs comparatifs

de valeurs, I'importance des offrandes versées qui étaient en partie fiscalisées. Certains,

d'aillsu$, pouvaient cumuler diverses fonctions dont celles d'architecte, de grand prêtre et de médecin,

en plus de l'intendance. Ce lien avec la religion se reffouve également dans la Rome entique ;

les compables formaient alors un corps hiérarchisé dont les membres les plus imporans géraient à

la fois les impôts destinés à l'É,tat et les deniers des temples tr.

Lancienneté des relations de la profession compable avec la fiscalité est donc incontestable,

même si ses membres quasi fonctionnaires éaient alors plus proches du scribe, du géomètre ou/et

du prêtre car I'impôt prélwé était souvent un impôt en natlrre, calculé selon la surface cultivée, et

devait servir d'offrandes au dieu. Il fallut attendre le X\rI" siècle pour consrarer les prémices d'une

connexion comptablo-fiscale dans la tenue même des comptes.

,ry-Ë*"iF,$.'.ilgff,ffi, DU >aÆI'sIÈcLE À rR pnrulÈRE cuERRE MoNDTALE

Selon Vlaemminck (1979), un arêr du Conseil du 3 avril 1674 ordonna d'employer du papier

timbré pour le liwe-journd, à peine de nullité de ce livre et d'une amende de I 000 liwes. Un édit

de 1706 a même créé des offices particuliers pour I'accomplissement de ces formdités. Toutefois, ces

CoMr'nBtrJTÉ - CovrrôLe -AuDrr / Tome 5 - Volume 2 - septembre 1999 (p.5 à,24)



I

Jean-Luc RosstcNolcoMprhBllrrÉ

ET FISCALITÉ : CHROMQUE D'UNE RilATION < IMPERIEUSE "

dispositions fiscales demeurèrent sans exécution car la pratique fut plus forte que la loi et l'on continua

à produire en justice des registres non timbrés t3. Plusieurs édits et ordonnances ultérieurs

rappelèrent ces prescripdons, mais en vain. Ainsi, une déclaration du roi Louis XIV du

16 juin 1691, portant règlement pour les écritures qui doivent être faites sur papier et parchemin

timbrés ra, pfescrit que u les ordonnances précédentes soient exécutées et que les regisues de toutes

personnes y mentionnées soient tenus au papier timbré, même ceux des commissionnaires, des

marchands, agenrs de banque et de change... Et pour que le présent RQlement soit exécuté,

voulons que ceux qui conueviendront soient condamnés en 300 livres d'amende, qui ne pourra êue

remise ou modérê sous quelque prétexe que ce soit par les juges, à peine d'interdicion de leurs

charges et d'&re contraints aux dites amendes en leurs ProPres et ptivez' noms ).

Le lftislateur révolutionnaire de I'an M soumetûa de la même façon

- et sans plus de 1â1s5igs -

les livres de commerce au timbre de dimension. Il fallut en réalité anendre la loi de finances du

22 evril1905 qui, F)ur encourager la pratique de tenue de ces livres, exemPta finalement du droit et

de la formdité de I'enregistrement les procès-verbaux de cote et de paraphe de livres de cornmerce.

D'autres roftes fiscâux apparurent au début de la III' République et obligèrent les sociétés

commerciales à tenir une compabilité de plus en plus précise. On peut citer principalement la loi

du 29 jun 1872 instituant l'impôt sur les revenus des valeurs mobilières " ou encore la loi du

25 février 1901 relative aux droits de succession 16 qui met le contribuable dans I'obligation de justifier

les dettes de passif du pauimoine commercid.

I-a Première Guerre mondiale instaura officiellement le lien entre la comptabilité et la fiscdité.

ffi,-lÏ.ffi-ëffi

De h Première Guerre mondiale aux années 1960 : la crâtion

officielle du lien comptabilité-fis calité tz

D'après Cané (196ù, la comptabilité, avant 1917, rievut pas de rapport étroit avec la fiscalité en

raison de la nature des impôtrde l'époque. La Première Guerre mondiale obligea I'Eat à mettre en

place de nouvelles dispositions pour financer les déficits publics. En appuyant certaines de ces disporitiottr

sur la compabilité, les relations entre la compabilité et la fiscalité devinrent alors officielles.

Ainsi, la loi dite .i loi C"illaun du 15 juillet 1914, loi qui est à I'origine du rystème fiscal acnrel,

insraura I'impôt annuel sur le revenu. Joseph Caillaux 18, eui avait proposé dès 1898 de substituer

aux ( quatre vieilles u un impôt sur le capital eu teux unifié de I o/o etun impôt sur le revenu' en est

son promoteur. Ces ( quatre vieilles >, impôts dont I'assieme était ésblie en fonction de signes extê

rieurs ou d'après un forfait, n'étaient autres que la contribution foncière, la personnelle mobilière, la

parente créées par la Constituante durant la Révolution auxquelles s'ajoutait I'impôt sur les Portes et

fenêtres établi par le Directoire. la loi de l9l4 institua ainsi un impôt générd sur le revenu établi

d'après le montant total du revenu net annuel dont disposait chaque contribuable, en excluant des

règles de détermination de I'assiete les méthodes indiciaires ou forfaitaires. Appliqué pour la

première fois en 1916, l'impôt général sur le revenu venait s'ajouter aux impôts directs et indirecrs

préexistants et qui riavaient pas été abrogés. Il fallut amendre le 31 juillet 1917 pour que cette situation

de double imposition soit supprimée.

CrMprABIur!- CorvrnôLe-AuDtr /Tome 5 -Volume 2 -septembre 1999 (p,5à24)


Jean-Luc RosstcNol

COMPTABILITÉ ET FISCALITÉ I CHRONIQUE D'UNE RELAflON " IMPÉRIEUSE "


f,i.#ftf-f j LA LoI DU 3l JuLLET rerT :Lor FoNDATRTcE DU LrEN coMprABrLrrE-

FISCAIIfi II

l,a loi du 31 juillet l9l7 'o (/O du 1* aott, p. 5975) supprima les u quaue vieilles > 2r. læs revenus

des contribuables étaient désormais imposés de deux façons superposées : un impôt cédulaire

(chaque catégorie de revenu ou cédule est soumise à un impôt propre dont les règles d'assiette er le

taux sont adaptés à la nature des revenus en cause) était ésbli par catégorie de revenu et I'impôt

général sur le revenu atteignait, une seconde fois, les divers revenus ners déjà touchés par I'irnpôt

cédulaire. Initialement, on dénombrait six impôs cédulaires : l'impôt foncier sur les propriétés

bâties et non bâties (taux de 5 o/o), et l'impôt sur le revenu des valeurs mobilières (6 o/o), issus des

contributions anciennes réformées par la loi de 1914, auxquels s'ajoutaient quatre aurres raxes instituées

en 1917 sur : les traitements et salaires (3,75 o/o),les bénéÊces de I'exploitation agricole

(3,75 o/o),les bénéfices des professions non commerciales (3,75 o/o) et sur les bénéfices industriels et

commerciaux (4,5 o/o), en remplacement de la patente 22.

llanicle 2 dela loi stipulait quu il est éabli un impôt annuel sur les bénéfices des professions

commerciales et industrielles râlisés pendant l'année précédente ou dans la période de douze mois

dont les résultats auront servi à l'établissement du dernier bilan, lorsque ceæe période ne coincide

Pas erlec I'année civile o. Si la comptabilité riest pas née des lois fiscales 23, l'instaurarion de la cédule

commerciale a donné une vive impulsion aux questions compables. Iâ fiscalité s'est emparée peu à

peu de la compabilité devenue principalement I'instrument de mesure de la matière imposable,

pour la péuir selon ses besoins. Terrain vierge qu'elle a su modeler à sa façon, elle est devenue un

puissant moyen de contrôle de I'administration. Iæ législateur est d ailleurs inrervenu à plusieurs

reprises àcet effet, ce qui fit dire, enl92l, à Charpentier (cité par Lemarchandlgg5, p.21) que

u le monde des affaires doit se rendre compte que, de toute manière, nous nous repprochons d'une

réglementation des bilans par le seul effet des lois fiscales... Nous allons ainsi peu à peu vers une

réglementation qui, au lieu de s'inspirer de l'intérêt public et de celui des entreprises réglementées,

serait l'æuvre unique des agents du fisc o.

ffif'#ffi,.ii,ffi LA coNFrRMArroN rHÉoRreuE DE cETrE coNNDCrÉ, yusqu,Rux

ANNE,ES 1960

Ces interventions ont fixé un certain nombre d'obligations compnbles et mis en place une véritable

docrine fiscale des comptes 'a parle biais en paniculier de la loi du 31 juillet 1920 qui insraura une

obligation de communication de la comptabilité, mais aussi des lois du 4 avril L926, du 28 féyner

1933,dudécretdu20 juillet lg34,delaloidu 13 janvier l94l,dudécretdugdécembre1948...25

Cela fit, d'ailleurs, dire au doyen Ripert : u Le jour otr le droit commercial voudra obliger les sociétés

à établir leur bilan suivant des règles légdes, il uouvera le terrain tout préparé et il rfaura plus

qtt'à transformer en règles juridiques les pratiques habituellement suivies. ,

Pour Rives (1965), u si le fisc a pu détourner la comptabilité comme il l'a fait, il y a à cela trois

raisons motivées par trois abandons concomitents.

