Schifffahrts - PKF

Perspektiven und Handlungsoptionen
für die Seeschifffahrt
Steuerliche und rechtliche Ansatzpunkte
PKF FASSELT SCHLAGE

EDITORIAL
Sehr geehrte Leserinnen und Leser,
In dieser Ausgabe lesen Sie:
Thomas Rauert
vor Ihnen liegt die dritte Ausgabe der PKF maritime.
Wie in den letzten Jahren berichten wir
über die für die Seeschifffahrt aktuell bedeutsamen
steuerlichen und sonstigen rechtlichen
Themen.
Editorial ............................................. 3
Natürlich soll jede Ausgabe der PKF maritime auch ein „Update“
sein – aber nicht in erster Linie. Mit den Beiträgen in diesem
Heft wollen wir Ihnen darüber hinaus Optionen aufzeigen, die
zumindest aus der steuerlichen Perspektive interessant und
vielversprechend erscheinen.
Nachdem wir im Januar bei der Jahresauftaktveranstaltung im
Hotel Hafen Hamburg Herrn Karl Gernandt (Kühne & Nagel)
und Herrn Dr. Kurt Klemme (Reederei Nord) als Gastreferenten
begrüßen durften, freuen wir uns, mit Herrn Dr. Dirk Lammerskötter
(HSH) einen weiteren exzellenten Fachmann als Autor
für diese Ausgabe gewonnen zu haben. In seinem Beitrag
beschäftigt sich Herr Dr. Lammerskötter mit der für viele Schifffahrtsunternehmen
nach wie vor existenziellen Frage „Alternative
Kapitalquellen für deutsche Reeder“.
Auch in dieser Ausgabe befassen wir uns im Kern mit Beiträgen
aus unserer Spezialdisziplin, dem deutschen nationalen
und internationalen Steuerrecht. So widmen wir uns in
einer vergleichenden Darstellung dem Steuerrecht anderer
Schifffahrts nationen wie z. B. Singapur und den Niederlanden
(Jacobs) sowie dem Schifffahrts-DBA zwischen Deutschland
und Hongkong (Rauert). Außerdem stellen wir Ihnen einige
hochinte ressante Entscheidungen aus der Rechtsprechung
vor (Heymann/Rauert). Abrunden wird diese Ausgabe eine
Zusammenfassung der Studie „Seeschifffahrt 2020“ des
Fraunhofer Center für Maritime Logistik und Dienstleistungen
CML von Herrn Professor Carlos Jahn.
Beihilfen für die Seeschifffahrt im
internationalen Vergleich .................. 4
Alternative Kapitalquellen
für deutsche Reeder ....................... 9
Rechtsprechung für die maritime
Wirtschaft .......................................... 12
Das Schifffahrts-DBA Hongkong .... 17
Die Zukunft der Seeschifffahrt:
Studie des Fraunhofer Center für Maritime
Logistik und Dienstleistungen ..... 18
Eine informative Lektüre wünscht Ihnen
Thomas Rauert
PKF Fasselt Schlage
PKF maritime | Mai 2012 | 3

Beihilfen für die Seeschifffahrt
im internationalen Vergleich
Von WP/StB Dr. Dietrich Jacobs, PKF Fasselt Schlage, Hamburg
Das Geschäft vieler Schifffahrtsunternehmen zeichnet
sich durch hohe Standortflexibilität aus. Zahlreiche
Schifffahrtsstandorte fördern daher durch
Anreize bzw. Beihilfen die Ansiedelung solcher
Unternehmen in ihrem Gebiet. Einen kurzen Überblick
über die Vielfalt solcher Fördermaßnahmen an
unterschiedlichen Standorten vermittelt der folgende
Vergleich wesentlicher steuerlicher wie nichtsteuerlicher
Anreize in vier für die Schifffahrt bedeutenden
Staaten. Als Referenz wird vorab die Situation in
Deutschland dargestellt.
Entscheidend für die Nutzbarkeit dieser Begünstigungen
durch deutsche Investoren ist aber nicht nur die Behandlung
im Zielstaat. Vielmehr kommt es darauf an, inwieweit
diese Vorteile konserviert werden können oder aber
etwa durch die Behandlung in Deutschland zunichtegemacht
werden. Dieser Problematik wird am Ende
des jeweiligen Standortporträts durch eine Kurzanalyse
möglicher Inves titionsstrukturen nachgegangen.
1. Deutschland
a) Besteuerung von Schifffahrtsgewinnen
Für gewerbliche Unternehmen mit Geschäftsleitung in
Deutschland besteht die Möglichkeit, den Gewinn aus
dem Betrieb von eigenen Seeschiffen im internationalen
Verkehr (d. h. keine Bareboatvercharterung) nach der
eingesetzten Tonnage und der Zahl der Betriebstage zu
ermitteln. Weitere Voraussetzung ist, dass die Schiffe ins
deutsche Schiffsregister eingetragen sind und im Inland
bereedert werden. Zusätzliche Voraussetzungen bestehen
beim Einsatz eingecharterter Schiffe: So ist etwa eine
Begünstigung nach den Regelungen über die Tonnagesteuer
nur dann möglich, wenn gleichzeitig eigene oder
ausgerüstete Handelsschiffe im internationalen Verkehr
betrieben werden.
Die Option zur Tonnagesteuer bindet grundsätzlich zehn
Jahre lang. Der Tonnagegewinn deckt grundsätzlich
sowohl den laufenden Gewinn aus dem Schiffsbetrieb
(bzw. bei Bereederungsunternehmen: aus der Bereederung)
als auch einen Veräußerungserfolg aus der Schiffsveräußerung
ab. Im Fall von Schiffs-Personengesellschaften,
die zur Tonnagebesteuerung optieren, wird
nach Auffassung der Finanzverwaltung auch das Bereederungsentgelt
eines an der Schiffsgesellschaft beteiligten
Reeders bis zu 4 % der Chartererlöse mit dem Tonnagegewinn
abgegolten.
Der Tonnagegewinn ermittelt sich wie folgt (Tab. 1):
Tonnage
Bis 1.000 Tonnen 0,92 €
Bis 10.000 Tonnen 0,69 €
Bis 25.000 Tonnen 0,46 €
Darüber 0,23 €
Tabelle 1
Gewinn je Einsatztag
und 100 Tonnen
4 | PKF maritime | Mai 2012

Der Tonnagegewinn unterliegt regelmäßig der Gewerbesteuer
(ca. 7 bis 17 %) und der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer
inkl. Solidaritätszuschlag sowie ggf. Kirchensteuer
(ca. 0 bis 52 % bzw. ca. 16 %).
b) Begünstigungen für Besatzungsmitglieder
Deutschland kennt neben staatlichen Lohnkostenzuschüssen
insbesondere eine 40 %ige Kürzung der
Lohnsteuer von EU/EWR-Besatzungsmitgliedern, die im
Rahmen des Betriebs eigener oder gecharterter, in ein
inländisches Register eingetragener und unter deutscher
Flagge im internationalen Verkehr eingesetzter Seeschiffe
beschäftigt werden.
c) Investitionsstrukturen für deutsche Anleger
Eine typische Investitionsstruktur in der deutschen Schifffahrt
ist das KG-Modell, bei welchem sich Anleger als
Kommanditisten an Schifffahrts-KGs beteiligen, welche
zur Tonnagesteuer optieren. Auf diese Weise kommt es
zu einer aufgrund des niedrigen Tonnagegewinns vorteilhaften
Einmalbesteuerung mit Gewerbesteuer einerseits
sowie Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer (jeweils
inkl. Zuschlagsteuern) andererseits.
Soweit sich natürliche Personen hingegen an Schifffahrtsunternehmen
in der Rechtsform von Kapital gesellschaften
beteiligen, kann durch die Tonnagesteuer zwar auf Ebene
der Kapitalgesellschaft eine günstige Besteuerung sichergestellt
werden. Ausschüttungen unterliegen jedoch der
Abgeltungssteuer bzw. dem Teileinkünfteverfahren und
führen daher im Vergleich zur Zwischenschaltung einer
Personengesellschaft oft zu einer deutlich ungünstigeren
Gesamtbelastung. Für einen Investor in der Rechtsform
einer Kapitalgesellschaft kann eine solche Beteiligung
hingegen ggf. wegen der 95 %-Befreiung (unter Außerachtlassung
evtl. Gewerbesteuerzusatz belastungen
infolge einer möglichen Hinzurechnung von Streubesitzdividenden)
nur von geringem Nachteil sein.
2. Niederlande
a) Besteuerung von Schifffahrtsgewinnen
Die Niederlande kennen ein der deutschen Tonnagesteuer
vergleichbares Besteuerungsregime (vgl. auch die
Darstellung in PKF Maritime 2011). Danach können in
den Niederlanden Steuerpflichtige den Gewinn aus dem
Betrieb von Seeschiffen auf Antrag (10 Jahre Bindungswirkung)
nach der Tonnage versteuern. Zwar ist auch im
Zur Person:
Dr. Dietrich Jacobs
Wirtschaftsprüfer | Steuerberater
informiert Sie in diesem Beitrag über
ausgewählte steuerliche und nichtsteuerliche
Anreize für Schifffahrtsunternehmen
an wichtigen maritimen
Standorten. Dr. Jacobs ist Mitarbeiter
von PKF Fasselt Schlage in Hamburg.
niederländischen System grundsätzlich Voraussetzung
für die Tonnagesteuer, dass in den Niederlanden bereederte
Seeschiffe betrieben werden, wobei wie bei der
deutschen Tonnagesteuer eine Bareboatvercharterung
nicht ausreichend ist. Unterschiede bestehen gleichwohl
im Detail und insbesondere insoweit, als
das niederländische Recht auch Schifffahrtstätigkeiten
begünstigt, die in Deutschland nicht tonnagesteuerfähig
sind (z. B. Kabel, Rohrlege- und Baggerarbeiten
sowie Unterstützungstätigkeiten auf See);
die inländische Bereederung als erfüllt angesehen
wird, wenn mindestens 30 % des Shipmanagements in
den Niederlanden durchgeführt wird, was regel mäßig
anzunehmen sein soll, wenn das strategische sowie
das kaufmännische Management in den Niederlanden
erfolgt;
jedes neu unter die niederländische Tonnagesteuer fallende
Schiff prinzipiell unter EU/EWR-Flagge fahren
muss.
Vor allem können in den Niederlanden aber nicht nur
Unternehmen, die allein eigene oder eingecharterte Schiffe
betreiben, zur Tonnagesteuer optieren; vielmehr gilt dies
auch für Unternehmen, welche Bereederungsleis tungen
erbringen.
Wie im deutschen System umfasst der Tonnagegewinn
prinzipiell den laufenden Gewinn aus dem Schiffsbetrieb
wie auch den Veräußerungserfolg aus einer Schiffsveräußerung
im Rahmen des Schiffsbetriebs.
Der niederländische Tonnagegewinn liegt grundsätzlich
ungefähr auf dem Niveau der o. g. deutschen Tabelle. Zu
beachten ist jedoch, dass für reine Shipmanagement-
Unternehmen ein Abschlag von 75 % gewährt wird (siehe
Tabelle 2).
PKF maritime | Mai 2012 | 5

