Personalentsendung - Steuerrechtliche Aspekte

Personalentsendung - Steuerrechtliche Aspekte 

Einkommensteuer im Überblick 

Italien - Österreich - Tschechien - Polen 

Adelheid Vilsmeier, Steuerberater 

Wirtschaftsprüfer 

Steuerberater 

Rechtsanwälte 

BayBG – Arbeits-, steuer- und sozialversicherungsrechtliche Aspekte 09.03.2006 1

Steuerrechtliche 

Aspekte 

I. Grundfragen 

II. ESt Deutschland 

III. ESt-Überblick 

IV. DBA-Recht 

V. Gestaltungsüberlegungen 

Inhalt 

I. Steuerliche Grundfragen 

II. Welche Arten von inländischer ESt-Pflicht gibt es? 

- Vorgehensweise nach deutschem Recht 

III. Steuerrecht in ausgewählten Entsende-Staaten 

ESt im Entsendestaat – Überblick 

� Steuersätze /-tarife 

� Freibeträge 

� Ermäßigungen und Abzüge 

� ESt-pflichtiges Einkommen 

� Lohnsteuer, Veranlagung 

IV. Besonderheiten aus den einschlägigen 

Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) 








IV. DBA-Recht 


I. Steuerliche Grundfragen 







IV. DBA-Recht 


ESt und Auslandseinsatz 

• ESt-Pflicht bei Auslandstätigkeit? 

• Dienstreise oder Entsendung 

• Nationales ESt-Recht: Ausgangs-/Zielland 

• Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) 

� Outbound: D, wie lange Stpfl.? 

� Ausland, ab wann Stpfl.? 

� doppelte Besteuerung? 

� Kostenfaktor für den AG? 







IV. DBA-Recht 


Inbound 

- Entsendung nach D 

� D -- ab wann stpfl.? 

Wohnsitz, gA, beschränkte Stpfl. bei inländischer Verwertung 

� Ausl. -- wie lange stpfl.? 

Aufgabe Wohnsitz, gA oder Doppelwohnsitz 

� DBA, ATE oder national-gesetzliche Vorschriften 

� AG -- LSt-Verpflichtung? 

� § 38 I S. 1 EStG: AG mit Wohnsitz, gA, GL, Sitz, BS 

oder ständigem Vertreter bzw. ausländischer Verleiher 

� § 38 I S. 2 EStG seit 2004: auf‘des Unternehmen gilt als AG, 

wenn es AL wirtschaftlich trägt 







IV. DBA-Recht 


Besteuerung von Expats 

� Unbeschränkte Steuerpflicht und Welteinkommen (Residente) 

� Beschränkte Steuerpflicht und lokal erzieltes Einkommen 

(Nichtresidente) 

� Wohnsitz vs. Lebensmittelpunkt 

� Keine Doppelbesteuerung 

� keine „weißen Einkünfte“ / subject-to-tax 

� Progressionsvorbehalte 







IV. DBA-Recht 


II. Welche Arten von inländischer ESt-Pflicht gibt es? 

- Vorgehensweise nach deutschem Recht 







IV. DBA-Recht 


Arten der Steuerpflicht 

natürlicher Personen 

UNBESCHRÄNKT BESCHRÄNKT 

Grundfall 

§1 I EStG 

Welteinkommen 

Erweitert unbeschr. 

Steuerpflicht 

§ 1 II EStG 

Welteinkommen 

fiktiv unbeschr. 

Steuerpflicht 

§ 1 III EStG 

Faktisch Welteink. 

Grundfall 

§ 1 IV EStG 

Inländische Eink. 

Erweitert beschr. 

Steuerpflicht 

§ 2 AStG 

Alle nichtausländischen 

Einkünfte 







IV. DBA-Recht 


Wechsel der Steuerpflicht 

§ 2 VII S. 3 EStG 

Es gibt nur noch EINE Veranlagung für jeden VZ 

bei Wechsel beschränkte / unbeschränkte Steuerpflicht unterjährig 

Einkünfte während der beschränkten Steuerpflicht sind denen 

während der unbeschränkten hinzuzurechnen 

Bei der Ermittlung der Einkünfte ist für den Zeitraum der 

beschränkten Steuerpflicht § 49 EStG zu beachten 

Auswirkung: Progressionsvorbehalt auf Auslandseinkünfte 

§ 32b I Nr. 2 EStG 







IV. DBA-Recht 


Zu-/Wegzugsfall und Progressionsvorbehalt 

D 

� § 32b I Nr. 2 und § 2 VII S. 3 EStG Progressionswirkung für ausländische 

� Rechtsprechungsänderung des BFH Einkünfte auch ohne unbeschränkte Stpfl. 

