ELINKEINOVEROTUKSEN PERUSTEET

Kevät 2012ELINKEINOVEROTUKSEN PERUSTEETMatti Myrsky1

A. JohdantoB. Verotettavan elinkeinotulon laskemisestaC. EVL:n tausta ja soveltamisalaD. Eri omaisuuslajit sekä hankintamenon määräytyminenE. Veronalaiset tulot ja vähennyskelpoiset erätF. Jaksottaminen ja varauksetG. YritysjärjestelytH. TappiontasausI. Yrityksen omistajien verotus ja veron määrän laskeminenJ. Tulevaisuudennäkymiä2

A. Johdanto- miksi yrityksiä verotetaan?- mitkä ovat (yritys)verotuksen tavoitteet?- fiskaaliset/kasvupoliittiset/aluepoliittiset/elinkeinopoliittiset/ympäristöpoliittiset/suhdannepoliittiset tavoitteet- mitkä ovat elinkeinoverotuksen oikeuslähteet?- EY-oikeuslähteet/kotimaiset oikeuslähteet- informaatiolähteistä ks. esim. Verohallinnon yhtenäistämisohjeet vuodelta 2009 toimitettavaa verotusta varten,Osinkotulojen verotus 6.10.2005, Yhteisön osakkeiden luovutusten verokohtelu 2.11. 2005, Osuuskuntienverotuksesta 14.6.2006, Uuden osakeyhtiölain vaikutuksia verotukseen 8.3.2007, Pokeritulojen verotuksesta,6.10.2008., Laki tuotannollisten investointien väliaikaisesti korotetuista poistoista 28.10.2009, Työpanokseenperustuvan osingon verotus 22.1.2010, Yhtiöosuuden luovutus tuloverotuksessa, Yrityksen sukupolvenvaihdosverotuksessa, 17.3.2010 ja lahjaverotuksessa 21.4.2010 , Verotusohje yliopistoille 21.4.2010 (ks. vero.fi).- miten elinkeinoverotusta koskevat säädökset ovat kehittyneet?- EVL:n synty ja kehittyminen- vuosien 1992-1993 verouudistus- vuosien 2004-2005 verouudistus- uusimmat muutokset : Elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia muutettiin siten, että tiettyjenrahoitusvälineiden tuloslaskelmaan merkityt realisoitumattomat arvonmuutokset on säädetty veronalaiseksituloksi ja vähennyskelpoiseksi menoksi. Realisoitumattomien indeksi- ja valuuttakurssivoittojen verokohtelua onmuutettu siten, että realisoitumattomat indeksi- ja valuuttakurssivoitot ovat tietyin edellytyksin veronalaista tuloa.Tiettyjen valuuttakurssimuutoksilta suojaavien instrumenttien tilinpäätökseen merkityt realisoitumattomatarvonmuutokset on säädetty myös veronalaiseksi tuloksi ja vähennyskelpoiseksi menoksi.Vakuutus- ja eläkelaitosten mahdollisuutta vähentää vakuutusmaksusaamisten odotettavissa olevat luottotappioton laajennettu koskemaan kaikkia vakuutus ja eläkelaitoksia. Vähennyskelpoisia ovat sellaisetvakuutusmaksusaamisten arvonalenemiset, jotka on kirjattava kirjanpidossa kuluksi arvonalentumistappioina.Kaavamaisesta luottotappiovarauksesta luovutaan vakuutus- ja eläkelaitosten osalta ja verotuksessa vähennetytluottotappiovaraukset luetaan verovuoden 2009 veronalaiseksi tuloksi. Verovelvollisen vaatimuksestaluottotappiovaraukset voidaan jaksottaa tietyin edellytyksin verovuosien 2009—2013 veronalaiseksi tuloksi.3

Liittymismaksujen verokohtelua on muutettu siten, että siirtokelpoiset, mutta palautuskelvottomat liittymismaksutolisivat saajalle veronalaista tuloa ja maksajalle vähennyskelpoista menoa. Hyödykkeen hankintamenonmäärittämistä, vaihto-omaisuuden arvostamista sekä tulon jaksottamista koskevia säännöksiä on tarkennettu.Muutokseen sisältyy osakeyhtiön luovuttamien omien osakkeiden luovutusvoiton verovapaus ja luovutustappionvähennyskelvottomuus. Yhtiön työsuhteeseen perustuen antamista omista osakkeista suorittama määrä on tietyinedellytyksin vähennyskelpoista. Yritysjärjestelyjä koskevia säännöksiä on muutettu sallimalla myös yhtiönhallussa olevien omien osakkeiden käyttäminen vastikeosakkeina. Liiketoimintasiirtoa koskevaa säännöstä onmuutettu luopumalla vaatimuksesta toteuttaa omaisuuden siirto kirjanpidossa poistamatta olevista arvoista.Lisäksi tuloverolakia on muutettu siten, että osakeyhtiön omien osakkeiden luovutusta ei pidetä verotuksessaluovutuksena.- yritysverotuksen harmonisointi EU:ssa- keskeiset säädökset elinkeinotulon verotuksessaB. Verotettavan elinkeinotulon laskemisesta- millainen on tuloverojärjestelmän systematiikka ?Tuloa lasketaan kolmen tulolähteen puitteissa, joita ovat elinkeinotoiminta, maatalous ja muu toiminta(henkilökohtaisen tulon tulolähde). Tämä vastaa EVL:n, MVL:n ja TVL:n soveltamisalojen rajoja. Jos tulot eivät oleelinkeinotuloa tai maatalouden tuloa, ne kuuluvat muun toiminnan tulolähteeseen.Tulolähteen kvalifioiminen on ratkaisevaa, koska eri tuloverolain mukaan verotettava nettotulo lasketaan osittaineri tavoin (esim. jaksottamisen osalta suoriteperiaate vs. kassaperiaate; tulojen veronalaisuus/verovapaus sekä menojenvähennyskelpoisuus/-vähennyskelvottomuus jne.). Tulolähdejaolla on merkitystä myös tappioiden vähentämisessä (ks.TVL 30.4 § vrt. TVL 59 §).TVL tuloverojärjestelmän “perustuslaki”: sisältää säännökset mm. henkilökohtaisen verotettavan tulon laskemisesta,verovelvollisuudesta, verovapauksista verokannasta, veron määrän laskemisesta jne.Kiinteistöstä saatava tulo verotetaan sen tulolähteen tulona, johon kiinteistö kuuluu. Esimerkkinä voidaanmainita elinkeinotoiminnan tulolähde (ks. EVL 53.1 §).Luonnollisten henkilöiden (ja kuolinpesien) tulot jaetaan kahteen ryhmään: ansiotuloihin ja pääomatuloihin.Nämä ovat tulolajeja (ks. TVL 29 §).Pääomatulot+ elinkeinotoiminnan pääomatulo-osuus+ maatalouden pääomatulo-osuus+ yhtymän osakkaan tulo-osuuden pääomatulo-osuus+ korkotulot+ vuokratulot+ osinkotulot+ myyntivoitot+ yms.– luonnolliset vähennyksetPuhdas pääomatulo– korot– elinkeinotoiminnan/maatalouden tappio (TVL 59 §)4

Verovuoden pääomatulo/alijäämä– edellisten vuosien pääomatulolajin tappioVerotettava pääomatulo (ylijäämä)(josta vero 28 %)Pääomatulojen alijäämän perusteella ansiotulojen veroista tehdään alijäämähyvitys (ks. TVL 131– §). Ansiotulojenveroista hyvittämättä jäänyt alijäämä siirtyy pääomatuloista vähennettäväksi seuraavina vuosina (pääomatulolajintappio, ks. TVL 60 §).Ansiotulot+ elinkeinotoiminnan ansiotulo-osuus+ maatalouden ansiotulo-osuus+ yhtymän osakkaan tulo-osuuden ansiotulo-osuus+ palkkatulo+ luontoisedut+ eläkkeet+ yms.– luonnolliset vähennyksetPuhdas ansiotuloValtionverotusPuhdas ansiotulo– valtionverotuksen vähennyksetVerovuoden ansiotulo– edellisten vuosien tappiotVerotettava ansiotuloVero edellisestä (progressiivinen asteikko)– verosta tehtävät vähennykset– alijäämähyvitysKunnallisverotusPuhdas ansiotulo– kunnallisverotuksen vähennyksetVerovuoden tulo– edellisten vuosien tappiotVerotettava tuloVero edellisestä– alijäämähyvitysLuonnollisten henkilöiden (ja kuolinpesien osalta) lasketaan verotuksessa näin kolmea tuloa: verotettavaa pääomatuloa,valtionverotuksen verotettavaa tuloa sekä kunnallisverotuksen verotettavaa tuloa. Kunnallisverotus kohdistuu vainansiotuloon.Kuka on verovelvollinen? Mitkä ovat keskeiset määritelmät?Keskeinen verovelvollisuutta koskeva säännös on TVL 9 §.Tuloverolaissa on myös eräitä keskeisiä määritelmiä, joilla on merkitystä myös muiden tuloverolakien kannalta.Tällaisena voidaan mainita esim. yhteisön käsite, joka esiintyy useissa elinkeinotuloverolain pykälissä (ks. EVL 51 d §,52 § ja 52 a §). Yhteisöllä tarkoitetaan mm. osakeyhtiötä ja osuuskuntaa, (ks. TVL 3 §).Yhtymällä tarkoitetaan muun muassa (ks. TVL 4 §) avointa yhtiötä ja kommandiittiyhtiötä (elinkeinoyhtymä) jakahden tai useamman henkilön muodostamaa yhteenliittymää, jonka tarkoituksena on kiinteistön viljely ja hallinta(verotusyhtymä). Näillä käsitteillä merkitystä eri puolilla tuloverolainsäädäntöä (ks. esim. TVL 39-40 §).Kiinteistön käsitettä laajennetaan siitä, mitä se siviilioikeudellisten säännösten mukaan olisi (ks. TVL 6 §).Puolisoilla tarkoitetaan sellaisia henkilöitä, jotka ennen verovuoden päättymistä ovat solmineet avioliiton (ks. TVL 7.1§). Siviilisääty määräytyy näin vuoden viimeisen päivän tilanteen mukaan. Aviopuolisot, jotka ovat yhteiselämänsä5

lopettaakseen joko asuneet koko verovuoden erillään tai muuttaneet verovuoden aikana pysyvästi erilleen, taikka jotkaeivät ole molemmat yleisesti verovelvollisia, ei sovelleta TVL:n puolisoita koskevia säännöksiä (ks. TVL 7.2 §).Puolisoita koskevia säännöksiä sovelletaan myös avioliitonomaisissa olosuhteissa verovuonna yhteisessä taloudessaavioliittoa solmimatta jatkuvasti eläneisiin henkilöihin (ns. avopuolisot), jotka ovat aikaisemmin olleet keskenäänavioliitossa tai joilla on tai on ollut yhteinen lapsi (ks. TVL 7.3. §).Alaikäisellä lapsella tarkoitetaan lasta, joka ennen verovuoden alkua ei ole täyttänyt 17 vuotta (ks. TVL 8 §).Tuloksenlaskenta elinkeinotulolähteessä- EVL määrää muiden lakien ohella elinkeinotoiminnan verotettavan nettotulon- verovelvollisen harjoittama liiketoimintaa tai ammattitoimintaa muodostavat elinkeinotoiminnan tulolähteen (ks.EVL 2 §)- EVL = elinkeinotoiminnan tuloksen määrittämistä verotuksessa koskeva peruslaki- muissa elinkeinotulolähteen laskemista koskevissa säädöksissä voi olla säännöksiä tulojen veronalaisuudesta,vähennyskelpoisuudesta, jaksottamisesta, jotka voivat myös poiketa EVL:ssa ilmaistuista pääsäännöistä- tulo = luovutetun suoritteen rahana ilmaistu vastike- tulo syntyy, kun sitä vastaava hyödyke luovutetaan (ks. esim. EVL 13 §)- tällöin se myös lakkaa olemasta vaihto-omaisuutta.; luovutushetki ratkaisee yleensä myös muiden omaisuuslajienosalta tulon syntymishetken (poikkeus esim. osatuloutusmenettelyn osalta)- meno = vastaanotetun tuotannontekijän rahana ilmaistu vastike- meno syntyy, kun hyödyke otetaan vastaan- laajuusongelma = mitkä erät ovat veronalaisia/verovapaita ja toisaaltavähennyskelpoisia/vähennyskelvottomia?- jaksotusongelma: kuinka veronalaiset tulot jaksotetaan verovuosien tuotoiksi ja vähennyskelpoiset menot verovuosienkuluiksi ?- keskeinen tilinpäätöksen ongelma on menojen jakaminen kuluiksi (jota vastaavat tulot on jo saatu) ja aktiivoiksi(tulonodotus); tämä ratkaistaan mm. inventoimalla varastot ja arvioimalla pitkävaikutteisten menojen käyttöikä(poistojärjestelmä)- kohdistamisongelma : kenen verovelvollisen tulosta/menosta on kysymys tai siitä, minkä tulolähteen tulona/menonatietty erä huomioidaan ?- pääasiallinen jaksotusperuste EVL:ssa suoriteperuste: menon kirjausperusteena = tuotannontekijän vastaanottaminenja tulon kirjausperusteena suoritteen luovuttaminen (ks. myös KPL 2:5 §)- maksuperuste: menot otetaan kirjanpitoon silloin, kun ne maksetaan ja tulot silloin, kun niistä saadaan maksu- verotusta toimitettaessa veronalaiset tulot ja vähennyskelpoiset menot sekä muut jäljempänä säädetytvähennyskelpoiset erät jaksotetaan asianomaisten verovuosien tuotoiksi ja kuluiksi (ks. EVL 3.1 §)- tulo -käsitettä käytetään jaksottamattomasta ja tuotto -käsitettä jaksotetusta erästä ja vastaavasti meno -käsitettäkäytetään jaksottamattomasta ja kulukäsitettä jaksotetusta erästä- muihin vähennyskelpoisiin eriin kuuluvat mm. korot, jotka eivät käsitteellisesti menoa- elinkeinotoiminnan tulos = verovuoden tuottojen ja kulujen erotus (ks. EVL 3.1 §)- tuloksen laskemista voidaan havainnollistaa seuraavalla kaaviolla:6