Tonnage
Gewinn je Einsatztag
und 1000 Tonnen
Bis 1.000 Tonnen 9,08 €
Bis 10.000 Tonnen 6,81 €
Bis 25.000 Tonnen 4,54 €
Bis 50.000 Tonnen 2,27 €
Darüber
0,50 €
(unter zusätzl. Bedingungen)
Tabelle 2
Vergleichbar dem deutschen Recht wird der Tonnagegewinn
prinzipiell mit niederländischer Einkommensteuer
(bis 52 %) bzw. Körperschaftsteuer (Regeltarif: 25,0 %)
belastet.
b) Begünstigungen für Besatzungsmitglieder
Die Niederlande gewähren eine 40 %-Kürzung der
Lohnsteuern (und Sozialversicherungsbeiträge) für EU/
EWR-Besatzungsmitglieder, die auf niederländischen
Seeschiffen im internationalen Verkehr eingesetzt sind.
Darüber hinaus gibt es eine Kürzung von 10 % für nicht
EU/EWR-Ansässige, gleichwohl aber in den Niederlanden
lohnsteuer- oder sozialversicherungspflichtig
Beschäftigte.
c) Investitionsstrukturen für deutsche Anleger
Beteiligen sich deutsche Investoren an einem Schifffahrtsunternehmen
in der Rechtsform einer (besloten)
C.V. (niederländische Kommanditgesellschaft) mit Ort
der Geschäftsleitung in den Niederlanden, so werden die
in den Niederlanden der Tonnagesteuer unterliegenden
Einkünfte in Deutschland grundsätzlich freigestellt. Wie
beim deutschen KG-Modell ist damit grundsätzlich eine
vorteilhafte Einmalbesteuerung mit niederländischer Einkommensteuer
bzw. Körperschaftsteuer auf Basis des
Tonnage gewinns möglich.
Die Beteiligung an Schifffahrtsunternehmen in der
Rechtsform einer Kapitalgesellschaft (z. B. B.V.) mit Ort
der Geschäftsleitung in den Niederlanden löst hingegen
wie bei der o. g. Investition in eine deutsche Kapitalgesellschaft
eine (wirtschaftliche) Doppelbesteuerung
in Gestalt der Körperschaftsteuer auf den niederländischen
Gesellschaftsgewinn sowie die Besteuerung der
Ausschüttungen aus. Insbesondere für natürliche Personen
wird diese Investition daher im Vergleich zum C.V.-
Modell ggf. erheblich ungünstiger sein, während sie für
deutsche Kapitalgesellschaften in Abhängigkeit von den
näheren Umständen ggf. mit nur geringen Nachteilen
behaftet ist.
3. Zypern
a) Besteuerung von Schifffahrtsgewinnen
Auch im zypriotischen Recht ist eine Tonnagebesteuerung
verankert, die für den Betrieb von Seeschiffen (z. B. inkl.
Kabelleger und Hochseeschlepperei) oder deren Bareboatvercharterung
unter zypriotischer Flagge automatisch
bzw. bei sonstiger Flagge auf Antrag gilt (vgl. auch
die Darstellung in PKF Maritime 2010). Weitere Voraussetzung
für die Tonnagesteuer ist, dass die Bereederung in
Zypern erfolgt. Betreiber von nicht unter EU/EWR-Flagge
fahrenden Schiffen haben weitere spezielle Bedingungen
zu erfüllen (z. B. darf der Anteil dieser Schiffe an der Flotte
innerhalb von drei Jahren nach Antragstellung nicht verringert
und muss das kaufmännische sowie das strategische
Flottenmanagement in Zypern durchgeführt werden);
weitere Besonderheiten gelten für den Betrieb eingecharterter
Schiffe. Ähnlich wie in den Niederlanden können
auch in Zypern reine Shipmanagement-Unternehmen, die
das Crewmanagement und/oder das technische Schiffsmanagement
durchführen, zur Tonnagesteuer optieren;
anders als etwa in den Niederlanden setzt dies jedoch die
Einhaltung detaillierter Bedingungen z. B. hinsichtlich der
Anzahl und Staatsangehörigkeit der Beschäftigten sowie
hinsichtlich der auf Zypern etablierten Büroräume voraus.
Vergleichbar mit Deutschland und den Niederlanden
ist ein Unternehmen auch in Zypern zehn Jahre an die
Option zur Tonnagesteuer gebunden. Wie international
üblich werden mit dem Tonnagegewinn zudem sowohl
der o. g. laufende Gewinn wie auch der Erfolg aus einer
Schiffsveräußerung im Rahmen des Schiffsbetriebs
abgegolten.
Die Bemessungsgrundlage der zypriotischen Tonnagesteuer
liegt deutlich unter dem deutschen bzw. niederländischen
Niveau. Von den Beträgen dieser Tabelle können
reine Bereederungsunternehmen (vergleichbar dem
System in den Niederlanden) wiederum einen Abschlag
von 75 % vornehmen (siehe Tabelle 3).
Der Tonnagegewinn unterliegt in Zypern der Einkommensteuer
(bis 30 %) bzw. der Körperschaftsteuer (10 %). Als
weitere Besonderheit ist festzuhalten, dass Dividenden
6 | PKF maritime | Mai 2012

Die Heuern von Besatzungsmitgliedern werden in verschiedenen Staaten lohnsteuerlich oder sozialversicherungsrechtlich bevorzugt behandelt.
Tonnage
Bis 1.000 Tonnen 36,50 €
Bis 10.000 Tonnen 31,03 €
Bis 25.000 Tonnen 20,08 €
Bis 40.000 Tonnen 12,78 €
Darüber 7,30 €
Tabelle 3
Gewinn je Einsatzjahr
und 100 Tonnen
aus tonnagebesteuerten Gewinnen nicht in Zypern steuerpflichtig
sind.
b) Begünstigungen für Besatzungsmitglieder
Erwähnenswert ist vor allem, dass das Einkommen ausländischer
Seeleute in Zypern nicht besteuert wird. Ob
diese Begünstigung auch definitiv wird, oder ob etwa ein
ausländischer Ansässigkeitsstaat der Seeleute gleichwohl
Steuern auf deren Einkünfte erhebt, muss allerdings in
jedem Einzelfall gesondert untersucht werden.
c) Investitionsstrukturen für deutsche Anleger
Investieren deutsche Anleger in eine Schifffahrts-LP (zypriotische
Kommanditgesellschaft) mit Ort der Geschäftsleitung
auf Zypern, so kann aus der Kombination von zypriotischer
Tonnagesteuer und Freistellung dieser Gewinne in
Deutschland eine vorteilhaft günstige Einmalbesteuerung
erreicht werden (vgl. die Analyse in PKF Maritime 2011).
Die Beteiligung in eine Schifffahrts-Ltd. (Kapitalgesellschaft)
mit Ort der Geschäftsleitung auf Zypern wird
dagegen im Vergleich zur LP-Struktur aus gesamtsteuerlicher
Sicht tendenziell für Investoren in der Rechtsform
einer Kapitalgesellschaft zu geringfügig schlechteren
Ergebnissen führen; bei natürlichen Personen als Investoren
ist hingegen aufgrund der deutschen Steuerbelastung
der Ausschüttungen nach dem Teileinkünfte- bzw.
Abgeltungssteuersystem mit evtl. deutlichen Nachteilen
zu rechnen.
4. Isle of Man
a) Besteuerung von Schifffahrtsgewinnen
Grundsätzlich unterliegen Gewinne von Schifffahrtsunternehmen
auf der Isle of Man nicht der Besteuerung. Ferner
erhebt die Isle of Man grundsätzlich keine Quellensteuer
auf Gewinnausschüttungen durch Isle of Man-Gesellschaften.
b) Begünstigungen für Besatzungsmitglieder
Auf Heuern für Tätigkeiten außerhalb der inländischen
Gewässer werden von der Isle of Man keine Lohnsteuern
erhoben.
c) Investitionsstrukturen für deutsche Anleger
Beteiligen sich deutsche Investoren an einer Personengesellschaft
(z. B. LP), deren Ort der Geschäftsleitung auf
der Isle of Man liegt, so werden von dieser Gesellschaft
erzielte Schifffahrtsgewinne zwar im Quellenstaat nicht
besteuert. Deutschland wird allerdings die auf die Gesell-
PKF maritime | Mai 2012 | 7