Beispiel: 

C, ledig, 

Kündigung Whg zum 31.03. 

Einkünfte bis 31.03. = EUR 30.000 

D A 

Entsendung nach MOE 

Anmietung Whg ab 01.04. 

Einkünfte 01.04. – 31.12. = EUR 90.000 

� Welche Einkünfte müssen in D versteuert werden? 

� Welcher Steuersatz ist auf das zu versteuernde Einkommen 

anzuwenden? 







IV. DBA-Recht 


Lösung: Zu-/Wegzugsfall 

Nichtselbständige Arbeit D 

Nichtselbständige Arbeit 

Ausland 

steuerpflichtige Einkünfte D gesamt: EUR 30.000 

Einkünfte für Steuersatz D gesamt: EUR 120.000 

ESt 2005 ohne ProgressVB = EUR 5.807 

EUR 30.000 - 

ESt 2005 mit ProgressVB = EUR 10.620 

bis 31.03. ab 01.04. 

EUR 90.000 







IV. DBA-Recht 


Freistellung ausländischer Einkünfte 

� ESt-Freistellung ausländischer Einkünfte § 50d VIII EStG (seit 2004) 

� bei freigestelltem Arbeitslohn nach DBA 

� im Veranlagungsverfahren 

� Nachweis - des Verzichts der Steuerfestsetzung oder 

- der Steuerentrichtung im Ausland 

� BMF-Merkblatt vom 21.07.2005: 

� TEUR 10 Bagatellgrenze 

� Auskunftsersuchen, Spontanauskunft bei fehlendem Nachweis 

� Auswirkung z. B. bei 

� Doppelwohnsitz 

� Wohnsitz / Besteuerungsrecht T-Staat 

� Grenzgänger / Nichterfüllen Voraussetzungen 

� Mehrbelastung für Arbeitgeber? 







IV. DBA-Recht 


Pflichten des Arbeitgebers 

AG § 38 EStG 

= inländischer AG, ausländischer Verleiher, bei Entsendung 

aufnehmendes Unternehmen, das AL wirtschaftlich trägt 

� LSt-Einbehalt 

� beschränkt Stpfl.: Bescheinigung des Betriebsstätten-FA (BS-FA) 

� LSt-Klasse I oder VI oder EU-Ehegatte § 1a EStG 

� WK nur im LSt-Ermäßigungsverfahren 

� oder Antrag auf Veranlagung bei AL-Einkünfte 

� bei Steuerfreiheit auf Grund von DBA: kein LSt-Abzug bei Bescheinigung 

des BS-FA (Antrag AN oder AG) 

� Haftung gem. § 42d EStG 

� LSt auch auf Lohnzahlungen Dritter, Anzeigepflicht (seit 2004), 

z. B. stock option 







IV. DBA-Recht 


Lohnsteuerverpflichtung des AG bei Entsendung 

Lohnsteuerpflicht tritt ein (§ 38 Abs.1 EStG): 

Beispiel: 

Die Mutter-GmbH (M) entsendet ihren Mitarbeiter B. für 3 Jahre zu ihrer 

polnischen Tochtergesellschaft (T) nach Posen. B gibt seine Wohnung in 

Berlin auf. Der Arbeitsvertrag zwischen M und B läuft weiter. M zahlt allein 

das Gehalt, eine Weiterbelastung erfolgt nicht. Alle 2 Wochen kommt B 

nach Berlin, um an Strategie-Besprechungen teilzunehmen. 

Lösung: 

B unterläge in Deutschland weder unbeschränkter noch beschränkter 

StPflicht, wenn er nicht alle zwei Wochen nach Deutschland käme, § 49 

Abs.1 Nr. 4 a) EStG. B verdient sich somit sein Gehalt zum Teil in D 

– insoweit LSt-Einbehaltungspflicht in D. 