vv1 vv2 ….. … vvntulo tuotto tuotto tuottomeno kulu kulu kulutulos tulos tulos- verovelvollisen elinkeinotoiminnan tulos otetaan huomioon verovuoden tuloa laskettaessa TVL:ssa säädetyllä tavalla(EVL 3.2 §)Millaiset ovat kirjanpidon ja verotettavan elinkeinotulonsuhteet?- lähtökohtana se, että elinkeinonharjoittajat ovat kirjanpitovelvollisia; verotus tapahtuu yrityksen pitämän kirjanpidonpohjalta = käytännössä kirjanpidon tulos on verotettavan elinkeinotulon laskemisen perusta-tilinpäätös osoittaa voiton tai tappion- verotettavaa tuloa laskettaessa ei enää selvitetä yksityiskohtaisesti verovuoden tuottoja ja kuluja vaan lähdetäänliikkeelle tuloslaskelman osoittamasta tuloksesta (tilikauden voitosta tai tappiosta)- tätä oikaistaan niillä erillä, joita ei käsitellä verotuksessa samalla tavoin kuin tilinpäätöstä laadittaessa- verotettavan tulon laskemisessa kysymys on eräänlaisesta kirjanpidon korjauslaskelmasta- koska KPL:ssa laajuus- ja jaksotusongelmat ratkaistu osittain eri tavoin kuin veronsaajan tuloslaskentaa koskevissasäädöksissä (EVL yms.), kirjanpidon osoittama tulos ei voi olla suoraan veron määräämisen perusteena- ero johtuu verolainsäädännön ja kirjanpitolainsäädännön erilaisista tavoitteista; KPL sääntelee rahoittajientuloslaskentaa- vuosituloksen lisäys- ja vähennyserät ovat pääpiirteittäin seuraavat:+/- tuloslaskelman mukainen voitto/tappio+ välittömät verot+ kuluihin kirjatut vähennyskelvottomat menot+ /- jaksotuksesta johtuvat erot+/- muut oikaisut= verovuoden verotettava tulo- kun lähtökohtana on tuloslaskelman mukainen tulos, verotettavaan tuloon mahdollista päätyä yksityiskohtaisemminseuraavalla tavalla:Kirjanpidon tulos+ va tulot, jotka eivät ole kirjanpidon tuotoissa- verovapaat tulot, jotka ovat kirjanpidon tuotoissa+ vähennyskelvottomat menot, jotka ovat kirjanpidon kuluissa- vähennyskelpoiset erät, jotka eivät ole kirjanpidon kuluissanämä erät käsittävät laajuusongelman ratkaisun.seuraavat erät käsittävät jaksotusongelman ratkaisun:+ tämän vuoden tulot, jotka eivät ole tuotoissa- eri vuoden tulot, jotka ovat tuotoissa+ eri vuoden menot, jotka ovat kuluissa- tämän vuoden menot, jotka eivät ole kuluissa7

- kirjanpidon ja verotuksen lainsäädännöllinen sidonnaisuus määritelty pääsääntöisesti niin, että verovelvollisella onoikeus jakaa saamansa tuloerä usealle verovuodelle sekä vähentää vaihto-omaisuuden hankintameno ja varauksetkuluina vain, mikäli vastaavat kirjaukset on tehty kirjanpidossa. Poistoina ja eräinä kuluina verovelvollinen ei voivähentää suurempaa määrää, mitä hän on verovuonna ja aikaisemmin kirjanpidossaan vähentänyt (ks. EVL 54 §)- ks. myös KonsavL 5 § ja Kehitysalueiden veronhuojennuslain 7 §EVL 54 § luo kirjanpidon ja verotuksen välille sidonnaisuuden erityisesti tulon ja menon jaksottamisessa. Kirjanpidonja verotuksen lainsäädännöllinen sidonnaisuus on määritelty niin, että verovelvollisella on oikeus jakaa saamansatuloerä usealle verovuodelle sekä vähentää vaihto-omaisuuden hankintameno ja varaukset kuluina vain, mikälivastaavat kirjaukset on tehty kirjanpidossa (ks. EVL 54.1 §). Poistoina sekä EVL 25 (tutkimustoiminnan menot) ettäEVL 26 §:ssä (indeksi- ja kurssitappiot) tarkoitettuina kuluina verovelvollinen ei voi vähentää suurempaa määrää, mitähän on verovuonna ja aikaisemmin kirjanpidossaan vähentänyt (ks. EVL 54.2 §).EVL 54.1 § estää yleensä sen, että kirjanpidossa näytetään jaettavissa olevaa voittoa näyttämättä sitä samalla myösveroilmoituksessa tulona veronsaajille. Tavoitteena on myös estää kulukirjauksen tekeminen verotuksessa aikaisemminkuin kirjanpidossa. Vastaavalla varauksella tarkoitettaneen sitä, että varausten vähentäminen verotuksessa edellyttääsamannimisten varausten tekemistä kirjanpidossa. Nimikkeiden vastaavuuden lisäksi on olemassa myös varaustenyhtäsuuruuden vaatimus.EVL 54.2 § asettaa poistojen, tutkimusmenojen sekä indeksi- ja kurssitappioiden osalta vaatimuksen, ettei verotuksessahyväksytä suurempia kuluvähennyksiä kuin verovelvollinen on verovuonna ja aikaisemmin kirjanpidossaan tehnyt.EVL 54.2 §:n säännös merkitsee mm. sitä, että verovelvollinen voi vähentää verotettavaa tuloa laskiessaan (esim.käyttöomaisuuden poistona) pienemmän määrän kuin tilinpäätöksessään. Tällöin voi syntyä ns. hyllypoistoja, joillatarkoitetaan verotuksessa käyttämättä olevia kirjanpidossa tehtyjä poistoja. Nämä hyllypoistot verovelvollinen voivähentää verotuksessa myöhemmin edellyttäen, ettei verotuspoiston enimmäismäärä ylity verovuonna. EVL 54 § sitookirjanpitoon vain verotuksessa tehtävien poistojen enimmäismäärän, ei niiden minimimäärää. Kirjanpidon poistoillatarkoitetaan tuloslaskelman mukaisia poistoja. Kirjanpitosidonnaisuus edellyttää, että poisto tehdään tulosvaikutteisestituloslaskelmassa. Suunnitelman mukaisen poiston ylittävää verotuspoistoa ei hyväksytä verotuksessa sillä perusteella,että se on merkitty tuloslaskelman liitetietoihin (ks. KHO 1995 T 1457).EVL 54 §:n sanamuodon perusteella on johdettavissa kirjanpitosidonnaisuus mm. seuraaville erille:- ennakkoon saadut korot, vuokrat ja muut tuloerät (EVL 20 §)- liiketoiminnan kehittämisen tähtäävän tutkimustoiminnan menot (EVL 25 §)- elinkeinotoiminnasta johtuneiden velkojen indeksi- ja kurssitappiot (EVL 26 §)- vaihto-omaisuuden hankintamenosta tehdyt kulukirjaukset (EVL 28 §)- käyttöomaisuuden poistot- toimintavaraus (EVL 46a §)- hinnanlaskuvaraus (EVL 49 §)EVL 54 § voidaan nähdä myös kirjanpitosidonnaisuutta koskevaksi yleissäännöksi, josta poikkeamiseen täytyy ollaerityisiä perusteita. Niiden erien osalta, joita säännöksessä ei nimenomaisesti mainita, oikeustila on kuitenkin epäselvä.Kirjanpitosidonnaisuutta ei ole liitetty menon jaksottamista koskevaan yleissäännökseen (EVL 22 §) eikä koron,vuokran ja muuhun ajan kulumisen perusteella suoritettavaan menoon (EVL 23 §).Kirjanpidon ja verotuksen sidonnaisuutta koskevia säännöksiä löytyy verolainsäädännöstä myös muualta (ks.esim. EVL 14.1, 19.2, 27e ja 43.3 §, KonsavL 5 §). Kirjanpidolla voi olla myös monenlaista muuta merkitystäverotuksessa. Ks. esim. KHO 1989 T 3637, jonka mukaan osakeyhtiön vuokraama henkilöauto oli annettuveloituksetta sen osakastoimitusjohtajan käyttöön. Osakkaan yksityisajojen kulut rasittivat myös yhtiön tulosta.Koska osakkaan saamaa autoetua ei ollut käsitelty yhtiön kirjanpidossa palkkana eikä siitä ollut toimitettuennakonpidätystä, saatu etu oli peiteltyä osinkoa eikä palkkaa.Eräissä KHO:n ratkaisuissa on hyväksytty näiden menojen vähentäminen verotuksessa kuluna, vaikka vastaavaakirjausta ei ollutkaan tehty kirjanpidossa (ks. KHO 1983 T 1391 ja 1994 T 5894). Ensimmäisessä tapauksessavuosilomapalkkojen ja lomaltapaluurahojen vähentämisen edellytyksenä ei näin ollut vastaavien kirjausten tekokirjanpidossa. Jälkimmäisessä tapauksessa oikean vuoden jälkiverotettavasta tulosta vähennettiin liikevaihtovero,vaikka se oli kirjanpidossa vähennetty yhtiön noudattaman jaksottamismenettelyn mukaisesti vasta seuraavana vuonna.8

Ratkaisussa KHO 1981 II 521 ei tulon vähennykseksi hyväksytty kirjanpidon ulkopuolella tehtyäjälleenhankintavarausta.- tilikauden tulosta ja verotettavaa tuloa (myös omistajien osalta) mahdollista suunnitella- strateginen/taktinen/operatiivinen verosuunnittelu- kirjanpidolla merkitystä myös muissa verolajeissa (AVL; EPL)C. EVL:n tausta ja soveltamisalaTausta?- EVL:n päätavoitteet :- yritysten rahoitusrakenteen parantaminen- taloudellisen kasvun edistäminen- EVL pohjautuu pitkälti kirjanpidon meno-tuloteoriaan, jolle tyypillistä mm. seuraavat seikat:- tuloslaskennassa yrittäjä laskee, paljonko hän on saanut voittoa yrityksestään- kirjanpito on rahaprosessin kuvaamista- jaksottamisessa vallitsee meno tulon kohdalle -periaate, ts. tilikauden tuloista vähennetään ne menot, jotka ontarvittu näiden tulojen aikaansaamiseen; menot ovat näin tulojen ostohintojaMihin toimintoihin EVL:ia sovelletaan?- elinkeinotoiminnan tulos vahvistetaan tuloverotusta toimitettaessa EVL:n mukaisesti (EVL 1 §).- elinkeinotoiminnalla tarkoitetaan (ks. EVL 1 §)- liiketoimintaa tai- ammattitoimintaa- nämä muodostavat elinkeinotoiminnan tulolähteen (ks. EVL 2 §)- liiketoiminnan ja ammattitoiminnan välisellä rajanvedolla ei niin suurta merkitystä kuin joskus aikaisemmin- eroavaisuutena voidaan mainita mm. se, että ammatinharjoittajat saavat tietyin edellytyksin pitää kirjanpitoansakassaperusteisesti (ks. EVL 27 a §); takuuvaraukseen (ks. EVL 47 §) ovat oikeutetut vain liiketoimintaa harjoittavat- liiketoiminnalle tyypillistä mm :- voiton tavoittelu,- itsenäisyys,- suunnitelmallisuus,- jatkuvuus,- taloudellisen riskin olemassaolo,9