schafter entfallenden, grundsätzlich auf Basis von Steuerbilanzen
ermittelten Einkünfte mit Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer
(jeweils inkl. Zuschlagsteuern) belasten.
Eine Konservierung der per se vorteilhaften Besteuerung
von Schifffahrtsgewinnen auf der Isle of Man ist damit
nicht möglich.
Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (Ltd.) mit
Ort der Geschäftsleitung auf der Isle of Man hingegen
ermöglicht ggf. die Aufrechterhaltung der Null-Besteuerung
zumindest so lange, bis die Gewinne ausgeschüttet
werden. Dann jedoch kommt es bei natürlichen Personen
als Anteilseigner zu Belastung nach dem Teileinkünfte-
bzw. Abgeltungssteuersystem, wohingegen
Kapitalgesellschaften als Investoren ggf. nur mit einer
geringen Körperschaftsteuer- sowie Gewerbesteuerlast
rechnen müssen (jeweils inkl. Zuschlagsteuern).
5. Singapur
a) Besteuerung von Schifffahrtsgewinnen
Singapur kennt gegenüber den bisher genannten
Mechanismen andersartige Instrumente der schifffahrtsbezogenen
Standortpolitik, welche sich nicht nur auf
den klassischen Schiffsbetrieb bzw. die Bereederung,
sondern z. B. auch auf das Schiffsleasing beziehen. Die
folgende Darstellung beschränkt sich angesichts dieser
Vielfalt auf das System des Approved International
Shipping Enterprise Award (AIS). Danach werden auf
Antrag Einkünfte einer sowohl zivil- als auch steuerrechtlich
in Singapur beheimateten Kapitalgesellschaft
aus dem Schiffsbetrieb von unter fremder Flagge fahrenden
Schiffen – Gewinne von in Singapur beheimateten
Schiffen sind automatisch steuerfrei – einschließlich
der Gewinne aus kurzfristiger Bareboatvercharterung
sowie aus Dividenden von qualifizierten ausländischen
Tochter gesellschaften für zehn Jahre (verlängerbar um
jeweils zehn weitere Jahre, maximal jedoch 30 Jahre)
steuerfrei gestellt. Voraussetzungen sind, dass die Singapur-Gesellschaft
eine bedeutende Flotte eigener oder
von qualifizierten Gruppengesellschaften eingecharterter
Seeschiffe betreibt, als Teil eines weltweiten Netzwerks
agiert, sich wirtschaftlich bewährt hat, über einen nachweisbaren
Geschäftsplan verfügt und ihre Schifffahrtstätigkeiten
in Singapur ausweiten will. Unter speziellen
Bedingungen können daneben auch Ship management-
Unternehmen in den Genuss dieser Steuerfreistellung
gelangen, wenn sie ihre Leistungen an qualifizierte
Gruppenunternehmen erbringen.
Werden die o. g. Bedingungen nicht erfüllt, darf die zuständige
Behörde auf Antrag gleichwohl eine fünfjährige
Steuer befreiung gewähren (AIS-Entry), nach deren Ablauf
ein Antrag auf Gewährung der Begünstigung nach dem
regulären AIS gestellt werden kann.
b) Investitionsstrukturen für deutsche Anleger
Beteiligen sich natürliche Personen aus Deutschland an
einer Singapur-Ltd., welcher die AIS-Privilegien gewährt
wurden, kann die Nullbesteuerung der Schifffahrtsgewinne
so lange konserviert werden, wie keine Ausschüttungen
erfolgen. Singapur erhebt dann auf die Ausschüttungen
keine Quellensteuer, es kommt aber zur Belastung
mit deutscher Einkommensteuer (zuzüglich Zuschlagsteuern)
nach dem Teileinkünfte- bzw. Abgeltungssteuersystem.
Eine deutsche Kapitalgesellschaft als Investor
wird hingegen auf die Gewinnausschüttungen wegen der
95 %-Steuerbefreiung in Deutschland ggf. nur eine geringe
Körperschaftsteuer-, Solidaritätszuschlags und Gewerbesteuerlast
zu tragen haben.
6. Fazit
Der Vergleich zeigt zunächst, dass sich die Investitionsanreize
für Schifffahrtsunternehmen international sowohl
hinsichtlich ihrer Voraussetzungen als auch in Bezug auf
ihre Wirkungsweisen z.T. erheblich unterscheiden: Während
etwa Deutschland, die Niederlande und Zypern
insbesondere Tonnagesteuersysteme für verschiedene
schifffahrtsbezogene Aktivitäten kennen, hat die Isle of
Man eine generelle Steuerbefreiung etabliert, und auch
Singapur kennt unter bestimmten Voraussetzungen eine
Steuerbefreiung für Schifffahrtseinkünfte.
Weiter offenbart die Analyse aber auch, dass nicht jede
Begünstigung im Zielstaat für einen deutschen Investor
auch endgültig verbleibt, sondern – wie etwa beim Einsatz
einer Isle of Man-LP – deutsche Besteuerungsansprüche
diese Vorteile unmittelbar zunichte machen oder aber bei
einer Investition in eine Kapitalgesellschaft die Vorteile
der Einmalbesteuerung nicht genutzt werden können.
Zusammenfassend bedarf daher die Entscheidung über
die Investitionsstruktur und den Investitionsstandort auch
und gerade in der Schifffahrt sorgfältiger Überlegung und
Beratung.
8 | PKF maritime | Mai 2012

Alternative Kapitalquellen für deutsche Reeder
Von Dr. Dirk Lammerskötter, Head of Shipping, Mitglied der Geschäftsleitung HSH Corporate Finance,
Hamburg
Steht das KG-Modell zur Schiffsfinanzierung vor dem
Aus Seit der Finanz- und Wirtschaftskrise wird diese
Frage in der Branche heiß diskutiert. Deutsche Reeder
suchen darum alternative Finanzierungsformen zum
geschlossenen Fonds. Optionen sind Partnerschaften
mit Family Offices, Private Equity und Pensionskassen.
Aber: Sind alle Reedereien ausreichend gut aufgestellt,
um mit diesen Partnern zu arbeiten
Viele Reedereien prüfen derzeit alternative Kapitalquellen,
denn das bisher wohlvertraute und erfolgreiche Modell,
über Publikums-KGs das Geld für die EK-Tranche neuer
Schiffe einzusammeln, funktioniert nicht mehr. Zudem herrschen
unterschiedliche Einschätzungen, ob und wenn ja
wie und wann das Modell der Publikums-KGs überhaupt
wieder für Schiffsinvestments genutzt werden kann.
Da die Schiffspreise sowohl im Bereich der Neubauten als
auch im Second Hand-Bereich stark gefallen sind, ist der
Zeitpunkt für Neuinvestitionen eigentlich ideal. Es stellt
sich daher die Frage, wie ausreichend Kapital generiert
werden kann.
Finanzierungsmodelle werden konservativer
Die schiffsfinanzierenden Banken kalkulieren bei Kreditentscheidungen
heute deutlich konservativer als noch vor
einigen Jahren. So ist Fremdkapital aufgrund der strengeren
Eigenkapitalvorschriften, denen die Banken Folge
leisten müssen, für die deutschen Schifffahrtsgesellschaften
teurer geworden, und zudem wird ein höherer Eigenkapitalanteil
immer wichtiger. Bei Einschiffsgesellschaften
ohne über das Asset hinausgehende Sicherheiten liegt der
geforderte Eigenkapitalanteil zurzeit bei etwa 30 – 50 %
des Investitionsvolumens. Zudem muss das Geld schon
am Anfang bereit stehen – Brückenfinanzierungen, die es
Reedern erlauben würden, während der Bauphase Eigenkapital
einzuwerben, werden kaum noch angeboten.
Alternative Finanzierungsformen
Finanzierungsalternativen sind gefragt: Möglich sind
zum Beispiel die Schiffsfinanzierung mit einem Family
Office oder anderen institutionellen Investoren oder auch
gemeinsam mit Private Equity Gesellschaften. Beliebt
sind auch Mezzanine-Modelle: Vorausgesetzt der Reeder
bringt selbst Eigenkapital mit und hat bereits einen
Kredit erhalten, stocken Fonds oder Banken das Fremdkapital
auf 80 – 90 % auf. Sie bekommen dafür 10 – 15 %
Rendite. Dieses Modell ist besonders bei Schiffen, die
schon in Fahrt sind, sinnvoll. Die Gefahr bei dieser Struktur:
Erhält der Mezzanine-Kapitalgeber seine Zahlungen
nicht, übernimmt er das Schiff und das Eigenkapital des
Reeders ist minimiert oder sogar ganz verloren. Wie bei
allen anderen Formen der Finanzierung steht und fällt
der Erfolg auch dieses Modells mit den Einnahmen des
Schiffes.
Auch die Einbindung eines Family-Office als Finanzier ist
möglich: Anleger profitieren von der Möglichkeit zum Vermögenstransfer
innerhalb der Familie und von Steuervor-
PKF maritime | Mai 2012 | 9