< Il y a d'abord l'abandnn dzs juristæ. Qo""d on lit les ardcles du Code de commerce sur la tenue

des liwes ou cerr de la loi sur les sociét& anonymes sur le bilan et le compre de proûts er perres, on

ne Peut être que frappé par leur diligence squelettique. Le législateur s'est toujours désintéressé des

CoMprÀBnrrÉ - CoNrRôLE - AuDrr / Tome 5 - Volume 2 - septembre 1999 (p. 5 à 24)



t0

Jean-Luc Rosstcttol,

CoMPTABILITÉ ET FISCALITÉ: CHROMQUE D',UNE RELATION

" IMPÉ'RIEUSE,

prescripdons comptables. Il n a vu et il ne voit encore, [...], malheureusement, dans la comPtabilité

lo";tt -oy"n de preuve au ces d'un procès évenmel. Il y a donc une conc€ption juridique de la

compabilité qui a souvent lourdement pesé sur la tenue des livres.

u Il y a eu ensuite I'abandon fus comptables qui ont laissé passer le coche quand il s'est

"St

t...] d"

penser à des prix de revient dynamiques. Ils ont laissé l'établissement de ces prix de revient aux ingé-

,ri..rrr, aux slrvices techniques, pour s'a$acher à I'exactitude de leur balance t...]. Let comPables

ont négligé I'esprit des comptes pour s'attacher troP souvent à leur lettre.

et Cest

nEnfin, il y a eu également l'abandon dzs chef d'entreprhe qui, pendant longtemps

-

encore souvenr ls câs se sont attachés à une rentabilité globale sans voir que cette rentabilité

-,

globale cachait des rentabilités partielles et qu il fallait dler plus loin pour les andyser u.

Pour autant, selon Delmas-Marsaletx, u si certains crient au rapt, iétait un raPt incestueux car

dans une large mesure la comptabilité est la fille de la fiscalité et les exigences du fisc se sont ajoutées

aux exigences du commerce pour promouvoir le développement de la comptabilité u. En effet, la

nécessitl de mettre fin aux errements dont la compabilité était l'objet lui permit de se déveloPqer n.

Ainsi, il esr inconresable que certaines prescriptions fiscales (reprenant d'ailleurs des dispositions

antérieures et d'application plus resueinte) ont fait progresser la technique comptable ; dès 1924,

I'article 1743I'du Code général des impôts de l'époque punit d'amende ou de prison (jusqu à cinq

ans) n quiconque a sciemment omis de passer ou de faire passer des écritures' ou e passé ou fait

passer 2t des écritures inexactes ou fictives au livre-journd ou au livre d'inventaire... >. Carré (1969)

cite d'autres oremples : u C'est le fisc qui a en fait unifié les taux d'amoftissement des immobilisations

qui sont employés couramment, c:u ceux à appliquer u en fonction des usages établis pour

chaque profession, rfétaient pas bien définis; iest lui également qui a fait admettre que l'amortis-

,.-ènt [...] repr&entait une charge réelle de I'entreprise à incorporer dans les prix de revient et

déducdble, de ce chef, du résulat imposable; Cest encore lui qui a fixé les conditions spéciales

d'évaluation des stocks et de calcul de la provision pour risque de mévente dans le domaine de l'édition;

il en e$ de même pour les durées d'exploitation à prendre en considération Pour l'amortissement

des films dans I'indusuie de la producdon cinématographique. ,

Penglaou, en L947 (p. 399), reconnut, d'ailleurs, que u la fiscdité est à la comPabilité ce que le

snobisÀe est à I'am ; il ne faut pas en dire du bien parce qu elle lui a fait beaucoup de mal mais il ne

faut pas en médire parce qu'elle lui a fait beaucoup de bien u. Il ajoutait : < De cet affrontement des

intérêts souvenr inconciliables surgissent des conflits qui forcent les anagonistes à approfondir leurs

doctrines et à clarifier les principes dont ils se réclament. C'est tout bénéfice pour la pratique comptable.

Le technicien est expulsé de sa tour d'ivoire et astreint à descendre dans l'arène pour y étaler

en plein jour ses arguments. ))

Selon Carré (1969), < I'instauration des dispositions fiscales a fait prendre conscience Petit à Petit

aux dirigeanrs et aux chefs d'enueprise de l'importance de la comptabilité. Ils ont découvert Progressivemenr

qdelle était nécessaire, tout d'abord pour pouvoir répondre aux exigences de l'administration

er, par la suite, pour leur obtenir les élémena chiffrés indispensables à la gestion et à la

prévision. C'est pourquoi on ne saurait nier qu'originùement l'influence des règles fiscales sur la

àn"tg do compres a été largement positive et a montré que, pour en assurer la régularité, il convenait

de définir des règles compables. la rigueur fiscale et les contrôles dont elle est assortie constiruent

l'un des garants d'une certaine sincérité u. D'après Vitrolles 'e, u rul ne Peut nier que la

C.pMprABrrlTÉ - CorcrRôIr - AuDtr / Tome 5 - Volume 2 -

septembre 1999 (p. 5 à 24)


Jean-Luc RosstcxoL

COMPIABILITÉ ET FISCALITÉ: CHRONIQUE D'UNE RELAIIoN " IMPÉ,RIEUSE "


fiscalité a participé, ô combien activement, à l'élaboration des principes er des règles comptables ;

[...] l'institution de l'impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux a été en France la cause

déterminante dans le développement de la comptabilité dans le monde des affaires r. Pour

Du Pontavice (1989, p. 863), la création de cette cédule qui a obligé les commerçants à tenir une

comptabilité est < un bienfait du droit fiscal, même si cette origine a considérablement pesé sur

l'évolution du droit compable longtemps conçu comme un simple insrrument du fisc ou encore

explique la r&istance au fisc ou la dissimulation des profits réels à la fois aux acionnaires et au fisc u.

Dès 1948, Horace avait d'ailleurs indiqué que iéait rendre un bien mauvais service à la compabilité

que de la lier, dans I'esprit du public et dans les textes eux-mêmes, à la réglementation fiscale.

[.a période de l'entre-deux-guenes donna lieu à quelques textes fiscaux à incidences comptables.

La loi de 1928 sur la dévalorisation du franc au cinquième de sa valeur en donne une bonne illustration

car il conduisit l'administration fiscale à prévoir des mesures d'ajustemenr sous forme de réévaluation

des bilans {. En L94l,I'Administration établit, en outre, des règles eyânt une incidence

directe sur les écritures compables; I'ordonnance du 3l mars subordonna ainsi la déductibilité des

provisions à leur enregistrement.

Si I'instauration de la cédule commerciale et les textes qui ont suivi ont apporré rigueur et

promotion législative à la compabilité, ils ont joué un rôle non négligeable dans la généralisation de

la normalisation, la fiscalité prêant son pouvoir à la normalisation comptable (Haddou, 1991). De

là est née la nécessité d'une certaine normalisation avec la dualité d'intérêts enrre I'entrepreneur

soucieux d'utiliser la technique compable pour les besoins de sa gestion et les pouvoirs publics désireux

de diriger l'économie et de prélever sur les entreprises le cott de cette direction et de ceme coordination

et donc d'imposer une compabilité légale 3r. Cette relation devait ainsi aboutir au plan

compable de t947 puis à celui de 1957, toujours sous l'égide fiscde avec le décret du 7 aott 1958

fixant ceraines règles pour les entreprises ayant réévalué leurs bilans.