- suuntautuminen ulospäin rajoittamattomaan tai laajahkoon henkilöjoukkoon- ammattitoimintaa harjoitetaan suppeammissa puitteissa ja ammatinharjoittajan henkilökohtainen ammattitaito onratkaisevassa asemassa, riski on pienempi kuin liiketoiminnassa- verovelvollisen elinkeinotoiminta muodostaa vain yhden tulolähteen (ks. EVL 2 §)- jos verovelvollisella on liiketoimintaa ja ammattitoimintaa, ne kuuluvat näin samaan tulolähteeseen- kun tulon verottamista koskevien lakien soveltamisalueiden rajat määräytyvät tulonhankkimistoiminnan luonteen eikäverovelvollisen juridisen muodon mukaan, esim. osakeyhtiöiden verotettava tulo saatetaan laskea myös MVL:n taiTVL:n säännösten nojalla- rajanvetoa EVL/TVL- rajanvetoa EVL/MVL- vaikka nettotulo laskettaisiinkin muutoin EVL:n säännösten mukaisesti, voi käydä esim. niin, että osa tulostakatsotaankin henkilökohtaiseksi tuloksi ja verotetaan TVL:n mukaan (ks. esim. EVL 53 §)D. Eri omaisuuslajit ja hankintamenon määräytyminenMitä ovat omaisuuslajit ja mikä on niiden merkitys?- rahoitusomaisuutta ovat raha, pankki- ja tilisaamiset, saamavekselit ja muut sellaiset rahoitusvarat (ks. EVL 10 §)- vaihto-omaisuutta ovat (ks. EVL 12 §):1) elinkeinotoiminnassa sellaisinaan tai jalostettuina luovutettaviksi tarkoitetut kauppatavarat, raaka-aineet,puolivalmisteet ja muut hyödykkeet sekä2) elinkeinotoiminnassa kulutettaviksi tarkoitetut poltto- ja voiteluaineet sekä muut tarvikkeet- tyypillistä vaihto-omaisuutta ovat mm. tukku- ja vähittäiskaupan kauppatavarat, teollisuuslaitosten raaka- jatarveaineet, keskeneräiset ja valmiit työt- käyttöomaisuutta ovat elinkeinossa pysyvään käyttöön tarkoitetut (ks. EVL 12 §):1) maa-alueet, arvopaperit,2) rakennukset, koneet, kalustot muut esineet patentit ja muut erikseen luovutettavissa olevat aineettomat oikeudet3) sekä soran ja hiekanottopaikat, kaivokset kivilouhokset, turvesuot ja muut sellaiset hyödykkeet- maa-alue, arvopaperit ja muut sellaiset hyödykkeet ovat kulumatonta käyttöomaisuutta (myös mm. taide-esineet)- jos kysymys on kulumattomasta käyttöomaisuudesta tämä merkitsee sitä, ettei näistä hyödykkeistä voi tehdäsäännönmukaisia (vuosittaisia) poistoja- vrt. EVL 42.1 § (kulumattoman käyttöomaisuuden hankintameno voidaan vähentää vain tietyin edellytyksin)- sijoitusomaisuus (ks. EVL 11 §); vain tietyntyyppisten yritysten tietyntyyppinen omaisuus- omaisuuslajeihin jaottelulla suurta merkitystä, koska niiden hankintamenot jaksotetaan eri tavalla10

- merkitystä myös omaisuuslajisiirroissa (ks. EVL 51 §) ja luovutustilanteissa (ks. esim. EVL 42.2 § ); myöspääomatulo-osuuden laskemisessa omaisuuslajeilla on merkitystä (ks. TVL 38 §)- olennaista tarkoitus, mitä varten hyödyke on hankittu- esim. arvopaperit voivat olla vaihto-omaisuutta (arvopaperikauppiaat), käyttöomaisuutta (emoyhtiön taseessaolevat tytäryhtiön osakkeet) tai rahoitusomaisuutta (väliaikainen kassavarojen sijoitus)Mistä alkaen ja mihin asti omaisuus luetaan yrityksen omaisuudeksi?- hyödyke luetaan vaihto-omaisuuteen siitä alkaen, kun se on lähetetty, toimitettu tai muuten luovutettuverovelvolliselle, siihen saakka, kun verovelvollinen on sen luovuttanut taikka se on kulutettu, tuhoutunut tai muutenmenetetty (ks. EVL 13 §)- luovutettua vaihto-omaisuutta vastaava tulo syntyy siis hyödykkeen luovutushetkellä; tuhoutunutta vaihtoomaisuuttavastaava tulo (kuten vakuutuskorvaus) syntyy sinä hetkenä, jona hyödyke menetetään- myös muuta omaisuutta vastaava tulo syntyy luovutushetkellä- omistajanvaihdoksella ja hyödykkeen luovutuksesta saatavan vastikkeen suoritusajankohdalla ei merkitystä.- pääsääntöisesti ratkaisevaa aikarajojen määrittämisessä suoriteperiaatteen mukainen tosiasiallinen, fyysinenluovuttaminen (hallinnan tosiasiallinen siirto)- vaihto-omaisuuden molemmat aikarajat määräytyvät periaatteessa samoin; hyödyke ei voi kuulua samanaikaisestikahden verovelvollisen vaihto-omaisuuteen- edellä esiteltyyn pääsääntöön on olemassa kolme poikkeusta:- ulkomaalta ostettu hyödyke katsotaan luovutetuksi ja siten verovelvollisen vaihto-omaisuudeksi välittömästi senjälkeen, kun se on tuotu laivaan tai muulle rahdinkuljettajalle, tai milloin hyödyke on varastoitu ulkomaille, se on senmukaan, kuin VM tarkemmin määrää, verovelvolliselle luovutettu; ts. kauppatavalla (fob, cif tms.) ei siis ole asiassamerkitystä- VM:n päätöksen (347/77) mukaan verovelvollisen ulkomaalta ostama hyödyke katsotaan 13 §:ssä tarkoitetullatavalla verovelvolliselle muutoin luovutetuksi, kun hyödyke on siirtynyt myyjän määräämisvallasta verovelvollisenulkomaalla pitämään erilliseen varastoon, liikkeeseen tai kiinteään toimipaikkaan.- metsäkauppasopimuksella määrätyltä alueelta kiinteään markkamääräisen hintaan laadultaan määritellyt puut luetaanostajan vaihto-omaisuuteen- rakennus, rakennelma, kone tai muu sellainen luovuttajan valmistama hyödyke, jonka tilaaja sopimuksen mukaanottaa vastaan erityisen tarkastuksen toimitettuaan, luetaan luovuttajan vaihto-omaisuuteen siihen saakka, kun se ontarkastuksen jälkeen vastaanotettu- pääsääntöisesti ennen luovutusta saadut maksuerät eivät näin ole vielä tuloa vaan ennakkomaksuja; nämäkypsyvät tuloksi ja tuotoksi vasta luovutuksen tapahduttua- tarkastukseen asti luovuttajan vaihto-omaisuutta; luovutuksen jälkeen ostaja lukee hyödykkeen vaihto- taikäyttöomaisuuteen- projektin osatuloutus (ks. EVL 19.2 §) muodostaa poikkeuksen em. poikkeuksestaMiten hankintameno määräytyy?- vaihto- ja käyttöomaisuuden hankintameno on hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta johtuneitten muuttuvienmenojen määrä (ks. EVL 14 §); muuttuvat menot aktivoitava hankintamenoon eikä niitä saa vähentää vuosikuluna11

- volyymistä riippuvia kustannuksia nimitetään muuttuviksi, kun taas kiinteitä kustannuksia ovat ne, joiden määräkapasiteetin puitteissa pysyy samana riippumatta siitä, mikä toiminta-aste yrityksellä kulloinkin on- muuttuvia menoja ovat esim. rahdit, kuljetusvakuutukset, raaka-aineet, valmistuksen vaatima energia, jahuolintamenot- kiinteitä menoja ovat mm. muusta kuin suorittavasta työstä maksetut palkat ja tuotantovälineistöstä aiheutuvat menot- jos kysymys on verovelvollisen itsensä valmistaman hyödykkeen hankintamenon määräämisestä, hankintamenokoostuu arvonlisäverottomasta raaka-aineiden ostohinnoista, valmistuspalkoista ja niistä johtuvista sosiaalimenoista,koneiden käyttöenergiasta, tietyn tuotteen tai tuoteryhmän valmistukseen käytetyistä kaavoista yms.- hyödykkeen hankintahintaan sisältyvä alv, joka menonsiirtona valtiolle vähennetään tilitettävä veroa maksettaessa, eikuulu hankintamenoon; jos esim. käyttöomaisuuden hankintahintaan sisältyvää alv:a ei saa vähentää tilitettävä veroamaksettaessa, se voidaan silloin sisällyttää hankintamenoon- jos ostetaan valmiina hyödykkeitä, tällöin hankintamenoon luetaan hyödykkeen ostohinta oikaisuerillä (mm.käteisalennukset, alv ) oikaistuina, ostorahdit, huolinta-palkkiot ym. muut sellaiset hyödykkeeseen välittömästikohdistuvat menot- hankintamenoon luetaan eräin edellytyksin muuttuvien menojen lisäksi KPL 4 luvun 5 §: n tai mainitun lain 7a luvun1 §:ssä tarkoitettujen tilinpäätösstandardien nojalla hyödykkeen hankintamenoon kirjanpidossa luetut kiinteät menot jakorkomenot (ks. EVL 14.1 §)- mahdollista aktivoida hyödykkeen hankintamenoon eräin edellytyksin muuttuvien menojen lisäksi siihen kohdistuvaosuus hyödykkeen hankintaan ja valmistukseen liittyvistä kiinteistä menoista (ed. että niiden määrä on olennainen)- KPL:n mukaan hankintamenoon voidaan lukea lisäksi siihen kohdistuva osuus hyödykkeen hankintaan javalmistukseen liittyvistä kiinteistä menoista (tällöin myös verotuksessa kiinteät menot luetaan vaihto-omaisuudenhankintamenoon)- muutoin verotuksessa vuosikuluina vähennettävät kiinteät kulut tulevat vähennyskelvottomiksi tilikaudentuloksesta, jos ne kirjanpidossa sisällytetään hankintamenoon- käyttöomaisuuden osalta hankintamenoon luetaan myös perusparannusmenot ja - verovelvollisen vaatiessa - suurehkotkorjausmenot (ks. EVL 35 §)- edellyttää vaatimusta- perusparannus = omaisuuteen kohdistuvat työt, jotka olennaisesti muuttavat esinettä siitä, mitä se hankittaessa oli- korjausmenot= pyritään säilyttämään omaisuuden kunto entisellään- ero on siinä, että jos esim. rakennuksen loppuun kulunut huopakatto muutetaan kuparikatoksi, vuosikorjausmenoaon se osa menosta, jolla huopakatto olisi voitu uusia, loppu on perusparannusmenoa- perusparannusmenot tulee aktivoida- suurehkoissa korjauksissa verovelvollisella valinnanvaraa: valinta tehdään kirjanpidossa joko aktivoimallakorjausmenot tai kirjaamalla kuluksi- jos suurehkot korjausmenot aktivoidaan, ne poistetaan hankintamenon kanssa- jos käyttöomaisuushyödykkeen hankkimiseen saatu avustusta jne., ei verotuksessa vähennyskelpoiseen osaan luetaavustusta vastaavaa osaa hankintamenosta (ks. EVL 8 §)- verovelvollisella verovuoden päättyessä olevan vaihto-omaisuuden hankintamenon suuruus määritetään (ks. EVL 14.2§), ellei verovelvollinen muuta näytä, olettaen,12

että samanlaiset hyödykkeet on luovutettu tai kulutettu siinä järjestyksessä, missä ne on hankittu- tässä on kysymys ns. FIFO-periaatteen mukaisesta menettelystä- asialla merkitystä, jos sisään ostettavien tavaroiden hinta muuttuu; tilinpäätöspäivänä saattaa varastossa ollatavaroita, joiden hinta on tilikauden aikana useampaan kertaan muuttunut; jäljellä olevien tavaroiden hankintamenoa voiolla vaikea selvittää- vaihto-omaisuuden arvo määritetään siihen kuuluvien hyödykkeiden todellisten hankintamenojen perusteella, mikäliverovelvollinen esittää niistä riittävän selvityksen (esim. valmistuskirjanpitoon perustuvien kustannuslaskelmien avulla)- varaston arvo voidaan selvittää laskemalla varastosta, kuinka paljon hyödykkeitä on jäljellä, ts. laaditaan inventaari- jäljellä olevat hyödykkeet muodostavat varaston (aktiiva, joka siirretään taseeseen)- se osa menoista, joita vastaavaa hyödykettä ei enää ole varastossa, katsotaan kulutetuksi, ja merkitään kuluinatilinpäätökseen- omaisuus on mahdollista saada myös vastikkeetta ja tällöin nousee esille kysymys hankintamenon määräytymisestä- perintönä, lahjana tai muulla niihin verrattavalla saannolla vastikkeetta saadun rahoitus-, vaihto- ja käyttöomaisuudenvähennyskelpoiseksi hankintamenoksi katsotaan hyödykkeen todennäköinen luovutushinta saannon hetkellä tai sitäalempi todennäköinen luovutushinta sinä ajankohtana, jona hyödyke otetaan elinkeino-toiminnan käyttöön (ks. EVL 15§)- jos sen sijaan verovelvollinen on saanut koko liikkeen tai ammatin vastikkeetta, vähennetään saadun rahoitus- vaihtoja käyttöomaisuuden hankintameno kuitenkin samalla tavalla kuin se olisi vähennetty saantomiehen tulosta (ks. EVL 15§)- tämä hankintamenon määräytyminen koskee tilannetta, jossa kysymys on yksityisestä elinkeinonharjoittajasta;kun verovelvollinen sijoittaa elinkeinotoimintaansa vastikkeetta saamansa hyödykkeen, on lopputulos sama, kuin joshän olisi myynyt hyödykkeen, sijoittanut näin saamansa varat elinkeinotoimintaan ja ostanut niillä samanlaisenhyödykkeenE. Veronalaiset tulot ja vähennyskelpoiset erät- veronalaisia elinkeinotuloja ovat elinkeinotoiminnassa rahana tai rahanarvoisena etuutena saadut tulot (EVL 4 §);vastikkeeksi katsotaan myös vahingon-, vakuutus- tai muu sellainen korvaus (ks. EVL 50 §)- veronalaisen tulon käsite laaja; lähtökohtaisesti kaikki tulot ovat veronalaisia- tulon täytyy olla realisoitunut (vrt. esim. EVL 19.2 §); tulon on täytynyt syntyä lopullisesti ja peruuttamattomastisiten, ettei verovelvollisen tarvitse suorittaa luovutus- tms. toimia sen aikaansaamiseksi- veronalaisista tuloista voidaan esimerkkeinä mainita seuraavat erät (ks. EVL 5 §), jotka käytännössä muodostavattärkeimmät veronalaisten tulojen ryhmät:- vaihto- ja käyttöomaisuudesta saadut sekä muista elinkeinossa käytetyistä aineellisista ja aineettomista hyödykkeistäsaadut luovutushinnat ja muut vastikkeet (1 k.)- elinkeinotoiminnassa harjoitetusta vuokraamisesta, työn tai palveluksen suorittamisesta ynnä muusta sellaisestasaadut korvaukset (2 k.)- liikkeen tai ammatin taikka siihen kuuluvan omaisuuden, oikeuden tai etuuden vuokraamisesta saadut korvaukset (4k.)13

