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heit der Veräußerung zu gefährden. Zu diesem Fragenkomplex ist derzeit aber (mindestens) ein Rechtsstreit anhängig. b) Die Veräußerung des Schiffes vor Indienststellung stellt den unmittelbaren Übergang von nicht gewerbesteuerpflichtigen Vorbereitungshandlungen zur gewerbe steuer freien Abwicklungsphase dar. Damit sind Konstellationen denkbar, in denen eine Gesellschaft direkt von der Vorbereitungsphase, die nach derzeit allgemein anerkannter Auffassung die Bauzeit des Schiffes umfasst, in die Abwicklungsphase übergeht. c) Dies unter a) und b) genannte gelte zwar nicht, wenn die Veräußerung des Schiffes von Anfang an geplant war. Allerdings trifft die Nachweispflicht, dass die Veräußerungsabsicht schon bei Abschluss des Schiffbauvertrags bzw. Gründung des Gesellschaft bestand, das Finanzamt. Die Frage, ob der Verkauf während der Bauphase als Möglichkeit von Anfang an geplant war, verliert durch die Beweislastverteilung des FG erheblich an Schrecken. Der Nachweis von subjektiven Vorstellungen wie insbesondere eben den Absichten der Akteure zu einem bestimmten Zeitpunkt gelingt im Normalfall nicht. Wenn, was die Regel sein dürfte, zur Frage einer Veräußerung nichts dokumentiert ist, geht dieses „Unentschieden“ an dieser Stelle aber zu Lasten des Finanzamts. Wenn die Absichten der handelnden Personen nicht dokumentiert sind, kostet die Veräußerung keine Gewerbesteuer. Das FG Hamburg hat gegen die Entscheidung keine Revision zugelassen; allerdings hat das unterlegene Finanzamt Beschwerde gegen die Nichtzulassung eingelegt. Da das FG Hamburg sein Urteil aber hauptsächlich mit den tatsächlichen Umständen des Entscheidungsfalls begründet hat, ist es fraglich, ob der BFH die Revision zur Entscheidung annimmt. 3. BFH: Deutsche Seeleute sind mit ihren ausländischen Heuern ggf. auch in Deutschland steuerfrei! Eine aktuelle Entscheidung des Bundesfinanzhofs eröffnet Reedereien ggf. neuen Gestaltungsspielraum: Denn die Heuern ihrer Seeleute sind in Deutschland steuerfrei, wenn das einschlägige Doppelbesteuerungsabkommen dem ausländischen Vertragsstaat das Besteuerungsrecht zuweist. Eine Reaktion der Finanzverwaltung auf dieses Urteil steht indes noch aus. Eine bemerkenswerte und für deutsche Seeleute und Reedereien positive Entscheidung hat der Bundesfinanzhof („BFH“) Ende März dieses Jahres auf seiner Website veröffentlicht (Urteil vom 11.1.2012 – I R 27/11; vgl. BFH-Pressemitteilung Nr. 21/12 vom 28.3.2012). Das Urteil kann folgendermaßen grob zusammengefasst werden: Arbeitnehmer, die in Deutschland wohnen, aber für ein ausländisches Unternehmen arbeiten, sind mit ihren Bezügen in Deutschland steuerfrei, wenn der ausländische Staat nach dem maßgeblichen Doppelbesteuerungsabkommen („DBA“) das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn hat. Das gilt ausdrücklich auch dann, wenn der ausländische Vertragsstaat sein Besteuerungsrecht tatsächlich nicht ausübt, d. h. den Arbeitslohn nicht besteuert. Was wie selbstverständlich klingt, ist für die Finanzverwaltung eine herbe Niederlage. Im Ergebnis kann es nämlich zu letztlich unversteuerten, sog. „weißen“ Einkünften kommen – insbesondere bei deutschen Seeleuten. Der Reihe nach: Der BFH hatte zu entscheiden, ob Deutschland das Gehalt