'#,Fffi,$,ffi Des années 1960 à nos jours : la difficile maf,che vers I'autonomie

La période de 1965 à 1990 fut certainement celle de l'inversion des rappofts entre la fiscalité er la

comptabilité. Alors que, jusque-là, la fiscalité a largement fait la u course en rêre u, à pardr de 1965,

la compabilité commence à assurer son autonomie et I'administration fiscale s'en inspire fortement

Pour ses besoins : tout un ensemble de textes fiscatrx reposent sur les normes comptables. Toutefois,

lAdministration intervient encore dans la comptabilité, non seulement pour adopter des mesures

conjoncnrrelles mais aussi pour pallier les carences compables d'une normalisation insufiisante ,,.

Ce second type d'intervention sera de moins en moins nécessaire au fur et à mesure que la normalisation

s'enrichit, suftout à panir du plan compable général de 1982.

ffiffiffi1t$1ffi DU DÉBUT DEs ANNÉ,Es le60 AU ILAN coMprABLE GÉNÉRAr DE le82

Au début des années 1960, le CNC, reprenant des études menées dix ans plus tôt et rransmises sans

r&ultat aux autorités compétentes, étudia des méthodes pouvant permenre de réduire les contradictions

enue les prescriptions fiscales et les règles de tenue d'une comptabilité orthodoxe pouvaient

êue conciliées par la crâtion de documents isolés des comptes propremenr dits. En 1962,ll émit le

væu 33 qu'aucune disposition d'ordre fiscal n affecte la terminologie, les règla du plan comptable

CoùrFresn:rÉ - CoNrRôr.E - AuDrr / Tome 5 - Volume 2 - septembre 1999 (p.5 à24)


t2

Jean-Luc RostcNoL

COMPXABILITÉ ET FISCAIJTÉ: CHROMQUE D'UNE REIAflON "

MPÉRTEUSE,

générd, er la tenue normale des comptabilités et que, sans remettre en qtuse le principe des avantages

dordre économique ou financier, les discordances de ceffe nature soient éliminées aussi bien

pour simpliûer la tâche des entreprises que pour ne pas détourner la comptabilité de sa mission

essentielle. Il suggéra que les dispositions fiscales utilisées comme moyens de politique économique

et financière ne portenr que sur les modalités de taxation et non sur le processus de détermination

du résultat. Ce rapport constitue les prémices du rapprochement enûe les dispositions fiscales et les

règles compables lorsqu elles ne coincident pas. Dans les faits, deux textes vont marquer les années

1960: le décret du 12 aott lg64ercelui du 28 octobre1965.

k décret du 12 aott 1q64


Ladministration fiscde estima qu'il convenait que soient édictées per ses soins les nouvelles

dispositions d'ordre compable. Elle établit un décret qui institua un cemain nombre de règles de

compabiliré et de présenation de documents comptables. Ces règles s'appliquaient aux entreprises

rfayant pas révisé leurs bilans. Iæ décret ignorait superbement le plan de 1957 (qui n était encore

obligatoire que pour très peu d'entreprises) et obligeait en pratique beaucoup d'entreprises à se

conformer à des directives conuadictoires. Il présentait un mélange à la fois de dispositions comPtables

et d'exigences fiscales. D'Illiers (1997) le commente en ces termes : u C'est ainsi que les avantages

en nâture inclus dans les achats devaient être extournés des lignes Par nature pour être Poftés

sur une ligne compte de résultat " charges destinées à des avantages en nature ". C'était tellement

choquant que la profession des experts-compables a levé l'étendard de la révolte et a demandé une

rencontre au ministère du Budget. Vous avez, dans un numéro de la Rertu.e française dz cornPtabilitê

(décembre 1964, p.13), un compte rendu détaillé de la rencontre des experts-comptables avec les

foncrionnaires fiscaux qui ont compris toutes les bêtises qui allaient résulter dans les comPabilités

des entreprises si les entreprises étaient obligées de suivre ces extournements de chiffres utiles Pour

lo "ontrôl.urs

des impôts : cela aurait détruit la possibilité d'utiliser les documents comPtables Pour

la gestion er pour la mesure de la rentabilité. Dans la Rewe française de cornptabilité, vous ffouverez

urcompre rendu de cefte rencontre, très instructif surrout quand les pone-parole de I'administration

fiscale disent franchement que 'leur normalisation est de nature à fournir aux entreprises un

cadre pour leur comptabilité " et ne sont pas gênés de souligner les dispositions contradictoires avec

les règles du plan compable. Heureusement des experts-comptables, comme Pierre Feuillet ou

Robert Mazars, leur ont démontré que les entreprises allaient se trouver dans la position d'automobilistes

qui doivent appliquer alternativement deux codes de la route différents : si les entrePrises

étaient obligées de reclasser ou d'extourner cenains éléments pour rendre service aux contrôleurs des

impôts, cela aurait rendu les documents compables difficilement utilisables pour mesurer la rentabilié

des activités, et parfois, ils auraient été conuaires au droit des sociétés. ks fonctionnaires de la

DGI ont été convaincus, et onze mois plus ard, sortait le décret du 28 octobre 1965 qui, lui,

prenait soin de s'écarter le moins possible du PCG. u

En effet, grâce à un dialogue très franc entre I'Ordre et la DGI et à des protestâtions de la confédération

des PME, I'Administration comprit son erreur; tout en déclarant qu'elle ne se chargerait

plus de d&elopper l'adoption du plan comptable général, elle publia l'année suivante un nouveau

décret se substituant aux précédents, evant même que celui de 1964 n ait pu &re mis en application.

C-oMprr{BturÉ - CoNrRôIÊ, - AnDlr / Tome 5 - Volume 2 - septembre 1999 (p, 5 à 24)



Jean-Luc Rosslcttol

COMI{ABILITÉ ET FISCALITÉ: CHRONIQUE D'UNE RÊTAIION ( IMPÉRTEUSE "

læ décret du 28 octobre 1965 I

Celui-ci instaura le ableau du passage extra comptable du résultat comptable au résultat fiscal

qui fut qualifié dans un élan excessivement enthousiaste de trait d'union entre les chiffres ressorrâint

d'un bilan vériablement économique et ceux soumis à I'impôt (Pasqualini, L992). Par ce biais, il

devait appofter un peu d'autonomie enue la comptabilité et la fiscalité. [.e rédacteur du fucicule du

Juris-classeur de la comptabilité de 1966 en donne la raison : u Le législareur a pris pour habitude,

lorsqu'il veut modifier un impôt, de ne pas agir sur l'impôt lui-même, mais sur la chose sur laquelle

il s'applique, en l'espèce le bénéfice imposable. Ainsi, veut-il augmenter le prélèvement fiscal ? Il

cherchera à le faire sans augmenter le taux de I'impôt, mais en donnant au bénéfice imposable une

définition nouvelle, qui élargit I'assiette. Veuçil, au contraire, donner un avanrage fiscal à telle ou

telle catégorie d'entreprises ? Il rfaccordera pas un dégrèvement ou une diminution de I'impôr, mais

il permetra aux enueprises qu'il veut fevoriser de modifier leur résultat imposable, par exemple par

l'introduction de nouveaux éléments déductibles. Il est inutile d'insister sur ce qu'une telle façon de

fure a d'irrationnel. læs comptables, et les spécialistes de l'économie appliquée, tenrent sans cesse de

saisir et de calculer cette grandeur objective qu'est le résulat d'une entreprise. Si leurs méthodes ne

Permettent Pas encore de la définir d'une façon qui ne prête à aucune discussion, du moins cherchent-ils

sans cesse à les perfectionner et à approcher de plus en plus près sa définition er son er(pression.