Zur Person:
Dr. Dirk Lammerskötter | Mitglied
der Geschäftsleitung HSH Corporate
Finance GmbH | Head of Shipping
Die HSH Corporate Finance GmbH
ist ein Tochterunternehmen der HSH
Nordbank, das sich auf Beratung
bei Unternehmenstransaktionen und
Restrukturierungssituationen spezialisiert
hat.
teilen. Doch die Suche nach möglichen Partnern ist nicht
ganz einfach: Schiffsbeteiligungen sind keine typische
Assetklasse für Family Offices. Sie müssen erst überzeugt
werden – und die Investoren hier haben heute oft
die gleichen Vorbehalte wie auch private Anleger. Und
so manches Office engagiert sich nicht bei alternativen
Investments.
Das gilt auch für viele institutionelle Anleger wie Pensionskassen
und Versicherungen. Diese Unternehmen haben
vergleichsweise wenig Erfahrung mit Schiffsinvestments.
Hinzu kommen hohe Hürden wie Solvency II, die Versicherungen
und Pensionskassen ein Direktinvestment in
Schiffe erschweren. Sehr wichtig für diese Investorenklasse
ist auch die Verlässlichkeit zukünftiger Einnahmeströme
– idealerweise sollte die Charter sehr langfristig
und mit ausgesuchten Geschäftspartnern vereinbart
sein. Daher ist dieser Weg eher für Reedereien mit gutem
Zugang zu soliden Charterern gangbar.
Kann Private Equity sinnvoll sein für deutsche Reedereien
Private Equity und die maritime Wirtschaft sind keine
selbstverständliche Verbindung, doch das Engagement
von Private Equity-Gesellschaften im Schiffsmarkt ist
nicht ungewöhnlich: Amerikanisches, aber auch arabisches
und asiatisches Geld ist in vielerlei Hinsicht in
Schiffen investiert, meist über gemeinsam mit Reedern
betriebene Asset Plattformen, die zum Teil auch börsengelistet
sind. Der Fokus liegt dabei bisher vor allem auf
den Assetklassen Dry Bulk und Tanker.
Mittlerweile engagiert sich Private Equity aber auch
zunehmend im Container-Segment: Unsere Gespräche
mit Investoren, vor allem aus dem amerikanischen, aber
auch asiatischen Raum belegen ihr verstärktes Interesse
in diesem Bereich. Sie bewerten die Fundamentaldaten
hier als grundsätzlich attraktiv.
Verschiedene Beispiele lassen sich aufführen für das
Engagement von Private Equity Firmen im Bereich der
Schifffahrt. So gibt es ein Joint Venture zwischen Carlyle
Group aus den USA, Seaspan (Canada) und Tiger Investments
(Hongkong), die gemeinsam bis zu fünf Milliarden
USD in die Schifffahrt investieren wollen. Weitere Investoren
sind Euromar (eine Zusammenarbeit eines griechischen
Reeders mit den amerikanischen Private Equity-
Gesellschaften Eton Park und Rhone Capital), das seit
2009 zehn Schiffe erworben hat. Auch in Deutschland im
Bereich der Schifffahrt engagierte Private Equity-Gesellschaften
sind Goldman Sachs, JP Morgan und Soundview
Maritime. Das Engagement der Investoren steht
hierzulande zwar derzeit noch ganz am Anfang, Private
Equity ist aber grundsätzlich offen für Partnerschaften
mit deutschen Reedern.
Institutionelle Investoren verlangen gute Organisationsstrukturen
Der Einstieg amerikanischer Private Equity-Gesellschaften
bietet den deutschen Reedern eine Finanzierungsalternative
zu den bisherigen Modellen. Sie hat allerdings
auch ihren Preis: Die Private Equity-Gesellschaften, aber
auch Family Offices, zeigen sich als aktive, hochprofessionelle
und kostenbewusste Investoren, die großen
Wert auf ein meist monatliches, klar strukturiertes und
ausführliches Reporting legen. Dies setzt gute Organisationsstrukturen
bei den Reedereien voraus sowie ein
hohes Maß an Transparenz, was die Geschäftszahlen
betrifft. Die Renditeerwartungen liegen aufgrund der
aktuellen Risiko-Einschätzungen bei 15 % und mehr pro
Jahr. Somit bauen Private Equity-Gesellschaften in ihren
Planungen auch auf eine Steigerung der Schiffswerte,
denn aus den laufenden Einnahmen sind solche Renditen
nicht zu erzielen. Überdies erwarten die PE-Gesellschaften
von den Reedereien, dass sie eigenes Kapital
investieren – je mehr, desto leichter laufen die Verhandlungen.
Zu bedenken ist weiter: Private Equity-Gesellschaften
sind immer Investoren auf Zeit. Ihr Investmenthorizont
liegt typischerweise zwischen drei und sieben Jahren,
10 | PKF maritime | Mai 2012

doch sie wollen den Exit-Zeitraum selbst bestimmen,
um so Gewinne zu maximieren. Sind die Schiffspreise
gestiegen, ist die Wahrscheinlichkeit hoch, dass die Private
Equity-Unternehmen ihren Gewinn realisieren wollen.
Ein Exit kann neben dem Einzelverkauf von Schiffen
oder dem Komplettverkauf der aufgebauten Flotte auch
einen Börsengang für die Schifffahrtsgesellschaft bedeuten,
wenn diese ausreichend Schiffe umfasst.
Was können kleinere Reedereien tun
Die Anforderungen, die Private Equity-Gesellschaften und
auch andere institutionelle Investoren stellen, sind für kleinere
Reedereien nur schwer zu erfüllen. Zudem bestehen
auch auf Seiten der Investoren Berührungsängste, sich in
Partnerschaft mit vergleichsweise kleinen Unternehmen
zu begeben. Daher müssen kleinere Reedereien auf anderem
Weg die Krise meistern.
Ein Weg kann hier sein, sich mit anderen Reedereien
zusammenzutun und somit größere organisatorische
Einheiten zu schaffen und Kostenvorteile zu realisieren.
Aus den hoffentlich höheren Gewinnen – ggf. in Kombination
mit dem Verkauf von eigenen Schiffen – können
dann Neuinvestitionen vorgenommen werden, insbesondere
wenn sich im „Friends und Family“-Umfeld
noch ein paar Privatinvestoren gewinnen lassen.
Sicherlich gilt aber für kleinere Reedereien, erst einmal
kleinere Brötchen zu backen, sich organisatorisch neu
aufzustellen und ggf. mit anderen Reedereien zu fusionieren
– was oftmals kein leichter Schritt ist in Anbetracht
der oftmals langen eigenen Historie als Reederei.
Zusammenfassend lässt sich sagen: Deutsche Reeder
stehen vor der Herausforderung, neue Eigenkapitalquellen
zu gewinnen, um ihre Marktanteile zu verteidigen
oder sogar durch neue Projekte auszubauen. Dies
kann den gezielten Einbezug von Family Offices und
Pensionskassen in Deutschland bedeuten oder auch
die Zusammenarbeit mit Private Equity-Gesellschaften
aus den USA oder Asien. Solche Partnerschaften können
denjenigen deutschen Reedern, die den Bedürfnissen
der neuen Partner entsprechen und kulturelle Unterschiede
überwinden können, große Chancen eröffnen.
Die Notwendigkeit, neue Modelle zu denken und mit
neuen Partnern umzusetzen, gilt aber für alle Reedereien,
unabhängig von deren Größe.
Deutsche Reeder stehen vor der Herausforderung, neue Eigenkapitalquellen zu gewinnen, um ihre Marktanteile zu verteidigen oder sogar
durch neue Projekte auszubauen.
PKF maritime | Mai 2012 | 11

