Primena troškovnog modela u kontroli cena SMP ... - Telfor 2008

16. Telekomunikacioni forum TELFOR 2008 Srbija, Beograd, novembar 25.-27., 2008.Primena troškovnog modela u kontroli cenaSMP operatora u SrbijiLjiljana Matavulj, Vlade MilićevićSadržaj — U radu se govori o potrebi kontrole cenatelekomunikacionog operatora sa dominantnim tržišnimučešćem u Srbiji i o izazovima koji stoje, kako predoperatorom, tako i pred regulatornim telom u izborumetodologije obračuna troškova, kojom će se postići željenicilj – fer tržišna cena usluga.Keywords —CCA, ciljna stopa prinosa, ciljna cena, HCA,LRIC, SMP operator, sistem kalkulacija cene koštanjausluga, Top-Down metod, troškovni model.SI. UVODUŠTINSKI deo evropskog regulatornog režima zaelektronske komunikacije je koncept ”SignificantMarket Power” (SMP). Odnosi se na operatora kojiposeduje dominantnu poziciju na telekomunikacionomtržištu, u jednoj ili više usluga koje pruža. Samimpostojanjem monopoliste u nekom tržišnom segmentu,dolazi do različitih mogućnosti ugrožavanja pozicijepotrošača ali i ostalih učesnika na tržištu – potencijalnihkonkurenata SMP operatoru. Ovaj problem je posebnoizražen na tržištu telekomunikacija, gde posluju operatorisa širokim spektrom usluga koje se ubrzano diversifikuju.U takvim uslovima, konstantni izazov predstavljautvrđivanje fer prodajne cene usluga. Na tržištu slobodnekonkurencije ona se uspostavlja na određenom nivou poduticajem tržišnih zakonitosti u kretanju ponude i tražnje.Na zaštićenom tržištu ili delu tržišta, gde je prisutanmonopol, nedostatak dovoljnog nivoa konkurencije trebada nadoknadi nacionalno regulatorno telo.Iskustvo i pravne tekovine evropskih zemalja uregulisanju ovog aspekta tržišnog delovanja, sadržane uDirektivi o okviru (2002/21/EC) [1] i PreporukamaKomisije o odvajanju računa i sistemima obračunatroškova pod regulatornim okvirom za elektronskekomunikacije (2005/698/EC) [2], predstavljaju polaznuosnovu za zemlje koje su se kasnije uključile u oblastliberalizacije i adekvatne regulacije tržištatelekomunikacija. Kod nas, pored pomenutih preporukaEU i prakse regulatornih tela drugih zemalja, uporište zaregulaciju cena SMP operatora je i Zakon otelekomunikacijama (posebno u delovima koji se odnosena specijalni tarifni režim) [3]. S obzirom da u kontroliLjiljana Matavulj, Republička agencija za telekomunikacije,Višnjićeva 8, 11000 Beograd, (telefon: 3246-930, fax: 3232-537, e-mail:ljiljana.matavulj@ratel.org.rs).Vlade Milićević, Ekonomski fakultet Univerziteta u Beogradu,Kamenička bb, 11000 Beograd (telefon: 3021-168, fax: 2639-560, e-mail: vlade@one.ekof.bg.ac.yu)tržišnih cena akcenat treba da bude na sprečavanjucenovnog subvencionisanja izmedju različitih vrstausluga SMP operatora, to povlači za sobom i obavezukako SMP operatora, tako i regulatora, da se fokusira naračunovodstveno razdvajanje troškova i učinaka. To daljeobavezuje da, paralelno sa regulativom u oblastielektronskih komunikacija, budu poštovani iračunovodstveno-finansijski propisi, sadržani u: Zakonu oračunovodstvu i reviziji [4], Pravilniku o kontnom okviruza privredna društva [5], Međunarodnimračunovodstvenim standardima (posebno MRS-14) iMeđunarodnim standardima finansijskog izveštavanja(posebno MSFI-8) [6].U cilju što realnijeg pridruživanja troškova i prihodanjihovim nosiocima (uslugama), kao i utvrđivanja dobitkaza svaku uslugu koja se plasira na tržištu, u teoriji i praksise sreću tri osnovna modela obračuna troškova: istorijskihtroškova (Historical Cost Accounting – HCA), tekućihtroškova (Current Cost Accounting – CCA) i dugoročnihinkrementalnih troškova (Long Run Incremental Costing –LRIC) [7], što će detaljnije biti izloženo u narednompoglavlju. Takođe, prema [8] uz izbor modela preporučujese i upotreba dva metoda obračuna troškova: Top-down iBottom-up metod.Uvažavajući obavezu izbora modela i metoda