IV. DBA-Recht 


Einkunftsabgrenzung 

- Betriebsausgabenabzug In-/Ausland 

� Zusatzausgaben grds. abzugsfähige BA 

� Aufteilung und Zuordnung zu Unternehmenseinheiten 

� BMF vom 09.11.2001 

� AG im Rahmen einer Konzernentsendung 

� zivilrechtlicher AG – Arbeitsvertrag mit AN oder 

� wirtschaftlicher AG – i.d.R bei Entsendung von mehr als drei Monaten 

das aufnehmende Unternehmen 

� vs. AG i.S.v. § 38 EStG 

� Aufwandsabgrenzung, Fremdvergleichsmaßstab 

� In wessen Interesse wird der AN tätig? 

� Hätte ein sachverständiger Dritter den Aufwand in gleicher Höhe 

getragen? 







IV. DBA-Recht 


III. Steuerrecht in ausgewählten Entsende-Staaten 

Ein Überblick über: 

Italien, Österreich, Polen und Tschechien 







IV. DBA-Recht 


Steuersätze 

2005 niedrigster Steuersatz höchster Steuersatz 

Deutschland 15 % ab EUR 7.665 / 15.330 42 % ab EUR 52.152 / 104.305 

Italien 23 % bis EUR 26.000 43 % ab EUR 100.000 

Österreich 38,5 % ab EUR 10.001 50 % ab EUR 51.000 

Polen 

Tschechien 

19 % bis PLN 37.024 

(ca. EUR 8.860) 

2006: 12 % bis CZK 121.200 

(ca. EUR 4.000) 

40 % ab PLN 74.048 

(ca. EUR 17.730) 

32 % ab CZK 331.200 

(ca. EUR 10.950) 







IV. DBA-Recht 


Freibeträge 

Deutschland EUR 7.664 bzw. EUR 15.329 

Italien 

max. EUR 3.000; zzgl. max. EUR 4.500 für AN; 

Reduzierung bis EUR 0 möglich 

Österreich EUR 10.000 bzw. EUR 2.000 beschr. Stpfl. (Anwendung) 

Polen 

FB / Anwendungsbeginn ESt-% 

natürliche Personen PLN 2.789,90 

(ca. EUR 660) (Anwendung) 

Tschechien CZK 38.040 (ca. EUR 1.250) 







IV. DBA-Recht 


Ermäßigungen und Abzüge 

- familienbezogene Vergünstigungen 

Deutschland 

Italien 

Österreich 

Polen 

Tschechien 

Zusammenveranlagung, Kindergeld EUR 1.848 p.a. oder alternativ Kinder-FB 

EUR 2.904 bzw. EUR 5.808 bei ZusV. 

keine Zusammenveranlagung, kein Kindergeld, Kinder-FB: EUR 2.900 pro 

Kind, soweit < 3 J. EUR 3.450; FB für EheG ohne Einkommen EUR 3.200 

(Voraussetzung: Lebensmittelpunkt, Familie in Italien) 

keine Zusammenveranlagung, Alleinverdiener-Absetzbetrag EUR 364 p.a., 

Kinderabsetzbeträge für Alleinverdiener: 1. Kind EUR 494, 2. Kind EUR 669, 

weitere EUR 220, Kindergeld, (Absetzbetrag = ESt-Minderung!) 

keine Minderung für EheG/Kinder, kein Kindergeld, Zusammenveranlagung 

nur, wenn bestimmter (pol.) Güterstand und 2x unbeschr. Stpfl. in PL; Alleinerziehende 

ggf. Splittingvorteil 

FB CZK 21.720 (ca. EUR 710) bei EheG mit (geringem) Einkommen unter 

persönl. FB; ESt-Minderung CZK 6.000 (ca. EUR 190) je Kind, max. 5 Kinder, 

auch Steuererstattung, kein Kindergeld, seit 2006 gemeinsame Besteuerung 

EheG (mind. 1 Kind) möglich (geringer Progressionsvorteil) 







IV. DBA-Recht 


Ermäßigungen und Abzüge 

- Werbungskosten 

Deutschland 

Italien 

Österreich 

Polen 

Tschechien 

PB EUR 920 oder nachgewiesene höhere WK 

kein spezieller WK-Abzug (st.freie Erstattungen durch AG möglich) 