Et le fisc survient, qui, selon les besoins de recettes des finances publiques ou la faveur

temporaire dont peuvent jouir certaines formes d'activités aux yeux du législateur, ajoute ou

retranche, modifie, ûansforme les données du résultat. C'est ainsi, en particulier, qu il y a quelques

années le législateur, pour procéder à une augmentation de I'impôt sous I'apparence d'une constance

des taux, a substitué, pour la notion de bénéfice imposable, celle d'accroissement d'actif net à celle

de produit périodique [...]. On ne saurait trop insister sur le danger que cene tendance du législateur

fait courir à une saine docrine de la gestion des entreprises. Encore une fois, ce sont des raisons

économiques qui doivent conduire à la détermination du taux des amoftissemenrs, et non le désir de

bénéficier d'une disposition fiscale. Et le législateur ne laisse pas le choix au contribuable : celui-ci

doit effectivement se plier aux variations comp€bles qui servent d'insrrument aux modifications de

I'impôt, puisque le Code général des impôa précise gue, pour &re pris en considération pour la

détermination du résultat imposable, les amortissements doivent être effectivement passés en comptabilité.

Il nous est permis de penser que le législateur serait mieux inspiré en rédigeant les textes

fiscaux en termes fiscaux et non en termes de compabilité. n

Pour autant, tente à double tranchant, ce décret précise dans son troisième ardcle que les inscriptions

aux différents postes figurant aux comptes, au bilan et aux tableaux anns(es devaient être effectués

selon les normes du plan compable dans la mesure otr elles riétaient pas incompatibles avec les

règles de calcul de I'assiette de l'impôt.

Iæ rédacteur ajoute, à cet effet :

u Avant même que le plan comptable général soit imposé à toutes les entreprises, alors que l'élaboration

des plans compables professionnels se poursuit, le législateur impose en fair, par le biais

des obligations fiscales, des modèles uniformes et obligatoires de comptabilité. Pour la généralité des

entreprises, il ne s'agit pas seulement d'un mode de présenation des déclarations fiscales, mais

d'obligations relatives à I'articulation des comptes, qui ne sauraienr être respectées si le plan luimême

des comptes n'est pas conforme aux modèles imposés [...]. Alors qu'en matière de plan

comptable général le législateur avait pris des précautions d'adaptation et de délai pour rendre ce

CotvtptABu:TÉ - C-oNrRôLE - ArDlr / Tome 5 - Volume 2 - septembre 1999 (p.5 n24)

L3


14

Jean-Luc RostcNoIcoMvrABrLrTÉ

m FISCALITÉ: CHRONIQUE D'LJNE RELATION

" IMPÉ,RIEUSE,


plan obligatoire pour routes les enueprises, une fois de plus la réglementation fiscale néglige Précâution

et délais, er vient, en, vercu de sa findité propre, se meftre en conuadiction avec les dispositions

du droit commun 3t. Ijinstruction de novembre, dans son afticle 8, ajoute que l'article 2 du décret

formule orpressément diverses définitions dont certaines diffèrent de celles du plan comptable général

et auxquelles les entreprises devront nânmoins se conformer obligatoirement. Ainsi, non seulemenr

la rËglemenation Àrc"le vient-elle en fait imposer un plan comptable avânt la lettre,'mais

encore édicte-t-elle des règles différentes de celles du plan comptable général, en stiPulant qu elles

sont obligatoires. ,

Ce décret prévoit, en ourre, des modèles de présentation qui ne sont pas seulement à considérer

du point de vue fiscal, mais aussi en t:rnt que modèles compables auxquels les entreprises devaient

obligatoiremenr se conformer. Ia date d'application prévue est semblable à celle du décret abrogé

{e

1964. C'æt en fonction de cene identité de délai d'applicadon que I'Administration précise que les

entreprises auront eu le loisir d'aménager leur comptabilité pour se préparer aux nouvetlu( modèles,

confirmant ainsi le caractère réel d'obligation comptable de ces dispositions.

Il est à noter qu'une loi du 12 juillet 1965 x (n" 65-566) epporta, par ailleurs, un certain

progrès, par I'inaoducdon, entre autres, d'une distinction importante entre les amortissements

iit é"ito, qdelle fait obligation de constater et les amoftissements exceptionnels ou dégressifs autorisés

par la réglementation fiscale. En ne rendant pas obligatoire I'inscription de la tranche d'amortissemenr

exceptionnel ou dégressif excédant les amortissements linâires, le législateur montra ainsi

que seuls ces derniers ont le véritable caractère d'amortissement, I'excédent ne représentant qu'une

sorte de fonds de renouvellement exonéré d'impôt.

Colasse et Standish (1998) caractérisent cette période comme celle pendant laquelle I'Etat rihésita

pas à user des moyens réglemenaires à sa disposition pour imposer le plan comptable général

(PCG) et le mettre au seryice des intérêts Êscaux. Ia loi du 30 avril 1983 apPorta des bases juridiques

propres et solides à la compabilité, en libérant en partie le droit comPtable du droit fiscal.

ff.iiÈ|ffi DES ANNEEs leso À Nos JouRs

Comme le rappelle Emmanuel du Pontavice (1989, p. 865), le lien de dépendance a été romPu Par

la loi du 30 awil 1983 relative à la mise en harmonie des obligations comptables des commerçants

et de certaines sociétés avec la IV" directive de 1978 qui a imposé, sans le définir, le concept d image

fidèle comme objectif fondamental délaboration des comptes annuels. Cette loi fut complétée par

le décret du 29 novembre 1983 ; ce dernier a, en particulier, profondément modifié les obligations

en matière d'établissement des comptes qui, jusqueJ\ dépendaient de dispositions fiscales et, ainsi,

supprimé tout lien d'allégeance des comptes annuels aux formulaires du droit fiscd.

Liindépendance du droit compable, alors encore sur les fonts baptismaux, fut rapidement remise

en question par deux textes : l'article 74 dela loi de finances de 1984 qui renvoya au décret du 14

mars 1984 le soin d'édicter des définitions et des principes d'&aluation auxquels les entreprises

seraient renues de se plier. Ce décret formula unilatéralement des règles comptables à l'intention des

entreprises et édicta une nouvelle rédaction de l'article 38 quater de l'annexe III du Code général des

impôts : u ks enrreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général,

sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de

I'impôt. u Selon Pasqualini (1992), ( ce texte inflige donc un camouflet à I'indépendance du droit

CoMpxAlturÉ - ColvrRôIÊ - AIDII / Tome 5 - Volume 2 - septembre 1999 (p, 5 \ 24\


Jean-Luc RossrcNor.

coMPIABtUTÉ ET FISCALITÉ: CHRONIQUE D',trNE REIÂIION "

IMPÉ,RIEUSE,

comPtable et à ceux qui I'avaient soutenue, qu il s'agissent de la Cour des compres ou de la

Commission des opérations de Bourse. Alors que chacun espérait trouver dans ce décret un oudl

afin de réduire quelque peu I'intensité de la question des distorsions enffe la compabilité et la fiscalité,

il heurte de plein fouet les prescriptions du plan comptable et du décret de novembre 1983,

quant à I'inclusion des frais financiers dans le cott de production, à I'orclusion des charges indirectes

de sous-activité de ce cott, à l'admission de la méthode du cott moyen pondéré pour la détermination

des valeurs des titres en portefeuille lors de leur cession, ou à la diminution du prix de

vente d'un bien des fuis de distribution engendrés par l'événement r.

Il est vrai que, même si I'administration fisele s'est largement Éférée à la loi et au décret de

1983 pour éablir ces telces, elle demeure tou.jours I'un des protagonistes du droit comptable fran-

Cais (Richard, I996),1'une de ses sources (lagarrigue et Pavie, 1984) et la comptabilité un moyen

puissant de contrôle de l'administration fiscale (Fxnault et Hoarau, 1998). En définissant des règles

qui obligent à suivre en comptabilité des principes fiscaux sous peine de ne pas pouvoir profiter

d'économies d'impôt, la fiscdité imprègne les méthodes comphbles (Esnault er Hoerau, 1998),

Prenant le risque de causer des répercussions imporantes sur la présenation des comptes et d'affecter

le comportement du concepteur des comptes annuels (Casta, 1997).


ffi

Les incidences de cette évolution législative

Selon la définition donnée en 1968 par le Committee on Accounting History réuni par I'American

Accounting Association 37, I'histoire de la compabilité est l'étude de la pensée, des pratiques et des

institutions compables, en réponse aux changements et aux besoins sociaux, d'otr la nécessité de

s'intéresser aux conséquences de cette évolution législadve de nature fiscale. En effet, cette dernière,

d'une part, contribua incontesablement à la mise en place à la fois de I'autonomie du droit fiscal et

d'une pratique fiscalo-comptable des entreprises et modifia, d'autre part, la teneur même de la

profession comptable.

ffi,'i1'ffi,$$,,ï-

L?émergence d.e I'autonomie du droit fiscal

'ffi

La crâtion de la cédule commerciale en I9l7 fut à I'origine de la fameuse autonomie du droit

fiscal. Par ce biais, en effet, le législateur devenait us€er privilégié des comptabilités d'entreprise.