- rahoitusomaisuudesta saadut voitot (5 k.)- puutavaran sekä runkopuun hakkuuoikeuden luovutuksesta saatu tulo (7 k.)- rahoitus- ja vaihto-omaisuuden arvonalennusten sekä kulumattomasta käyttöomaisuudesta tehdyt poistot voivatpalautua siinä tapauksessa, että mainittujen vähennysten perusteet ovat myöhemmin poistuneet (ks. EVL 5 a §);veronalaisiksi luetaan kyseisen säännöksen perusteella eräät oikaisuerät- kyse realisoitumattomista arvonmuutoksista; pääsääntö on se, että hyödykkeiden arvonnousua ei voi pitäärealisoituneena tulona- veronalaista tuloa eivät ole yhteisön osake- tai osuuspääomana ja muuna pääomansijoituksena saamat erät mukaanlukien osakeyhtiön omien osakkeiden luovutuksesta saadut vastikkeet (ks. EVL 6.1 § 2 k.)- tulon ja pääomansijoituksen keskeinen ero on siinä, ettei tuloon liity palautusvelvollisuutta, kun taas pääomallatämä ominaisuus on- verovapaita tai osittain veronalaisia ovat myös eräät muut erät (ks. EVL 6.1 § 3-7 k., 6.2-5 §, 6a §)- kun esim. yhtymien verotus ei ole kahdenkertaista, veronalaista tuloa ei ole yhtymän osakkaan hänen veronalaisentulo-osuutensa lisäksi saamat voitto-osuudet (ks. EVL 6.1§ 4 k.)- yhteisöjen saamien osinkojen osalta pääsääntönä on osinkojen verovapaus (ks. EVL 6a.1 § 1 virke)- myös muun toiminnan tulolähteeseen kuuluvia osinkoja verotetaan lähtökohtaisesti EVL 6a §:nmukaisesti (ks. TVL 33d.4 §)- osinkojen osittainen tai täydellinen veronalaisuus (ks. EVL 6a.1 § 1-3 kohdat)- yhteisön saamien pörssiosinkojen verotuksesta ks. EVL 6a.1. § 3 kohta- pääsääntönä pörssiosinkojen osittainen veronalaisuus, josta kolmepoikkeusta:- suorasijoitusosingot- pörssiyhtiön saamat pörssiosingot- osuuspankkien saamat osingot- yhteisön saman peitellyn osingon verotuksesta ks. EVL 6a.6 § (yksityishenkilön osalta ks. TVL33d §)- elinkeinoyhtymän saamien elinkeinotulolähteeseen kuuluvien osinkojen verotuksesta ks. TVL16.3 § ja henkilökohtaisen tulolähteeseen kuuluvista ks. TVL 16.4 §- elinkeinonharjoittajan elinkeinon tulolähteeseen kuuluvan osingon verotuksesta ks. EVL 6a.5 §- yhteisön käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutusvoiton verovapaudesta ks. EVL 6b §- ks. EVL 6b.4 § - tappio voidaan vähentää vain käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutuksesta saatujavoittoja- tulon veronalaisuutta/verovapautta koskevia elinkeinotulon säännöksiä myös muualla (ks. esim. KonsavL 3 §).Vähennyskelpoiset ja vähennyskelvottomat menotsekä menetysten ja muiden vähennyskelpoisten14

erien kuten korkojen vähennyskelpoisuus- vähennyskelpoisia ovat lähtökohtaisesti kaikki elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä (esim.vakuutusmaksut) johtuneet menot ja menetykset (ks. EVL 7 §); pyrkimys on siis nettotulon verottamiseenelinkeinotulolähteessä- menojen vähennyskelpoisuutta arvioitaessa lähtökohtana on ns. subjektiivinen arvioimistapa:verovelvollisella on oikeus pyrkiä taloudelliseen tulokseen parhaaksi katsomallaan tavalla, eikä menonvähennyskelpoisuuteen vaikuta esim. se, onko meno (esim. investointi) tuottanut tuloa; riittävää on vakaatulonhankkimis- tai säilyttämistarkoitus; tämä ratkaisee sen, onko kysymyksessä luonnollinen vähennys vai ei- tulon tavoittelu voi olla joko välitöntä tai välillistä (esim. työntekijöiden virkistysmatkasta aiheutuneet kulut)- yleensä vähennyskelpoisia ovat vain verovelvollisen omat menot (esim. emoyhtiö ei saa vähentää tytäryhtiön menoatai tytäryhtiö saa vähentää emoyhtiön menoa)- periaatteena menon kohdistamisessa on se, ettei verovelvollinen saa vähentää sellaisia menoja, jotka synnyttävättuloa verovelvollisen asemesta toisessa talousyksikössä- menon yleensä oltava todellinen (reaalinen) eikä fiktiivinen (laskelmallinen) (vrt. esim. EVL 15 §)- ts. vain ulkopuoliselle rahana tai rahanarvoisena etuutena suoritettu tai suoritettava meno on vähennyskelpoinen, elleimuuta ole säädetty (meno = ulkopuoliselle tuotannontekijästä maksettu korvaus)- tärkeimmät vähennyskelpoiset menot ovat yleensä vaihto-omaisuuden, käyttöomaisuuden hankintamenot, palkatsivukuluineen ja vuokrat (ks. EVL 8 §):- esimerkkejä vähennyskelpoisista menoista:- vaihto-omaisuuden hankintamenot- elinkeinotoiminnassa käytetyn maa- ja vesialueen sekä huonetilan vuokrat- elinkeinotoiminnassa työskennelleiden henkilöiden palkat, eläkkeet yms. ja vakuutusmaksut eräin poikkeuksin- ilmoittelusta, asiakaslehdistä ja - julkaisuista, tavanomaisista mainoslahjoista, mainostilaisuuksista ynnä muustasellaisesta johtuneet menot- tutkimusmenot- perustamis- ja järjestelymenot- 50 prosenttia edustusmenojen määrästä- tavanomaisia edustamisen muotoja ovat kestitys, lahjojen antaminen ja edustusmatkat- vain liikkeestä ulospäin suuntautuvasta toiminnasta aiheutuvat menot (ei esim. yhtiön henkilökunnasta,tilintarkastajista, hallintoelinten kokouksista aiheutuvat menot; ei myöskään suurelle yleisölle järjestettävät esittely- jamarkkinointitilaisuudet, joiden menot kokonaan vähennyskelpoisia; asiakkailla vapaa pääsy)- edustustilaisuus= tietylle henkilöpiirille järjestetty suljettu tilaisuus- työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksut- verovelvollisen ja hänen puolisonsa elinkeinotoimintaan liittyvästä työmatkasta aiheutunut elantokustannusten lisäyssen mukaan kuin verohallitus tarkemmin määrää- liikkeen- ja ammatinharjoittajien sekä maatilatalouden harjoittajien matkakustannusten vähentäminen ks. ohje Nro518/349/01 23.2.200115

- vähennyskelpoisia ovat myös:- käyttöomaisuuden hankintamenot; jos verovelvollinen on saanut hyödykkeen hankkimiseen avustusta julkiseltayhdyskunnalta, vähennyskelpoiseen hankintamenoon ei kuitenkaan lueta avustusta- vaikka menoa ei olisikaan mainittu EVL 8 §:ssä, vähennyskelpoisuus voi perustua EVL 7 §:n pääsääntöön- menot ovat yleensä täysimääräisesti vähennyskelpoisia (vrt. edustusmenot ja mainoslahjat)- vähennyskelpoisia eivät ole mm. (ks. EVL 16 §):- verovelvollisen puolison sekä sellaisen lapsen tai muun perheenjäsenen, joka ennen verovuotta ei ole täyttänyt 14vuotta, palkat, eläkkeet tai muut etuudet- tämä rajoitus koskee vain yksityistä elinkeinonharjoittajaa, ts. sillä ei ole merkitystä toimittaessa esim.yhtymämuodossa tai osakeyhtiönä- sakot eivätkä seuraamusmaksut tai muut vastaavat sanktionluonteiset maksuseuraamukset- verovapaan tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot- jos kuitenkin menojen määrä > verovapaa tulo, tämä ylimenevä osa vähennyskelpoinen (eli jos verovapaa tulo jäämenoa pienemmäksi, erotus voidaan kuitenkin vähentää)- eräissä tapauksissa myös pääomansijoitusluonteiset liittymismaksut vähennyskelvottomia; näissä tapauksissaliittymismaksut rinnastetaan pääomansijoituksiin, joten niitä ei saa vähentää- lahjoitukset eivätkä lahjusten luonteiset edut- osakeyhtiön omista osakkeista suorittama määrä, ellei EVL 18.3 §:ssä toisin säädetä (9 k).- välittömät verot eivät ole vähennyskelpoisia (alv sen sijaan on); kyse ei ole EVL 7 §:n tarkoittamista menoista;KiVL:n nojalla suoritettava kiinteistövero vähennyskelpoinen siltä osin kuin se kohdistuu elinkeinotoiminnan käytössäolevaan kiinteistöön- vähennyskelvoton konsernituki- myös eräät muut erät ovat vähennyskelvottomia (esim. omistajien yksityismenot); kyse ei ole EVL 7 §:n tarkoittamistamenoista- vähennyskelpoisia menetyksiä ovat mm. (ks. EVL 17 §) :1) rahoitusomaisuuteen kohdistuvasta kavalluksesta, varkaudesta tai muusta rikoksesta johtuneet menetykset,ja2) myyntisaamisten arvonalenemiset sekä muun rahoitusomaisuuden lopullisiksi todetut arvonalenemiset- menon suorittamisen tarkoituksena on tulon hankkiminen, mutta menetys kohtaa verovelvollisen vastoin hänentahtoaan- menetykset kohdistuvat yleensä rahoihin, saamisiin ja muihin rahoitusvaroihin- myyntisaamisten luottotappiokirjaukset hyväksytään verotuksessa sellaisinaan, kunhan ne ovat tehty hyvänkirjanpitotavan mukaisesti-rahoitusomaisuuteen kuuluvista lainasaamisista yms. hyväksytään vähennyskelpoisuus vasta, kun menetys onlopullisesti todettu (näyttönä esim. velallisen konkurssi)16