PB EUR 132 oder nachgewiesene höhere WK, AN- und Verkehrsabsetzbetrag 

EUR 54 und EUR 291, Pendlerpauschale gestaffelt nach Entfernungs-km: > 20 

km EUR 450 bis EUR 1.332 > 60 km; WK doppelte Haushaltsführung bis EUR 

2.200 zzgl. EUR 2.421 Familienheimfahrten; 

PB PLN 1.227 (ca. EUR 290) wenn Arbeits- = Wohnort, ansonsten PLN 1.533 

(ca. EUR 360); höhere nachgewiesene WK nur für öffentliche Verkehrsmittel 

grundsätzlich kein WK-Abzug (st.freie Erstattungen durch AG möglich) 







IV. DBA-Recht 


ESt-pflichtiges Einkommen 

- Vergünstigungen für Expatriates 

Deutschland 

Italien 

Österreich 

Polen 

Tschechien 

keine generelle Vergünstigung, WK für dopp. Haushaltsführung, Umzugskosten, 

etc., abzugsfähig oder st.freie AG-Erstattung 

Umzugskosten im Entsendejahr bis EUR 4.648 nur zu 50 % stpfl., st.freie 

Erstattung durch AG: Reisekosten AN und Familie, Transport, Umzug, etc., 

u.U. Fortbildungskosten, aber kein WK-Abzug 

Kosten dopp. HH-Führung können bei Expats vereinfacht durch AG st.frei 

erstattet werden: max. EUR 2.200 zzgl. max. EUR 2.421 Familienheimfahrten 

zzgl. tatsächl. Umzugskosten, statt dessen auch WK-Abzug, dopp. HH aus 

beruflichen Gründen: bei befristetem ArbV. = 5 J., unbefristet = 6 Monate bzw. 

2 Jahre (verh.) 

generell keine Vergünstigungen, Umzugskosten, bis zu 200 % Monatsgehalt 

(Entsendemonat) st.frei 

generell keine Vergünstigungen, vorübergehende Unterkunft durch AG st.frei, 

wenn AG ohne CZ-BS und AN < 183 Tage, dann keine LSt 







IV. DBA-Recht 



- Firmenwagen 

Deutschland 

Italien 

Österreich 

Polen 

Tschechien 

1 % des Brutto-Listenneupreis mtl. (auch bei gebrauchten Kfz), 

oder: Fahrtenbuch f. exakte Ermittlung 

30% der Kosten für 15.000 km p.a., Kosten lt. Automobile Club Italia (ACI), 

Durchschnittskosten für unterschiedliche Kfz-Modelle 

1,5 % der Brutto-AK, max. EUR 600 mtl. bzw. 0,75 % / EUR 300 bei max. 

500 km/mtl. Privatfahrten (Nachweis!), Fahrtenbuchpflicht, 

kein VorSt-Abzug bei Pkw-Anschaffung! Normalverbrauchsabgabe 10 % 

auf Brutto-AK 

steuerpflichtig, aber keine gesetzl. Wertermittlung, idR. Ansatz Pauschale 

für km-Erstattung = PLN 0,76 (ca. EUR 0,18) 

1 % der Brutto-AK, mind. CZK 1.000 (ca. EUR 33) mtl., zzgl. Tanken nach 

durchschnittlichem Verbrauch (Fahrtenbuch!); für AG: AfA auf max. AK 

CZK 1,5 Mio (ca. EUR 49.600) 







IV. DBA-Recht 



- stock options I 

Deutschland 

Italien 

Österreich 

Polen 

Tschechien 

Gewährung 

X 

handelbare 

Zeitpunkt der Besteuerung 

Unverfallbarkeit 

Options- 

Ausübung 

BayBG – Arbeits-, steuer- und sozialversicherungsrechtliche Aspekte 09.03.2006 23 

X 

nicht 

handelbare 

X 

Steuerermäßigung 

max. 50% 

X 

X 

Verkauf der 

Anteile 

X 

12,5% nicht 

qualifizierte Anteile






IV. DBA-Recht 


Lohnsteuer, Veranlagung 

� LSt-Einbehalt idR durch AG, Abgeltungswirkung; 

Besonderheit Polen: bei Auszahlung von ausländischem AG muss AN selbst 

LSt an FA zahlen 

� i.d.R Pflichtveranlagung, wenn kein Steuereinbehalt auf Einkünfte 

� Antragsveranlagung möglich 

� Steuererklärung erforderlich bei anderen stpfl. Einkünften oder 

Anerkennung von Abzugbeträgen 

� 

D 31.05./09. FJ AntragsV 2 Jahre 

I 31.07. FJ Zahlung bis 31.05. 

