PKF Newsletter Accounting 1/2013

IFRS | HGB | Bilanzsteuerrecht 

Editorial 

Inhalt 

IFRS UPDATE- 

Veranstaltung 

Einladung beiliegend 

oder unter 

www.pkf.de/ifrs-update 

Sehr geehrte Leserinnen und Leser, 

das Team von PKF wünscht Ihnen ein gutes neues Jahr 

2013. 

„Und täglich grüßt das Murmeltier“ ist man geneigt zu 

denken, wenn uns das IASB wieder einmal zum Jahresende 

mit einer Fülle von geänderten und erweiterten 

Standards konfrontiert. Auch wenn in einigen Fällen das 

Anwendungsdatum noch ein wenig in der Zukunft liegt, 

so ist doch sicher, dass es dem IFRS-Bilanzierer nicht 

langweilig wird. Symptomatisch hierfür ist mit IFRS 9 

eines der wohl langfristigsten Projekte des IASB. Während 

am „hinteren Ende“ im Rahmen der sog. Phase 3 

noch fertiggestellt wird (neue Regelungen zum Hedge 

Accounting), wird „vorne“ schon wieder umgebaut (Kategorisierung 

von Finanzinstrumenten). 

Auf nationaler Ebene ist ebenfalls kurz vor Jahresende 

der DRS 20 „Konzernlagebericht“ bekannt gemacht worden. 

Zwar ist der Standard erst für nach dem 31. Dezember 

2012 beginnende Geschäftsjahre anzuwenden, 

gleichwohl ist damit zu rechnen, dass sich viele Unternehmen 

bereits in ihrem nächsten Abschluss daran orientieren 

wollen. Vielleicht darf man ein wenig Hoffnung 

haben, dass der dort beschriebene Grundsatz der Informationsabstufung 

etwas Erleichterung bringt. 

I. Internationale Rechnungslegung....2 

IFRS ED/2012/2 „Improvements to IFRSs“................2 

IFRS ED/2012/3 „Equity Method: Share 

of Other Net Asset Changes – Proposed 

Amendments to IAS 28“.............................................3 

IFRS 9 Phase 3 „Hedge Accounting“.........................4 

Internationale Kurznachrichten..................................7 

II. Nationale Rechnungslegung.........10 

DRS 20 „Konzernlagebericht“..................................10 

IDW ERS HFA 3 n.F. „Handelsrechtliche 

Bilanzierung von Verpflichtungen aus 

Altersteilzeitregelungen“ ..........................................12 

Nationale Kurznachrichten.......................................14 

III. Bilanzsteuerrecht..........................16 

Aktuell veröffentlichte Urteile der Finanzgerichte.....16 

Schließlich möchten wir Sie zu unseren IFRS Update- 

Veranstaltungen im Mai dieses Jahres in Köln, Stuttgart 

und Frankfurt einladen. Näheres hierzu finden Sie im 

Innenteil des Newsletters. 

Wir wünschen Ihnen eine angenehme Lektüre. 

Ihr PKF Team 

PKF Newsletter Accounting | I.2013 | 1


I. Internationale 

Rechnungslegung 

IFRS ED/2012/2 „Improvements to 

IFRSs“ 

Im Juli 2006 hat das International Accounting Standards 

Board (IASB) das Annual Improvements Process-Projekt 

ins Leben gerufen, mit dem jährlich Klarstellungen 

und kleinere Änderungen am Regelwerk zur Diskussion 

gestellt und anschließend in einem Sammelstandard veröffentlicht 

werden. Die jüngsten Änderungsvorschläge 

hat das IASB am 21. November 2012 als ED/2012/2 

„Improvements to IFRSs 2011-2013 Cycle“ veröffentlicht. 

Die Verabschiedung des finalen Sammelstandards ist für 

das dritte Quartal 2013 angekündigt. Erstmals anzuwenden 

sind die geplanten Änderungen in Abschlüssen für 

Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2014 

beginnen. Eine frühere freiwillige Anwendung soll zulässig 

sein. Die Kommentierungsfrist endet am 18. Februar 2013. 

Nachfolgend stellen wir Ihnen die vorgeschlagenen Änderungen 

vor: 

IFRS 1 „First-time Adoption of International Financial 

Reporting Standards“ 

Die vorgeschlagene Änderung betrifft ausschließlich die 

Erläuterungen in der Basis for Conclusions des IFRS 1 

„First Time Adoption of International Financial Reporting 

Standards“ zu IFRS 1.7-9. 

Nach IFRS 1.7 hat ein Unternehmen in seiner IFRS- 

Eröffnungsbilanz und für alle im ersten IFRS-Abschluss 

dargestellten Perioden einheitliche Rechnungslegungsmethoden 

anzuwenden. Diese müssen „allen IFRS ent- 

sprechen, die am Ende seiner ersten IFRS-Berichtsperiode 

gelten“. Nach der vorgeschlagenen Klarstellung 

fallen neue oder geänderte Standards, die auf freiwilliger 

Basis angewendet werden, nicht unter die Regelung des 

IFRS 1.7 Satz 2. Ihre vorzeitige Berücksichtigung bleibt 

dem IFRS-Erstanwender damit freigestellt. Macht der 

Bilanzierende von diesem Wahlrecht Gebrauch, sind sie 

retrospektiv anzuwenden, soweit IFRS 1 nicht ausdrücklich 

eine prospektive Anwendung vorsieht. 

IFRS 3 „Business Combinations“ 

Nicht in den Anwendungsbereich von IFRS 3 fällt nach 

der gegenwärtigen Fassung des Standards die Gründung 

eines Joint Ventures. Nachdem IFRS 11 den Inhalt 

dieses Begriffs geändert hat, soll die Ausnahmevorschrift 

mit Blick auf die neue Terminologie auf alle Formen eines 

Joint Arrangements i.S.d. IFRS 11 erstreckt werden, 

also auch auf Joint Operations. Die Nichtanwendung von 

IFRS 3 bezieht sich – auch das wird klargestellt – nur 

auf die Abschlüsse von Joint Arrangements selbst, nicht 

dagegen auf jene der daran Beteiligten. 

Diese geänderte Fassung von IFRS 3 ist retrospektiv 

anzuwenden. 

IFRS 13 „Fair Value Measurement“ 

Nach der Portfolio Exception gemäß IFRS 13.48 darf ein 

Unternehmen den beizulegenden Zeitwert einer Gruppe 

von finanziellen Vermögenswerten und finanziellen Verbindlichkeiten 

auf einer Nettobasis ermitteln, wenn es 

die Gruppe auf der Grundlage seines Nettorisikos aus 

den Markt- oder Ausfallrisiken steuert. Unklar ist, ob der 

Gruppe nur Finanzinstrumente angehören dürfen oder 

auch Verträge, die nach IAS 39 bzw. IFRS 9 wie Finanzinstrumente 

behandelt werden. Dazu gehören Verträge 

über den Kauf oder Verkauf nicht-finanzieller Posten, die 

durch Nettozahlungen erfüllt werden können. 

2 | PKF Newsletter Accounting | I.2013

Das IASB schlägt vor, den Anwendungsbereich der Portfolio 

Exception in IFRS 13.52 ausdrücklich auf alle Verträge 

zu erstrecken, die in den Anwendungsbereich des 

IAS 39 oder IFRS 9 fallen. Ob sie den Charakter eines 

finanziellen Vermögenswerts oder einer finanziellen Verbindlichkeit 

aufweisen, ist danach unbeachtlich. 

Die geänderte Fassung von IFRS 13.52 ist retrospektiv 

anzuwenden. 

IAS 40 „Investment Property“ 

Die neu einzufügende Vorschrift des IAS 40.14A verlangt 

eine sorgfältige Prüfung, ob der Erwerb von als Finanzinvestition 

gehaltenen Immobilien als Erwerb eines Vermögenswerts, 

einer Gruppe von Vermögenswerten oder 

als eine Business Combination nach IFRS 3 abzubilden 

ist. Ob ein Unternehmenszusammenschluss vorliegt, soll 

nach den Anwendungsleitlinien in IFRS 3 zu entscheiden 

sein. Bedeutung kommt der Unterscheidung insbesondere 

hinsichtlich der Frage zu, ob der Erwerb zur Erfassung 

eines Goodwills oder negativen Goodwills führt. Sie 

liegt im Fokus von Prüfungen durch die DPR. 

Die Klarstellung zum Anwendungsbereich der beiden 

Standards ist prospektiv auf Erwerbe am oder nach dem 

1. Januar 2014 anzuwenden. Eine vorzeitige freiwillige 

Anwendung soll zugelassen werden. 

IFRS ED/2012/3 „Equity Method: 

Share of Other Net Asset Changes – 

Proposed Amendments to IAS 28“ 

Das IASB hat am 22. November 2012 den ED/2012/3 

„Equity Method: Share of Other Net Asset Changes – 

Proposed Amendments to IAS 28“ veröffentlicht. 