- jos lainasaamiset eivät liity liiketoimintaan, vaan ovat esim. omistajille annettuja muita kuin liiketoimintaan liittyviälainoja, tällöin näistä johtuva luottotappiota ei voi vähentää elinkeinotoiminnan tulosta- jos myöhemmin saadaan suoritus poistetusta saamisesta tai jos arvopaperin arvo nousee (ks. EVL 5 a §)- vaihto- ja käyttöomaisuuden menetysten vähennyskelpoisuudesta (ks. EVL 7, 28, 32, 40 ja 41§)- eräät erät erikseen säädetty vähennyskelpoisiksi (= muut vähennyskelpoiset erät); näitä ovat (ks. EVL 18.1 §) mm:1) vuosialennukset, osto- ja myyntihyvitykset2) elinkeinotoiminnasta johtuneen velan korko, myös silloin, kun korko riippuu liikkeen tuloksesta3) elinkeinotoiminnasta johtuneesta velasta tai saamisesta aiheutuneet indeksi- ja kurssitappiot sekä velkaa tai saamistavaluuttakurssimuutoksilta suojaavan termiinisopimuksen tai vastaavan suojausinstrumentin arvonlasku.- elinkeinotoiminnasta johtuneena ei kuitenkaan pidetä sitä osaa korosta, joka vastaa (ks. EVL 18.2 §)1) yksityisestä liikkeestä tai ammatista taikka2) elinkeinoyhtymästäeri vuosina nostettujen yksityisottojen johdosta syntynyttä negatiivista oman pääoman jäännöstä kerrottuna tietyllätavalla lasketulla korkoprosentilla- jos yksityisessä liikkeessä tai ammatissa tai henkilöyhtiöissä oma pääoma on yksityisottojen johdosta negatiivinen,korot eivät ole täysimääräisesti vähennyskelpoisia (osa veloista katsotaan yksityisottojen kautta käytetyn omistajienyksityistalouden rahoittamiseen eikä elinkeinotoimintaan)- yrityksen oman pääoman muodostuminen yksityisottojen seurauksena negatiiviseksi on katsottu merkitsevän, ettäyksityisottoja ei ole voitu kattaa yrityksen tulorahoituksella vaan yksityistalouden rahoitukseen on käytettyyrityksen ottamaa velkaa- negatiivinen jäännös lasketaan siten, että verovuoden taseen osoittamasta negatiivisen oman pääoman määrästävähennetään syntyneet tappiot, joiden kattamiseen ei ole kertynyt voittovaroja, ja siihen lisätään tehdyt arvonkorotuksetsekä kommandiittiyhtiöissä äänettömien yhtiö-miesten pääomapanokset- negatiivisen oman pääoman laskenta:- neg oma po vv:n taseesta+ tappiot, joiden kattamiseen ei kertynyt voittovaroja- arvonkorotukset- äänettömien yhtiömiesten panokset Ky:ssälaskentaperusteena käytettävä negatiivinen oma pääoma-yksityisen elinkeinonharjoittajan ja elinkeinoyhtymän elinkeinotoiminnan kuluiksi kirjatuista koroista jätetäänhyväksymättä määrä, joka saadaan kaavamaisesti kertomalla yksityisotoista johtuva negatiivisen oman pääoman lisäystietynsuuruisella korkoprosentilla ; kun käytännössä yleensä mahdotonta osoittaa, mikä osa veloista ja niistämaksetuista koroista kohdistuu yksityistalouden rahoitukseen eikä elinkeinotoimintaan, vähennyskelvottomien korkojenlaskentatapa siksi kaavamainen- vähennyskelpoista on EVL 16 §:n 9 kohdasta poiketen osakeyhtiön työsuhteen perusteella luovuttamista omistaosakkeista suorittama määrä, kuitenkin enintään osakkeiden antamis- tai merkintähetken käypä arvo, vähennettynäosakkeen saajan suorittamalla merkintähinnalla, jos osakeyhtiö on hankkinut osakkeet arvopaperimarkkinalain 3 §:ssätarkoitetussa julkisessa kaupankäynnissä tai sitä vastaavassa julkisessa kaupankäynnissä muualla kuin Suomessa (EVL18.3. §)17

KonserniavustusKonserniavustuslain 2 §:n mukaan konserniavustuksella tarkoitetaan liiketoimintaa harjoittavan kotimaisenosakeyhtiön tai osuuskunnan toiselle kotimaiselle osakeyhtiölle tai osuuskunnalle sen harjoittamaa liiketoimintaa vartenmuuna kuin pääomansijoituksena suorittamaa avustusta, jota ei EVL:n mukaan saa vähentää tulosta.Laissa säädetyin edellytyksin konserniavustuksen antaja saa vähentää verotuksessa suorittamansa avustuksen ja seluetaan saajan veronalaiseksi tuloksi.Konserniavustus voidaan antaa joko emoyhteisöltä tytäryhteisölle, tytäryhteisöltä emoyhteisölle tai tytäryhteisöltätoiselle tytäryhteisölle (KonsavL 3.3 §).KonsavL 3.1 §:n mukaan konserniavustus vähennetään veronalaisesta elinkeinotulosta. Konserniavustus ei saa ylittääelinkeinotoiminnan tulosta ennen konserniavustuksen vähentämistä (6 §).Konsernisuhteessa sekä avustuksen antajan että saajan tulee olla liiketoimintaa harjoittavia osakeyhtiöitä taiosuuskuntia Konserniavustuksen antaja ja saaja eivät saa olla raha-, vakuutus- tai eläkelaitoksia (KonsavL 7.1 §:n 3 kohta)KonsavL 2 §:n sanamuodon mukaan konserniavustus tulee suorittaa saajan liiketoimintaa varten.Konserniavustuslaissa säädetty konsernisuhde poikkeaa osakeyhtiölain mukaisesta konsernimääritelmästä olennaisesti.Konserniavustuslaki edellyttää vähintään 90 prosentin omistusosuutta, ja konserniavustuslaissa määräävänä onosakepääomaosuus.Konserniavustuslain 3.1 §:ssä määritellään laissa tarkoitettu konsernisuhde. Lainkohdan mukaan kotimainenosakeyhtiö tai osuuskunta (emoyhteisö), joka omistaa vähintään 9/10 toisen kotimaisen osakeyhtiön tai osuuskunnan(tytäryhteisö) osakepääomasta tai osuuksista, saa vähentää tytäryhteisölleen suorittamansa konserniavustuksenveronalaisesta liiketulostaan. Vähennyskelpoinen on myös sellainen konserniavustus, jonka tytäryhteisö on suorittanutemoyhteisölleen tai emoyhteisö toiselle tytäryhteisölle (3.3 §).Konserniavustuksen antaminen edellyttää konsernisuhdetta, jossa emoyhteisö omistaa vähintään 9/10 tytäryhteisönosakepääomasta tai osuuksista. Lain sanamuodon mukaan kysymykseen voi tulla myös sellainen konsernisuhde, jossaosuuskunta omistaa vähintään 90 prosenttia osakeyhtiön osakepääomasta tai osakeyhtiö vastaavan osuuden osuuskunnanosuuksista. Lain 3.2 §:n mukaan tytäryhteisönä pidetään myös sellaista osakeyhtiötä tai osuuskuntaa, jonka osakepääomastatai osuuksista emoyhteisö yhden tai useamman tytäryhteisönsä kanssa omistaa vähintään 9/10.Konsernisuhteen antajan ja saajan kesken tulee olla kestänyt koko verovuoden ajan (KonsavL 7 §:n 1 kohta).Konserniavustuksen antajan ja saajan tilikausien on päätyttävä samanaikaisesti, ellei KiLa ole myöntänyt poikkeusta (7 §:n 2kohta).Jaksotusongelma: Konserniavustus luetaan antajan verotuksessa kuluksi ja saajan verotuksessa tuotoksi sinäverovuonna, jona se on suoritettu (4 §). Lain 5 §:ssä edellytetään, että konserniavustus on kirjattu molemmissa yhtiöissätulosvaikutteisesti. Verovelvollisella on oikeus vähentää antamansa konserniavustus vain, mikäli vastaavat meno- jatulokirjaukset on tehty antajan ja saajan kirjanpidossa.F. Jaksottaminen ja varauksetMiten tulot jaksotetaan?- pääsäännön mukaan tulo on sen verovuoden tuottoa, jonka aikana se on saatu rahana, saamisena tai muunarahanarvoisena etuutena; merkitykseltään vähäiset tuloerät saadaan kuitenkin lukea sen verovuoden tuotoksi, jonaniiden maksu on saatu (EVL 19 §)- tuloutus tapahtuu, kun suorite luovutettu tai esim. menetetty; hyödykkeen luovutushetki siis määrää, kummalletilikaudelle myyntitulo on kirjattava ; myös vakuutus- ja muu korvaus syntyy tulona silloin, kun hyödyke menetetään- jotta tuotoksi lukemisesta voisi olla kysymys, tulon täytynyt realisoitua ja tämä tapahtuu silloin, kun suoriteluovutetaan; tällöin se samalla lakkaa olemasta vaihto-omaisuutta; esim. tavaroiden myyntitulot kuuluvat silletilikaudelle, kun tuotteet on luovutettu; jos ostaja suorittanut maksun ennen luovutusta, kysymys velasta ostajalle- suoriteperiaate on yleisperiaate ja sitä sovelletaan kaikkien omaisuuslajien osalta- laskun saapuminen tai lähettäminen taikka maksun saaminen tai suorittaminen eivät suoriteperusteisessaelinkeinotulon verotuksessa vaikuta asiaan, vaan hyödykkeen vastaanotto ja suoritteen luovutus ovat ratkaisevia tulon jamenon jaksotuksessa18

- poikkeuksista ks. esim. EVL 27 a § tai EVL 13 §, jolloin vastaanottotarkastus ratkaisee luovutus- jatuloutusajankohdan- merkitykseltään vähäisten tuloerien osalta mahdollista kassaperiaate (ks. EVL 19.1 §)- näitä ovat poikkeukselliset ja yrityksen liikevaihtoon nähden vähäiset tulot; tällaista tuloa ei ole vaihto-omaisuudentai palvelusta myyntitulo, vaikka se olisi vähäistä- jos verovelvollinen on tilinpäätöksessään merkinnyt pitkän valmistusajan vaativasta suoritteesta syntyvän tulontuotoksi kirjanpitolain 5 luvun 4 §:n tai kirjanpitolain 7 a luvun 1 §:ssä tarkoitettujen kansainvälistentilinpäätösstandardien mukaisesti valmistusasteen perusteella, edellä tarkoitettu tulo luetaan verovuoden tuotoksi (ks.EVL 19.2 §); tämä valinnainen osatuloutusmenettely on poikkeus realisointiperiaatteen mukaisesta pääsäännöstä.- osatuloutusmenettely hyväksytään näin verotuksessa edellyttäen, että se on tehty KPL:ssa edellytetyllä tavalla- jos projektin tulot kirjataan tuotoiksi valmistusasteen mukaan, on saman perusteen mukaan myös projektinaiheuttamat menot kirjattava tilinpäätöksessä kuluiksi- ennakkoon saadut (ks. EVL 20 §)-korot,-vuokrat ja-muu sellainen tuloerä, jonka suuruus määräytyy ajan kulumisen perusteella ja jonka voidaan katsoa osittain taikokonaan kohdistuvan vähintään kahteen sen verovuoden jälkeiseen verovuoteen, jonka aikana se on saatujaksotetaan, verovelvollisen vaatiessa, yhtä suurina vuotuisina erinä niiden verovuosien tuotoiksi, joilta ne on saatu- muut tuloerät kuin korot jaksotetaan kuitenkin enintään 10 vuodelle (korkojen osalta voi siis pitempikin aika kuin 10vuotta tulla kysymykseen)- tämä poikkeuksellinen jaksotus edellyttää verovelvollisen vaatimusta, joka käytännössä toteutetaan tilinpäätöksessä jasitä kautta veroilmoituksessa (ks. EVL 54 §)- jos tulo kohdistuu eri vuosiin eripituisena ajanjaksona, tämä otetaan vastaavasti huomioon- jollei verovelvollinen vaadi jaksottamista, luetaan EVL 20 §:n mukaiset suoritukset sen verovuoden tuotoiksi, jonkaaikana vuokrakausi, lainakausi tms. on alkanut- käyttöomaisuudesta saatu luovutushinta tai muu vastike jaksotetaan 30, 33 §:n 2 momentissa, 41 §:ssä ja 43 §:ssäsäädetyllä tavalla (EVL 21 §)- nämä säännökset johtavat käyttöomaisuudesta saadun luovutushinnan epäsuoraan tulouttamiseen.- ammatinharjoittaja voi eräin edellytyksin jaksottaa tulojansa ja menojansa maksuperusteisesti (ks. EVL 27a §)Miten menot ja menetykset jaksotetaan?- meno jaksotetaan lähtökohtaisesti sen verovuoden kuluna, jonka aikana sen suorittamisvelvollisuus on syntynyt (ks.EVL 22.1 §); menon suorittamisvelvollisuuden täytyy näin syntyä viimeistään verovuoden päättyessä- suorittamisvelvollisuus syntyy, kun menoa vastaava suorite on otettu vastaan; esim. pelkkä tilaus ei synnytä menoa- samoin kuin tulojen jaksottamisessa myös menoja kuluksi luettaessa noudatetaan pääsääntöisesti suoriteperiaatetta- jotta jaksottaminen tulisi kysymykseen, täytyy kysymys olla menosta: esim. pääomansijoitusluonteisten menojenosalta vähentäminen ei tule kysymykseen- jollei menon tarkkaa määrää tunneta, se on arvioitava19