A, PL 30.04 FJ 

CZ 31.03 FJ 

� Verlängerungen teilw. möglich, teilw. mit Zuschlägen, bei StB-Abgabe 

verlängerte Fristen 

� Strafzuschläge / Zinsen bei Verzug 







IV. DBA-Recht 


Lohnsteuer, Veranlagung 

D St.Nr. durch Wohnsitz-FA bei Erklärungsabgabe, LSt-Bescheinigung 

durch BS-FA 

I codice fiscale muß beantragt werden, Regional-/Gemeindezuschläge 

zu ESt (0,9 - 1,4 % und 0 - 0,5 %) 

A KommunalSt., Dienstgeberabgabe (Wien), für AN und AG: 

Gebühr zur Förderung Immobilienbau, für AN: Arbeiterkammerumlage, 

SozV und sonstige Gebühren: für AN 18 % und für AG 21,9 % v. 

max. 3.630 mtl. (14x) 

PL persönl. Identitäts-Nr. für jeden Stpfl. (NIP) 

CZ zu hohe ESt-VZ bzw. LSt: Verrechnung und Guthaben oder Antrag auf 

Erstattung, Steuerbescheinigung auf Anfrage direkt an ausländisches FA 







IV. DBA-Recht 


IV. Besonderheiten aus den einschlägigen 

Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) 







IV. DBA-Recht 


DBA-Recht 

Mehrfache Ansässigkeit 

DBA muss zu EINER Ansässigkeit führen 

• Wohnsitz 

� DBA Deutschland mit allen EU-Staaten 

� DBA – lex specialis 

Zuordnungskriterien bei natürlichen Personen 

Art. 4 Abs. 2 DBA 

• Mittelpunkt der Lebensinteressen (idR) 







IV. DBA-Recht 


Nichtselbständige Tätigkeit 

Grundprinzipien Besteuerungsrecht 

1) T-Staat-Prinzip: die Besteuerung erfolgt grundsätzlich in dem 

Staat, in dem die Arbeit tatsächlich ausgeübt wird 

2) Praktikabilitätsausnahme: bei bloßen Dienstreisen oder kurzfristigen 

Auslandseinsätzen von bis zu 183 Tagen im Jahr verbleibt das 

Besteuerungsrecht beim A-Staat 

3) Ausnahme von der Ausnahme: wird bei kurzfristigem Auslands- 

einsatz der Arbeitslohn von einem AG im T-Staat gezahlt 

oder von einer dortigen BS wirtschaftlich getragen, greift wieder 

das T-Staat-Prinzip 

4) Besonderheiten: für Grenzgänger, leitende Angestellte, Aufsichts-/ 

Verwaltungsräte, Leih-AN, je nach DBA 







IV. DBA-Recht 


183-Tage-Regelung 

Durchbrechung des T-Staat-Prinzip 

Hat sich der AN während des 

Steuer-/Kalenderjahres länger 

als 183 Tage im T-Staat 

aufgehalten? 

nein 

Sind die Vergütungen von 

oder für einen AG gezahlt 

worden, der im T-Staat 

ansässig ist? 

nein 

Werden die Vergütungen von 

einer Betriebsstätte oder festen 

Einrichtung des AG im T-Staat 

getragen? 

Besteuerungsrecht 

im A-Staat 

BayBG – Arbeits-, steuer- und sozialversicherungsrechtliche Aspekte 09.03.2006 29 

nein 

ja 

ja 

ja 


im T-Staat (Arbeitsortprinzip)






IV. DBA-Recht 


183-Tage-Regelung: 

a) 183 Tage 

Zählweise 

� tatsächl. Aufenthalt, nicht Arbeitstage 

� inkl. An-/Abreisetag und arbeitsfreie Tage 

� inkl. Urlaubstage unmittelbar vor/nach sowie während der Tätigkeit 

� Zusammenrechnung von Einzeleinsätzen in einem Jahr 







IV. DBA-Recht 



a) 183 Tage 

„... in einem Jahr ...“ 

� DBA Italien Steuerjahr (=Kalenderjahr) 

� DBA Österreich 2000 Kalenderjahr 

� DBA Tschechien Kalenderjahr 

� DBA Polen 2004 ein Zeitraum von 12 Monaten 

(seit 01.01.2005!) 