Prenant acte de I'impossibilité dans laquelle se trouvaient la plupart des entreprises commerciales

d'arrêter leurs comptes dans des conditions acceptables (en l'absence de toute réglementation comptable

s'imposant à elles) 3' et désireux de trouver une base correcte à l'assiette de l'impôt sur les béné.

fices pour aaeindre efficacement ses objectifs 3e, I'Administration institua le principe de I'autonomie

du droit fiscal qui fit couler depuis beaucoup d'encre. En arguant de ce principe, elle définit ainsi le

bénéfice imposable sans se référer à aucune donnée comptable (abordant les charges sans faire allusion

aux produits, rejetant les amortissements par une disposition v€ue en oubliant les provisions...)

e. Lexemple du report des déficits est à cet égard révélateur de certe autonomie. En effet, le

fisc refusa jusqu'en 1928 le principe même de report ; il appliquait une version pure et dure du principe

de spécialisation des exercices (Rives, 1965) 4'.

Colrpresn.tTÉ - CoNIRôLE - ArDrr / Tome 5 - Volume 2 - septembre 1999 (p. 5 24)

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r6

Jean-Luc RossIGNoL

coMPThsrLrTÉ er rtscAl-nÉ: cHRoMQtlE D',UNE REtAflON " IMPERIEUSE,

Ainsi s'est créée une théorie s'aftachant à dégager le particularisme du droit fiscal et à revendiquer

son auronomie. Certe théorie de I'autonomie du droit fiscal fut en paftie conçue par le doyen Thotabas,

lequel s'en explique dans une lettre datée du 29 avril 1983 4'adressée au professeur Cozian qui

lui avait envoyé un exemplaire de son ouwage Les Grands Principes dz la fiscalité fus entreprises. dont

le premier document s'intitulait < Propos désobligeants sur une o tarte à la crème " : I'autonomie du

droit fiscal , a3.

Ce panicularisme du droit fiscal se justifiait par les exigences spéciales de l'application de I'impôt :

n la loi fiscale vise essentiellement à procurer des ressources; elle suit une morale d'efficacité & o.

Depuis, la normalisation compeble se renforçant, cette autonomie s'est restreinte. Ainsi, si la crème

continue à être régulièrement fouettée (Durand, 1994),le Conseil d'Eat tend aujourd'hui à choisir,

conformément au principe d'alignement posé par I'aricle 38 quater de I'annexe III, de ffansposer en

droit fiscd la solution comptable (cf larêt du 27 juin 1994 en matière de charges de sous-activité).

Le juge ûscal répugne désormais, lorsque la solution d'une question fiscale met en jeu d'aurres

droits, à donner des définitions spécifiques au droit tscal en s'écartant de celles qui sont habituellemenr

données par le droit compable, le droit des affaires ou le droit civil. il ne le fait que lorsqu'un

texte exprès le lui impose ou que la nature même de I'impôt I'y contraint (Fouquet, 1994). Selon

Turot (iggl), u d'une manière générale, c'est un des traits marquants de la modernisation de la

fiscdité de I'entreprise que de se rapprocher le plus possible du droit comptable; toute divergence

entre fiscalité er comprâbilité en matière de détermination du résultat est un archarsme déplorable,

une injure à la raison u. Lorsque ni la loi, ni la réglemenation fiscale n'imposent une telle divergence,

le Conseil d'Etat manifeste sa ferme détermination d'harmoniser fiscalité et comPeùilité.

Pour Burlaud et aL (1998), en définitive, aujourd'hui la fiscalité n'est pas autonome : certaines

de ses bases proviennent de la comptabilité; la compabilité n'est pas non plus rcut à fait

autonome : elle doit tenir compte de la fiscalité; comptabilité et fiscalité sont liées. Les deux droits

ne peuvent être disjoints, quoi qu'il arrive, ne seraiÈce qu'en fonction de I'importance de la fiscalité

dans les choix économiques de I'enueprise, d'otr la formule : l'indépendance dans I'interdépendance.

Cette relation devait dors déboucher sur la mise en place d'une pratique fiscalo-compable des

entreprises.

ffi'.W.ffi'.î-%j#q Iâ variable fucale comme facteur de contingence de la Pratique

comptable a5

Dès l'établissement de ces liens entre comptabilité et fiscalité, certains ont crié à I'ingérence, au

détournement, au conditionnement, à I'asservissement de la compabilité, à son raPt ou encore à la

pollution fiscale... Pour Penglaou, Cest de cette façon qu'on est arrivé par un glissement irrésistible

vers cetre concepdon hybride

- et combien nocive de la compabilité qui peut voir avant tout

-

celle-ci comme une formalité au niveau de I'administration fiscale. La compabilité est d'ailleurs

encore souyent considérée comme une obligation, un pensum fiscal, selon l'expression de Caspar,

Casimir et Cozian (1996), une arme anti-fiscale, un rite célébré par mysticisme ou bien une corvée

accomplie par crainte de sanctions selon Brunet (1953), qui considérait que < les bilans, au fond,

iest une galéjade car leur rédacdon dépend dans une très grande mesure de prescriptions fiscales r.

Ainsi, on a pu constater, durant de longues années, que la provision pour congés payés rfétait pas

CoMr'rABulrÉ - CoNIRôLE - AuDn / Tome 5 - Volume 2 - septembre 1999 (p. 5 à 24')


Jean-Luc RossrcNol

CoMPIABTUTÉ m FTSCALITÉ: CHRONIQUE D'UNE RELÀnON

" rMPÉRIEUSE "

comptabilisée, avant la note d'information n" 25 du Conseil nedonal de la comptabilité en date du

13 mars 1973, car tout simplement elle n'était pas déductible fiscalement (Burlaud et alii, I 998).


Selon Camé (1969),la comptabilité en tant que technique élaborée pour enregistrer les diverses

manifestations de la vie de I'entreprise, en tirer les rôultats et dresser périodiquement des siruations

se trouve de ce fait affectée en premier lieu par des dispositions fiscales nées en 1917. Ces dispositions

ont ainsi conduit, selon I'expression de Perochon (1979), à une forte pollution fiscale de la

compabilité parce qdil s'agissait au dépan d'une solution de facilité; cene pollution a perduré car,

en fait, elle satisfait un grand nombre d'entreprises et même de professionnels de la compabilité en

permettant de transformer en bouc émissaire l'Administration (Haddou,1997).Il est indubiable,

en effet, que la comptabilité est trop souvent tenue exclusivement selon I'optique fiscale, c'est-à-dire

Pour un utilisateur extérieur à I'entreprise et conformément à un droit particulier qui traduit des

opportunités étrangères à la réalité économique. C'est pourquoi de nombreuses écritures se trouvent

faussées de leur résultat économique du fait de I'existence d'un torte fiscd impérial (Plagnet, 1974).

Selon du Pontavice (1939), de nombreuses enueprises continuenr à considérer le droit fiscal comme

seul utile et par conséquent présentent à leurs associ& et déposent au greffe du tribunal de

commerce les comptes annuels dans les formes prévues par le droit fiscal e.