Rechtsprechung für die maritime Wirtschaft
Von RA/StB Lars Heymann und WP/StB Thomas Rauert, PKF Fasselt Schlage, Hamburg
Nachfolgend werden drei Urteile besprochen, die insbesondere
für Reedereien und Emissionshäuser von
besonderer Bedeutung sind. Das erste Urteil betrifft
die zivilrechtliche Stellung von Treugebern, das zweite
die Gewerbesteuer bei sog. Baureedereien, das dritte
die Einkommensteuer von Seeleuten.
1. Urteil des BGH vom 11.10.2011 zur gesellschaftsrechtlichen
Stellung des nicht in das Handelsregister
eingetragenen Anlegers einer Publikumspersonengesellschaft.
Der Bundesgerichtshof hatte in dieser Entscheidung eine
auch für Fonds-KGs typische Konstellation zu beurteilen:
Der Anleger eines geschlossenen Immobilienfonds, der in
diesem Fall als OHG konzipiert war, ist nicht als Gesellschafter
in das Handelsregister eingetragen. Dort eingetragen
war eine Treuhandgesellschaft, die die Anteile für
eine Vielzahl von Anlegern treuhänderisch hielt. Im Vertragswerk
des Immobilienfonds war die Beteiligung über
den Treuhänder als Regelfall vorgesehen, nur im Ausnahmefall
konnten Anleger als unmittelbare Gesellschafter
in das Handelsregis ter eingetragen werden. Der Gesellschaftsvertrag
hat nicht zwischen unmittelbaren Gesellschaftern
und Treugebern unterschieden. Der Anleger hat
mit seiner Beitrittserklärung zum Fonds das Regelwerk
einschließlich Gesellschafts- und Treuhandvertrag akzeptiert.
Im Fondsprospekt war ein Hinweis auf die unbeschränkte
Haftung des Treuhänders den Gläubigern des
Fonds gegenüber enthalten.
Vereinfacht gesprochen haben Fondsgesellschaft und
Anleger darüber gestritten, ob der Anleger im Innenverhältnis
wie ein Gesellschafter zu behandeln ist und deswegen
Verluste im Rahmen der Liquidation ausgleichen
muss. Der Gesellschafter war der Meinung, dass sich
seine Pflichten ausschließlich nach dem Treuhandverhältnis
richten und er nicht wie ein Gesellschafter einer OHG
unbeschränkt mit seinem Privatvermögen für Schulden
der Gesellschaft hafte.
Der BGH ist der Argumentation des Anlegers entgegengetreten
und hat seine ständige Rechtsprechung bestätigt,
wonach im Falle von Publikumsgesellschaften, bei
denen eine Vielzahl von Anteilen treuhänderisch über
eine Treuhandgesellschaft gehalten wird, im Innenverhältnis
zwischen Gesellschaft und Anleger der Anleger
als Gesellschafter gilt.
Dies war im Entscheidungsfall umso eindeutiger, als
einerseits das Anlagekonzept die treuhänderische Beteiligung
als Regelform vorsah, andererseits der Gesellschaftsvertrag
durchgängig nur von „Gesellschaftern“
spricht. Deswegen hat der BGH den Treugeber als „wahren“
Gesellschafter angesehen, der im Innenverhältnis
die Pflichten eines Gesellschafters zu tragen habe.
Konse quenterweise war der Anleger verpflichtet, den
entstandenen Liquidationsverlust auszugleichen.
Das Urteil hat auch für die bei Schiffsfonds übliche
Kommanditgesellschaften Auswirkungen. Danach ist der
nicht in das Handelsregister eingetragene Treuhandkom-
12 | PKF maritime | Mai 2012

manditist verpflichtet, im Rahmen
seiner Hafteinlage für Verluste der
Gesellschaft einzutreten. Wenn die
Hafteinlage durch Liquiditätsauszahlungen
gemindert ist, besteht
also eine Nachschusspflicht auch
für Treuhandkommanditisten. Im
Hinblick auf die anstehende nächste
Sanierungsrunde bei Schiffsfonds
könnte dieses Urteil also noch für
eine Vielzahl von Treuhandkommanditisten
von Bedeutung werden.
Für Anleger von nicht haftungsbeschränkten Fonds, die in
Form einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts, einer OHG
aber auch in Form einer Partenreederei organisiert sind,
können die Auswirkungen ungleich verheerender sein. In
diesen Fällen haften die Anleger mit Ihrem gesamten Vermögen
für alle Schulden der Fondsgesellschaft.
Für die Treuhandgesellschaft ist das Urteil demgegenüber
im Zweifelsfall günstig. Allerdings ist auch hier zu beachten,
dass die in das Handelsregister eingetragene Treuhänderin
den Gläubigern der Fondsgesellschaft unbeschränkt
haftet, da diese sich auf die Publizität des Handelsregisters
berufen können.
2. Urteil des FG Hamburg zur Gewerbesteuer bei Veräußerung
eines Schiffs vor Indiensttellung
Das FG Hamburg hat in einer Entscheidung vom
12.12.2011 über die Frage der Gewerbesteuer bei Veräußerung
eines Schiffes vor seiner Indienststellung zu entscheiden
gehabt.
Die Frage, unter welchen Bedingungen die Veräußerung
von Schiffen durch Ein-Schiffs-Gesellschaften der Gewerbesteuer
unterliegt, ist in der Vergangenheit kontrovers
diskutiert worden. Das FG Hamburg hat in seiner aktuellen
Entscheidung diese Diskussion mit einem Urteil zum
Verkauf des Schiffes vor Indienststellung bereichert.
Der BFH hat vor einigen Jahren entschieden, dass die
Veräußerung von Flugzeugen durch eine Leasinggesellschaft
der Gewerbesteuer unterliegt. Daraus wurde vielfach
abgeleitet, dass die Veräußerung des Schiffes einer
Ein-Schiffs-Gesellschaft keine „gewerbesteuerfreie“
Betriebsaufgabe, sondern laufender Gewerbeertrag sei
und deswegen Gewerbesteuer kostet. Bei Anwendung
der Tonnagesteuer gab es aber keinen Anlass, diese Auffassung
zu hinterfragen, da der Veräußerungsgewinn hier
Zu den Personen:
Lars Heymann
Rechtsanwalt | Steuerberater
Thomas Rauert
Wirtschaftsprüfer | Steuerberater |
Fachberater für Internationales
Steuerrecht
informieren Sie in diesem Beitrag über
aktuelle Rechtsprechung für Schifffahrtsunternehmen.
ohnehin von der Tonnagesteuer erfasst ist. In den Ausnahmefällen,
in denen die Veräußerung des Schiffes nach
„normalen“ Besteuerungsregeln erfolgte blieb immer noch
die Möglichkeit die 85 %-Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG
anzuwenden.
Die Problematik hat sich in der Folge auf diejenigen Fälle
verlagert, in denen Schiffsbauverträge gehandelt worden
sind, die eigentlichen Besteller der Schiffe also den
gesamten Bauvertrag veräußert haben.
Das FG Hamburg hatte jetzt einen Fall zu entscheiden, in
dem die Bestellergesellschaft kurz vor Infahrtsetzung des
Schiffes nicht den Bauvertrag im Wege der Novation übertragen
hat, sondern das fertiggestellte Schiff veräußert
wurde. Unmittelbar im Anschluss an die Veräußerung ist
die Bestellergesellschaft dann abgewickelt worden.
Das FG Hamburg hat für diesen Fall nunmehr mehrere
Thesen aufgestellt, die für die Bestellergesellschaft zu
einem positiven Ausgang des Verfahrens geführt haben.
a) Der Gewinn aus der Veräußerung des Schiffes einer
Ein-Schiffs-Gesellschaft stellt eine Betriebsaufgabe dar,
wenn er in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang mit
der Abwicklung der Gesellschaft erzielt wird.
Der Frage, ob ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen
Veräußerung des Schiffes und Abwicklung der
Gesellschaft steht, kann im Einzelfall erhebliche Bedeutung
zukommen. Im Urteilsfall wurde vom Gericht unterstellt,
dass der Beschluss über die Veräußerung des
Schiffes zugleich ein konkludenter Beschluss über die
Liquidation der Gesellschaft darstellte. Am engen zeitlichen
Zusammenhang zwischen Veräußerung und
Abwicklung bestand somit kein Zweifel.
Noch nicht entschieden ist die Frage, welcher Art die
nach der Veräußerung noch anstehenden Abwicklungshandlungen
sein dürfen, ohne die Gewerbesteuerfrei-
PKF maritime | Mai 2012 | 13