IV. DBA-Recht 



a) 183 Tage 

� Beispiel: A wird nach Polen entsandt vom 01. April 05 bis 20. April 

05 durchgehend, zwischen dem 01. August 05 und dem 31. März 

06 für 90 Tage, sowie vom 25. April 06 bis zum 31. Juli 06 für 97 

Tage. 

� Wer hat das Besteuerungsrecht? 

01.04.05 20.04.05 01.08.05 31.03.06 25.04.06 31.07.06 


Deutschland 


Polen 







IV. DBA-Recht 



b) Arbeitgeber c) Betriebsstätte 

„Arbeitslohn, von oder für AG im T-Staat“ 

� AG iSv DBA: unerheblich, wer Arbeitsvertrag abgeschlossen hat 

� wirtschaftlicher AG: - wem wird A-Leistung geschuldet? 

- wer ist weisungsberechtigt? 

- wer schuldet Vergütung? 

� Konzernentsendung: Experten, Rotation, Ausbildung 

„Vergütung wird von BS des AG im T-Staat getragen“ 

� Hat AG eine BS im T-Staat? 

� Begründet AG durch entsandten AN eine BS im T-Staat? 

� entscheidend: - wirtschaftliche Belastung der BS 

- wirtschaftlicher Zusammenhang mit den BS-Aktivitäten 







IV. DBA-Recht 



BFH-Rechtsprechung 

Vorstand, anteilig: 

keine deutsche LSt 

D E 

Verrechnung der anteiligen Nettobezüge 

AG-D Tochter-E 

BFH 23.02.2005 zu DBA Spanien: 

Tochter-E wird nicht notwendig (wi.) AG 

124 Tage, anteilig: 

spanische Quellensteuer 

Lohnzahlung führt nicht automatisch zum abkommensrechtlichen AG! 







IV. DBA-Recht 



c) Betriebsstätte 

Art. 5 DBA 

� feste Einrichtung zur Tätigkeitsausübung 

� insbesondere: Ort der Leitung, Geschäftsstelle, Produktionsstätte, 

Bauausführung / Montage über best. Zeitraum 

� nicht (idR): Lager, Ausstellungsräume, Einrichtungen zur Info- 

Beschaffung, Einrichtungen für Hilfstätigkeiten oder Tätigkeiten 

vorbereitender Art 

� ggf. durch abhängigen Vertreter 







IV. DBA-Recht 



c) Betriebsstätte 

Betriebsstätte / OECD 

� feste Einrichtung kann sich in den Einrichtungen eines anderen 

Unternehmens befinden 

� faktische Nutzung und Verfügungsrecht 

� Anstreicher: Leistungsdauer/-bedeutung > feste Einrichtung? 

� Tendenz Dienstleistungs-Betriebsstätte !? 

� Neuer OECD-Ansatz zur BS-Gewinnermittlung; 

Arbeitsgruppe zu BS seit 1998, Abschluss + Veröffentlichung 

voraussichtlich 2007 







IV. DBA-Recht 


Ausnahmen zum T-Staat-Prinzip 

Ausnahme 1) 183-Tage-Regelung 

Ausnahme 2) leitende Angestellte 

� Aufsichtsrat/Verwaltungsräte, Geschäftsführer, u.ä. je nach DBA 

� Überwachungsorgan der Geschäftsführung, Art. 16 DBA 

� Besteuerungsrecht für Vergütungen hat A-Staat der Gesellschaft 

DBA Italien AR, VerwR � Anrechnung (D, I); 

DBA Österreich AR, VerwR � Anrechnung (D), Freistellung (A) 

GF, Vorstand � Freistellung (D, A) 

DBA Tschechien AR, VerwR � Anrechnung (D, CZ) 

DBA Polen 2004 AR, VerwR � Anrechnung (D), Freistellung (PL) 

bevollmächtigter Vertreter � Freistellung (D, PL) 

� Achtung: Diskrepanz dt./pol. Übersetzung, Art. 16 I neu 

� Quellenbesteuerung im A-Staat der Gesellschaft 

30 % (D, I) 25 % (CZ) 20 % (A, PL) 







IV. DBA-Recht 



Ausnahme 3) Grenzgänger 

� Besteuerungsrecht verbleibt i.d.R. beim A-Staat des AN 

� DBA-Regelung besteht mit D und F, A, CH 

� DBA Österreich 2000: AN muß ... 