- vähäiset menoerät saadaan vähentää maksuperusteen mukaan (ks. EVL 22.1 §)- liikevaihdon ja tuloksen kannalta vähäiset menoerät, jotka toistuvat vuosittain, saadaan lukea sen verovuodenkuluksi, jonka aikana ne on maksettu ; esim. posti-, puhelin- ja lomakemenot- menetys on lähtökohtaisesti sen verovuoden kulua, jonka aikana se todettu (ks. EVL 22.2 §)- esim. tulipalon aikainen vahinko vähennetään sinä verovuonna, jonka aikana tulipalo on tapahtunut- samoin vähennetään myyntisaamisista johtuneet luottotappiot sinä verovuonna, kun asiakkaan maksukyvyttömyyskäy ilmeiseksi- muut rahoitusomaisuuden menetykset vähennetään sinä verovuonna, jona ne on todettu lopullisiksi- korot, vuokrat ja muu sellainen meno, jonka suuruus määräytyy ajan kulumisen perusteella, on sen verovuoden kulua,jolta se suoritetaan (ks. EVL 23 §)- jos jaksotettavana on kuitenkin uuden voimalaitoksen, kaivoksen ja muun teollisuuslaitoksen rakentamisenrahoittamisesta johtuneet rakennusaikaiset korot, ne voidaan vähentää verovelvollisen vaatiessa enintään 10 prosentinpoistoin; vuotuisten poistojen ei tarvitse olla yhtä suuria- kolmen tai useamman verovuoden ajan tuloa kerryttävä tai säilyttävä meno vähennetään lähtökohtaisesti yhtä suurinavuotuisina poistoina todennäköisenä vaikutusaikanaan, tai jos menon todennäköinen vaikutusaika on 10 vuotta pitempi,10 verovuotena (ks. EVL 24 §) (pitkävaikutteiset menot)- soveltuu menoihin, joiden suuruus ei määräydy ajan kulumisen perusteella; esim. vuokrahuoneistojen ja -kiinteistöjen perusparannusmenot tai esim. vuokratontin asfaltointimeno- aina kun menon vaikutusaika > kolme vuotta, se on jaksotettava ; toisaalta sellaista menoa, jonka vaikutusaikakorkeintaan kolme vuotta, ei voida aktivoida; alle 3 vuotta tuloa kerryttävä meno poistetaan kerralla- pitkävaikutteisten menojen jaksottamista koskeva säännös ei koske mm. vaihto- eikä käyttöomaisuudenhankintamenoja- EVL 24 §:ää sovelletaan niihin aineellisiin oikeuksiin, jota ei voida erikseen luovuttaa; EVL 37 §:ää taas niihin,jotka voidaan erikseen luovuttaa- liiketoiminnan kehittämiseen tähtäävän tutkimustoiminnan menot, lukuun ottamatta pysyvään käyttöön tarkoitetunrakennuksen tai rakennelman taikka rakennuksen taikka rakennelman osan hankintamenoja, ovat sen verovuoden kulua,jonka aikana niiden suorittamisvelvollisuus on syntynyt, kuitenkin niin, että verovelvollisen vaatiessa nämä menotvoidaan vähentää kahden tai useamman verovuoden aikana poistoina (ks. EVL 25 §)- verovelvolliselle annetaan näin jaksottamista koskeva valinnan mahdollisuus muiden tutkimustoiminnan menojenkuin rakennusten hankintamenojen osalta; verovelvollinen voi valita, vähentääkö hän nämä menot kokonaan hetisyntymisvuonna vai useamman vuoden aikana poistoina- ed. että kirjanpidossa kuluksi kirjataan vähintään sen määrä, joka verotuksessa halutaan ko. vuonna vähentää- elinkeinotoiminnasta johtuneiden velkojen ja saamisten, lukuun ottamatta tämän lain 5 §:n 8–10 ja 13 kohdassatarkoitettuja käypään arvoon arvostettavia rahoitusvälineitä, tuloslaskelmaan tuotoksi merkityt kurssivoitot ovat senverovuoden tuottoa ja kurssitappiot sen verovuoden kulua, jonka aikana ulkomaanrahan kurssi on muuttunut. Jos edellätarkoitettua velkaa tai saamista suojaa valuuttakurssimuutoksilta termiinisopimus tai muu vastaava suojausinstrumentti,suojausinstrumentin realisoitumaton arvonnousu on sen verovuoden tuottoa ja arvonlasku sen verovuoden kulua, jonkaaikana se on merkitty tuloslaskelmaan tuotoksi tai kuluksi.Elinkeinotoiminnasta johtuneiden velkojen ja saamisten tuloslaskelmaan tuotoksi merkityt indeksivoitot ovat senverovuoden tuottoa ja indeksitappiot sen verovuoden kulua, jonka aikana hinta- tai kustannusindeksi taikka muuvertailuperuste on muuttunut (ks. EVL 26 §).20

- ammatinharjoittajan menojen ja tulojen jaksottamisesta (ks. EVL 27a §)- jos pitää 2x kirjanpitoa ja tekee tilinpäätöksen suoriteperusteisesti, verotuksessa samat jaksotussäännökset kuinliikkeenharjoittajien osalta- ei tarvitse pitää 2x kirjanpitoa- voi tehdä tilinpäätöksen maksuperusteisesti; tällöin myös verotus toimitetaan maksuperusteisten tulojen ja menojenmukaan; vaihto- ja käyttöomaisuuden hankintamenot jaksotetaan kuitenkin samalla tavalla, elleivät ne ole vähäisiä- edellä EVL 18.3 §:sa tarkoitettu omista osakkeista suoritettu määrä on vähennyskelpoista sinä verovuonna, jonkaaikana työsuhteen perusteella annettavat osakkeet merkitään tai annetaan (ks. EVL 27f §).Vaihto-omaisuuden jaksottaminenVaihto-omaisuuden hankintameno on sen verovuoden kulua, jona vaihto-omaisuus on luovutettu, kulutettu taimenetetty. Verovelvollisella verovuoden päättyessä olevan vaihto-omaisuuden hankintamenosta on verovuoden kuluakuitenkin se osa, joka ylittää vastaavan vaihto-omaisuuden hankintaan verovuoden päättyessä todennäköisestitarvittavan hankintamenon tai siitä samana ajankohtana todennäköisesti saatavan luovutushinnan taikka kirjanpitolain 7a luvun 1 §:ssä tarkoitetuissa kansainvälisissä tilinpäätösstandardeissa tarkoitetun nettorealisointiarvon (ks. EVL 28.1§):- luovutettu- kulutettu tai- menetetty- tämä merkitse esim. sitä, että hankittaessa yritykselle vaihto-omaisuutta sitä ei siinä vaiheessa kirjata kuluksi vaanvasta silloin, kun se esim. myydään ja myyntihinta tuloutetaan- kuluksi kirjataan tilikauden aikana luovutettujen, kulutettujen ja menetettyjen vaihto-omaisuushyödykkeidenhankintameno- pääsääntöön on kuitenkin olemassa poikkeuksia (ks. EVL 28.1 §):- verovelvollisella verovuoden päättyessä olevan vaihto-omaisuuden hankintamenosta on verovuoden kulua kuitenkinse osa, joka ylittää vastaavan vaihto-omaisuuden hankintaan verovuoden päättyessä todennäköisesti tarvittavanhankintamenon tai siitä samana ajankohtana todennäköisesti saatavan luovutushinnan taikka kirjanpitolain 7 a luvun 1§:ssä tarkoitetuissa kansainvälisissä tilinpäätösstandardeissa tarkoitetun nettorealisointiarvon (ks. EVL 28.1 §):- ensimmäisessä poikkeuksessa kysymys syntyneen arvonalentumisen kirjaamisesta kuluksi:- jos verovelvollisen varastossa verovuoden päättyessä olevien tavaroiden jälleenhankintameno on < tavaroidentodellinen hankintahinta, erotus kirjattava kuluksi (hintojen alenemisesta johtuva kuluvähennys)- varastossa on hyödykkeitä, joiden hintataso on alentunut siten, että jos po. hyödykkeet hankittaisiintilinpäätöspäivänä hankintameno pienempi kuin se oli alunperin ollut; tällöin alkuperäisen hankintamenon jatilinpäätöspäivän todennäköinen hankintamenon erotus on kirjattava kuluksi (=tapahtuu pienentämällä hankintamenoavastaavalla määrällä); tämä vähennys johtuu siis alenevasta hintatasosta)- verovelvollisen pystyttävä näyttämään tarvittaessa hintojen aleneminen tehdyn vähennyksen määrällä (esim. uudethinnastot, tarjoukset)21

- toisessa poikkeuksessa on kysymys ns. epäkuranttiusvähennyksestä; varastossa on tällöin niin epäkuranttia tavaraa,ettei siitä myytäessä saataisi takaisin sen todellista hankintamenoa, (varastossa tavaroita, jotka ovat esim.vahingoittuneet tai esim. uusia tuotteita tullut markkinoille)- tällöin hankintamenosta vähennettävä alkuperäisen hankintamenon ja todennäköisen luovutushinnan erotus(varastossa tavaroita, jotka ovat esim. vahingoittuneet tai esim. uusia tuotteita tullut markkinoille)- tällöin hankintamenosta vähennettävä alkuperäisen hankintamenon ja todennäköisen luovutushinnan erotus- verovelvollisella näyttövelvollisuus; esim. selvitystä siitä, että tavara myöhemminkin myyty arvostuksessakäytettyyn todennäköiseen luovutushintaan tai vieläkin halvemmalla- tehty kulukirjaus tietyin edellytyksin mahdollista palauttaa; tehtyä vähennystä suurempaa määrää ei kuitenkaantulouteta (ks. EVL 5a §); yleensä kyse lienee vaihto-omaisuuteen kuuluvista arvopapereista tai kiinteistöistä; muuvaihto-omaisuus tuskin palautuu aikaisemmalla tasolle, jos se on kerran arvonsa menettänyt- jos pitkän valmistusajan vaativasta suoritteesta saatu tulo on luettu KPL:ssa tarkoitetulla tavalla verovuoden tuotoksi,vastaava osa hyödykkeen hankintamenosta vähennetään verovuoden kuluna (ks. EVL 28.2 §), ts. osatuloutusmenettelyäkäytettäessä vastaava osa hyödykkeen hankintamenosta vähennetään samana ajankohtanaKäyttöomaisuuden jaksottaminen- hankintamenon verovuosille jaksotettua osaa nimitetään poistoksi ; kysymys on siis käyttöomaisuuden hankintamenonyhdelle verovuodelle jaksotetusta kuluosuudesta; poisto vastaa periaatteessa hyödykkeen tulontuottamiskyvynheikkenemistä, ei hyödykkeen kulumista- EVL sisältää erilaisia poistojärjestelmiä:- geometris-degressiiviset poistot (koneet, kalusto, rakennukset yms.)- tasapoistot (patentit, väestönsuojat yms.)- käytönmukaiset poistot (sorakuopat)- tärkeimmät ovat geometris-degressiiviset poistot eli menojäännöspoistot, joille tyypillistä se, että poistopohja aleneevuosittain ja poisto on aleneva- loppupoistot : maa-alueen, arvopaperin ja muun kulumattoman käyttöomaisuuden veronalaiset luovutushinnat ja muutvastikkeet tuloutetaan ja hankintameno tai sen vähennyskelpoinen osa poistetaan sinä verovuonna, jona käyttöomaisuuson luovutettu, tuhoutunut tai vahingoittunut (jälleenhankintavarausta koskevin poikkeuksin) (ks. EVL 41 §)- lisäpoistoilla tarkoitetaan EVL:n säännönmukaisten poistojen ylittäviä poistoja (ks. EVL 32 §, 40 § ja 41 §)- EVL:n menojäännöspoistoilla on sama perusidea kuin meno-tuloteorian mukaisella realisointipoistolla: Odotettavissaolevan tuloajan ollessa tasainen lähellä oleville tuloille kohdistuva kuluosuus on kaukana olevien tulojen kuluosuuttasuurempi; EVL:n menojäännöspoistot perustuvat ajatukseen jatkuvasta, yhtä suuresta tasaisesta tulo-virrasta- poisto voidaan tehdä ensimmäisen kerran siltä verovuodelta, jona hyödyke on otettu käyttöön (esim. kone on otettukäyttöön, kun kone on koekäytön jälkeen aloitettu)- poistot sidottu kirjanpitoon; poistoja ei verotuksessa hyväksytä suurempina mitä kirjanpidossa on tehty jokoverovuonna tai aikaisemmin (ks. EVL 54 §) kirjanpidossa poistot voidaan siis tehdä jo aikaisemmin kuin verotuksessamutta ei päinvastoin; poistoja ei saa mistään hyödykkeestä tehdä yli hankintamenon- verovelvollinen voi ilmoittaa verotuksessaan poistot pienempänä kuin kirjanpidossa; verotuksessa poisjätetyt ns.hyllypoistot voidaan jonakin myöhempänä verovuonna merkitä veroilmoitukseen tilikauden kirjanpidossa tehtyjenpoistojen lisäksi ; verotuksessa ei kuitenkaan koskaan sallita vähennettäväksi enempää tilikaudella tai aikaisemmillatilikausilla tehtyjä EVL:n mukaisia poistoja kuin mitä EVL:n mukainen laskentaperuste kulloinkin sallii22