Die Kommentierungsfrist endet am 22. März 2013. 

Die vorgeschlagene Ergänzung des IAS 28 sieht vor, bei 

der Fortschreibung des Equity-Buchwerts auch solche 

Nettovermögensänderungen des Beteiligungsunternehmens 

anteilig zu berücksichtigen, die nicht auf das Gesamtergebnis 

der Periode zurückgehen. Die Gegenbuchung 

soll im Eigenkapital des Investors erfolgen. Damit 

würde eine Regelungslücke bei der Anwendung der 

Equity-Methode geschlossen werden, die durch die 

Streichung von Anwendungsleitlinien im Jahr 2007 entstanden 

ist. Die seitherige Fassung des IAS 28 sieht 

explizit nur die Buchwertfortschreibung für das anteilige 

Jahresergebnis (profit or loss), für das anteilige sonstige 

Ergebnis (other comprehensive income) und für erhaltene 

Ausschüttungen (other net asset changes) vor. 

Beispiele für Transaktionen eines assoziierten Unternehmens 

oder eines Joint Ventures, die zu other net 

asset changes führen können, sind: 

Die Frage, ob es sich bei dem Erwerb von als Finanzinvestition 

gehaltenen Immobilien um eine Business Combination handelt, 

ist nach den Regeln des IFRS 3 zu beantworten. 

Ausgabe neuer Aktien durch das Beteiligungsunternehmen 

an andere Parteien als den Investor, 



Rücknahme eigener Eigenkapitalinstrumente durch 

das Beteiligungsunternehmen von anderen Gesellschaftern 

als dem Investor, 

Einräumung einer Put-Option auf von anderen Gesellschaftern 

als dem Investor gehaltene Eigenkapitalinstrumente 

des Beteiligungsunternehmens. 

Beispiel: Investor A hat einen 30 %-Anteil an 

einem Unternehmen und übt einen signifikanten Einfluss 

auf dieses Unternehmen aus. Das assoziierte 

Unternehmen emittiert zusätzliche Anteile an Investor 

Y. Dadurch reduziert sich der Anteil von Investor 

A von 30 % auf 25 % ohne Verlust des signifikanten 

Einflusses, während sich das Nettovermögen 

des assoziierten Unternehmens von 1 Mio. EUR auf 

1,5 Mio. EUR erhöht. Der Anteil von Investor A an 

dem Nettovermögen des assoziierten Unternehmens 

wird durch die Ausgabe der neuen Anteile um 

50 TEUR verwässert (1 Mio. EUR x 30 % – 1 Mio. 

EUR x 25 %). Im Gegenzug hat sich der Anteil von 

Investor A an dem Nettovermögen des assoziierten 

Unternehmens durch die Kapitalerhöhung um 

125 TEUR erhöht (500 TEUR x 25 %). Im Ergebnis hat 

sich der Anteil von Investor A an dem Nettovermögen 

des assoziierten Unternehmens von 300 TEUR 

(1 Mio. EUR x 30 %) auf 375 TEUR (1,5 Mio. EUR x 

25 %) erhöht. Folglich erfasst Investor A eine erfolgsneutrale 

Erhöhung des Investments um 75 TEUR mit 

einer Gegenbuchung im sonstigen Eigenkapital. 

Nach dem Änderungsvorschlag sind alle im Eigenkapital 

des Investors erfassten Beträge aus der Fortschreibung 

des Equity-Buchwerts in die Gewinn- und Verlustrechnung 

umzugliedern, wenn ein Investor seinen signifikanten 

Einfluss auf das Beteiligungsunternehmen verliert. 

Beispiel: Nach zunehmenden Streitigkeiten 

mit Investor Y entschließt sich Investor A, seine 

Beteiligung an dem assoziierten Unternehmen 

um 10 %-Punkte durch den Verkauf von Anteilen 

zu reduzieren. Führt diese Maßnahme zum Verlust 

des signifikanten Einflusses, ist der zuvor im Eigenkapital 

erfasste Betrag von 75 TEUR in der Übergangsbilanzierung 

zu IAS 39 in die Gewinn- und 

Verlustrechnung umzugliedern. 

Der Erstanwendungszeitpunkt des ED/2012/3 ist derzeit 

noch offen. Der geänderte Standard soll vorzeitig anwendbar 

sein. Die neuen Vorschriften sind retrospektiv 

anzuwenden. 

IFRS 9 Phase 3 „Hedge Accounting“ 

Das IASB hat am 7. September 2012 den Final Draft des 

Kapitels 6 „Hedge Accounting“ zu IFRS 9 veröffentlicht. 

Die Regelungen des ersten Entwurfs vom Dezember 2010 

(ED/2010/13) wurden im Wesentlichen übernommen. 

Eine Kommentierungsfrist ist nicht vorgesehen, da es 

sich um das vorläufige Ergebnis der abgeschlossenen 

Beratungen zur Neuregelung der Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen 

handelt. 

Die Einbindung der Vorschriften in den bestehenden 

IFRS 9 ist für Anfang dieses Jahres angekündigt. Die 

Neuregelungen sind für Geschäftsjahre anzuwenden, 

die nach dem 1. Januar 2015 beginnen. Eine vorzeitige 

Anwendung kommt nach Übernahme des vollständigen 

Standards durch die EU in Betracht. 


Auf die folgenden Neuregelungen ist besonders hinzuweisen: 

Grundgeschäfte 

Als Grundgeschäfte einer bilanziellen Sicherung kommen 

– wie bereits heute – bilanzierte finanzielle oder nichtfinanzielle 

Vermögenswerte und Schulden, schwebende 

Geschäfte, hochwahrscheinliche künftige Transaktionen 

und Nettoinvestitionen in einen ausländischen Geschäftsbetrieb 

in Betracht. Neben einem einzelnen Grundgeschäft 

(item) qualifizieren sich nach dem Final Draft unter 

bestimmten Voraussetzungen auch Kombinationen aus 

einem Grundgeschäft und einem Derivat (aggregated 

exposure) für das Hedge Accounting. Auch für Gruppen 

von Verträgen, Nettopositionen und – als Sonderfall – 

eine Nullposition können Sicherungsbeziehungen definiert 

werden. Erweitert werden ferner die Möglichkeiten 

zur Festlegung des Umfangs der Risikoabsicherung. 

Neben der vollständigen Designation des Fair Value- oder 

Cashflow-Risikos können beliebige Risikokomponenten 

zum Gegenstand des Hedge Accounting gemacht werden, 

sofern diese separat identifizierbar und verlässlich 

bewertbar sind. Die Risikokomponenten können etwa 

nach der Art des Risikos (z.B. Währungs-, Zins- oder Kreditrisiko), 

nach einzelnen Cashflows (z.B. Zins- oder Tilgungszahlungen) 

oder als quantitativer Anteil (z.B. Absicherung 

eines prozentualen Anteils oder einen Bodensatz 

als eine Schicht) abgegrenzt werden. 

Beispiel: U beabsichtigt, den innerhalb der 

kommenden zwei Jahre geplanten Einkauf einer 

bestimmten Gasmenge auf Dollarbasis gegen das 

Preisrisiko abzusichern. Zu diesem Zweck schließt U 

entsprechende Warentermingeschäfte auf Dollarbasis 

ab. Die Kombination aus den hochwahrscheinlichen 

Gaseinkäufen und den Warentermingeschäften 

stellt ein aggregiertes Exposure dar, das als Grundgeschäft 

Gegenstand einer (weiteren) Absicherung 

gegen das Dollarrisiko sein kann. Diese Absicherung 

kann quantitativ etwa auf 80 % des Geschäftsvolumens 

begrenzt werden. In qualitativer Hinsicht mag 

sich U lediglich gegen den Anstieg des US Dollar 

über einen bestimmten Schwellenwert absichern. 

Sicherungsinstrumente 

Für das Hedge Accounting qualifizieren sich künftig auch 

nicht-derivative Finanzinstrumente, die erfolgswirksam 

zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden. Ausgenommen 

sind lediglich finanzielle Verbindlichkeiten, deren 

auf das Kreditrisiko zurückgehende Wertänderung im 

OCI erfasst wird. Unverändert zulässig ist der Einsatz zu 

fortgeführten Anschaffungskosten bewerteter nicht-derivativer 

Finanzinstrumente für Fremdwährungs-Hedges. 

Wie bei den Grundgeschäften sieht der Final Draft erweiterte 

Möglichkeiten zur Kombination von Derivaten für 

ihren Einsatz als Sicherungsinstrumente vor. 