Lévolution de la normalisation compable semble ne rien avoir changé à cet égard. Pour Têller

(1992) a7 ,la pénétration juridico-fiscale de la comptabilité est un fait acquis qui pose le problème de

la signification des données et de leur utilisation à des fins de gestion sans risque de biais plus ou

moins grave. l,es documents financiers sont souvent conçus et perçus dans une perspective fiscale, ce

qui est médiocrement compatible avec un objectif d'information économique. Iæ droit ûscal intervient

toujours dans la détermination des règles d'évaluation comptable et les méthodes de pr&entation

des comptes, du fait même des interventions du législateur et de I'administration fiscale qui ont

parfois tendance à déÊnir des règla qui obligent à suivre en comptabilité des principes fiscaux, à

peine de ne pes pouvoir profiter d'un régime de âveur sur le plan fiscal (Delessalle, 1994, p. 99).

ks règles fiscales exercent ainsi une influence importante, tant sur les écritures que sur la strucnrre

même de I'entreprise, par le biais de ses décisions de gestion. Aussi, selon Jean Schmidt at, < les

entreprises Peuvent subir I'impôt en se bornant à remplir les imprimés adminisuatifs et en acquittant

les sommes dues au Tésor ; elles ont également la possibilité de pr&oir I'impôt et d'utiliser au

maximum les moyens fournis par un droit fiscal qui offre des choix multiples. Iæs entreprises considèrent

alors I'impôt comme une charge dont il importe de prévoir les incidences financières. Elles

pratiquent la gestion fiscale, qui est aussi étroitement liée à la gestion tnancière de I'entreprise u.

Cette dernière s'est ainsi détachée de cette vision assimilant la ûscalité à une contrainte pour l'intégrer

dans sa stratégie afin de mieux la gérer. Un adage bien connu affirme qu'il oriste deux certitudes

dans la vie : la moft et les im$ts; s'il existe une muldtude de manières de mourir, il s'en trouve

certainement autânt d'&re imposé. IÉs entreprises I'ont bien compris, en jouant du fameux jeu

subtil d'options que permet la Êscalité, y compris lorsque cela a des incidences comptables et au

détriment d'une présentetion des comptes permettant de juger les performances économiques

(Esnault et Hoarau, 1993). Elles pratiquent, ainsi, irrésistiblement, ce que l'on pourrait appeler une

comPtabiliÉ fiscalo-crâtive, en retenant la voie qui peut être considérée comme la plus prudente

sur le plan comptable mais qui est suftout la plus favorable sur le plan fiscal, sans s'arêrer à savoir si

elle s'impose du point de vue de la gestion ae.

CouprerurÉ- CorcrRôLB-AuDrr/Tome 5 -Volume 2 -septembre 1999 (p,5t24)



t8

Jean-Luc Roslcnol

CoMPTABTLITÉ ET FISCALITÉ: CHRONIQUE D'LJNE RELAIION ( IMPERIEUSE

'

ft sacro-saint principe de prudence entretient, en effet, avec la fiscalité une relation elle aussi

ambiguë. En effet, selon Anjuère (1993), il constitue à n'en pas douter un obsacle de taille à I'uniÊcatioÀ

des positions compables et fiscales ; par essence, la prudence est un concePt subjectif peu

comparible avec I'obligation consdnrtionnelle de préserver fégalié du citoyen dwant I'impôt. Il

apparait difficile d'admemre que le plus ou moins grand courage du redevable de l'impôt conduise à

h àétermination d'une assiette fiscale variable. Selon Vance (1943) s, l'apparition du principe de

prudence est antérieure à la mise en place de tout qrstème fiscal à l'encontre des entreprises. læ princip.

de prudence se serait d&eloppé pour des besoins techniques et non des besoins en termes de

minimisation de la axation. Il n'en demeure pas moins que, lorsque les revenus et les actifs sont

tâxés, il en résulte une demande en matière de méthode comptable permettant de réduire la taxation

(Devine, 1955) t,,1æ cas des Etats-Unis I'atteste; l'impôt sur le revenu fut mis en place pendant la

guerre de Sécession (1861-1365), mais une loi votée en 1894 fut déclarée inconstitutionnelle ; I'impOt

feder"l fut établi en l9l3 t'. D'après Montgomery (1919) t3, I'apparition d'une volonté de déterminer

le résulat publié avec prudence remonte à 1916, suite à l'augmentation du taux fédéral. Il en

fut de même avec la taxation des profits excessifs. Cela conduisit les entreprises américaines à rechercher

des techniques compables permeftant d'éaler les résultats taxables et de réduire la base imposable.

Llinfluerrce de la taxation est paniculièrement visible pour l'adoption de méthodes

d'amortissemenr permeffant de maximiser les annuités ainsi que lors de l'apparition de la méthode

LIFO après la crise de 1929 qui avait fait apparaltre des surévaluations d'actifs. lâ SEC créée dans

les annéâ 1930 avut d'rilleurs pour finalité, à cette époque, d'inciter les enueprises à recourir à des

méthodes permettant de minorer à la fois la base imposable et ces évduations.

Linsauration de ces textes et le souci des entreprises de répondre à leurs exigences ont conûibué

incontesablemenr au développement de la profession comptable, les enueprises étant contraintes de

recourir à des professionnels.

ffi.ffiffi"&ffi

I-a variable fiscale comme facteur démergence et de développement

de la profession comptable

Selon Penglaou (1947, p. 399400), u sa situation se trouva modifiée singulièrement lors de I'application

dès 1917 de fiÀpôt sur le revenu, dans le cadre de la cédule des bénéfices industriels et

commerciaux. Presque simulanément, I'impôt sur les bénéfices de guerre allait faire du comptable

un personnage important, puisque iest à lui qu'éait dévolu le rôle de déterminer I'assiette de cet

impôt extraordinaire u.

Létablissemenr d'une comptabilité capable de répondre atx nouvelles dispositions fiscales obligeait

les entreprises à recourir à des professionnels spécialisés en comptabilité. Si les grandes entreprises

purent se doter de leurs propres comptables salariés, la plupan des auues, au contraire, durent

Frir. "pp.l

à I'aide de personnes proposant leurs services à titre libéral. Ces dernières, se faisant

rémunZier en honoraires, tenaient ainsi, pour plusieurs petites ou moyennes entreprises, la comptabilité.

C'est pour certe catégorie de comptables (qui se présentaient souvent sous fappellation d'experrs

en comptabilité ou experts-compables) que se posaient le plus de problèmes. Iabsence de

àipb-. et de garanties ne permettait pas d'assurer que les comPtes éaient tenus avec la clané et la

sincérité nécessùes. Et même s'il est vrai qu il y eut en fait peu de fraudes ou de scandales, les

quelques affaires retentissantes d'alors posaient clairement la question. On taxait certains comptables

CoMplABturÉ - CoNTRôLE - AuDIr / Tome 5 - Volume 2 - septembre 1999 (p' 5 24)

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Jean-Luc RossrcNor,

CoMPIABTLTTE ET FTSCALITÉ: CHRONIQUE D'UNE REIÂIrON

" IMPÉRIEUSE,

d'incompétence' on soupçonnait c€ux qui paraissaient trop ingénieux, on se demandait si les malins

ne feignaient pas I'incompétence pour mieux tromper le fisc a. Cela incita le législateur à intervenir,

encouragé d'ailleurs par les éléments sains de la profession qui voyaient dans cette intervention le

moyen d'éliminer ceux des professionnels plus spécialistes de la fraude fiscale que de la compabilité,

en crânt en 1927le brevet d'expert-compable rt.

Pour autant, dès 1929, Penglaou dénonça la fâcheuse habitude de ces comptables de respecrer les

exigences fiscales, hypnotisés par les injonctions d'un droit qui leur faisait oublier les réalirés économiques.

Le compable sera d'ailleurs souvent perçu comme un auxiliaire fiscal, un agenr supplétif du

fisc, plus que comme un vériable conseiller de I'entreprise, donnant à sa profession un caracère

particulièrement ambigu s. Cela fit dire à Du Pontavice (1989), qu' u il faudrait modifier les états

d'esprit et habituer les comptables à ne pas raisonner qu'en termes de droit fiscal, comme s'ils ignoraient

l'existence d'un droit comptable autonome ; il est vrai qu'ils riont connu, pendant longtemps,

et la faculté de droit avec eux, la compabilité qu à travers la fiscalité et la comptabilité publique ".-

Il n en demeure pas moins que le développement de la fiscalité a été déterminant sur l'évolution

glanti_tative et qualiative de la profession, qu'il s'agisse des comptables d'entreprise ou des comptables

libéraux, et fut ainsi à l'origine de sa normalisation.