obračunatroškova ali i realne mogućnosti u samoj primeni kod SMPoperatora u Srbiji, Republička agencija zatelekomunikacije je izabrala HCA model po Top-downmetodu, zasnovanom na funkcionalnom principuraspodele ukupnih troškova (Fully Distributed Cost –FDC) [9], i njemu je posvećen dobar deo ovog rada.Odabrani model je usaglašen sa stepenom razvojapostojećeg računovodstvenog informacionog sistema upreduzecima u Srbiji i kao takav predstavlja samo početnorešenje na putu što skorijeg razvoja druga dva modelaobračuna troškova.II. METODOLOGIJA OBRAČUNA TROŠKOVAPraksa je pokazala da u kontroli cena za regulatornotelo više nije dovoljna samo komparativna analiza cenaoperatora u drugim zemljama, već pouzdanije i proverljiveinformativne podloge o načinu njihovog formiranja.Upravo se na njima i zasniva mogućnost cenovnogsubvencionisanja ali i upravljanja procesom njegovogsprečavanja.Postoje tri karakteristična modela za primenutroškovnog principa kod telekomunikacionog operatora:istorijskih troškova (HCA), tekućih troškova (CCA) idugoročnih inkrementalnih troškova (LRIC).Model HCA se zasniva na stvarnim troškovima koji su9

iskazani u knjigovodstvenoj evidenciji operatora, odnosnorashodi i prihodi preduzeća kao celine. Za njega se vezujeprincip potpuno raspodeljenih troškova (FDC), što značida se svi troškovi nastali u preduzeću vezuju za krajnjeproizvode i usluge koji se plasiraju na tržištu. Alociranjetroškova može biti direktno i posredno – prekoodgovarajućih ključeva za alokaciju, koji se razlikuju uzavisnosti od vrste troška i same usluge na koju se onodnosi. Neki od mogućih ključeva su: broj zaposlenih,broj radnih sati, jedinica kapaciteta, broj korisnika,...Zajedničko za sve adekvatno izabrane ključeve je zahtevda budu kvantitativno izraženi a ne preporučuju sevrednosni pokazatelji, kao što je prihod. Glavna prednostovog modela je visok stepen proverljivosti podataka SMPoperatora a osnovni nedostatak se odnosi na njegovovezivanje samo za postojeće stanje mreže i usluga.Sledeći korak u razvoju metodologije obračunatroškova je CCA model. Razlika u odnosu na HCA modelje upravo u prevazilaženju navedenog nedostatka, jer seCCA zasniva na troškovima savremene opreme uekvivalentnoj efikasnoj mreži na tržištu, a ne samozatečene opreme u mreži. Računovodstveno gledano,razlika je u iznosu amortizacije. Kod HCA modela, uobračunu angažovane imovine se primenjuje konceptstvarnih (nabavnih) vrednosti, umanjenih za kumulativnuamortizaciju i otpise po osnovu smanjenja vrednosti.Najrazvijeniji model u obračunu troškova je LRIC. Onse zasniva na budućim uvećanim troškovima operatora.Fokusiranjem inkrementalnih (dodatnih) veličina na stranipružanja telekomunikacionih usluga, kapaciteta,investicija, troškova i prihoda po osnovu značajnih izmenaplana aktivnosti u dovoljno dugom roku, modeldugoročnih inkrementalnih troškova je okrenutstrategijskom pozicioniranju preduzeća [7] i [10].Metodi koji su prisutni u procesu razdvajanja troškovana nosioce i učinke (usluge) i koji se primenjuju u okviruprethodno navedenih modela su Top-Down i Bottom-Up.Top-Down metod obuhvata sledeće faze u obračunutroškova: obračun primarnih troškova po vrstama zapreduzeće u celini; internu alokaciju i realokacijukapitalnih i operativnih troškova po delovimapreduzeća; alokaciju kapitalnih i operativnih troškova povrstama i jedinicama usluga. Grafički prikaz tokaraspodele troškova po Top-Down metodu [8] dat je na Sl.1.Nasuprot pomenutom modelu, Bottom-Up model polaziod aktuelnih investicionih troškova za svaku vrstu opreme,kao i od operativnih troškova po vrstama. Dalje ihagregira, utvrđuje specifičnosti usluga i dodeljuje imodgovarajuće troškove. Pojedinačne faze u razdvajanjutroškova po ovom metodu [8], prikazane su na Sl.2.Koji od ova dva metoda će se primeniti, zavisi kako odizabranog modela, tako i od mogućnosti operatora