Beispiel: U will sein Investment in eine variabel 

verzinsliche Anleihe mit einem Nominalvolumen von 

1 Mio. EUR und einer Restlaufzeit von drei Jahren 

gegen das Risiko sinkender Zinsen absichern und 

auf die Sicherungsbeziehung die Vorschriften für 

das Hedge Accounting anwenden. Gegenüber einer 

Bank besteht eine festverzinsliche Darlehensverbindlichkeit 

von 2 Mio. EUR mit einer Restlaufzeit 

von ebenfalls drei Jahren. Zur Verwirklichung seiner 

Sicherungsstrategie könnte U eine Kombination 

aus 50 % der Darlehensverbindlichkeit und einem 

zu erwerbenden Receiver Interest Rate Swap mit 

einem Nominalbetrag von 1 Mio. EUR und einer 



Restlaufzeit von drei Jahren als Sicherungsinstrument 

einsetzen. Nicht zulässig wäre dagegen eine 

partielle Designation der Darlehensverbindlichkeit in 

zeitlicher Hinsicht (z.B. bei einer längeren Restlaufzeit 

als jener des Investments). 

Effektivitätsanforderung 

Für die Beurteilung der Wirksamkeit einer Sicherungsbeziehung 

sieht der Final Draft eine stärker prinzipienorientierte 

Verfahrensweise vor. Nach IAS 39 müssen sich die 

gegenläufigen Wert- oder Cashflow-Änderungen von 

Grundgeschäft und Sicherungsinstrument prospektiv und 

retrospektiv in einem relativ engen Korridor bewegen, der 

durch eine Mindestwirksamkeit von 80 bis 125 % markiert 

wird. Künftig wird lediglich eine prospektive qualitative 

Beurteilung zum Zeitpunkt der Begründung einer Sicherungsbeziehung 

und mindestens zu jedem folgenden 

Abschlussstichtag gefordert. Sie zielt darauf ab, solche 

Kombinationen von Grundgeschäften und Sicherungsinstrumenten 

von den Regeln des Hedge Accounting auszuschließen, 

die allenfalls einen zufälligen Ausgleich gegenläufiger 

Wert- oder Cashflow-Änderungen erwarten lassen. Es 

werden folgende Anforderungen an die Effektivität gestellt: 

1. Nachweis eines ökonomischen Zusammenhangs 

zwischen Grundgeschäft und Sicherungsinstrument, 

der sich in einer systematisch zu erwartenden gegenläufigen 

Wertentwicklung in Abhängigkeit vom abgesicherten 

Risiko äußert. 

2. Die Auswirkungen des Kreditrisikos dürfen die auf 

den ökonomischen Zusammenhang zurückgehende 

Wertänderung der Sicherungsbeziehung nicht dominieren; 

stark ausfallbedrohte Grundgeschäfte oder 

Sicherungsinstrumente disqualifizieren sich damit für 

das Hedge Accounting. 

3. Es ist ein Absicherungsverhältnis (hedge ratio) festzulegen, 

das dem Verhältnis zwischen dem tatsächlich 

designierten Betrag des Grundgeschäfts und 

dem aktuell designierten Betrag des Sicherungsinstruments 

entspricht. Dieses Absicherungsverhältnis 

darf nicht zu einem Ungleichgewicht zwischen den 

beiden Komponenten der Sicherungsbeziehung führen, 

was wiederum zu einer Ineffektivität der Beziehung 

führen würde. 

Beispiel: In vielen einfachen Sicherungsbeziehungen 

wird das Absicherungsverhältnis 1:1 betragen. 

Das ist etwa der Fall, wenn eine Kaufpreisschuld 

in US Dollar mittels eines Forward in US Dollar gegen 

das Risiko einer Aufwertung der Fremdwährung 

abgesichert wird. Werden Preisrisiken aus künftigen 

Wareneinkäufen abgesichert, mag sich das Sicherungsgeschäft 

auf ein ähnliches Produkt beziehen, 

dessen Preisentwicklung mit jener der benötigten 

Waren hoch korreliert ist (z.B. unterschiedliche 

Sorten von Öl). Weichen die Preise der Waren voneinander 

ab, muss sich dieser Umstand im Absicherungsverhältnis 

widerspiegeln. Entsprechendes 

gilt, wenn Sicherungsgeschäfte nur über bestimmte 

Losgrößen abgeschlossen werden können, die vom 

Volumen des Grundgeschäfts abweichen. 

Hedgeauflösung/-anpassung 

Sicherungsbeziehungen dürfen nach dem Final Draft 

nur dann mit Wirkung für die Zukunft beendet werden, 

wenn die Voraussetzungen für ihre Bildung entfallen sind. 

Anders als nach IAS 39 führt eine Ineffektivität als Folge 

veränderter Gegebenheiten während der Laufzeit einer 

Sicherungsbeziehung nicht mehr zwangsläufig zu ihrer 

Auflösung. Bei einer fortbestehenden Risikomanagementzielsetzung 

hat das Unternehmen stattdessen das 


Absicherungsverhältnis an die veränderten Verhältnisse 

anzupassen (rebalancing). Die Anpassung soll ausschließlich 

dazu dienen, die Effektivität der bilanziellen 

Sicherungsbeziehung wiederherzustellen, falls diese 

wegen Risikomanagementänderungen ohne Anpassung 

nicht mehr gegeben wäre. Bei Änderungen im Risikomanagement 

ist die Hedge-Beziehung hingegen zwingend 

aufzulösen, möglicherweise auch nur partiell. Eine veränderte 

Neudesignation ist zulässig. 

Anhangangaben 

Die neuen Vorschriften zum Hedge Accounting führen 

zu einer erweiterten Anhangberichterstattung. Die neu 

gefassten und klarer strukturierten Vorschriften in IFRS 7 

fordern insbesondere Angaben zur Risikomanagementstrategie 

des berichtenden Unternehmens sowie Angaben 

zu den Auswirkungen der betrieblichen Risikomanagementaktivitäten 

auf Höhe, zeitlichem Anfall und 

Unsicherheit künftiger Zahlungsströme. Darüber hinaus 

sind Angaben zu den Auswirkungen des Hedge Accounting 

auf die primären Abschlussbestandteile zu machen. 

Der Final Draft sieht keine Regelungen zu Fair Value 

Hedges für Zinsänderungsrisiken bei Portfolien von finanziellen 

Vermögenswerten oder finanziellen Verbindlichkeiten 

vor. Insoweit gelten vorerst die Vorschriften des 

IAS 39 fort. Auch Macro Hedges werden nicht adressiert. 

Diese komplexen Fragestellungen bleiben nach der Entscheidung 

im IASB-Meeting im Mai 2012 einem eigenen 

Projekt vorbehalten. Hierzu soll im ersten Halbjahr 2013 

ein Diskussionspapier veröffentlicht werden. 

Internationale Kurznachrichten 

IFRS Foundation veröffentlicht Vorschläge zur Einrichtung 

eines Rechnungslegungsstandardforums 

Die IFRS Foundation (IFRSF) als rechtliche Organisation, 

unter der das IASB tätig ist, hat am 1. November 2012 

Empfehlungen zur Einrichtung eines neuen Rechnungslegungsstandardforums 

für das IASB veröffentlicht 

(„Proposal to Establish an Accounting Standards 

Advisory Forum“). 

Das neue Forum soll sich aus nationalen Standardsetzern 

und aus Vereinigungen von Standardsetzern 

(AOSSG, EFRAG, GLASS, PAFA) zusammensetzen. Die 

Einrichtung des Accounting Standards Advisory Forum 

(ASAF) war eine der wichtigsten Empfehlungen aus der 

Überprüfung der Strategie durch die Treuhänder der 

IFRS Foundation, deren Ergebnisse im Februar 2012 

veröffentlicht wurden. Die Aufgabe des ASAF soll in der 

Beratung des IASB bei seinen wesentlichen Standardsetzungsprojekten 

bestehen. 

Aufgrund der weltweiten Anwendung der IFRS in mehr 

als 100 Ländern erweisen sich die informellen bilateralen 

Beziehungen des IASB zu nationalen Standardsetzern 

oder Gruppierungen von Standardsetzern mittlerweile 

als sehr umfangreich und sind schwierig zu koordinieren. 

Mit diesem Forum hätte das IASB einen Ansprechpartner 

anstelle der bisher gepflegten zahlreichen bilateralen 

Beziehungen. 

Strittig ist die Ausgestaltung der ASAF – u.a. im Hinblick 

auf die Anzahl der Mitglieder, die Berücksichtigung bestimmter 

Standardsetzer und Vereinigungen sowie der 

geografischen Gleichgewichtung. 

