Schifffahrts - PKF

Im Falle der Besteuerung von Arbeitnehmern kamen als
Rückfallklauseln bisher grundsätzlich zwei Vorschriften
des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Betracht:
§ 50d Abs. 8 EStG und § 50d Abs. 9 Nr. 2 EStG. Beide
Normen setzen zunächst voraus, dass das maßgebliche
DBA dem ausländischen Staat das Besteuerungsrecht
für die Einkünfte zuteilt und diese in Deutschland
– unter Progressionsvorbehalt – freizustellen sind. Bezogen
auf den Urteilsfall: Irland hat nach dem DBA Irland
das Besteuerungsrecht für die Einkünfte des Piloten,
Deutschland hat diese Einkünfte unter Progressionsvorbehalt
freizustellen.
Diese durch das DBA angeordnete Freistellung der im
Ausland erzielten Einkünfte in Deutschland soll nach
§ 50d Abs. 8 EStG jedoch nur vorgenommen werden,
wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass entweder der
ausländische Staat die Einkünfte besteuert oder auf die
Besteuerung verzichtet hat. Zweck dieser Vorschrift ist
es zu verhindern, dass „weiße“ Einkünfte entstehen, weil
der Steuerpflichtige seinen Erklärungspflichten im ausländischen
Staat pflichtwidrig nicht nachkommt. Ein Verzicht
auf das Besteuerungsrecht im Sinne der Vorschrift
ist deshalb auch darin zu sehen, dass die entsprechenden
Einkünfte – wie im Urteilsfall – nach dem innerstaatlichen
Recht des ausländischen Staates steuerfrei sind. An den
Nachweis des Verzichts sind im Übrigen keine besonderen
Voraussetzungen zu knüpfen; wortwörtlich führt der
BFH in seiner Urteilsbegründung aus: „Was ohnehin feststeht,
muss nicht gesondert nachgewiesen werden“. Den
Nachweis zu führen, dass der ausländische Staat auf das
ihm durch das DBA zugewiesene Besteuerungsrecht verzichtet
hat, ist somit regelmäßig unproblematisch. Als Zwischenergebnis
ist festzuhalten, dass die Rückfallklausel
des § 50d Abs. 8 EStG auf die Einkünfte des Piloten keine
Anwendung findet, denn er konnte den Nachweis führen,
dass Irland seinen Arbeitslohn nicht besteuert.
Damit blieb dem BFH zu prüfen, ob Deutschland – so
übereinstimmend Finanzamt und Finanzgericht Bremen
(EFG 2011, 988) – die Einkünfte des Piloten über § 50d
Abs. 9 Nr. 2 EStG besteuern darf. Nach dieser Vorschrift
will die Verwaltung die Einkünfte entgegen der ausdrücklichen
Bestimmung im DBA nicht steuerfrei stellen, wenn
der ausländische Staat die Einkünfte nur deshalb nicht
besteuert, weil sie von einer nur beschränkt steuerpflichtigen
Person bezogen werden. Die Rückfallklausel in
§ 50d Abs. 9 Nr. 2 EStG kommt somit allenfalls dann zur
Anwendung, wenn der ausländische Staat gleiche Einkünfte
bei unbeschränkter Steuerpflicht besteuert und bei
nur beschränkter Steuerpflicht nicht. Im Urteilsfall lag es
so, dass Irland die Arbeitslöhne von Piloten dann und nur
dann besteuert, wenn die Piloten in Irland unbeschränkt
steuerpflichtig sind.
Die Finanzverwaltung glaubte, mit den beiden genannten
Rückfallklauseln gewissermaßen doppelten Boden zu
haben: Solange der Arbeitnehmer seine ausländischen
Einkünfte der ausländischen Behörde nicht erklärt hatte,
besteuert Deutschland über § 50d Abs. 8 EStG. Wenn er
die Einkünfte im Ausland zwar vorschriftsgemäß erklärt,
der ausländische Staat sie dort aber aufgrund der nur
beschränkten Steuerpflicht nicht besteuert, sollte § 50d
Abs. 9 Nr. 2 EStG die Besteuerung in Deutschland sicherstellen.
Dem hat der BFH mit seinem obigen Urteil einen
Riegel vorgeschoben. Seiner Ansicht nach findet § 50d
Abs. 9 Nr. 2 EStG bei Einkünften aus nichtselbständiger
Arbeit regelmäßig keine Anwendung: § 50d Abs. 8 EStG als
die speziellere Norm hat sowohl inhaltlich als auch in seiner
gesetzessystematischen Stellung Vorrang. Im Ergebnis
blieb es für den Piloten somit bei „weißen“ Einkünften.
Für Reedereien und Seeleute – präziser: für das Personal
an Bord von Schiffen, auch von Kreuzfahrtschiffen – ist die
Entscheidung von besonderer Bedeutung, denn das DBA
Irland entspricht hinsichtlich der hier maßgeblichen Regelung
dem OECD-MA und somit der ganz überwiegenden
Anzahl der von Deutschland abgeschlossenen DBA, und
nach dem OECD-MA werden Vergütungen von Piloten
wie die Heuern für die Arbeit auf See- und Binnenschiffen
behandelt: Das Besteuerungsrecht hat der Vertragsstaat,
in dem sich die tatsächliche Geschäftsleitung des Unternehmens
befindet. Unternehmen in diesem Sinne kann
nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung (BFH vom
18.5.2010 – I R 204/09, BFH/NV 2010, 1636) grundsätzlich
nur ein Unternehmen sein, das selbst internationalen Seebzw.
Binnenverkehr betreibt und zugleich wirtschaftlicher
Arbeitgeber des Besatzungsmitglieds ist. Eine Crewing-
Gesellschaft ist deshalb nicht Unternehmen in diesem
Sinne, wenn sie nicht selbst Seeschiffe im internationalen
Verkehr oder Binnenschiffe betreibt. Eine Ausnahme
besteht hingegen im neuen DBA Zypern, das ausdrücklich
auch Crewing-Ausrüster als Unternehmen im Sinne
der Regelung definiert (vgl. Rauert in HANSA 7/2011, 101;
Rauert in IStR 2012, 164). Insofern ist der Gestaltungsspielraum
für Reedereien mit dem hier besprochenen
Urteil nochmals erheblich erweitert worden.
PKF maritime | Mai 2012 | 15