- jos jonain vuonna tasapoistoja ei ole tehty lainkaan tai ne on tehty enimmäismääräänsä pienempinä, seuraavan vuodenpoistoja ei voida suurentaa tällä määrällä vaan tekemätön poisto siirtää poistoja vuodelle eteenpäin; enimmäispoistoaikaei kuitenkaan lisäänny- lisäpoistomahdollisuus ja hankintamenon poistamista luovutustilanteessa koskevat säännökset johtavat kuitenkinsiihen, ettei mikään osa hankintamenosta jää lopullisesti vähentämättä verotettavaa tuloa laskettaessa- verovuoden pituus ei vaikuta verovuoden poiston enimmäismäärään menojäännöspoistoissa; poisto saadaan tehdä vainkerran, vaikka verovuoteen sisältyisi kaksi tilikautta- tasapoistot ovat vuosikohtaisia (jos tilikausi on esim. > 12 kk, tasapoistot voidaan tehdä korotettuina)- poistomenetelmät voivat olla verotuksessa ja kp:ssa erilaisia (esim. kp:n SUMU - poistot ja KPL 5: ja 5:12)- suunnitelmapoistot ovat pääsääntönä; ko. omaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaanetukäteen laaditun suunnitelman mukaan poistoina kuluksi; SUMU-velvoitteen ulkopuolelle jäävät mm.ammatinharjoittajat; ohjeessa on mm. pienille yrityksille annettavia helpotuksia koskeva luku- poistoerot ? kirjanpitovelvollinen voi kirjata suunnitelman ylittäviä poistoja, jos siihen on erityistä syytä; tällaisensyy muodostavat mm. EVL:n säännökset enimmäispoistoista ja se, että poistojen verotuksellinen hyväksyttävyys ed.niiden tekemistä myös kirjanpidossa (ks. KPL 5:12 §)- jos tilikauden verotuspoisto > suunnitelmapoisto, kyseessä on ylipoisto eli positiivinen poistoero ; josverotuspoisto < suunnitelmapoisto, alipoisto eli negatiivinen poistoero- ylipoistoja aiheuttavat myös mm. verohuojennuslainsäädännön mukaiset ylisuuret poistot ja käyttöomaisuudenkattaminen jälleenhankintavarauksella- koneiden, kaluston ja muun niihin verrattavan irtaimen käyttöomaisuuden hankintamenosta tehdään poistot yhtenäeränä menojäännöksestä (ks. EVL 30.1 §)- menojäännös:+ verovuoden aikana käyttöönotetun irtaimen käyttöomaisuuden hankintamenot+ aikaisemmin käyttöönotetun irtaimen käyttöomaisuuden poistamattomat hankintamenot- irtaimesta käyttöomaisuudesta verovuoden aikana saaduilla luovutushinnat ja muut vastikkeet- menojäännöstä laskettaessa katsotaan irtaimen käyttöomaisuuden hankintamenoksi myös irtaimen käyttöomaisuudenlaajennus-, muutos-, uudistus ja muut vastaavat perusparannus-menot sekä, verovelvollisen vaatiessa, suurehkotkorjausmenot- myyntituloihin rinnastettavia muita vastikkeita ovat esim. vakuutukset ja vahingonkorvaukset; nämä tuloutetaan siisepäsuorasti poiston perustana olevaa menojäännöstä ja tulevia poistoja pienentämällä- verovuoden poiston suuruus saa olla max 25 % (riippumatta verovuoden pituudesta) menojäännöksestä (ks. EVL 30.2§)- menojäännöstä laskettaessa vähentämättä jäänyt osa irtaimesta käyttöomaisuudesta verovuoden aikana saaduistaluovutushinnoista ja muista vastikkeista katsotaan verovuoden veronalaiseksi tuotoksi (ks. EVL 30.3 §)- jos kuitenkin- käyttöomaisuus on tuhoutunut tulipalon tai- muun vastaavan vahinkotapahtuman johdostaon mahdollista muodostaa jälleenhankintavaraus- hissien, lämpökeskusten, koneiden ja laitteiden liesien jää- ja pakastekaappien, ilmanvaihto- ja ilmastointilaitteiden,keskusantennien sekä muiden sellaisten hyödykkeiden hankintamenot poistetaan sekä niistä saadut luovutushinnat ja23

muut vastikkeet tuloutetaan menojäännöspoistojärjestelmän mukaisella tavalla silloinkin, kun sanotut hyödykkeet ovatrakennuksen aines-osia (ks. EVL 31.1 §)- jos verovelvollinen osoittaa, että kaiken edellä tarkoitetun omaisuuden käypä arvo on verovuoden päättyessä (ks. EVL32 §)- omaisuuden arvonalenemisen,- tuhoutumisen,- vahingoittumisen tai- muun syyn vuoksipienempi kuin menojäännös, josta on jo tehty verovuoden poisto, saadaan menojäännöksestä tehdä sellainen lisäpoisto,joka alentaa menojäännöksen käypään arvoon- syynä lisäpoistoon voi olla esim. se, että aikaisempina vuosina ei ole tehty riittävästi poistoja- lisäpoisto tulee irtaimiston osalta harvemmin kysymykseen, koska säännös edellyttää sitä, että irtaimistoa pidetäänyhtenä kokonaisuutena; yhden ehkä isonkin esineen vahingoittuminen ei oikeuta lisäpoistoon, koska irtaintakäyttöomaisuutta tarkastellaan kokonaisuutena- koneet /laitteet liiketoiminnan kehittämiseen tähtäävässä tutkimustoiminnassa (ks. EVL 25 §)- koneet /laitteet vesien pilaantumisen ja ulkoilman saastumisen ehkäisemiseksi (ks. EVL 36 §)- poiketen menojäännöspoistojärjestelmän mukaisesta pääsäännöstä poistetaan, verovelvollisen vaatiessa irtaimenkuluvan käyttöomaisuuden hankintameno kokonaisuudessaan sinä verovuonna, jona omaisuus on otettu käyttöön, joskäyttöomaisuuden (ks. EVL 33.1 §) (lyhytaikainen irtain käyttöomaisuus)1) taloudellinen käyttöaika korkeintaan kolme vuotta, tai2) hankintameno enintään 850 euroa eräin rajoituksin (ks. EVL 33.2 §) (pienhankinnat)- jos taloudellinen käyttöaika enintään 3 v, saadaan kirjata kuluksi kerralla jo hankintavuonna kokonaisuudessaan; josmyöhemmin myydään, myyntitulo luovutus-vuoden tuloa (ei siis menojäännösjärjestelmän kautta)- ammattimaiseen liikenteeseen käytetyn auton hankintamenosta poistetaan verovelvollisen vaatiessa sinä verovuonna,jona auto on otettu käyttöön, enintään 25 %, kahtena seuraavana verovuotena enintään 20 % ja sen jälkeisinäverovuosina enintään 15 %- mikäli 4 ensimmäisenä vuonna enimmäispoistot, viidenneksi vuodeksi jää 5 % hankintamenosta- irtaimesta käyttöomaisuudesta, jonka hankintameno on poistettu edellä esitetyllä pääsäännöstä poikkeavalla tavalla,saadut luovutushinnat ja muut vastikkeet katsotaan sen verovuoden tuotoksi, jona ne on saatu (ks. EVL 33.4. §)- pääsäännöstä poiketen muun kuin elinkeinotoiminnan välittömässä käytössä olevan vesialuksen hankintamenovähennetään enintään 10 prosentin vuotuisin poistoin (ks. EVL 33a §)- tämä tasapoistomahdollisuus koskee muiden kuin elinkeinotoimintaa välittömästi palvelevien vesialusten(huviveneet) hankintamenon vähentämistäRakennukset ja rakennelmat- rakennuksen ja rakennelman hankintameno vähennetään poistamatta olevan hankintamenon osan perusteellamääritettävin poistoin (ks. EVL 34 §)- poistot ovat näin jäännösarvopoistoja, jotka tehdään kunkin rakennuksen poistamattomasta hankintamenosta- poisto lasketaan % määränä poistamattomasta hankintamenosta- poistojen tekeminen edellyttää mm. sitä, että rakennus otetaan käyttöön24

- poiston määrä riippuu mm. käyttötarkoituksesta (ks. EVL 34.2 §)- rakennusmateriaalista riippumatta myymälä-, varasto-, tehdas-, työpaja-, talous- voima-asemarakennuksen tai muunniihin verrattavan rakennuksen poiston suuruus saa olla enintään seitsemän(7) %- asuin- ja toimistorakennuksesta tehtävän poiston suuruus olla vastaavasti enintään neljä (4)%Muista poistoista- muun kuin menojäännöspoistojärjestelmän piiriin kuuluvan käyttöomaisuuden hankintamenoksi katsotaan myösomaisuuden laajennus-, muutos-, uudistus- ja muut vastaavat perusparannusmenot, sekä verovelvollisen vaatiessa,suurehkot korjausmenot (ks. EVL 35 §)- väestönsuojien yms. hankintamenot vähennetään enintään 25 %:n vuotuisin poistoin (tasapoistot); kun lasketaanalkuperäisestä hankintamenosta, mahdollista poistaa kokonaan 4:ssä vuodessa- patentin ja muun voimassaoloajaltaan rajoitetun erikseen luovutettavissa olevan aineettoman oikeuden sekä sellaisenerikseen luovutettavissa olevan aineettoman oikeuden, jonka hankintamenoa ei ole rajoitettu, poistetaan yhtä suurinvuotuisin poistoin 10 vuodessa tai verovelvollisen todennäköiseksi osoittamana sitä lyhyempänä oikeudentaloudellisena käyttöaikana (ks. EVL 37 §)- kysymys on esim. tekijänoikeudesta, kustannusoikeudesta tai tavaramerkkioikeudesta; näiden hankintameno on siisaktivoitava ja poistettava tasapoistoina viimeistään kymmenessä vuodessa- soran- ja hiekanottopaikan, kaivoksen, kivilouhoksen turvesuon ja muun sellaisen omaisuuden hankinta-menostapoistetaan kunakin verovuonna käytettyä ainesosamäärää vastaava osa (substanssipoistot) (ks. EVL 38 §)- muut aineelliset hyödykkeet (rautatie, sillat yms.) (ks. EVL 39 §); vähennetään todennäköisenä taloudellisenakäyttöaikana tasapoistoin; jos käyttöaika > 40 v. poisto 40 vuodessa (= poisto vähintään 2,5 % alkuperäisestähankintamenosta)- jos tasapoisto aineettomista oikeuksista yms. jätetään tekemättä, tällä perusteella ei voi lisätä seuraavien vuosiennormaaleja poistoja; vuotuisina poistoina vähentämättä jäänyt määrä vähennettävissä lisäpoistona (ks. EVL 40 §) tailuovutuksen yhteydessä (ks. EVL 41 §)-jos verovelvollinen osoittaa, että muun kuin irtaimen käyttöomaisuuden menojäännöspoistojärjestelmän piiriinkuuluvan kuluvan käyttöomaisuuden käypä arvo on verovuoden päättyessä omaisuuden arvonalenemisen,vahingoittumisen tai muun syyn vuoksi sen poistamatonta hankintamenon osaa pienempi, saadaan hankintamenostatehdä sellainen lisäpoisto, joka alentaa poistamattoman hankintamenon osan käyvän arvon suuruiseksi eräinpoikkeuksin (ks. EVL 40 §)- luovutetusta sekä tuhoutuneesta, anastetusta tai muusta syystä menetetystä muusta kuin muun kuin irtaimenkäyttöomaisuuden menojäännöspoistojärjestelmän piiriin kuuluvasta kuluvasta käyttöomaisuudesta saadut veronalaisetluovutushinnat ja muut vastikkeet tuloutetaan, ja vähennyskelpoinen poistamatta oleva hankintamenon osa vähennetäänsinä verovuonna, jona käyttöomaisuus luovutettu tai menetys todettu (jälleenhankintavarausta koskevin poikkeuksin)(ks. EVL 41 §)- kulumaton käyttöomaisuus (ks. EVL 42 §)- esim. maa-alueet; ei vuotuisia poistoja; hankintamenon vähentäminen kysymykseen vain maa-alueen luovutuksenyhteydessä (ks. EVL 42.2. §) ; kaupantekotilanteessa kiinteistön hankintameno jaettava maapohjan ja rakennustenkeskenKehitysalueiden veronhuojennukset- voimassa olevaa lakia sovelletaan verovuosilta 1994–2014 toimitettavissa verotuksissa25

- käyttöomaisuuden hankintamenosta tehtävän poiston enimmäismäärä on säännönmukainen poisto korotettuna 50 %:llaeräin edellytyksin (5 §).Laki tuotannollisten investointien väliaikaisesti korotetuista poistoista 222/2009Mitä ovat varaukset ja miten ne jaksotetaan?- EVL:n luettelo varauksista tyhjentävä- pääsäännön mukaan meno on sen verovuoden kulua, jolloin sen suorittamisvelvollisuus on syntynyt, kun taas menetyson taas toteamisvuoden kulua (ks. EVL 22 §)- varaus on puolestaan vähennys, joka kirjataan kuluksi, ennen kuin menon suorittamisvelvollisuus on syntynyt- varauksen erottaa kuluista näin se, ettei varausta vastaavaa menoa tai menetystä ole syntynyt; kysymyksessä onvastaisia menoja varten tehdystä tulon tuotoksi lukematta jättämisestä, ts. kyse on kulu ennen tuloa - periaatteesta- nyt kysymys on varsinaisista varauksista; ns. epävarsinaiset varaukset ovat suoriteperusteella syntyneitä eriä, joita eiole vielä maksettu (esim. lomapalkkavaraus, joka aiheutuu siitä, että tilinpäätös tehty suoriteperiaatteen mukaisesti)- varsinaiset varaukset antavat verovelvollisille mahdollisuuden tulosvaikutteisiin kirjauksiin jaksottamisen pääsäännöstäpoikkeavalla tavallaToimintavaraus- kysymys palkkojen perusteella tehtävästä vähennyksestä (ks. EVL 46a §)- koskee ainoastaan liikkeen- ja ammatinharjoittajia sekä sellaisia yhtymiä ja kuolinpesiä, joiden osakkaina on vainluonnollisia henkilöltä; se ei siis koske esim. osakeyhtiöitä- verovuonna ja aikaisemmin tehtyjen purkamattomien toimintavarausten yhteismäärä ei kuitenkaan saa ylittää 30 %tilikauden päättymistä edeltäneiden 12 kuukauden aikana maksettujen ennakonpidätyksenalaisten palkkojen määrästä- tilikauden poikkeaminen 12 kuukaudesta ei vaikuta varauksen enimmäismäärään- se osa toimintavarauksen määrästä, joka ylittää varauksen enimmäismäärän, luetaan sen verovuoden veronalaiseksituloksi, jona enimmäismäärä on ylitetty (ks. EVL 46a.2 §)- toimintavaraukset luetaan eräissä tapauksissa veronalaiseksi tuloksi (ks. EVL 46a.3 §) (esim. jos verovelvollisenstatuksessa tapahtuu sellainen muutos, ettei se enää olisi oikeutettu varauksen muodostamiseen kuten yritysmuodonmuutos yhtymästä osakeyhtiöksi)Takuuvaraus- takuuvaraus koskee ainoastaan rakennus-, laivanrakennus- tai metalliteollisuusliikettä harjoittavaa verovelvollista (ks.EVL 47 §)- jos tällainen verovelvollinen on takuusitoumuksen tai muun vastaavan velvoitteen perusteella vastuussavalmistamassaanrakennuksessa,sillassa,laiturissa,tiessä,padossa,tai niihin verrattavassa rakennelmassa,ilma-aluksessa,sellaisessa vesialuksessa, jonka rungon pituus on vähintään 10 metriä,26