IASB veröffentlicht Standard zu Investmentgesellschaften 

Der IASB hat am 2. November 2012 die beschlossenen 

Änderungen an IFRS 10, IFRS 12 und IAS 27 für 

Investmentgesellschaften veröffentlicht. Bereits mit 

dem Exposure Draft vom 25. August 2011 (vgl. PKF 

Newsletter Accounting IV.2011) wurde vorgeschlagen, 



Investmentgesellschaften (investment entities) als eine 

eigenständige Unternehmensform zu definieren und von 

den Konsolidierungsvorschriften des IFRS 10 „Consolidated 

Financial Statements“ auszunehmen. Stattdessen 

wird eine erfolgswirksame Bewertung aller Investments 

zum beizulegenden Zeitwert (at fair value through profit 

or loss) verlangt. Der finale Standard behält die wesentlichen 

Regelungen des Exposure Draft bei. Eine wichtige 

Änderung ergibt sich allerdings hinsichtlich der Definition 

einer investment entity. Sie sieht nur noch drei 

Tatbestandsmerkmale vor, nämlich: 

Einwerbung von Mitteln von einem oder mehreren 

Investor(en), um Investmentleistungen anzubieten; 

Verpflichtung gegenüber den Investoren, Investments 

ausschließlich zur Erzielung von Vermögenswertsteigerungen 

und/ oder Einkommen zu tätigen; 

Messung und Beurteilung des Anlageerfolgs für nahezu 

alle Investments auf Fair Value-Basis. 

Ob die Merkmale eingehalten sind, ist anhand zusätzlicher 

formulierter typischer Merkmale von Investmentgesellschaften 

zu prüfen. 

Die Änderungen werden zum 1. Januar 2014 wirksam, 

eine frühere Anwendung ist zulässig. Das IASB ermöglicht 

dadurch den Gleichlauf zwischen dem Erstanwendungszeitpunkt 

des Investmentgesellschaften-Standards und 

dem Erstanwendungszeitpunkt für die Konsolidierungsstandards 

IFRS 10, IFRS 11 und IFRS 12. 

DPR veröffentlicht Prüfungsschwerpunkte für 2013 

Die Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung e.V. (DPR) 

hat am 11. Oktober 2012 die Prüfungsschwerpunkte für 

2013 bekannt gegeben. 

Danach wird die DPR ihre Prüfungen auf folgende Themen 

konzentrieren: 

Wertminderungen von Vermögenswerten inkl. Goodwill 

(u.a. Übereinstimmung der Cashflow-Prognosen 

für die zahlungsmittelgenerierenden Einheiten mit der 

entsprechenden Unternehmensplanung, insbesondere 

auch hinsichtlich des Planungszeitraums und der 

Plausibilität der Wachstumsrate und des Abzinsungssatzes; 

Abgrenzung der Peer Group bei der Ermittlung 

der Eigenkapitalkosten; fristenkongruente Ableitung 

des Abzinsungssatzes (IAS 36.56)), 

Bilanzierung von leistungsorientierten Pensionsverpflichtungen 

(u.a. Plausibilität der versicherungsmathematischen 

Annahmen (insbesondere Abzinsungssatz) 

zur Bestimmung der Verpflichtung (IAS 19.75, 

IAS 19.78) und Vollständigkeit der Angaben zu Pensionsverpflichtungen 

und zum Planvermögen im Konzernanhang), 

Nicht zahlungswirksame Aufwendungen und Erträge 

(u.a. Aufwendungen und Erträge aus nachträglichen 

Kaufpreisanpassungen (IFRS 3.58) und Aufwendungen 

und Erträge im Zusammenhang mit einem sukzessiven 

Unternehmenserwerb (IFRS 3.42)), 

Konzernlagebericht (u.a. Darstellung der wesentli chen 

Einflussfaktoren auf die Ertragslage (DRS 15.50) und 

Prognoseberichterstattung im Zusammenhang mit 

Segmenten (DRS 15.89)) und 

Fehlerkorrekturen (u.a. verständliche Darstellung 

der Art des korrigierten Fehlers im Konzernanhang 

(IAS 8.49) und richtige Darstellung in der Konzernbilanz 

über drei Perioden (IAS 1.39) sowie in der Eigenkapitalveränderungsrechnung 

(IAS 1.106(b))). 


IASB veröffentlicht Exposure Draft zu selektiven 

Änderungen bei IFRS 9 

Das IASB schlägt in einem Exposure Draft vom 29. November 

2012 (ED/2012/4 „Classification and Measurement: 

Limited Amendments to IFRS 9“) begrenzte Änderungen 

zu IFRS 9 vor. Sie betreffen die Kategorisierung und 

Bewertung von finanziellen Vermögenswerten und nähern 

den Standard wieder stärker an die geltenden Regelungen 

des IAS 39 an. Im Einzelnen schlägt das IASB vor: 

Einführung einer fair value through other comprehensive 

income (FVOCI)-Kategorie für Fremdkapitalinstrumente, 

Erweiterung der Regeln zur Umkategorisierung von 

finanziellen Vermögenswerten und zur Fair Value-Option, 

Klarstellung des Cashflow-Kriteriums für die amortised 

cost measurement-Kategorie und die FVOCI-Kategorie, 

Vorzeitige Zulässigkeit des Ausweises eigenbonitätsbedingter 

Fair Value-Änderungen im OCI. 

Die Vorschläge sind das Ergebnis der Gespräche von 

IASB und FASB zur weiteren Reduzierung der Unterschiede 

zwischen IFRS und US GAAP bei der Kategorisierung 

und Bewertung finanzieller Vermögenswerte. 

Zudem haben erste Erfahrungen von Frühanwendern 

des IFRS 9 sowie drohende Inkonsistenzen mit dem in 

der Entwicklung befindlichen neuen Standard zur Bilanzierung 

von Versicherungsverträgen Anlass zu den 

Änderungen gegeben. 

Die Kommentierungsfrist des Entwurfs endet am 8. März 

2013. 

IASB veröffentlicht Exposure Draft zu Änderungen 

an IAS 16 und IAS 18 

Das IASB hat am 4. Dezember 2012 ED/2012/5 „Clarification 

of Acceptable Methods of Depreciation and 

Amortisation (Proposed Amendments to IAS 16 and 

IAS 38)“ veröffentlicht. Der im Exposure Draft behandelte 

Sachverhalt stammt ursprünglich aus einer Anfrage an 

das IFRS Interpretations Committee. 

Der Entwurf enthält Klarstellungen darüber, welche 

Methoden für die Abschreibung von Sachanlagen und 

immateriellen Vermögenswerten verwendet werden 

können. Umsatzbasierte Methoden sollen danach für 

die Abschreibung von Sachanlagen und immateriellen 

Vermögenswerten nicht mehr zulässig sein, da diese 

Methoden das Muster des Verbrauchs des künftigen 

wirtschaftlichen Nutzens des Vermögenswerts nicht 

widerspiegelten. Stattdessen seien sie Ausdruck des 

künftigen wirtschaftlichen Nutzens, der mit dem Vermögenswert 

erwartungsgemäß erzeugt werde. 

Die geplante Änderung betrifft etwa die Abschreibung 

von Filmrechten, die in der Praxis regelmäßig umsatzbasiert 

erfolgt. Nach Ansicht des IASB entspricht es dem 

Grundgedanken der planmäßigen Abschreibung in diesen 

Fällen eher, sie an der Zahl der (geschätzten) Filmbetrachter 

auszurichten. Sie mag in Ausnahmefällen 

mittelbar über die Umsätze aus Werbung geschlossen 

werden können. 

Eine weitere Klarstellung betrifft die Anwendung der 

degressiven Abschreibung. Bei ihrer Anwendung sollen 

erwartete Preisrückgänge der vom Anlagegut erzeugten 

Güter oder Dienstleistungen zu berücksichtigen sein. 

Solche Rückgänge können ein Anzeichen dafür sein, 

dass sich der erwartete künftige Nutzen dieses Vermögenswertes 

aufgrund seiner wirtschaftlichen oder technischen 

Überholung verringert hat. 

Stellungnahmen zum Entwurf sind bis zum 2. April 2013 

möglich. 



II. Nationale 

Rechnungslegung 

DRS 20 „Konzernlagebericht“ 

Das Bundesministerium der Justiz hat am 4. Dezember 

2012 den DRS 20 „Konzernlagebericht“ bekannt gemacht. 

Im Zuge dessen wurde auch der DRS 16 (2012) 

„Zwischenberichterstattung“ veröffentlicht. Damit haben 

beide Standards Bindungswirkung gemäß § 342 Abs. 

2 HGB. 

Der DRS 20 ersetzt die bisherigen Standards DRS 15 

„Lageberichterstattung“ und DRS 5 „Risikoberichterstattung“ 

(einschließlich DRS 5-10 und DRS 5-20). Er ist für 

nach dem 31. Dezember 2012 beginnende Geschäftsjahre 

anzuwenden. Eine frühere Anwendung ist zulässig 

und wird empfohlen. Die Neuregelungen des DRS 16 sollen 

spätestens ab dem ersten Zwischenbericht nach der 

erstmaligen Anwendung des DRS 20 angewendet werden. 

Grundsätze der Lageberichterstattung 

Der DRS 20 formuliert folgende Grundsätze für die Lageberichterstattung: 

- Grundsatz der Vollständigkeit, 

- Grundsatz der Verlässlichkeit und Ausgewogenheit, 

- Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit, 

- Grundsatz der Vermittlung der Sicht der Konzernleitung, 

- Grundsatz der Wesentlichkeit, 

- Grundsatz der Informationsabstufung. 