heit der Veräußerung zu gefährden. Zu diesem Fragenkomplex
ist derzeit aber (mindestens) ein Rechtsstreit
anhängig.
b) Die Veräußerung des Schiffes vor Indienststellung
stellt den unmittelbaren Übergang von nicht gewerbesteuerpflichtigen
Vorbereitungshandlungen zur gewerbe
steuer freien Abwicklungsphase dar.
Damit sind Konstellationen denkbar, in denen eine
Gesellschaft direkt von der Vorbereitungsphase, die
nach derzeit allgemein anerkannter Auffassung die
Bauzeit des Schiffes umfasst, in die Abwicklungsphase
übergeht.
c) Dies unter a) und b) genannte gelte zwar nicht, wenn
die Veräußerung des Schiffes von Anfang an geplant
war. Allerdings trifft die Nachweispflicht, dass die Veräußerungsabsicht
schon bei Abschluss des Schiffbauvertrags
bzw. Gründung des Gesellschaft bestand, das
Finanzamt.
Die Frage, ob der Verkauf während der Bauphase als
Möglichkeit von Anfang an geplant war, verliert durch
die Beweislastverteilung des FG erheblich an Schrecken.
Der Nachweis von subjektiven Vorstellungen
wie insbesondere eben den Absichten der Akteure zu
einem bestimmten Zeitpunkt gelingt im Normalfall nicht.
Wenn, was die Regel sein dürfte, zur Frage einer Veräußerung
nichts dokumentiert ist, geht dieses „Unentschieden“
an dieser Stelle aber zu Lasten des Finanzamts.
Wenn die Absichten der handelnden Personen
nicht dokumentiert sind, kostet die Veräußerung keine
Gewerbesteuer.
Das FG Hamburg hat gegen die Entscheidung keine
Revision zugelassen; allerdings hat das unterlegene
Finanzamt Beschwerde gegen die Nichtzulassung eingelegt.
Da das FG Hamburg sein Urteil aber hauptsächlich
mit den tatsächlichen Umständen des Entscheidungsfalls
begründet hat, ist es fraglich, ob der BFH
die Revision zur Entscheidung annimmt.
3. BFH: Deutsche Seeleute sind mit ihren ausländischen
Heuern ggf. auch in Deutschland steuerfrei!
Eine aktuelle Entscheidung des Bundesfinanzhofs eröffnet
Reedereien ggf. neuen Gestaltungsspielraum: Denn
die Heuern ihrer Seeleute sind in Deutschland steuerfrei,
wenn das einschlägige Doppelbesteuerungsabkommen
dem ausländischen Vertragsstaat das Besteuerungsrecht
zuweist. Eine Reaktion der Finanzverwaltung auf dieses
Urteil steht indes noch aus.
Eine bemerkenswerte und für deutsche Seeleute und Reedereien
positive Entscheidung hat der Bundesfinanzhof
(„BFH“) Ende März dieses Jahres auf seiner Website veröffentlicht
(Urteil vom 11.1.2012 – I R 27/11; vgl. BFH-Pressemitteilung
Nr. 21/12 vom 28.3.2012). Das Urteil kann
folgendermaßen grob zusammengefasst werden: Arbeitnehmer,
die in Deutschland wohnen, aber für ein ausländisches
Unternehmen arbeiten, sind mit ihren Bezügen
in Deutschland steuerfrei, wenn der ausländische Staat
nach dem maßgeblichen Doppelbesteuerungsabkommen
(„DBA“) das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn hat.
Das gilt ausdrücklich auch dann, wenn der ausländische
Vertragsstaat sein Besteuerungsrecht tatsächlich nicht
ausübt, d. h. den Arbeitslohn nicht besteuert. Was wie
selbstverständlich klingt, ist für die Finanzverwaltung eine
herbe Niederlage. Im Ergebnis kann es nämlich zu letztlich
unversteuerten, sog. „weißen“ Einkünften kommen – insbesondere
bei deutschen Seeleuten.
Der Reihe nach: Der BFH hatte zu entscheiden, ob
Deutschland das Gehalt eines hier ansässigen Piloten
einer irischen Fluggesellschaft besteuern darf. Nach dem
DBA zwischen Deutschland und Irland („DBA Irland“) und
in Übereinstimmung mit Art. 15 Abs. 3 des Musterabkommens
der OECD („OECD-MA“) hat die Republik Irland das
Besteuerungsrecht für die Vergütung des Piloten, weil sich
die Geschäftsleitung der Fluggesellschaft in Irland befindet.
Deutschland ist deshalb abkommensrechtlich an der
Besteuerung dieser Einkünfte gehindert. Nun ist es in
Irland wie auch in anderen Staaten so, dass bestimmte
Einkünfte nur beschränkt Steuerpflichtiger von der Einkommensbesteuerung
ausgenommen sind, so auch die
Einkünfte des klagenden Piloten. Infolgedessen ging der
Pilot davon aus, dass sein Arbeitslohn letztlich steuerfrei
sei – in Irland wie in Deutschland.
Um dieses aus Sicht des deutschen Fiskus unerwünschte
Ergebnis zu vermeiden, hat der Gesetzgeber sog.
„Rückfallklauseln“ im nationalen Recht kodifiziert.
Zweck dieser Regelungen ist es, die aus deutscher fiskalischer
Sicht nachteiligen Bestimmungen eines DBA
zu „unterlaufen“. Vertreter der Finanzverwaltung versuchen
die Rückfallklauseln damit zu rechtfertigen,
dass das Ziel von DBA nicht nur die Vermeidung einer
Doppelbesteuerung, sondern auch die Vermeidung
einer Keinmalbesteuerung sei. In der Literatur werden
die Rückfallklauseln als sog. treaty override dagegen
überwiegend kritisch gesehen.
14 | PKF maritime | Mai 2012

Im Falle der Besteuerung von Arbeitnehmern kamen als
Rückfallklauseln bisher grundsätzlich zwei Vorschriften
des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Betracht:
§ 50d Abs. 8 EStG und § 50d Abs. 9 Nr. 2 EStG. Beide
Normen setzen zunächst voraus, dass das maßgebliche
DBA dem ausländischen Staat das Besteuerungsrecht
für die Einkünfte zuteilt und diese in Deutschland
– unter Progressionsvorbehalt – freizustellen sind. Bezogen
auf den Urteilsfall: Irland hat nach dem DBA Irland
das Besteuerungsrecht für die Einkünfte des Piloten,
Deutschland hat diese Einkünfte unter Progressionsvorbehalt
freizustellen.
Diese durch das DBA angeordnete Freistellung der im
Ausland erzielten Einkünfte in Deutschland soll nach
§ 50d Abs. 8 EStG jedoch nur vorgenommen werden,
wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass entweder der
ausländische Staat die Einkünfte besteuert oder auf die
Besteuerung verzichtet hat. Zweck dieser Vorschrift ist
es zu verhindern, dass „weiße“ Einkünfte entstehen, weil
der Steuerpflichtige seinen Erklärungspflichten im ausländischen
Staat pflichtwidrig nicht nachkommt. Ein Verzicht
auf das Besteuerungsrecht im Sinne der Vorschrift
ist deshalb auch darin zu sehen, dass die entsprechenden
Einkünfte – wie im Urteilsfall – nach dem innerstaatlichen
Recht des ausländischen Staates steuerfrei sind. An den
Nachweis des Verzichts sind im Übrigen keine besonderen
Voraussetzungen zu knüpfen; wortwörtlich führt der
BFH in seiner Urteilsbegründung aus: „Was ohnehin feststeht,
muss nicht gesondert nachgewiesen werden“. Den
Nachweis zu führen, dass der ausländische Staat auf das
ihm durch das DBA zugewiesene Besteuerungsrecht verzichtet
hat, ist somit regelmäßig unproblematisch. Als Zwischenergebnis
ist festzuhalten, dass die Rückfallklausel
des § 50d Abs. 8 EStG auf die Einkünfte des Piloten keine
Anwendung findet, denn er konnte den Nachweis führen,
dass Irland seinen Arbeitslohn nicht besteuert.
Damit blieb dem BFH zu prüfen, ob Deutschland – so
übereinstimmend Finanzamt und Finanzgericht Bremen
(EFG 2011, 988) – die Einkünfte des Piloten über § 50d
Abs. 9 Nr. 2 EStG besteuern darf. Nach dieser Vorschrift
will die Verwaltung die Einkünfte entgegen der ausdrücklichen
Bestimmung im DBA nicht steuerfrei stellen, wenn
der ausländische Staat die Einkünfte nur deshalb nicht
besteuert, weil sie von einer nur beschränkt steuerpflichtigen
Person bezogen werden. Die Rückfallklausel in
§ 50d Abs. 9 Nr. 2 EStG kommt somit allenfalls dann zur
Anwendung, wenn der ausländische Staat gleiche Einkünfte
bei unbeschränkter Steuerpflicht besteuert und bei
nur beschränkter Steuerpflicht nicht. Im Urteilsfall lag es
so, dass Irland die Arbeitslöhne von Piloten dann und nur
dann besteuert, wenn die Piloten in Irland unbeschränkt
steuerpflichtig sind.
Die Finanzverwaltung glaubte, mit den beiden genannten
Rückfallklauseln gewissermaßen doppelten Boden zu
haben: Solange der Arbeitnehmer seine ausländischen
Einkünfte der ausländischen Behörde nicht erklärt hatte,
besteuert Deutschland über § 50d Abs. 8 EStG. Wenn er
die Einkünfte im Ausland zwar vorschriftsgemäß erklärt,
der ausländische Staat sie dort aber aufgrund der nur
beschränkten Steuerpflicht nicht besteuert, sollte § 50d
Abs. 9 Nr. 2 EStG die Besteuerung in Deutschland sicherstellen.
Dem hat der BFH mit seinem obigen Urteil einen
Riegel vorgeschoben. Seiner Ansicht nach findet § 50d
Abs. 9 Nr. 2 EStG bei Einkünften aus nichtselbständiger
Arbeit regelmäßig keine Anwendung: § 50d Abs. 8 EStG als
die speziellere Norm hat sowohl inhaltlich als auch in seiner
gesetzessystematischen Stellung Vorrang. Im Ergebnis
blieb es für den Piloten somit bei „weißen“ Einkünften.
Für Reedereien und Seeleute – präziser: für das Personal
an Bord von Schiffen, auch von Kreuzfahrtschiffen – ist die
Entscheidung von besonderer Bedeutung, denn das DBA
Irland entspricht hinsichtlich der hier maßgeblichen Regelung
dem OECD-MA und somit der ganz überwiegenden
Anzahl der von Deutschland abgeschlossenen DBA, und
nach dem OECD-MA werden Vergütungen von Piloten
wie die Heuern für die Arbeit auf See- und Binnenschiffen
behandelt: Das Besteuerungsrecht hat der Vertragsstaat,
in dem sich die tatsächliche Geschäftsleitung des Unternehmens
befindet. Unternehmen in diesem Sinne kann
nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung (BFH vom
18.5.2010 – I R 204/09, BFH/NV 2010, 1636) grundsätzlich
nur ein Unternehmen sein, das selbst internationalen Seebzw.
Binnenverkehr betreibt und zugleich wirtschaftlicher
Arbeitgeber des Besatzungsmitglieds ist. Eine Crewing-
Gesellschaft ist deshalb nicht Unternehmen in diesem
Sinne, wenn sie nicht selbst Seeschiffe im internationalen
Verkehr oder Binnenschiffe betreibt. Eine Ausnahme
besteht hingegen im neuen DBA Zypern, das ausdrücklich
auch Crewing-Ausrüster als Unternehmen im Sinne
der Regelung definiert (vgl. Rauert in HANSA 7/2011, 101;
Rauert in IStR 2012, 164). Insofern ist der Gestaltungsspielraum
für Reedereien mit dem hier besprochenen
Urteil nochmals erheblich erweitert worden.
PKF maritime | Mai 2012 | 15