Conclusion : comptabilité-fiscalité s quelles relations

pour quelles entrepriset?

En 1951, Brunet 57 écrivait : u Si les techniciens comptables se sont développés en France depuis

I'institution des impôts sur le revenu, s'ils se sonr multipliés en même remps que les obligations

administratives des contribuables devenaient à la fois plus lourdes et plus complexes, la compiabilité

a tendu ffoP souvent, en même temps, à prendre un espect en quelque sone fiscal, soit qu elle *. été

conduite à s'aligner sur les conceptions de I'impôt en matière économique, soit qdelle ait été organi.

sée ou tenue pour atténuer ou mâsquer les véritables résultats. u

Si, en France, la fiscalité a exercé une action stimulante sur la comptabilité, si elle a contribué

très largement à la diffirsion du plan comptable, elle I'a aussi, dans bien des cas, déformée (Dupont,

dans Ordre des expers-comptebles, 1981). Ainsi, selon Du Pontavice (1984), u le droit compable,

qui ria dt sa naissance qu'aux sollicitudes du fisc [...], est dans une situation ambiguë par rapporr

au droit fiscal, tuteur q'rannique et tatillon d'un ancien pupille devenu adulte ,. Alors que la normalisation

internationale est plébiscitée dans le but d'assurer une meilleure comparabilité des comptes,

se Présente sans conteste le délicat problème de la connexion-déconnexion enue comptes sociaux et

consolid&. Mikol (1998) I'indique en ces termes : u Ceftes un état souverain doit disposer d'un

référentiel compable sur lequel calculer l'impôt, mais est-on bien cerain d'avoir besoin pàur les très

grandes entreprises d'un référentiel compable éabli par le législateur quand on sait que cet état

souverain dispose par ailleurs d'un référentiel fiscal uès complet qui plus esr mis à jour chaque

année par la loi de finances ? On pourait très bien imaginer que les très grandes entreprises françaises

établissent un jeu de comprcs basé sur le référentiel fiscal frangis et un deuxième jeu de

comPtes resPectant un référentiel comptable facilianr la comparaison de leurs résultats avec ceux de

très grandes entreprises étrangères. n Il est maintenant reconnu aux entreprises établissant des

Cotr{presn:rÉ - CorcrRôLE - ArJDrr / Tome 5 - Volume 2 - septembre 1999 (p,5 à24)


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Jean-Luc Rossrctot-

COMI'TABILITÉ ST TTSCALITÉ : CHRONIQUE D,TJNE RETAITON

" IMPERIEUSE,

comptes consolidés la possibilité de se référer aux normes internationales ([ASC) pour ce faire.

Cependant, pour les petites entreprises qui n'ont pas d'autres comptes' I'inertie est considérable et

on ne peut ieur imposer des règles sophistiquées ni suftout des différences compliquées avec la

.o-ptrbili.e fiscale, d'otr la seule perspective de faire évoluer, même lentement, les règles fiscales car

on ne peut pas envisager même avec l'état de rapprochement de déconnecter totalement le comPtabifité

Jes règles fiscales pour I'ensemble des petites et moyennes entreprises frangises (Barthès de

Ruyter, 199h. Le directeur général des impôts appelle d'ailleurs de ses væux la préservation du

p"t"[elir-" entre les règles comptables et fiscales dans le cadre des travaux que mène actuellement le

-Conseil national de la compabilité en matière de normalisation comptable t'. Et la loi porant


réforme de la réglementation comptable et créant le Comité de la réglementâtion comptable a

coupé I'un des liens qui unissent officiellement la comptabilité et la fiscalité ; elle a, en effet, abrogé

l'ardcle 55 delaloi du 28 décembre 1959 sur la réforme du contentieux fiscal et divers aménagements

fiscaux, article sur lequel repose l'arrêté dt27 alri.1982, source de factuel plan comptable

général.

En guise de conclusion, tels étaient les propos de Louis Rives, dôrurant son intervention lors du

séminaire de L965 sur le devenir des relations entre la comptabilité et la fiscalité : u

Je pense qu'à

long terme on s'achemine vers un mariage de raison et, pourquoi pas, un mariage d'amour, si j'en

crois le philosophe Frédéric Nierzsche qui a écrit : ' ks unions qui sont conclues par amoff -

c'est-à-dire celles qu'on appelle les mariages d'amour

- ont l'erreur pour père et la nécessité -

c'est-à-dire le besoin pour mère. ' u

-

l{otes

l. Cf, OÂre des experts-comptables (1993) dans

Hi.stoire de lz profession cornptabb.

4.

5.

6.

ff,

à propos de cette ordonnance, læmarchand

(1994), qui la considère comme o le principal

to<te de droit comptable, jusqu'à la loi de 1983,

le Code de commerce riintroduisant aucune

innovation essentielle,, (p. l9).

Les Romains tenaient déjà des livres de dépenses

et de recettes qui pouvaient êue produits en

justice; le registre le plus complet était le Codex

rationum (y' Degos 1998, p. 30).

Cité par Olivero (1998, p. 149-150); Nobes

(1998) fait de même.

ff Juris-classeur (1960.

À cet égard, I'ordonnance de Colbert Peut

d'ailleurs être considérée comme le premier signe

de la manifesation étatique dans la normalisation

comptable.

7. Selon Chatfield cité par Colasse (1988).

8. Ne seront abordés, ici, que les liens entre la

comptabilité générale et la fucalité i ces ProPos,

au demeurant très généraux, ne sont pas le fruit

du travail d'un historien mais d'un chercheur

soucieux de mettre en évidence les liens historiques

qui unissent compabilité et fiscdité, afin

de mieux comprendre la situation actuelle.

9. Iæs développements suivants concernant cette

période sont isstts, en majeure panie, de l'ouvrage

déjà cité Histoire dt la profession compublz.

10. Selon la formule de 1957 de Samuel Noah

I(ramer, reprise par Degos (1998, p. 7).

11. C€s scribes orerçaient le rôle d'intendant; ils

éaient généralement des esclaves érudits.

12. Il se retrouvera plus tard avec les personnes du

moine franciscain Luca Pacioli et du moine

bénédictin Angelo Pietra de I'abbaye du Monte

Cassino (y' D"got, 1998, p. 68) ; 6 aussi Jose et

More (1998) et Funnel et \Tilliams (1999).

13. Lemarchand (1994, p. 30-31) parle de u fiscalité

dissuasive ) car, ( même s'il est difficile d'apprécier

son impact effectif, l'obligation faite atx

marchands de tenir leurs livres sur du papier

timbré les dissuada de se conformer aux Prescriptions

du texte o (iest-à-dire de I'ordonnance

de 1673).

CoMpTABuJTÉ - CoNrRôIÊ, - AttDtr / Tome 5 - Volume 2 - septembre 1999 (p, 5 à 24)



Jean-Luc RosrcNor,

coMPlABrLrTÉ ET FrSCâLrTÉ: CHRONIQUE D'uNE RELAnON ( IMPÉRIËUSE,

14. Cf, Nouaeau Codz dcs tailles, Paris, 1761, tome

II, p. 386 ; la taille était à l'origine le seul impôt

féodal, d'abord levé au profit du seigneur justicier

comme prix de la sécurité ou de la garde

assurée aux sujes. À panir du xrr. siède, la taille

royde s'y superposa. On distinguait : la taille

réelle des pap du Midi, impôt global sur les

rerrenus des roturiers p€sant direcement sur la

terre non noble et la taille personnelle des pap

du Nord, sorte d'impôt frappant l'ensemble des

revenus (Cf, Rewe du Ti&or, n" 12, décembre

1998, p. 710)

15. JO da 30 juin, p.4401.

16. JO du 26 féwier, p.1313.

17. Richard (1996, p. 82-83) décompose cette

période en deux : la première, qualifiée de

< dynamique >, suivie d'une seconde période

u de la distanciation subie >. Il qualifie celle

postérieure à 1959 de u période séparatiste >.

18. Joseph Caillaux (1863-1944) fut ministre des

Finances de 1899 à 1902 et de 1906 à 1909.

Président du Conseil de l91l à 1912, il négocia

la convention franco-allemande sur le Maroc.