eines hier ansässigen Piloten einer irischen Fluggesellschaft besteuern darf. Nach dem DBA zwischen Deutschland und Irland („DBA Irland“) und in Übereinstimmung mit Art. 15 Abs. 3 des Musterabkommens der OECD („OECD-MA“) hat die Republik Irland das Besteuerungsrecht für die Vergütung des Piloten, weil sich die Geschäftsleitung der Fluggesellschaft in Irland befindet. Deutschland ist deshalb abkommensrechtlich an der Besteuerung dieser Einkünfte gehindert. Nun ist es in Irland wie auch in anderen Staaten so, dass bestimmte Einkünfte nur beschränkt Steuerpflichtiger von der Einkommensbesteuerung ausgenommen sind, so auch die Einkünfte des klagenden Piloten. Infolgedessen ging der Pilot davon aus, dass sein Arbeitslohn letztlich steuerfrei sei – in Irland wie in Deutschland. Um dieses aus Sicht des deutschen Fiskus unerwünschte Ergebnis zu vermeiden, hat der Gesetzgeber sog. „Rückfallklauseln“ im nationalen Recht kodifiziert. Zweck dieser Regelungen ist es, die aus deutscher fiskalischer Sicht nachteiligen Bestimmungen eines DBA zu „unterlaufen“. Vertreter der Finanzverwaltung versuchen die Rückfallklauseln damit zu rechtfertigen, dass das Ziel von DBA nicht nur die Vermeidung einer Doppelbesteuerung, sondern auch die Vermeidung einer Keinmalbesteuerung sei. In der Literatur werden die Rückfallklauseln als sog. treaty override dagegen überwiegend kritisch gesehen. 14 | <strong>PKF</strong> maritime | Mai 2012
Im Falle der Besteuerung von Arbeitnehmern kamen als Rückfallklauseln bisher grundsätzlich zwei Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Betracht: § 50d Abs. 8 EStG und § 50d Abs. 9 Nr. 2 EStG. Beide Normen setzen zunächst voraus, dass das maßgebliche DBA dem ausländischen Staat das Besteuerungsrecht für die Einkünfte zuteilt und diese in Deutschland – unter Progressionsvorbehalt – freizustellen sind. Bezogen auf den Urteilsfall: Irland hat nach dem DBA Irland das Besteuerungsrecht für die Einkünfte des Piloten, Deutschland hat diese Einkünfte unter Progressionsvorbehalt freizustellen. Diese durch das DBA angeordnete Freistellung der im Ausland erzielten Einkünfte in Deutschland soll nach § 50d Abs. 8 EStG jedoch nur vorgenommen werden, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass entweder der ausländische Staat die Einkünfte besteuert oder auf die Besteuerung verzichtet hat. Zweck dieser Vorschrift ist es zu verhindern, dass „weiße“ Einkünfte entstehen, weil der Steuerpflichtige seinen Erklärungspflichten im ausländischen Staat pflichtwidrig nicht nachkommt. Ein Verzicht auf das Besteuerungsrecht im Sinne der Vorschrift ist deshalb auch darin zu sehen, dass die entsprechenden Einkünfte – wie im Urteilsfall – nach dem innerstaatlichen Recht des ausländischen Staates steuerfrei sind. An den Nachweis des Verzichts sind im Übrigen keine besonderen Voraussetzungen zu knüpfen; wortwörtlich führt der BFH in seiner Urteilsbegründung aus: „Was ohnehin feststeht, muss nicht gesondert nachgewiesen werden“. Den Nachweis zu führen, dass der ausländische Staat auf das ihm durch das DBA zugewiesene Besteuerungsrecht verzichtet hat, ist somit regelmäßig unproblematisch. Als Zwischenergebnis ist festzuhalten, dass die Rückfallklausel des § 50d Abs. 8 EStG auf die Einkünfte des Piloten keine Anwendung findet, denn