Dazu das folgende Beispiel: Ein Seefahrer mit Wohnsitz
in Deutschland ist bei einer Crewing-Gesellschaft mit tatsächlicher
Geschäftsleitung in Zypern angestellt. Er wird
ausschließlich an Bord von Schiffen tätig, die in Zypern
registriert sind (Alternative 1) bzw. außerhalb Zyperns
registriert sind (Alternative 2). Nach dem innerstaatlichen
Recht Zyperns sind die Heuern für den Einsatz auf
in Zypern registrierten Schiffen steuerfrei, ganz gleich ob
die Seeleute in Zypern beschränkt oder nur unbeschränkt
steuerpflichtig sind. Dagegen sind die Heuern für die
Arbeit an Bord von Schiffen, die nicht in Zypern registriert
sind, nur dann steuerfrei, wenn sie von in Zypern
beschränkt steuerpflichtigen Seeleuten bezogen werden
während Zypern die unbeschränkt steuerpflichtigen
Seeleute mit diesen Einkünften besteuert (vgl. Art. 55
Merchant Shipping Law 2010). Im Beispielsfall sind die
Heuern des im Ausland nur beschränkt steuerpflichtigen
Seemannes also sowohl in Alternative 1 wie in Alternative
2 in Zypern steuerfrei. Während in der Alternative 1
ein Rückfall des Besteuerungsrechts an Deutschland
seit jeher ausgeschlossen ist, hat die Finanzverwaltung
die Vergütung in Alternative 2 – bisher und unter Geltung
des neuen DBA – der deutschen Einkommensteuer unterworfen.
Nach dem aktuellen Urteil des BFH sind die Einkünfte
nunmehr in beiden Alternativen auch in Deutschland
steuerfrei.
Mit seiner Entscheidung hat der BFH sehr eindeutig
Stellung bezogen gegen die bisherige Verwaltungspraxis
(vgl. BMF vom 12.11.2008, BStBl. I 2008, 988; Bay.
Landesamt für Steuern vom 8.6.2011, DStR 2011, 1714,
beide ergangen zum in Deutschland ansässigen Flugpersonal
irischer Fluggesellschaften). Es bleibt abzuwarten,
wie die Finanzverwaltung auf dieses Urteil reagieren
wird. In der Vergangenheit sind aus Sicht des Fiskus
unerwünschte Entscheidungen des BFH nicht selten mit
einem sogenannten „Nichtanwendungserlass“ belegt
worden, indem sie über den Urteilsfall hinaus keine
Anwendung finden sollten. Wenn das Bundesfinanzministerium
die Verwaltung auch hier anweist, das Urteil
nicht anzuwenden, sollten betroffene Steuerpflichtige
prozessieren. Mit dem Urteil des BFH im Rücken wäre
alles andere als ein klares Obsiegen zwar eine handfeste
Überraschung; nicht ausgeschlossen ist aber, dass der
Gesetzgeber noch in diesem Jahr eine Anpassung der
entsprechenden Regelungen im EStG rückwirkend zum
1.1.2012 vornehmen wird, um das von ihm gewünschte
Ergebnis zu erhalten: einmalbesteuerte Arbeitslöhne.
Dem Vernehmen nach hat das Land Bremen bereits am
Tag der Veröffentlichung des Urteils durch den BFH signalisiert,
die Entscheidung anwenden zu wollen. Für Seeleute
wie Reedereien besteht Grund zur Hoffnung, dass
sich die anderen Bundesländer entsprechend verhalten.
Keinen Gebrauch hat Deutschland von der Möglichkeit
gemacht, sein Besteuerungsrecht in dem neu verhandelten
DBA Zypern selbst zu verankern. An der Steuerfreiheit
der Heuern dürfte sich daher insoweit auch in der Zukunft
nichts ändern.
Ausdrücklich offen gelassen hatte der BFH in dem Urteil,
ob die genannten Rückfallklauseln gegen das grundgesetzlich
verankerte Rechtsstaatsgebot verstoßen, weil
sie als treaty override völker- und verfassungswidrig sein
könnten. In Bezug auf § 50d Abs. 8 EStG hat der BFH
diese Frage nunmehr in seinem am 9.5.2012 veröffentlichten
Beschluss vom 10.1.2012 (I R 66/09) dem Bundesverfassungsgericht
vorgelegt. Der BFH ist davon überzeugt,
dass der treaty override des § 50d Abs. 8 EStG nicht in
Einklang mit der verfassungsmäßigen Ordnung und dem
Gleichheitssatz steht.
4. BFH zur Frage, ob Vermittlungsprovisionen Sonderbetriebseinnahmen
sind
Der BFH hat mit einem ebenfalls am 9.5.2012 veröffentlichten
Urteil entschieden, dass Vermittlungsprovisionen
(inkl. sog. Eigenprovisionen) keine Sonderbetriebseinnahmen
sind, wenn der Gesellschafter die Vergütungen
nicht von der Fondsgesellschaft bezieht (Urteil vom
14.3.2012 – X R 24/10). Im Streitfall lag die Grundlage für
die vom Kläger erzielten Provisionserlöse in Vereinbarungen,
die der Kläger mit den jeweiligen Emissionshäusern,
nicht aber mit der Fondsgesellschaften getroffen hat.
Infolgedessen unterliegen die Provisionen nicht bei der
Beteiligungsgesellschaft, sondern bei den Empfängern
der Gewerbesteuer.
Der Geschäftsführung der von dieser Entscheidung
betroffenen Fondsgesellschaften ist zu empfehlen, ggf.
eine entsprechende Änderung bereits ergangener Steuerbescheide
zu beantragen. In den von uns betreuten Fällen
werden wir insoweit ggf. gesondert auf Sie zukommen.
16 | PKF maritime | Mai 2012