De nouveau ministre des Finances en 1913, il

démissionna en l9L4 à la suite de I'assassinat par

sa femme de Gaston Calmette, directeur du

Figaro, Acr;.sé en l9l7 de correspondance avec

I'ennemi, il fut condamné puis amnistié (1925);

il revient à la politique comme ministre des

Finances de 1925 ù1926.

19. Cette loi suivit, en efFer, celle du 1- juillet 1916

qui insaura un impôt extraordinaire et d'un

taux beaucoup plus élwé que I'impôt sur les BIC

(50 o/o); cette contribution exceptionnelle sur les

bénéfices de guerre fut, en fait, le premier impôt

à êue assis sur le bénéfice réel. Il porait sur le

supplément de bénéfice réalisé, à I'occasion du

conflit, par ceraines entreprises industrielles. Il

donna lieu à une jurisprudence abondante du

fait de I'absence de définitions précises des

moddit& de son calcul, par méconnaissance des

notions comptables (Lemarchand 1995, p.2l),

20. JO du l'aott, p.5975.

21. Elles sont maintenues seulement pour les contributions

locales au profit des communes et des

départements.

22. I-es principes de cette loi demeurèrent applicables

jusqu'à la réforme de 1948.

23. Cf, Carré (1969).

24. Cenaines dispositions existaienr, d'ailleurs, déjà

en droit des sociétés avanr que I'adminisuation

fiscde ne les fasse siennes.

25. Cf Haddou (1991), ss T ^gerrigue et Pavie

(1984), pour un recensemenr complet.

26. Dans Ordre des experrs-comptables (1981).

27. Pow Durand (1991), u les premien actes de

normalisation s€ront chez nous la conséguence

indireae de la crâtion de I'impôt sur les sociét6 n.

28. Cette disposition était déjà applicable en metière

de droit des sociétés en commandite par actions.

Par cet article, le législateur fiscal I'a reprise et lui

a conféré une portée beaucoup plus générale.

29. Dans Ordre des experts-comptables (1p81).

30. ta réévaluation de 1946 fut de même régie par

un décret fiscal, pris en application des dispositions

de I'ordonnance du 15 aott 1945 instituant

l'impôt de solidarité nationale er

prescrivant une pr6entation uniforme des bilans

3I. Cf, Fourastié cité par Degos (1998, p. 109).

32. Cf, Durand (1991).

33. Væu no 3 émis lors de I'assemblée plénière du

3 mul962.

34. Décretn" 65-968 modifié par le décret 71.86 du

6 janvier l97l ; cp décret donna lieu à commentaire

dans une instruction administrative du

23 novembre 1965 (BOCD, 1965,11,3133).

35. Signe de l'autonomie du droit fiscal.. .

36. no 65-566.

37. Citée par Colasse (1938).

38. En 1920,1. Chaveneau (cité par Haddou, 1997)

écrivait : u [...] de nombreux bilans, inéprochables

au point de vue de I'oractitude matérielle

des écritures, ne donnent point une image fidèle

de la situation waie des enreprises et font

ressoftir, suiyant les cas, des bénéfices atténués

ou exagérés u. Il ajoutait : u [...] des cheÊ d'entreprise

cherchent sciemment à fausser ces résultats

(ces écrirures), soit en usant de la latitude

laissée par la doctrine et la pratique pour l'établissement

des comptes, soit en usant d'artifices

de comptabilité pour la présentation de ces

C.otrtrresnlTÉ - Corrnôrs - AuDrr / Tome 5 - Volume 2 - septembre lggg (p, , à24)

2l



22

Jean-Luc RosstcNol

CoMPTABIUTÉ ET FISCALITÉ: CHROMQUE D'UNE RËI-AilON. IMPERIEUSE "

comptes, de manière à dissimuler le bénéfice ou

la perte €n masquant plus ou moins habilement

cerains éléments de I'actif ou du passiÇ soit en

employant des moyens nettement Êauduleux,

qu'il s'agisse de l'exactitude des écritures ellesmêmes

ou de la sincérité des évduations >.

39. Ç){Naciri

(1986).

40. lÆs détnitions légales du bénéfice fucal par les

lois du 31.07.17,30.12.28 et 13.01.41 précédèrent

la définition légale du bénéûce net comPtable

ou bénéfice juridique étôli par la loi du

04.03.43 (article ll) sur les sociétés par actions

[cf Goré etJadaud (19S4) et Haddou (1991)].

41. En 1928, gtàcæ à finitiative de l'assemblée des

pr6idents des chambres de commerce, a été

introduit le principe du report limité à trois ans

(porté à cinq en 1935, soit le délai pendant

lequel le fisc avait le droit de redresser).

42. C-ene letue est reproduite entièrement dans la

Reuuz française dz finances publiques de 1995

(page259), ainsi que dans la P,eaue dedrohfiscal

du 31 mars t999 (n' L3, p. 535).

43. Cf,C-oaan(1996).

44. Cf Conclusions de Corneille lors de I'arêt du

2l januer l92l, D.P, 1922.3.34.

45. Serrici abordée la pratique comptable des enueprises

saru distinction de quelque nanre que ce

soit; il est, néanmoins, certain que la prise en

compte d'un effet u aille, (ou/et mode de

financement, forme juridique...) serait de nature

à nuancer ces propos' ne serait-ce que du fait de

I'existence de lois antérieures (telles celles de

1863 et 1867 spécifiques aux sociét& commerciales)

réglementant la Pratique des grandes

entreprises.

46. Ence sens, voir Barthès de Ruyter (1997).

47. Cf,labourdette (1992).

48. Cité par C.ozian (1980).

49. Dick (1997, p.9) reconnalt ainsi que < certains

choix comptables avec effet sur le résultat

risquent d'êûe retenus pour des seules raisons

fiscales alors, que, d'un point de rue économique,

les dirigeants de I'entreprise auraient

préîéré une auûe option D.

50.

5r.

Cité par Tondeur (1996).

Cité par Tondeur (1990; sur ce débat

prudence-fiscalité, selon Puyraveau et Descottes-

Genon cités par Plagnet (1974), u le droit fiscal

drerche à définir un bénéfice qui ne soit pas

abusivement réduit pour éluder I'impôt. En

matière de droit prM, en revanche, on recherche

la détermination du juste résultat, on redoute

surtout la prôentation d'un bilan trop favorable

qui pourrait conduire à la distribution de dividendes

fictifs ou oftirait aux tiers des garanties

suesdmées. En d'autres termes, le droit Frccal

veille à ce que le bilan ne soit rop pessimiste, le

droit privé à ce qtfil ne soit pas troP oPtimiste ').

52. Cf, tudant (197I, p. 395 sq.); I'impôt sur le

revenu fut introduit aux Pays-Bas entre 1914 et

1918, en Belgique en 1919; f aussi Durand

(1991).

53. Citépar Tondeur (1996).

54. Cf, Ordre des experc-comptables (1991, P. O :

u Lrs références sont pléthoriques, la presse

spécialisée de l'époque bourdonne de polémiques

opposant les professionnels à l'Administration et

aux hommes politiques. Pour avoir une idée de

l'élégance des débats voilà un extrait de La cornpwbihté

et les afaires, d'Alfted Beran :

" Aujourd'hui, dit M. Louis Sellier, conseiller

municipal du l8', en matière de comptabilité

commerciale ou industrielle, les trucs sont si

courants que c€ sont les premiers qu'on enseigne

dans les cours que j'appellerai de compabilité

supérieure. Ce qui fait l'attirude exceptionnelle

d'un comptable, iest l'art de la connaissance de

uomper dans la limite de la loi et des règlements...

" u

55. Cf, Bocqueraz (1998); pour Durand (1991)'

u les problèmes soulevés par les contrôles fiscaux

ont conduit à décider de la création du diplôme

d'expen-comptable o.

56. Cf, Ordre des experts-compables (1993, P.39).

57. Citépar Iæmarchand (1995), p. 21.

58. Dans Paitaffiha,30 octobre 1998, n" 130,p.5.

C-oup'rmurÉ - CoNTRôLE - AuDIr / Tome 5 -Volume 2 - septembre 1999 b.5 à24)


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Des divergences cpté en regles francaise

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