kojiposluje na tržištu određene države. Okvir za primenu iargument za izbor su, pored preporuka EU, postojećizahtevi koji se nalažu računovodstvenim propisima datezemlje. Takođe je moguće da na različitimtelekomunikacionim tržištima u istoj zemlji budu uprimeni oba metoda ili njihova kombinacija (hibridnimetod). Ne postoji jedinstvena receptura za metodologijuobračuna troškova, jer je generalno gledano model onolikodobar koliko su dobri ulazni podaci operatora.Sl.1. Top-Down metodSl.2. Bottom-Up metodIII. PRIMENA TROŠKOVNOG MODELA U SRBIJIDo sada ovo pitanje u našoj zemlji nije bilo regulisanonijednim pravnim aktom, dok su regulatorna tela zemaljau okruženju troškovnim modelima u oblastitelekomunikacija poklanjala posebnu pažnju. Uprethodnom periodu RATEL je svoje odluke o rebalansutarifa kod operatora sa dominantnim tržišnim učešćemdonosio isključivo na osnovu komparativne analize cenausluga operatora u okruženju. Iz iskustva zemalja uokruženju ali i na telekomunikacionom tržištu u Srbiji,evidentno je da komparativna analiza nije dovoljnopouzdan metod kod donošenja odluka o tarifama operatoraa posebno u slučaju utvrđivanja cenovnogsubvencionisanja između različitih vrsta usluga.U cilju prevazilaženja nedostajućeg kontrolnogmehanizma u kontroli cena SMP operatora, RATEL jepripremio nacrt Pravilnika o primeni troškovnog principa,odvojenih računa i izveštavanju od stranetelekomunikacionih operatora sa značajnim tržišnim10

učešćem [9]. Tokom septembra završena je javna raspravai obavljeni su razgovori sa SMP operatorima.Polazeći od potrebe da troškovni princip bude što preprimenjen, kao i činjenice da operatori u Srbiji, poštujućipozitivne računovodstvene propise, već primenjujuvodjenje primarnih troškova po vrstama za preduzeće ucelini, izabran je HCA/FDC model sa Top-Downobračunskim metodom, uz projektovanje dinamike zauvođenje druga dva modela. Posebnu vrednost ovogPravilnika predstavlja njegova otvorenost i fleksibilnost zadruge načine obračuna troškova, kao što je razdvajanjetroškova po aktivnostima (Activity Based Costing - ABC).To znači da bez obzira na bazičnu upotrebu FDC načinaalokacije troškova, operatori mogu bez problema daprimene i ABC metodologiju.A. Polazne osnove troškovnog modela RATEL-aTroškovni model RATEL-a se zasniva na određenimpravilima obračuna, koja su u skladu sa osnovnimnačelima: obračunske i finansijsko-izveštajneintegralnosti; periodične korelacije prihoda od prodajeusluga i rashoda; uzročnosti u primarnoj alokacijitroškova, internoj realokaciji opštih troškova izmeđumesta troškova i konačnoj alokaciji na nosioce troškova;vremenske konzistentnosti obračunskih i finansijskoizveštajnihrešenja; transparentnosti izveštavanja RATELa;izvodljivosti; multiciljnosti modela; poverljivostiinformacija; kooperativnosti.Pravila obračuna su se pretočila u sistem vezanih tabela,koje kao vrstu izveštaja SMP operator treba periodično dadostavlja RATEL-u. Suština je da se obračun troškova iučinaka sa kalkulacijom jediničnih troškova radi za svetržišne usluge operatora a ne samo za onu za koju jeproglašen SMP. To podrazumeva i vođenje odvojenihračuna stanja i uspeha za sve vrste usluga, kao da ihobavljaju zasebna pravna lica. Obračunom troškova seobuhvataju i troškovi kapitala preduzeća, koji jeangažovan u vršenju svih usluga, sa ciljem upravljanjanjihovim cenama.Samo sagledavanjem cena koštanja svih usluga SMPoperatora, moguće je sprečiti njegovo cenovnosubvencionisanje. Nakon toga sledi regulacija, odnosnodonošenje odgovarajuće regulatorne mere ali sada samo zauslugu koja je u specijalnom tarifnom režimu. Bezinformacija o načinu formiranja cena svih usluga,regulacija samo jedne od njih ceo postupak bi vratila napočetak – oslanjanje isključivo na benchmark analizu.Način na koji SMP operator treba periodično daizveštava RATEL o svojim troškovima i učincima