er konnte den Nachweis führen, dass Irland seinen Arbeitslohn nicht besteuert. Damit blieb dem BFH zu prüfen, ob Deutschland – so übereinstimmend Finanzamt und Finanzgericht Bremen (EFG 2011, 988) – die Einkünfte des Piloten über § 50d Abs. 9 Nr. 2 EStG besteuern darf. Nach dieser Vorschrift will die Verwaltung die Einkünfte entgegen der ausdrücklichen Bestimmung im DBA nicht steuerfrei stellen, wenn der ausländische Staat die Einkünfte nur deshalb nicht besteuert, weil sie von einer nur beschränkt steuerpflichtigen Person bezogen werden. Die Rückfallklausel in § 50d Abs. 9 Nr. 2 EStG kommt somit allenfalls dann zur Anwendung, wenn der ausländische Staat gleiche Einkünfte bei unbeschränkter Steuerpflicht besteuert und bei nur beschränkter Steuerpflicht nicht. Im Urteilsfall lag es so, dass Irland die Arbeitslöhne von Piloten dann und nur dann besteuert, wenn die Piloten in Irland unbeschränkt steuerpflichtig sind. Die Finanzverwaltung glaubte, mit den beiden genannten Rückfallklauseln gewissermaßen doppelten Boden zu haben: Solange der Arbeitnehmer seine ausländischen Einkünfte der ausländischen Behörde nicht erklärt hatte, besteuert Deutschland über § 50d Abs. 8 EStG. Wenn er die Einkünfte im Ausland zwar vorschriftsgemäß erklärt, der ausländische Staat sie dort aber aufgrund der nur beschränkten Steuerpflicht nicht besteuert, sollte § 50d Abs. 9 Nr. 2 EStG die Besteuerung in Deutschland sicherstellen. Dem hat der BFH mit seinem obigen Urteil einen Riegel vorgeschoben. Seiner Ansicht nach findet § 50d Abs. 9 Nr. 2 EStG bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit regelmäßig keine Anwendung: § 50d Abs. 8 EStG als die speziellere Norm hat sowohl inhaltlich als auch in seiner gesetzessystematischen Stellung Vorrang. Im Ergebnis blieb es für den Piloten somit bei „weißen“ Einkünften. Für Reedereien und Seeleute – präziser: für das Personal an Bord von Schiffen, auch von Kreuzfahrtschiffen – ist die Entscheidung von besonderer Bedeutung, denn das DBA Irland entspricht hinsichtlich der hier maßgeblichen Regelung dem OECD-MA und somit der ganz überwiegenden Anzahl der von Deutschland abgeschlossenen DBA, und nach dem OECD-MA werden Vergütungen von Piloten wie die Heuern für die Arbeit auf See- und Binnenschiffen behandelt: Das Besteuerungsrecht hat der Vertragsstaat, in dem sich die tatsächliche Geschäftsleitung des Unternehmens befindet. Unternehmen in diesem Sinne kann nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung (BFH vom 18.5.2010 – I R 204/09, BFH/NV 2010, 1636) grundsätzlich nur ein Unternehmen sein, das selbst internationalen Seebzw. Binnenverkehr betreibt und zugleich wirtschaftlicher Arbeitgeber des Besatzungsmitglieds ist. Eine Crewing- Gesellschaft ist deshalb nicht Unternehmen in diesem Sinne, wenn sie nicht selbst Seeschiffe im internationalen Verkehr oder Binnenschiffe betreibt. Eine Ausnahme besteht hingegen im neuen DBA Zypern, das ausdrücklich auch Crewing-Ausrüster als Unternehmen im Sinne der Regelung definiert (vgl. Rauert in HANSA 7/2011, 101; Rauert in IStR 2012, 164). Insofern ist der Gestaltungsspielraum für Reedereien mit dem hier besprochenen Urteil nochmals erheblich erweitert worden. <strong>PKF</strong> maritime | Mai 2012 | 15
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