Die auffälligste Neuerung im DRS 20 ist die Einführung 

des Grundsatzes der Informationsabstufung 

(DRS 20.34 f.). D.h. es werden an den Umfang und den 

Detaillierungsgrad der Konzernlageberichterstattung 

bei diversifizierten großen und kapitalmarktorientierten 

Konzernen höhere Anforderungen gestellt als bei wenig 

diversifizierten, kleinen oder nicht kapitalmarktorientierten 

Konzernen. 

Der DRS 20 bringt die Informationsabstufung zum Ausdruck, 

indem Textkennziffern, die besondere Anforderungen 

an kapitalmarkorientierte Unternehmen stellen 

und nur von diesen beachtet werden müssen, mit einem 

„K“ gekennzeichnet sind. 

Des Weiteren konkretisiert der neue DRS die oben 

erwähnten weiteren Grundsätze zur Lageberichterstattung. 

Weitere Änderungen durch den DRS 20 

Alle weiteren wesentlichen Merkmale und Änderungen 

für Unternehmen, die gemäß §§ 315, 315a HGB zur 

Aufstellung eines Konzernlageberichts verpflichtet sind, 

werden im Folgenden dargestellt: 

- Ausgangspunkt für die Darstellungen im Konzernlagebericht 

sind die Grundlagen des Konzerns (organisatorische 

Struktur, Segmente, Standorte, Produkte 

und Dienstleistungen, Geschäftsprozesse, Absatzmärkte, 

externe Einflussfaktoren für das Geschäft). 

Bedeutende Veränderungen dieser Grundlagen 

müssen aufgeführt und erläutert werden. 

- Sofern der Konzernabschluss eine Segmentberichterstattung 

umfasst, ist den segmentbezogenen 

Informationen im Konzernlagebericht dieselbe Segmentabgrenzung 

wie im Konzernabschluss zugrunde 

zu legen (DRS 20.27). 


IFRS Update I/2013 

PKF Deutschland und KLS laden ein zur Mandantenveranstaltung IFRS Update. 

Termine 

14. Mai 2013, Köln 

15. Mai 2013, Stuttgart 

22. Mai 2013, Frankfurt 

Referenten 

Dr. Harald Kessler, CVA 

Gesellschafter und Geschäftsführer der KLS Accounting & Valuation GmbH, Köln 

Lehrbeauftragter an der Albert-Ludwigs-Universität Freiburg 

WP StB CPA Santosh Varughese 

Leiter des IFRS Desk PKF Deutschland 

WP StB Daniel Scheffbuch 

Stellvertetender Leiter des IFRS Desk PKF Deutschland 

Dozent an der Dualen Hochschule Baden-Württemberg 

13:30 Uhr Begrüßungskaffee 

Agenda* 

14:00 Uhr Änderungen der IFRS für das Geschäftsjahr 2013 und praktische 

Umsetzung von IFRS-Neuerungen 2012 

15:00 Uhr Aktuelles Schwerpunktthema: Leasing 

– Überblick über die (vorgeschlagenen) Änderungen 

– Zweifelsfragen in der praktischen Anwendung 

– Handlungsbedarf 

16:00 Uhr Pause 

16:30 Uhr Aktuelles Schwerpunktthema: Umsatzrealisierung 

– Überblick über die (vorgeschlagenen) Änderungen 

– Zweifelsfragen in der praktischen Anwendung 

– Handlungsbedarf 

17:30 Uhr DPR Fehlerfeststellungen 

18:00 Uhr „Get Together“ mit Imbiss und Getränken 

Adressaten 

Angesprochen sind Vorstände und Geschäftsführer, Leiter aus den Bereichen Rechnungswesen, 

Finanzierung und Reporting sowie deren Mitarbeiter. Gerne können sich auch mehrere 

Interessenten aus Ihrem Unternehmen anmelden. 

Anmeldung 

Siehe Rückseite. 

* Erfahren Sie mehr auf www.pkf.de und auf www.kls-accounting.de

Antwortfax 

IFRS Update I/2013 

Ja, ich nehme gerne an der Veranstaltung teil in: 

Köln Stuttgart Frankfurt am Main 

Dienstag, 14. Mai 2013 Mittwoch, 15. Mai 2013 Mittwoch, 22. Mai 2013 

ROTONDA Business Club PKF PKF 

Salierring 32 Löffelstr. 44 Ulmenstr. 37-39 

50677 Köln 70597 Stuttgart 60325 Frankfurt am Main 

Ich kann leider nicht teilnehmen. Bitte schicken Sie mir die Vortragsunterlagen zu. 

Wir bitten um Ihre verbindliche Anmeldung bis zum 03. Mai 2013 per Fax an 

069 17 00 00 717, per E-Mail an ifrs@pkf.de oder unter www.pkf.de/ifrs-update. 

Vorname 

Name 

Firma 

Funktion 

Straße 

PLZ, Ort 

E-Mail

- Wichtige strategische Ziele (mit Ausmaß und Zeitbezug) 

und die dazu verfolgten Strategien müssen nicht 

zwingend, können aber immerhin freiwillig angegeben 

werden. Jedoch liefert der Standard Vorgaben für 

die diesbezügliche Berichterstattung (DRS 20.39). 

- Im Zusammenhang mit der Darstellung des Geschäftsverlaufs 

und der Lage des Konzerns ist ein 

Vergleich der tatsächlichen Geschäftsentwicklung mit 

den in der Vorperiode berichteten Prognosen vorzunehmen 

(DRS 20.57). 

- Kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen haben 

die Grundsätze und Ziele des Finanzmanagements 

zu beschreiben, soweit dies für das Verständnis der 

Finanzlage des Konzerns notwendig ist (DRS 20.K79). 

Darunter fallen beispielsweise die Fremdwährungssicherung, 

die Nutzung derivativer Finanzinstrumente, 

Cash-Pooling oder Kreditbedingungen. Die Angabe 

von Kreditratings, die der E-DRS-27 noch zwingend 

vorsah, ist im Standard nicht mehr gefordert. 

- Änderungen zu außerbilanziellen Verpflichtungen sind 

offenzulegen, mögliche künftige Auswirkungen aber 

nur, sofern diese wesentlichen Einfluss auf die Lage 

des Konzerns haben können (DRS 20.86). 

- Werden finanzielle und nichtfinanzielle Leistungsindikatoren, 

die auch zur internen Steuerung des Konzerns 

herangezogen werden, intern unter dem Aspekt 

der Nachhaltigkeit verwendet, ist der Zusammenhang 

zwischen den Nachhaltigkeitsaspekten und den Indikatoren 

aufzuzeigen (DRS 20.101 ff.). 

- Der Prognosehorizont erfährt eine Reduktion von bisher 

mindestens zwei Jahren (DRS 15.86) auf nur noch 

mindestens ein Jahr (DRS 20.127), gerechnet ab dem 

letzten Konzernabschlussstichtag. 

DRS 20: Unternehmen müssen künftig nur noch für das nächste 

Jahr in die Glaskugel blicken. 

- Entgegen der unter DRS 15.88 geforderten Angabe 

zu Prognosen in Form positiver und negativer Trends, 

verlangt der DRS 20 Aussagen zu erwarteten Veränderungen 

prognostizierter Kennzahlen gegenüber 

den entsprechenden Ist-Zahlen des Berichtsjahres 

und eine Verdeutlichung der Richtung und Intensität 

der Veränderungen (DRS 20.128). 

- Komparative Prognosen oder die Darstellung verschiedener 

Zukunftsszenarien sind ausreichend, 

wenn die Prognosefähigkeit des Unternehmens durch 

ungewöhnlich hohe Unsicherheiten in Bezug auf die 

gesamtwirtschaftlichen Rahmenbedingungen beeinträchtigt 

sein sollte (DRS 20.133). 

- Für die Risikoberichterstattung wird ein Wahlrecht 

zwischen Brutto- und Nettobetrachtung bei Risiken 

eröffnet (DRS 20.157). Die Nettobetrachtung verdeutlicht 

die Risikosituation nach den ergriffenen Maßnahmen 

zur Risikobegrenzung. Als mögliche Schritte zur 

Risikobegrenzung gelten Abschlüsse von Termingeschäften 

und Versicherungen. Die bisherigen Bestimmungen 

zur Risikoberichterstattung werden zwar 



weitestgehend beibehalten, Neuerungen in der Risikoberichterstattung 

durch den DRS 20 ergeben sich 

allerdings für kapitalmarktorientierte Unternehmen: 

Eine Auflistung der wesentlichen Merkmale des 

konzernweiten Risikomanagementsystems wird nur 

noch für kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen 

verlangt, wobei anzugeben ist, ob lediglich Risiken 

oder auch Chancen erfasst werden (DRS 20.K137). 