Das Schifffahrts-DBA Hongkong
Von WP/StB Thomas Rauert, Mitglied der Geschäftsleitung von PKF Fasselt Schlage, Hamburg
Mit der Sonderverwaltungsregion Hongkong hat
Deutschland ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
von Schifffahrtsunternehmen geschlossen
(sog. Schifffahrts-DBA Hongkong; nachfolgend: „DBA“),
das schon vor über sieben Jahren in Kraft getreten ist.
Angesichts der herausragenden Stellung Hongkongs im
maritimen Sektor gehört das DBA zu den bedeutsamen
Abkommen in der steuerlichen Praxis deutscher Reedereien.
Die Auslegung des DBA ist im deutschen Schrifttum
umstritten, finanzrichterliche Entscheidungen zum
DBA sind soweit ersichtlich noch nicht vorhanden. Der
folgende Beitrag gibt anhand eines Praxisbeispiels die
Auffassung des Autors wieder (s. hierzu auch Rauert,
Internationales Steuerrecht 2012, 244).
Beispiel/Fragestellung
Am Kapital einer Linienreederei in der Rechtsform der
Limited Partnership (LP; vergleichbar einer deutschen
Kommanditgesellschaft) mit Sitz und Geschäftsleitung in
Hongkong sind zu je 1/3 die natürlichen Personen A und
B sowie die C-Limited (vergleichbar einer GmbH) beteiligt.
Die Verteilung der Stimmrechte in der LP entspricht
den Beteiligungsquoten. A hat seinen Lebensmittelpunkt
in Deutschland, B in Hongkong. Sitz sowie Geschäftsleitung
der C-Limited befinden sich ebenfalls in Hongkong.
Einziger Gesellschafter der C-Limited ist die natürliche
Person X, die in einem Staat ansässig ist, mit dem
Deutschland kein DBA geschlossen hat. Die LP setzt ihre
Seeschiffe im Liniendienst zwischen Hamburg und Asien
ein. Infol gedessen erzielen die LP-Gesellschafter B und
C-Limited mit ihren anteiligen im Inland ausgehenden
Frachten der LP beschränkt steuerpflichtige Einkünfte,
§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG (vgl. auch Voß, HANSA
4/2012, 60). Ferner unterliegen grundsätzlich auch die
(gesamten) Beteiligungseinkünfte des A nach dem innerstaatlichen
Recht Deutschlands der unbeschränkten
Steuerpflicht. Die Frage lautet: Ist Deutschland an der
Besteuerung des A und/oder der hier beschränkt steuerpflichtigen
B und C Limited durch das DBA gehindert
Lösungsvorschlag
In DBA-Sachverhalten ist stets zu prüfen, ob die Beteiligten
(hier: LP, A, B, C-Limited, X) überhaupt den Schutz
des Abkommens genießen, d. h. ob sie sich auf das einschlägige
DBA berufen können. Nach der hier vertretenen
Ansicht sind im Beispielsfall abkommensberechtigt
im Verhältnis Deutschland/Hongkong die natürlichen Personen
A und B. Nicht abkommensberechtigt sind die LP,
X und die C-Limited. Letztere hat zwar in Hongkong ihre
Geschäftsleitung, wird dort aber nicht beherrscht, denn ihr
Alleingesellschafter X ist außerhalb Hongkongs ansässig
(vgl. Art. 2 Abs. 1 Buchst. f Doppelbuchst. bb Alternative 2
DBA; das Erfordernis der „Beherrschung“ in Hongkong ist
eine Besonderheit dieses DBA). Demnach hat Deutschland
das alleinige Besteuerungsrecht für die Beteiligungseinkünfte
von A (Art. 3 Abs. 1 DBA i. V. m. Art. 2 Abs. 1 Buchst.
f Doppelbuchst. aa DBA), Hongkong hat das alleinige
Besteuerungsrecht für die anteiligen Gewinne von B (Art.
3 Abs. 1 DBA i.V.m. Art. 2 Abs. 1 Buchst. f Doppelbuchst.
bb DBA). Darüber hinaus ist der deutsche Fiskus durch das
PKF maritime | Mai 2012 | 17

DBA nicht gehindert, die C-Limited mit ihren in Deutschland
beschränkt steuerpflichtigen Einkünften zu besteuern.
Wenn dagegen nicht X, sondern B die C-Limited beherrschen
würde, wäre die Limited abkommensberechtigt und
Deutschland an der Besteuerung der ihr zuzurechnenden
und im Inland beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte
gehindert. Davon unberührt bliebe das Besteuerungsrecht
Deutschlands für die Beteiligungseinkünfte des A.
Fazit
Nach der hier vertretenen Auffassung ist das DBA/Honkong
wie folgt auszulegen: (1) In Übereinstimmung mit
dem Musterabkommen der OECD (sog. OECD-MA) genießen
Personengesellschaften (z. B. KG, LP) nach dem DBA
Hongkong keinen Abkommensschutz, so dass auf deren
Gesellschafter abzustellen ist. (2) Das DBA Hongkong folgt
anders als das OECD-MA nicht dem Geschäftsleitungsprinzip,
sondern dem Ansässigkeitsprinzip. Danach hat
der Vertragsstaat das Besteuerungsrecht für die Schifffahrtseinkünfte,
in dem die Person, die das Unternehmen
betreibt, ansässig ist.
Aus den beiden obigen Feststellungen ergibt sich insbesondere,
dass es im Beispielsfall nicht darauf ankommt,
wo die LP ihre Geschäftsleitung hat. Entscheidend ist
vielmehr die Ansässigkeit ihrer Gesellschafter. Im Inland
ansässige natürliche und juristische Personen versteuern
ihre Einkünfte, für die Hongkong Quellenstaat ist, daher
grundsätzlich in Deutschland.
Der guten Ordnung halber sei darauf hingewiesen, dass
hierzu in der Literatur Meinungen existieren, die zu anderen
Lösungen als hier dargestellt gelangen.
Die Zukunft der Seeschifffahrt:
Studie des Fraunhofer Center für Maritime
Logistik und Dienstleistungen
Von Prof. Carlos Jahn, Leiter des Instituts für Maritime Logistik, Hamburg
Das Fraunhofer Center für Maritime Logistik und
Dienstleis tungen veröffentlichte Ende Dezember
2011 eine Studie zu Trends und Entwicklungen in der
Seeschifffahrt. Unter dem Titel „Seeschifffahrt 2020“
beschreibt die Studie, wie die deutschen maritimen
Unternehmen reagieren wollen auf bedeutende Herausforderungen
wie das Fortschreiten der Globalisierung
in Verbindung mit einer weiteren Zunahme
des Seeverkehrs, die Verschiebung der wirtschaftlichen
Schwerpunkte in Richtung Asien, die unterschiedlichen
demografischen Entwicklungen in
Europa und Asien oder auf die Folgen des Klimawandels.
Die Unternehmen wurden befragt zu Globalisierungseinflüssen
und Finanzierungsformen, zum maritimen Standort
und zu politischen Themen sowie zum Bereich Umwelt
und Technologien.
Laut Studie ergeben sich durch das starke Wachstum
der asiatischen Volkswirtschaften Veränderungen in den
18 | PKF maritime | Mai 2012

globalen maritimen Transportströmen. So wird als ein
wichtiger Trend ein steigendes Frachtaufkommen innerhalb
Asiens wahrgenommen. Alternative Transportrouten
über die Nordost- bzw. Nordwestpassage oder Bahnverbindungen
von Asien nach Europa werden als weniger
relevant eingestuft. Ladungsverluste an Landtransporte
im Bereich der Ostsee auf Grund von Emissionsschutzregularien
werden nur teilweise befürchtet. Als Reaktion
auf das Wachstum des Seeverkehrs ergeben sich Veränderungen
der Transportkonzepte. Wesentliche Entwicklungen
sind hier der steigende Einsatz von sehr großen
Containerschiffen (ULCV) und die zunehmende Containerisierung
von Massengütern.
Die Rahmenbedingungen für die Schiffsfinanzierung
haben sich als Folge der Finanzkrise verschlechtert. Als
Konsequenz daraus erwarteten die befragten Unternehmen,
dass sich der Reedereimarkt konsolidiert. Für die
Zukunft wird ein Zuwachs von Beteiligungsmodellen mit
privaten und institutionellen Anlegern erwartet.
Drei von vier befragten Unternehmen bezeichnen Kooperationen
zwischen Schifffahrtsunternehmen, Terminalbetrieben
oder Häfen als „sehr sinnvoll“ oder „sinnvoll“. Als
Folge der globalen wirtschaftlichen Turbulenzen wird ein
sich verschärfender Wettbewerb zwischen den Akteuren
in der maritimen Transportkette wahrgenommen. Dabei
werden Kooperationen als ein geeignetes Mittel zur Verbesserung
der Wettbewerbsposition betrachtet. Horizontale
Kooperationen wie Schifffahrtsallianzen, Hafen- und
Terminalkooperationen werden als wirksame Strategie
bewertet, um in dem komplexer werdenden Seetransportmarkt
bestehen zu können. Auch vertikale Kooperationen,
wie z. B. zwischen Reedereien und Terminalbetrieben,
werden teilweise als sinnvoll eingeschätzt.
Zur Person:
Prof. Carlos Jahn
Leiter des Instituts für Maritime
Logistik | Leiter des CML
Prof. Carlos Jahn ist seit Oktober
2010 Leiter des neuen Instituts für
Maritime Logistik sowie Chef des
Fraunhofer Centers für Maritime
Logistik und Dienstleistungen CML in
Hamburg.
Demgegenüber wird die Integration mit Transportunternehmen
des Hinterlands nur von wenigen Schifffahrtsunternehmen
angestrebt. Kooperationen helfen den
Unternehmen dabei, auch in wirtschaftlich schwierigen
Zeiten wettbewerbsfähig zu bleiben. Ein Beispiel für eine
Hafenkooperation ist die der „Offshore-Häfen Nordsee
Schleswig-Holstein“. Verschiedene Offshore-Häfen der
schleswig-holsteinischen Nordseeküste haben innerhalb
dieser Hafenkooperation Mitte 2011 ein gemeinsames
Logistikkonzept verabschiedet.
Weitere Fragestellungen bezogen sich zum Beispiel auf
infrastrukturelle Maßnahmen wie die Elbvertiefung sowie
auf den Bereich Umwelt und Nachhaltigkeit in der Seeschifffahrt.
Die Grundlage der Untersuchung bilden eine Online-Befragung
aus dem März 2011, standardisierte Interviews
sowie vertiefende Experteninterviews, die mit Vertretern
der Branche sowie verbundener Branchen im vergangenen
Jahr geführt wurden. Die Studie „Seeschifffahrt
2020 – Aktuelle Trends und Entwicklungen“ steht auf der
Homepage des CML zum Download zur Verfügung.
Bildnachweise: Titel: Robert Mandel; S. 4: Lu Heng; S. 7: Lisa-Blue; S. 9, 11: © Teun van den Dries; S. 12: Baszewksi Jaroslaw; S. 17: © samxmeg; S. 18: © Mark Wragg;
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PKF maritime | Mai 2012 | 19

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