detaljnoje razvijen u jedanaest, međusobno povezanih tabela čijaje sadržina izvedena iz globalne struktureračunovodstvenog informacionog sistema (RIS). Poznatoje da RIS pored finansijskog računovodstva, koje imaprevashodni zadatak eksternog polaganja računa predširokom javnošću putem standardizovanog iopšteprihvaćenog seta finansijskih izveštaja (bilansi stanjai uspeha sa pratećim izveštajima), obuhvata i upravljačkoračunovodstvo koje je uglavnom skoncentrisano nainterno izveštavanje, čije sadržina i forma nisu tolikostandardizovane. Pošto u praksi operatori raspolažu saprilično razvijenim finansijskim računovodstvom, u izradiPravilnika pošlo se i od imperativa stimulisanja uvođenja ikontinuiranog razvoja upravljačkog računovodstva,naročito kod tzv. domaćih operatora. Uporište za takvoopredeljenje treba potražiti u činjenici da u ekonomskirazvijenim zemljama moderno upravljačko računovodstvoaktivno učestvuje u kreiranju vrednosti kako za čitavopreduzeće, tako i za same potrošače, i to putemobezbeđivanja: obračuna troškova i učinaka, kratkoročnihanalitičkih obračuna uspeha; sistema budžetske kontroleperformansi preduzeća; cost-benefit analize za tekućeodlučivanje i strategijskog upravljačkog računovodstva[11] i [12].Glavna pitanja, koja se rešavaju u Pravilniku su upravovezana za uspostavljanje funkcionalnih relacija izmeđuosnovnih elementa RIS-a a sve sa ciljem izboraoptimalnog načina odvajanja računa imovine i računauspeha u zadatom okviru.B. Alokacija prihoda preduzećaPoput troškova, i prihodi se alociraju na usluge kaonjihove nosioce, direktno ili putem ključeva za alokaciju.Moguće je da ostanu i nealocirani ali je neophodno da kaotakvi budu prezentirani RATEL-u. Direktni prihodineposredno prate aktivnost prodaje usluge i evidentiraju sekao prihodi od prodaje robe, usluga i njihovog aktiviranja(korišćenja za sopstvene potrebe preduzeća).Grupa prihoda koja se alocira preko odgovarajućihključeva, obuhvata prihode od: premija, subvencija,dotacija, donacija i to samo onda kada se ne vezujuneposredno za određenu tržišnu aktivnost.Nealocirani prihodi su finansijski i drugi prihodi, osim uslučaju kada neki njihov deo može da se prepozna kaodirektno povezan sa određenom uslugom ili aktivnošću.C. Alokacija primarnih i opštih troškovaU sistemu alokacije troškova treba uvek imati u vidurealne tokove i mogućnosti evidentiranja troškova usvakoj fazi njihovog kretanja. Samim tim će bitirazumljivo da se alokacija ne može uvek izvršiti direktnodo konačnog mesta troška, kao ni uvek direktno donosioca troška (konkretna aktivnost ili usluga operatora).Sl. 3. Alokacija primarnih troškova preduzeća po Top-Down metodu11

Logika same alokacije primarnih i opštih troškova,prikazana je na Sl.3 i Sl.4. [11]Sl. 4. Alokacija opštih operativnih troškova sa konačnihmesta troškova na nosioce troškovaProblem alokacije troškova sa prethodnih i konačnihmesta troškova na nosioce troškova (NT) više jeelaboriran na Sl. 4. Naime, nakon što se nabavna vrednostprodate robe ili usluga (NV) direktno prosledi sa konta zapreuzimanje troškova na konto nosioca troška, u ovomprocesu postoji još i jedna međufaza koja se odnosi nainternu realokaciju opštih operativnih troškova saprethodnih mesta troškova na konačna mesta troškova.Tek kada se svi troškovi akumuliraju na konačnimmestima troškova, može se dalje pratiti njihova alokacijana nosioce troškova.D. Formiranje prodajne cene uslugeNakon alokacije troškova na odgovorajuće nosioce,utvrdjuje se cena koštanja konkretne usluge, kojapredstavlja ukupne troškove izražene po jedinicikonkretne usluge. Na cenu koštanja se dodajeodgovorajući prinos koji odgovara planiranom dobitku zatu uslugu. Upravo u ovom segmentu je neophodnaregulacija, jer pomenuti dobitak mora biti u prihvatljivimokvirima, u skladu sa: samim troškovima, uporedivimuslugama u okruženju i proceduralno