Basiert das Risikomanagementsystem auf allgemein 

anerkannten Rahmenkonzepten (z.B. dem 

COSO Enterprise Risk Management – Integrated 

Framework), ist dies angabepflichtig (DRS 20.K139). 

In der Berichterstattung über Ziele und Strategien 

des Risikomanagements ist aufzuführen, ob Risiken 

grundsätzlich nicht erfasst bzw. vermieden werden 

und welche dies ggf. sind (DRS 20.K140). 

Sollte der Risikokonsolidierungskreis von dem Konsolidierungskreis 

des Konzernabschlusses abweichen, 

ist dies anzugeben (DRS 20.K142). 

Sofern das Risikomanagement im Lagebericht 

beschrieben wird, sind die Identifikation, Bewertung, 

Steuerung und Kontrolle der Risiken sowie die 

interne Überwachung zu erläutern. Die Überprüfung 

durch eine Interne Revision ist ebenfalls darzulegen 

(DRS 20.K144). 

- Eine Negativfeststellung über Vorgänge von besonderer 

Bedeutung, die nach Beendigung des Geschäftsjahres 

eingetreten sind und wie sie der DRS 15.81 

forderte, wird nicht mehr verlangt. 

Auswirkungen für die Praxis 

Die Zusammenfassung der Standards DRS 5 und DRS 15 

zu einem einheitlichen Standard DRS 20 ist aus Sicht 

der anwendenden Unternehmen positiv zu beurteilen. 

Besonders die Einführung des Grundsatzes der Informationsabstufung 

ist eine praktische Klarstellung der Anforderungen 

an den Konzernlagebericht. Die Verkürzung 

des Prognosehorizontes von mindestens zwei Jahren auf 

mindestens ein Jahr stellt eine überfällige Anpassung an 

den Beurteilungszeitraum zur Fortführungsprognose dar. 

Für kapitalmarkorientierte Unternehmen stellt der neue 

DRS 20 höhere Anforderungen, insbesondere an die 

Risikoberichterstattung. Dies dürfte für diese Unternehmen 

zu einem größeren Aufwand führen, speziell bei der 

Erarbeitung von Analysen und Prognosen. 

IDW ERS HFA 3 n.F. „Handelsrechtliche 

Bilanzierung von Verpflichtungen aus 

Altersteilzeitregelungen“ 

Am 10. Juli 2012 hat der Hauptfachausschuss des IDW 

einen Entwurf zur Änderung des RS HFA 3 in seiner bisher 

gültigen Fassung verabschiedet. Die Neufassung soll den 

seit Verabschiedung der ursprünglichen Fassung des IDW 

RS HFA 3 im Jahr 1998 gewandelten Rahmenbedingungen 

und dem teilweise veränderten wirtschaftlichen Charakter 

von Altersteilzeitvereinbarungen Rechnung tragen. 

Ursprüngliche Zielsetzung des Altersteilzeitgesetzes 

(AltTZG) war es, älteren Arbeitnehmern einen gleitenden 

Übergang vom Erwerbsleben in die Altersrente zu ermöglichen 

und zugleich Anreize für die Unternehmen zu 

schaffen, die frei werdenden Arbeitsplätze neu zu besetzen. 

Bei Erfüllung bestimmter Voraussetzungen bestand 

ein Anspruch der Unternehmen auf Förderung in Form von 

Erstattungszahlungen durch die heutige Bundesagentur 

für Arbeit. Diese Förderung ist Ende 2009 ausgelaufen. 


Zwar werden auch nach Entfall der staatlichen Förderung 

der Frühverrentung weiterhin Altersteilzeitvereinbarungen 

abgeschlossen. Die Motivation hat sich 

jedoch vielfach verändert. Der Grund liegt nicht zuletzt 

im demografischen Wandel und der Heraufsetzung des 

gesetzlichen Renteneintrittsalters. Altersteilzeitvereinbarungen 

dienen heute weniger dazu, älteren Arbeitnehmern 

den Übergang in den Vorruhestand attraktiver 

zu machen. Sie werden vielmehr als Instrument eingesetzt, 

um die langjährige Betriebszugehörigkeit der 

Arbeitnehmer zu honorieren. 

Das AltTZG sieht zwei Altersteilzeitmodelle vor: Nach dem 

Gleichverteilungsmodell ist der Arbeitnehmer während 

des gesamten Altersteilzeitraums bis zur Pensionierung 

mit einer reduzierten täglichen Arbeitszeit für den Arbeitgeber 

tätig. Im überwiegend favorisierten Blockmodell 

arbeitet der Arbeitnehmer dagegen in der ersten Phase 

des Altersteilzeitraums (Beschäftigungsphase) weiterhin 

in dem ursprünglich vereinbarten Umfang. In der zweiten 

Phase (Freistellungsphase) ist er dagegen vollständig von 

seiner Arbeitspflicht befreit. Bei beiden Modellen zahlt 

der Arbeitgeber über den gesamten Altersteilzeitraum ein 

gleichmäßiges Arbeitsentgelt zuzüglich eines individuell 

festzulegenden Aufstockungsbetrags. 

Soll die Altersteilzeitvereinbarung dem Arbeitnehmer 

einen vorzeitigen Übergang in den Ruhestand ermöglichen, 

bleibt es bei der bisherigen bilanziellen Würdigung: 

Die Verpflichtung zur Leistung der Aufstockungsbeträge 

ist als eigenständige Schuld außerhalb des schwebenden 

Geschäfts durch Ansatz einer Einmalrückstellung zu 

berücksichtigen. Der nach vernünftiger kaufmännischer 

Beurteilung notwendige Erfüllungsbetrag ermittelt sich 

als Barwert der am Abschlussstichtag noch zu leistenden 

Aufstockungszahlungen. 

Die heute abgeschlossenen Altersteilzeitverträge haben 

vielfach keinen Abfindungscharakter, sondern sollen die 

Mitarbeiter für ihre lange Betriebszugehörigkeit oder sich 

ändernde Arbeitsbedingungen zusätzlich entlohnen. In 

diesem Fall sind die Aufstockungsbeträge – vergleichbar 

mit Altersvorsorgeverpflichtungen – als Bestandteil der 

Leistungs- und Entgeltpflicht aus dem Arbeitsverhältnis 

anzusehen. 

Werden die Aufstockungsbeträge nicht periodisch während 

der Erbringung der mit ihnen vergüteten Arbeitsleistung 

gezahlt, sondern erst zu einem späteren Zeitpunkt, 

Bilanzielle Behandlung von Aufstockungsbeträgen 

Die bisherige Fassung des IDW RS HFA 3 beurteilt die 

Aufstockungsbeträge im Regelfall als Ausdruck einer 

Abfindungsverpflichtung. Demgegenüber will die vorgeschlagene 

Neufassung stärker nach dem wirtschaftlichen 

Gehalt der zusätzlichen Zahlungen differenzieren. 

Abfindung oder zusätzliche Entlohnung Von der Beantwortung 

dieser Frage hängt die Bilanzierung der Aufstockungsbeträge ab. 



gerät der Arbeitgeber in einen Erfüllungsrückstand. Ihm 

ist durch eine ratierliche Ansammlung einer Rückstellung 

über den Zeitraum Rechnung zu tragen, indem vereinbarungsgemäß 

die zusätzliche Entlohnung in Form der Aufstockungsbeträge 

von den Arbeitnehmern erdient wird. 

Ohne ausdrückliche Vereinbarung kann angenommen 

werden, dass dieser Zeitraum mit dem Inkrafttreten der 

Altersteilzeitvereinbarung beginnt und mit Auslaufen der 

Beschäftigungsphase endet. 

Bilanzierung der zeitlich gestreckten Vergütung 

Neben diesem Erfüllungsrückstand aus den Aufstockungsleistungen 

tritt beim Blockmodell ein weiterer 

Erfüllungsrückstand aus der zeitlich gestreckten Vergütung 

des Mitarbeiters ein. Dieser erbringt in der Beschäftigungsphase 

die volle Arbeitsleistung. Entlohnt wird er 

während dieser Zeit allerdings nur entsprechend der 

Teilzeitvereinbarung. Auch für diesen Erfüllungsrückstand 

ist eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten 

nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB zu bilden. Diese ist 

unter Berücksichtigung der anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik 

mit dem nach vernünftiger kaufmännischer 

Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag 

anzusetzen. Verbraucht wird diese Rückstellung in der 

Freistellungsphase, wenn der Arbeitnehmer weiter entlohnt 

wird, ohne eine Arbeitsleistung zu erbringen. 

Ausweis 

Der Ausweis der Altersteilzeitverpflichtungen erfolgt bei 

Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkten Personenhandelsgesellschaften 

unter „Sonstige Rückstellungen“. 