� innerhalb Grenzzone wohnen und arbeiten (beiderseits 30 km) und 

� arbeitstäglich in A-Staat zurückkehren 

„täglich“ 

Nichtrückkehr bzw. Tätigkeit außerhalb der Grenzzone bis zu 45 Arbeitstagen/KJ 

oder 20 % der gesamten Arbeitstage/KJ ist nicht schädlich 







IV. DBA-Recht 



Ausnahme 4) subject to tax 

� subject-to-tax Klauseln 

� Vermeidung „weißer Einkünfte“ 

Keine ESt aufgrund Pflichtverletzung oder keine ESt aufgrund System? 

� DBA-Vorschriften 

Österreich 2000: effektive Besteuerung notwendig für Freistellung 

im A-Staat 

Italien: Abs. 16 d Schlußprotokoll, effektive Besteuerung für 

Freistellung im A-Staat D. 

� nationale subject-to-tax Klauseln, z.B. § 50 d VIII EStG (seit 2004) 

Nachweis: � Steuerentrichtung im Ausland oder 

� Verzicht Steuer durch ausländ. Fiskus 







IV. DBA-Recht 


Vermeidung Doppelbesteuerung 

1. Zuweisung Besteuerungsrecht A- oder T-Staat 

2. Vermeidung Doppelbesteuerung durch 

� Anrechnung 

� Freistellung / Progression 

� für AL: 

Art. 15 i.V.m. Art. 23 (bzw. 24) DBA I, A, PL, CZ 

Freistellung / Progressionsvorbehalt / Anrechnung 

3. Einkommensermittlung 

� Für Staat 1 / Besteuerungsrecht 

� Für Staat 2 / Methode: Vermeidung Doppelbesteuerung 







IV. DBA-Recht 


Betriebliche Altersvorsorge 

- Doppelbesteuerung? 

� Art. 18 MA Ruhegehälter nur im A-Staat, vorbehaltlich 

� Art. 19 II MA Ruhegehälter aus öffentlichem Dienst, nur im K-Staat 

� div. Länder-DBA 

- Leistungen aus gesetzl. SozV im Kassenstaat 

- Betriebsrenten im A-Staat 

� EU-rechtlich problematisch 

� Empfehlung der Europäischen Kommission bereits in 2001: 

Orientierung am EET-System (mehrheitlich in EU) 

� EET-System (z. B. D A CZ PL) 

� ETT-System (z. B. I SK) 

� TEE-System (z. B. H CN L) 

� Bsp.1: AN-Entsendung von EET (D) nach TEE (H) 

home: Beiträge abzugsfähig, Rente stpfl. 

host: Beiträge nicht abzugsfähig, Rente stfrei 

� Bsp.2: abzugsfähige Beiträge an qualifizierte Systeme 

� erfüllen ausländ. Institutionen oft nicht 







IV. DBA-Recht 


Abfindungen 

Abfindungen 

� Veranlassungszusammenhang ist entscheidend 

� Kündigung: weder (frühere) Tätigkeit noch Ruhegehalt 

� Tätigkeit: ggf. Aufteilung (Nachweis) 

� Verständigungsvereinbarung D/CH, analog D/A 

� Charakter der Abfindung 

� Versorgungscharakter = Art. 18 A-Staat 

� Entschädigungscharakter = Art. 15 T-Staat 







IV. DBA-Recht 









IV. DBA-Recht 


Einkommensermittlung 

- salary split 

Beispiel: Zu versteuerndes Einkommen 2004 eines AN (verheiratet ohne Kinder): 

EUR 150.000 

Annahme 1: Einkommen insgesamt von einem deutschen AG für eine Tätigkeit in D. 

Besteuerung D: ESt, Soli, KiSt EUR 56.535 

Annahme 2: Einkommen mit EUR 100.000 von deutschem AG für eine 

Tätigkeit in D und mit EUR 50.000 von ausländischem AG für eine 

Tätigkeit im Ausland (Steuerniveau Ausland = D). 