usaglašen sazahtevima RATEL-a.Ovakav pristup je usklađen sa regulativom EU, koja zavrednovanje pomenutih veličina koristi osnovni obrazacR=O+(V-D)rgde je R ciljni prihod, O operativni troškovi, V brutovrednost angažovane imovine, D kumulativna amortizacijastalne imovine, r stopa prinosa na angažovanu imovinu(stopa troškova kapitala). Angažovanu imovinu preduzećačine: stalna imovina bez dugoročnih finansijskih plasmanapo njenoj neto vrednosti i obrtna imovina bez kratkoročnihfinansijkih plasmana, umanjena za kratkoročne obaveze(neto obrtna imovina). Dugoročni i kratkoročni finansijskiplasmani se isključuju, jer se radi o ulaganjima operatora udruga pravna lica a ne u proizvodnju i prodajutelekomunikacione usluge.Konstantni izazov u regulaciji, nakon izvršenograzdvajanja troškova i učinaka, je stopa prinosa naangažovanu imovinu. Ona dobija širu dimenziju od pojmasame obračunske kategorije jer je u njoj sadržana, kakotežnja operatora za što većim profitom, tako i regulatoraza podsticanjem razvoja preduzeća ali nanediskriminatornim osnovama.IV. ZAKLJUČAKOčekuje se da primena troškovnog modela obezbedikonstantno transparentno praćenje troškova i učinaka SMPoperatora, što će omogućiti nediskriminatornu regulacijucena telekomunikacionih usluga u Republici Srbiji.RATEL će raditi na unapređenju modela, kao i nanjegovoj široj primeni na usluge koje nisu pod SMPrežimom, sa ciljem prevencije od nastanka novihmonopola. Primena troškovnog modela u kontroli cenaima veliki značaj i za same operatore, jer ih neminovnousmerava na efikasnije i pouzdanije upravljanjesopstvenim kapitalom i imovinom.LITERATURA[1] Directive 2002/21/EC on a common regulatory framework forelectronic communications networks and services, EuropeanParliament and the Council, Official Journal L 108/33, April 2002.[2] Commision Recommendation 2005/698 EC on accountingseparation and cost accounting systems under regulatoryframework for electronic communications, European Parliamentand the Council, 2005, par.3.[3] Zakon o telekomunikacijama, Službeni glasnik Republike Srbije, br.44/03 i 36/06.[4] Zakon o računovodstvu i reviziji, Službeni glasnik Republike Srbije,br. 46/06.[5] Pravilnik o kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru zaprivredna društva, Službeni glasnik Republike Srbije, br. 114/06.[6] Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja i međunarodniračunovodstveni standardi, Službeni glasnik Republike Srbije, br.16/08, str. 46 i 81.[7] N. Stevanović, “Obračun troškova i divizionalizacija performansi:obaveza i informaciona potreba menadžmenta TK operatora”,Republička agencija za telekomunikacije, Beograd, br. 1, april2008, str. 32-35.[8] N. C. Lerner. “Cost Concepts and Applications for TelecomRegulation”, Presentation to RATEL, October 2006.[9] Pravilnik o primeni troškovnog principa, odvojenih računa iizveštavanju od strane telekomunikacionih operatora sa značajnimtržišnim udelom, Republička agencija za telekomunikacije, oktobar2008,nacrt.[10] V. Milićević, “Računovodstvo troškova i poslovno odlučivanje”,Ekonomski fakultet, Beograd, 2000.[11] N. Stevanović, “Pravilnik o primeni troškovnog principa,odvojenih računa i izveštavanju od strane telekomunikacionogoperatora sa značajnim tržišnim udelom”, prezentacija u RATEL-u,avgust 2008.[12] N. Stevanović, “Sistemi obračuna troškova”, Ekonomski fakultet,Beograd, 2006.ABSTRACTIn this paper we have represented the importance of pricecontrol for operators which have significant market power inSerbia. We analysed challenges for cost accounting which areimportant for other operators as well as for RATEL anddescribed the established cost accounting model which isnecessary for fair play competition on telecom market in Serbia.APPLICATION OF THE COST ACCOUNTINGMODEL FOR PRICE REGULATION OF THE SMPOPERATORS IN SERBIALjiljana Matavulj, Vlade Milićević12