Die Zuführung ist in der Gewinn- und Verlustrechnung 

abhängig vom Charakter der Aufstockungsleistungen 

unterschiedlich auszuweisen. Die Rückstellungszuführung 

für zusätzliche Entlohnungskomponenten ist als Personalaufwand 

zu erfassen. Die Zuführung für Abfindungsleistungen 

hingegen ist in den sonstigen betrieblichen 

Aufwendungen auszuweisen, soweit es sich nicht um 

Nachzahlungen für in der Vergangenheit geleistete Dienste 

handelt. Die Auflösung von Rückstellungen für Aufstockungsbeträge 

und Erfüllungsrückstände sind als sonstige 

betriebliche Erträge innerhalb des operativen Ergebnisses 

zu erfassen. 

Gemäß § 277 Abs. 5 Satz 1 HGB sind Nettoerträge aus 

der Abzinsung in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert 

unter dem Posten „Sonstige Zinsen und ähnliche 

Erträge“ und Nettoaufwendungen aus der Aufzinsung 

gesondert unter dem Posten „Zinsen und ähnliche Aufwendungen“, 

d.h. als Bestandteil des Finanzergebnisses, 

auszuweisen. 

Die Neufassung des IDW RS HFA 3 bindet die bilanzielle 

Erfassung von Altersteilzeitverpflichtungen an deren 

wirtschaftlichen Charakter und unterteilt diese in Abfindungsleistungen 

und entlohnungsähnliche Leistungen. 

Die bilanziellen Folgen der beiden Arten der Altersteilzeitverhältnisse 

weichen erheblich voneinander ab, da 

der erste Fall zu einer sofortigen Rückstellung in voller 

Höhe führt, während der Aufwand im zweiten Fall ratierlich 

über den Erdienungszeitraum periodisiert wird. 

Nationale Kurznachrichten 

IDW befürwortet die Beibehaltung des geltenden 

Überschuldungsbegriffs 

Der Deutsche Bundestag hat am 9. November 2012 

beschlossen, dass die Befristung des derzeit geltenden 

Überschuldungsbegriffs aufgehoben wird. Eine positive 

Fortführungsprognose schließt auch künftig eine Überschuldung 

als Insolvenzgrund aus. Damit wird sichergestellt, 

dass Unternehmen, die am Markt voraussichtlich 

erfolgreich operieren können, keinen Insolvenzantrag 


stellen müssen. Der Bundestag folgt mit seiner Entscheidung 

auch den Anregungen des IDW, das sich bereits 

vor gut zwei Jahren gegen eine Rückkehr zum alten 

Überschuldungsbegriff ausgesprochen hatte. 

Das IDW drängte zur Klärung dieser Frage vor Jahresende, 

damit eine aktuelle bilanzielle Problemstellung 

entschärft wird: Bei der Aufstellung des handelsrechtlichen 

Jahresabschlusses ist nach § 252 HGB die Unternehmensfortführung 

zu beurteilen. Wäre man zu der 

alten Rechtslage zurückgekehrt, hätte sich spätestens 

für den Jahresabschluss 2012 die Frage gestellt, ob ein 

Unternehmen zum 1. Januar 2014 insolvenzrechtlich 

überschuldet sein wird. Sofern dies zu bejahen gewesen 

wäre, hätte nicht ohne Weiteres von der Fortführung des 

Unternehmens ausgegangen werden können. 

Gesetz über Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften 

(MicroBilG) vom Deutschen Bundestag 

verabschiedet 

Der Deutsche Bundestag hat am 18. September 2012 

das Gesetz über Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften 

bei der Rechnungslegung (Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz 

– MicroBilG) verabschiedet. 

Mit dem Gesetz will die Bundesregierung 

Kleinstkapitalgesellschaften von Bürokratiekosten entlasten. 

Die beschlossenen Erleichterungen reduzieren die 

Angabe- und Ausweispflichten der betroffenen Unternehmen 

im Jahresabschluss deutlich. So wird ihnen 

erlaubt, auf die Erstellung eines Anhangs zu verzichten, 

wenn sie bestimmte Angaben (darunter Haftungsverhältnisse) 

unter der Bilanz ausweisen. Ferner gilt ein vereinfachtes 

Gliederungsschema. 

Die neuen Vorschriften gelten für Kapitalgesellschaften, 

die an zwei aufeinanderfolgenden Stichtagen zwei der 

nachfolgenden Merkmale nicht überschreiten: 

- Umsatzerlöse: 700.000 EUR, 

- Bilanzsumme: 350.000 EUR, 

- im Jahresdurchschnitt beschäftigte Arbeitnehmer: 10. 

Das Gesetz basiert auf einer EU-Richtlinie, die im April 

2012 in Kraft getreten ist (Micro-Richtlinie 2012/6/EU). 

Erfasst werden von dem Gesetz laut Angaben des 

Bundesjustizministeriums ca. 500.000 Unternehmen. 

Die Neuregelungen gelten für Geschäftsjahre, deren 

Ab schlussstichtag nach dem 30. Dezember 2012 liegt, 

im Regelfall also bereits für den Abschluss 2012. 

Bundessteuerberater veröffentlicht Verlautbarung 

zum Ausweis passiver latenter Steuern als Rückstellungen 

in der Handelsbilanz 

Die Bundeskammerversammlung der Bundessteuerberaterkammer 

(BStBK) hat am 18. September 2012 die 

Verlautbarung zum Ausweis passiver latenter Steuern als 

Rückstellungen in der Handelsbilanz verabschiedet. Die 

Verlautbarung grenzt u.a. den Anwendungsbereich der 

Bildung passiver latenter Steuern bei Inanspruchnahme 

von § 274a Nr. 5 HGB auf die Fälle ein, in denen aus Sicht 

der BStBK eine Verbindlichkeitsrückstellung vorliegt. 

Zudem müssen die betroffenen Gesellschaften ihren 

Jahresabschluss beim Bundesanzeiger nur noch hinterlegen. 

Dritte können dann nur noch auf Anfrage beim 

Bundesanzeiger Einsicht nehmen. 



III. BILANZSTEUERRECHT 

Aktuell veröffentlichte Urteile der 

Finanzgerichte 

FG: Kein Auswahlermessen bei verbindlichen 

Auskünften/ kein Gewinn durch Passivierungsverbot 

für Darlehen mit Rangrücktritt 

während der Liquidation einer GmbH 

1. Bei verbindlichen Auskünften hat die Finanzverwaltung 

nur Entschließungs-, aber kein Auswahlermessen. 

2. Der Rechtsschutz erfolgt regelmäßig durch Verpflichtungsklage 

mit dem Begehren auf Neubescheidung. 

Das Entschließungsermessen ist dabei im Lichte der 

zutreffenden Beurteilung der materiell-rechtlichen 

Lage neu auszuüben. 

3. Der bei Erlöschen einer Kapitalgesellschaft (kein Vermögen 

mehr vorhanden, kein weiterer Abwicklungsbedarf 

und Löschung im Handelsregister) durch den 

Wegfall der Verbindlichkeiten entstehende Gewinn ist 

mangels Steuersubjekt nicht mehr körperschaftsteuerpflichtig. 

(FG Köln vom 06.03.2012 – 13 K 3006/11, Rev. eing. [Az. 

BFH: I R 34/12], vgl. EFG S. 1421) 

FG: Berechnung des Teilwerts einer Pensionsverpflichtung 

gegenüber einem beherrschenden 

Gesellschafter-Geschäftsführer 

Ist einem beherrschenden GmbH-Gesellschafter- 

Geschäftsführer eine Pension mit Eintritt des Versorgungsfalls 

ab Vollendung des 65. Lebensjahres zugesagt 

worden, ist bei der Ermittlung des Teilwerts der Pensionsanwartschaft 

nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 

EStG auch dann das vertraglich vereinbarte Pensionsalter 

zugrunde zu legen, wenn für diesen ein Anspruch auf 

Altersrente in der gesetzlichen Rentenversicherung aufgrund 

der geburtsjahrabhängigen Hebung der Altersgrenzen 

erst mit 66 Jahren bzw. 67 Jahren bestehen 

würde (entgegen R 6a Abs. 8 EStR 2009). 

(FG München vom 20.02.2012 – 7 V 2818/11, rkr., vgl. EFG 

S. 1171) 

FG: Einlagen im Rückbewirkungszeitraum 

einer Umwandlung 

1. Die Einlage von Wirtschaftsgütern vom Privatvermögen 

in das Betriebsvermögen muss für Dritte auch 

hinsichtlich des Zeitpunkts objektiv nach außen 

erkennbar sein. Der Hinweis auf Abschlussbuchungen 

im Folgejahr ist nicht geeignet, den Zeitpunkt von tatsächlichen 

Einlagehandlungen nachzuweisen. 

2. Wird ein Umwandlungsvorgang steuerlich auf einen 

früheren Zeitpunkt zurückbezogen, sind Einlagen, die 

zeitlich nach dem Umwandlungsstichtag stattfinden, 

nicht in die Rückbewirkung mit einzubeziehen. 