Besteuerung Ausland: ESt EUR 8.728 

Besteuerung D: ESt, Soli, KiSt EUR 37.688 

Steuerbelastung gesamt EUR 46.416 

Ersparnis EUR 10.119 







IV. DBA-Recht 


Gestaltungsüberlegungen 

� Sachbezug statt cash salary 

� Vorteil absolut abhängig vom Recht des Zielstaates und 

vom A-Staat (ProgressVB!) 

� ggf. Reduzierung der Entsendekosten 

� Einfluss von 

� (evtl.) Wechsel des A-Staat 

� wirtschaftlichem AG 

� Lohn-/Gehaltshöhe insgesamt 

� Gehaltsbestandteile: 

� Altersvorsorge 

� Firmenwagen 

� Aufwendungsersatz, etc 

� Arbeitslohn als Preisbestandteil einer Dienst- oder Werkleistung? 







IV. DBA-Recht 



Überschreiten von 183 Tagen? 

� Vermeidung des Überschreitens der Grenze 

� „Abzählen“ im Voraus 

Wenn Steuerjahr = KJ, ist Aufenthalt von fast einem Jahr im Entsendestaat ohne 

Wechsel Besteuerungsrecht möglich (falls übrige Voraussetzungen auch erfüllt) 

in 2004 Entsendung ab 03.Juli 2004 => 182 Tage 

in 2005 Entsendung bis 01.Juli 2005 => 182 Tage 

� DBA beachten! 







IV. DBA-Recht 



Einrichtungszuschuss 

Entsendung 11/2005 bis 12/2005, Einrichtungszuschuss von TEUR 10 

Einkünfte 2005 

� aus nsT in D und in MOE 

Einkünfte 2006 

� aus nsT in MOE 

� aus VuV (negativ) durch Vermietung der ETW in D 

Zeitpunkt Auszahlung des Einrichtungszuschusses! 

� Zurechnung zur Tätigkeit in MOE 

� grundsätzlich Erhöhung Einkommen für ProgressVB 







IV. DBA-Recht 



Sonderzahlungen 

Entsendung von MOE nach D vom 01.01.2005 bis 30.09.2006 

Vereinbarung Sonderzahlung für Tätigkeit in D 

� Vergütung ist Tätigkeit in D zuzurechnen; � Dokumentation! 

Auszahlungszeitpunkt offen 

in 2005 unbeschr stpfl. D; Erhöhung stpfl. Einkommen D; 

� hohe Progression 

In 2006 beschr stpfl. D; Sonderzahlung = stpfl. Einnkommen D; 

� niedrige Progression 







IV. DBA-Recht 


Grenzüberschreitende Sachverhalte 

- Vermeidbare Fehlerquellen 

Mögliche Fehlerquellen bei grenzüberschreitenden Fällen 

1: Steuer wird nur für das Land ermittelt, einbehalten und abgeführt, in dem der AN 

gerade arbeitet (Missachtung Art. 15 MA) 

2: Im Land der steuerlichen Ansässigkeit wird das Welteinkommensprinzip und die 

Regelung zur Vermeidung von Doppelbesteuerung (Art. 23 A, 23 B MA) nicht 

beachtet 

3: Anwendbare Sozialversicherungsabkommen werden nicht beachtet 

4: Wegen mangelnder Datenpflege über die Laufzeit des Aktienoptionsplans werden 

steuerliche Verpflichtungen der Gesellschaft oder des Mitarbeiters nicht erfüllt 

5: Bei mehreren Gewährungszeitpunkten wird nicht genügend zwischen den einzelnen 

Gewährungen getrennt 

� Ermittlung der Erdienungszeiträume nicht möglich 

� Zuordnung des Sachbezugs auf verschiedene Länder nicht möglich 

� Unterschiedliche Besteuerungszeiträume nicht erfassbar 

� Erhebliche haftungsrechtliche sowie eventuell strafrechtliche Risiken 


Ihre Ansprechpartnerin 

Adelheid Vilsmeier 

Dipl.-Betriebswirtin (FH) 

Steuerberater 

Rödl & Partner 

Arabellastraße 15 

81925 München 

Tel: 089/92 87 80-0 

Fax: 089/92 87 80-300 

E-mail: adelheid.vilsmeier@roedl.com 

www.roedl.de

Personalentsendung - Steuerrechtliche Aspekte

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