(FG Köln vom 01.03.2012 – 10 K 2285/09), Nichtzulassungsbeschw. 

eing. [Az. BFH: I B 64/12], vgl. EFG S. 1509) 

FG: Bedeutung von Verlustfeststellungen für 

den Bilanzenzusammenhang 

Die Frage, ob sich ein fehlerhafter Bilanzansatz „steuerlich 

ausgewirkt“ hat, ist nicht allein nach den für diese 

Veranlagungszeiträume festgesetzten Steuerbeträgen 

zu beantworten, sondern – nach Einführung des Verlustfeststellungsverfahrens 

– auch nach den festgestellten 

Verlusten. 

(FG Niedersachsen vom 16.02.2012 – 6 K 74/10), rkr., vgl. 

EFG S. 1027) 


FG: Nachträgliche Anschaffungskosten bei 

Darlehensausfall 

Die Qualifikation einer Finanzierungsmaßnahme als 

funktionales Eigenkapital i.S. von § 32a GmbHG setzt 

voraus, dass der Gesellschafter über eine unternehmerische 

Beteiligung i.S. des für die gewählte Gesellschaftsform 

einschlägigen Regelungsbereichs (hier: 

§ 32a GmbHG a.F.) verfügt. 

(FG Niedersachsen vom 22.11.2011 – 8 K 199/09, rkr., vgl. 

EFG 2012 S. 1139) 

FG: Kein rückwirkender Teilwertansatz nach 

§ 6 Abs. 5 Satz 4 EStG trotz fehlender Ergänzungsbilanz 

1. § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG ist entsprechend seinem Normzweck 

dahingehend extensiv auszulegen, dass es der 

Erstellung einer Ergänzungsbilanz nicht bedarf, wenn 

durch eine unverändert bestehende 100 %-Beteiligung 

des Einbringenden am Vermögen und am Gewinn und 

Verlust der aufnehmenden Personengesellschaft die 

Zuordnung der beim Einbringenden zuvor entstandenen 

stillen Reserven sichergestellt ist. 

2. Bringt eine GmbH ein einzelnes Wirtschaftsgut zu 

Buchwerten in eine KG ein, an deren Vermögen und 

Gewinn bzw. Verlust sie allein beteiligt ist, ohne dass 

eine Ergänzungsbilanz erstellt wird, und veräußert die 

KG das Grundstück innerhalb der Sperrfrist des § 6 

Abs. 5 Satz 4 EStG, ist nicht rückwirkend auf den Einbringungszeitpunkt 

der Teilwert anzusetzen, sondern 

es bleibt bei der Buchwertfortführung. 

(FG Saarland vom 19.04.2012 – 1 K 1318/10), Rev. eing. 

[Az. BFH I R 44/12], vgl. EFG S. 1535) 

FG: Kompensation einer Einkommenserhöhung 

wegen verdeckter Gewinnausschüttung 

durch gleichzeitige verdeckte Einlagen 

1. Wenn nach Klageerhebung über das Vermögen der 

Klägerin das Insolvenzverfahren eröffnet wird, das 

Finanzamt die streitige Steuerforderung zur Tabelle 

anmeldet und dieser vom Insolvenzverwalter und ggf. 

einem dritten Gläubiger widersprochen wird, wandelt 

sich das Anfechtungsverfahren, wenn das Finanzamt 

einen entsprechenden Feststellungsantrag stellt, kraft 

Gesetzes in ein Insolvenzfeststellungsverfahren mit 

umgekehrten Parteirollen. 

2. Erwirbt eine GmbH von einer ihrem beherrschenden 

Gesellschafter nahe stehenden Person im Rahmen 

von Lizenzverträgen urheberrechtliche Nutzungsrechte 

und fehlt es hierbei an klaren und eindeutigen 

Vereinbarungen i.S. der BFH-Rechtsprechung zum 

beherrschenden Gesellschafter, liegen bei der GmbH 

nicht nur verdeckte Gewinnausschüttungen hinsichtlich 

der von ihr geleisteten Entgeltszahlungen, sondern 

gleichzeitig auch verdeckte Einlagen hinsichtlich 

der auf sie übertragenen immateriellen Wirtschaftsgüter 

„Nutzungsrechte“ vor. Fehlen Anhaltspunkte dafür, 

dass die GmbH überhöhte Preise gezahlt hat, wird die 

durch die verdeckte Gewinnausschüttung bedingte 

Einkommenserhöhung durch die Einkommensminderung 

aufgrund der verdeckten Einlagen kompensiert. 

(FG München vom 12.12.2011 – 7 K 3138/10; rkr., vgl. EFG 

2012 S. 1083) 

BFH: Zeitpunkt der Bildung einer Rückstellung 

für hinterzogene Mehrsteuern 

Eine Rückstellung für hinterzogene Mehrsteuern kann 

erst zu dem Bilanzstichtag gebildet werden, zu dem der 

Steuerpflichtige mit der Aufdeckung der Steuerhinterziehung 

rechnen musste. 

(BFH vom 22.08.2012 – X R 23/ 10, vgl. WPg 22/2012 S. 1215) 



Impressum 

PKF Deutschland GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft 

14050 Berlin 

Platanenallee 11 

Tel. +49 (0) 30 306 907 - 0 

38122 Braunschweig 

Theodor-Heuss-Straße 2 

Tel. +49 (0) 531 2403 - 0 

47059 Duisburg 

Schifferstraße 210 

Tel. +49 (0) 203 30001- 0 

60325 Frankfurt 

Ulmenstraße 37 - 39 

Tel. +49 (0) 69 17 00 00 - 0 

20354 Hamburg 

Jungfernstieg 7 

Tel. +49 (0) 40 35552-0 

69126 Heidelberg 

Im Breitspiel 11 

Tel. +49 (0) 6221 6096 - 0 

32049 Herford 

Jahnstraße 12 

Tel. +49 (0) 5221 9913 -0 

50670 Köln 

Gereonstraße 34 - 36 

Tel. +49 (0) 221 1643 -0 

04275 Leipzig 

August-Bebel-Straße 61 

Tel. +49 (0) 341 3099 - 10 

80539 München 

Maximilianstraße 27 

Tel. +49 (0) 89 29032 - 0 

90461 Nürnberg 

Rankestraße 56 

Tel. +49 (0) 911 4743 - 0 

26122 Oldenburg 

Moslestraße 3 

Tel. +49 (0) 441 980 50-0 

49078 Osnabrück 

Rheiner Landstraße 195 b 

Tel. +49 (0) 541 94422 - 0 

66113 Saarbrücken 

Europaallee 20 

Tel. +49 (0) 681 99689 - 0 

70597 Stuttgart 

Löffelstraße 44 

Tel. +49 (0) 711 69767-0 

97070 Würzburg 

Oeggstraße 2 / Jacobi-Hof 

Tel. +49 (0) 931 35578 - 0 

PKF International Limited 

Farringdon Place 20 · Farringdon Road · London EC1M 3AP · England · Tel. +44 20 7065 0104 · www.pkf.com 

Anfragen und Anregungen an die Redaktion bitte an: ifrs@pkf.de 

DRUCK - DESIGN - SERVICE · RR Donnelley Deutschland GmbH · Email: frankfurt@rrdfsg.com · Tel.: +49 69 97 14 760 

Die Inhalte des PKF Newsletters Accounting können weder eine umfassende Darstellung der jeweiligen Problemstellungen sein noch den auf die Besonderheiten von 

Einzelfällen abgestimmten rechtlichen, steuerlichen oder sonstigen fachlichen Rat ersetzen. Wir sind außerdem bestrebt sicherzustellen, dass die Inhalte des PKF 

Newsletters Accounting dem aktuellen Rechtsstand entsprechen, weisen aber darauf hin, dass Änderungen der Gesetzgebung, der Rechtsprechung oder der Verwaltungsauffassung 

immer wieder auch kurzfristig eintreten können. Deshalb sollten Sie sich unbedingt individuell beraten lassen, bevor Sie konkrete Maßnahmen treffen 

oder unterlassen. 

PKF Deutschland GmbH ist ein Mitgliedsunternehmen des PKF International Limited Netzwerks und in Deutschland Mitglied eines Netzwerks von Wirtschaftsprüfern 

gemäß § 319 b HGB. Das Netzwerk besteht aus rechtlich unabhängigen Mitgliedsunternehmen. PKF Deutschland GmbH übernimmt keine Verantwortung 

oder Haftung für Handlungen oder Unter lassungen anderer Mitgliedsunternehmen. Die Angaben nach der Dienstleistungsinformationspflichten-Verordnung sind unter 

www.pkf.de einsehbar. 

Bildnachweise: © Nikada; iStockphoto 

18 | PKF Newsletter Accounting | I.2013 www.pkf.de

PKF Newsletter Accounting 1/2013

Erfolgreiche ePaper selbst erstellen

Template löschen?

Als Template speichern?