tai suurehkossa koneyksikössä (esim. paperikone/veturi)ilmenevistä virheellisyyksistä,saa vähentää verovuonna luovuttamansa hyödykkeen takuukorjauksista odotettavissa olevia menoja vastaavantakuuvarauksen- tekemällä takuuvarauksen verovelvollinen voi estää verotettavan tulon luovutusvuonna lisääntymistä sillä määrälläurakkahintaa, joka kokemusperäisesti tiedetään todennäköisesti tarvittavan takuukorjausmenojen kattamiseen;lähtökohta; takuukorjauksista urakoitsija ei laskuta erikseen vaan ne sisältyvät urakkasummaan !)- varaus tehdään hyödyke/työkohtaisesti- arviona odotettavissa olevista takuumenoista voidaan käyttää esim. verovuonna ja aikaisempina vuosina keskimäärinsyntyneitä takuumenoja, jos toiminnassa ei ole tapahtunut olennaisia muutoksia (vastaa sitä määrää, joka vähennettäväKPL:n mukaan; pakollinen varaus)- meno, jota vastaava takuuvaraus on vähennetty, ei ole verotuksessa vähennyskelpoinen, ts. takuukorjausmenot, jotavastaava takuuvaraus on vähennetty, eivät ole vähennyskelpoisia silloin, kun ne suoriteperusteisina syntyvät (ks. EVL47.2. §)- se osa takuuvarauksesta, joka ylittää takuukorjauksista syntyneiden menojen määrän, luetaan veronalaiseksi tuloksisinä verovuonna, jona takuuaika on päättynyt; takuuajan päättyessä käyttämättä jäänyt varaus tuloutettava (ks. EVL47.2. §)- takuukorjauksista syntyvät todelliset menot voidaan vähentää vain silloin, kun ne ylittävät tehdyn takuuvarauksenmäärän- takuukorjauksista aiheutuneet menot kirjataan ao. menotilille (palkat, aineostot jne.) ja ne käsitellääntilinpäätöksessä muuttuvina kuluina; varausta voidaan vastaavasti vähentää- meno, jota vastaava takuuvaraus on vähennetty, ei ole verotuksessa vähennyskelpoinen, ts. takuukorjausmenot, jotavastaava takuuvaraus on vähennetty, eivät ole vähennyskelpoisia silloin, kun ne suoriteperusteisina syntyvätHinnanlaskuvaraus- tilattujen mutta toimittamattomien tavaroiden hinnanaleneminen voidaan kirjata verovuoden kuluksi tekemällähinnanlaskuvaraus (ks. EVL 49 §)- jos verovelvollinen näyttää toteen, ettäsitovin kirjallisin sopimuksin kiinteään koti- tai ulkomaanrahan määräiseen hintaan tilattujen, vaihto-omaisuudeksitarkoitettujen toimittamattomien tavaroiden hinta on tilinpäätöspäivänä vähintään 10 % sopimuksen mukaista hintaaalhaisempi, on hänellä oikeus vähentää verovuoden kuluna tilaushinnasta tapahtunutta hinnanlaskua vastaava osuus- varaus tehdään hyödyke/hyödykeryhmäkohtaisesti- varaus purettava viimeistään sinä verovuonna, jona tavara luovutetaan- säännös ei sisällä määräyksiä varauksen purkamisesta ja tulouttamisesta; lähtökohtana lienee, että EVL 28 §:ääsovellettaessa tavaroiden hankintamenona pidetään sopimushinnan mukaista hintaa- tällöin lienee tarkoituksenmukaista, että hinnanlaskuvaraus tuloutetaan ostomenon oikaisueränä, jos toimitetut tavaratmyydään saman tilikauden aikana- jos tavarat sen sijaan kuuluvat toimittamisvuoden päättyessä vaihto-omaisuuteen ja hintataso on edelleen sopimuksenmukaista hintatasoa alempi, voitaneen pitää perusteltuna menettelyä, jossa varauksella katetaan mahdollisesti tehtäväähinnanlaskuvähennystä ja varauksen loppuosa tuloutetaan27

- mahdollista myös se, että varausta ei tarvitse purkaa, jos tavaroiden toimitusaika ylittyy yli useamman verovuoden jahinta välillä nousee- jos säännöksen edellytykset täyttyvät, verovelvollisella on oikeus hinnanlaskuvarauksen tekemiseen eli siis enintäänhinnanlaskua vastaavan tilaushinnan osan kirjaamiseen kuluksi; varaus tehdään vain vaatimuksesta- varaus tehdään hyödyke/hyödykeryhmäkohtaisestiJälleenhankintavaraus- järjestelmää perusteltu käyttöomaisuuden uushankintojen ja liiketoiminnan jatkuvuuden turvaamisen kannalta- kuluvan käyttöomaisuuden jälleenhankintavaraus saadaan muodostaa, jos kuluvaa käyttöomaisuutta tuhoutuu taivahingoittuu tulipalon tai muun sellaisen vahinkotapahtuman johdosta (ks. EVL 43.1 §)- varaus on vahingonkorvauksen ja poistamattoman hankintamenon erotus. Kuluvaa käyttöomaisuutta ovat esim.irtain käyttöomaisuus ja elinkeinotoiminnassa käytettävät rakennukset ja rakennelmat.- varauksella saadaan kattaa uuden kuluvan käyttöomaisuuden hankintamenoja ja toimitilojen hallintaan oikeuttavienosakkeiden hankintamenoja. Yrityksen tulee hankkia ja ottaa käyttöön tällaista uutta käyttöomaisuutta verovuonna taikahden seuraavan vuoden aikana- toimitilan jälleenhankintavaraus saadaan muodostaa, jos verovelvollinen luovuttaa toimitiloinaan käyttämänsärakennuksen tai toimitilojen hallintaan oikeuttavat osakkeet (ks. EVL 43.2 §)- jälleenhankintavarauksen voi tehdä myös, jos yritys luovuttaa (esimerkiksi myy) toimitiloinaan käyttämänsärakennuksen tai toimitilaosakkeet; varaus on myyntihinnan ja poistamattoman hankintamenon erotus; varauksellasaadaan kattaa uuden toimitilarakennuksen tai toimitilaosakkeiden hankintamenoja, varauksen käyttöaika on tässäkintapauksessa sama kuin edellä- jälleenhankintavaraus muodostetaan vaatimuksesta (ks. EVL 43.3§)- ks. myös EVL 43.4-5 §G. YritysjärjestelytYritysjärjestelyiksi nimitetään eräitä yrityksen omistukseen, toimintaan tai varallisuuteen tehtäviä muutoksia.Elinkeinotulolähteeseen kuuluvan hyödykkeen käyttötarkoitus voi muuttua siten, että hyödyke siirtyy samassatulolähteessä omaisuuslajista toiseen (ks. EVL 51 §). Tulolähdesiirroissa on kysymys saman verovelvollisen eritulolähteiden välillä tehdyistä varallisuuden siirroista (ks. EVL 51a §). Yksityisen elinkeinonharjoittajanyksityiskäyttöönotosta säädetään EVL 51b.1 §:ssä, yhtymän osakkaan yhtymäsijoituksista EVL 51b.2 §:ssä. ja yhtymänosakkaan ottaessa yhtymästä hyödykkeitä EVL 51b.3 §:ssä.Yritysmuodon muutoksiin liittyy monenlaisia verokysymyksiä, kuten muotoa muuttavan yrityksen tuloverotus,osakkeiden ja osuuksien omistusajan laskeminen osakkaan myydessä ne. Keskeinen kysymys yritysmuodonmuutoksissaon se, voidaanko yritysmuodon muutos toteuttaa ilman tuloveroseuraamuksia (ks. EVL 51c ja TVL 24 §).Osakeyhtiön ja henkilöyhtiön purkamiseen sovelletaan EVL 51d §:ää (tai TVL 27 §:ää, jos yhtiö ei harjoitaliiketoimintaa).Sulautumisella tarkoitetaan järjestelyä (ks. EVL 52a §), jossa:1) yksi tai useampi osakeyhtiö (sulautuva yhtiö) purkautuen selvitysmenettelyttä siirtää kaikki varansa ja velkansatoiselle osakeyhtiölle (vastaanottava yhtiö) ja jossa sulautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat vastikkeenaomistamiensa osakkeiden mukaisessa suhteessa vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita tai senhallussa olevia omia osakkeita; vastike saa olla myös rahaa, kuitenkin enintään kymmenen prosenttia vastikkeenaannettavien osakkeiden yhteenlasketusta nimellisarvosta tai nimellisarvon puuttuessa osakkeita vastaavasta osuudestamaksettua osakepääomaa; tai28

2) sulautuva yhtiö purkautuen selvitysmenettelyttä siirtää kaikki varansa ja velkansa vastaanottavalle yhtiölle, jonkahallussa ovat kaikki sulautuvan yhtiön osakepääomaa edustavat osakkeet, tai tuollaisen yhtiön kokonaan omistamalleosakeyhtiölle.Jakautumisella tarkoitetaan 1 ja 2 kohdassa tarkoitettua järjestelyä, jossa jakautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavatvastikkeena omistamiensa osakkeiden mukaisessa suhteessa kunkin vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusiaosakkeita tai sen hallussa olevia omia osakkeita; vastike saa olla myös rahaa, kuitenkin enintään kymmenen prosenttiavastikkeena annettavien osakkeiden nimellisarvosta tai nimellisarvon puuttuessa osakkeita vastaavasta osuudesta yhtiönmaksettua osakepääomaa ja jossa (ks. EVL 52c §):1) osakeyhtiö purkautuu selvitysmenettelyttä siten, että kaikki sen varat ja velat siirtyvät kahdelle tai useammalleosakeyhtiölle (kokonaisjakautuminen); tai2) osakeyhtiö selvitysmenettelyttä siirtää, ilman että se purkautuu, yhden tai useamman liiketoimintakokonaisuutensasellaisenaan yhdelle tai useammalle osakeyhtiölle ja jättää vähintään yhden liiketoimintakokonaisuuden siirtäväänyhtiöön (osittaisjakautuminen).Liiketoimintasiirrolla tarkoitetaan järjestelyä, jossa osakeyhtiö (siirtävä yhtiö) luovuttaa joko kaikki taikka yhteen taiuseampaan liiketoimintakokonaisuuteensa kohdistuvat varat, siirtyviin varoihin kohdistuvat velat ja siirtyvääntoimintaan kohdistuvat varaukset siirtyvää toimintaa jatkavalle osakeyhtiölle (vastaanottava yhtiö) saaden vastikkeeksivastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita tai sen hallussa olevia omia osakkeita (ks. EVL 52d §).Osakevaihdolla tarkoitetaan järjestelyä, jossa osakeyhtiö hankkii sellaisen osuuden toisen osakeyhtiön osakkeista, ettäsen omistamat osakkeet tuottavat enemmän kuin puolet toisen yhtiön kaikkien osakkeiden tuottamasta äänimäärästä, tai,jos osakeyhtiöllä jo on enemmän kuin puolet äänimäärästä, hankkii lisää tämän yhtiön osakkeita ja antaa vastikkeenatoisen yhtiön osakkeenomistajille liikkeeseen laskemiaan uusia osakkeitaan tai hallussaan olevia omia osakkeitaan.Vastike saa olla myös rahaa, ei kuitenkaan enempää kuin kymmenen prosenttia vastikkeena annettujen osakkeidennimellisarvosta tai nimellisarvon puuttuessa osakkeita vastaavasta osuudesta maksettua osakepääomaa (ks. EVL 52f §).H. TappiontasausTappiot vähennetään seuraavien vuosien voitollisista tuloksista. Lisäksi vahvistetut tappiot vähennetään seuraavienvuosien tuloista siinä järjestyksessä, jossa ne ovat syntyneet ja sitä mukaa kuin tuloa syntyy (TVL 117–119 §). Yksityiselläelinkeinon- ja maataloudenharjoittajalla on mahdollisuus valita, vähennetäänkö elinkeinotoiminnan tappioita jo verovuodenpääomatuloista (ks. TVL 59 §).Vahvistettu tappio vähennetään tappiovuotta seuraavien 10 verovuoden tulosta (TVL 118.1,118.3, 119.1 sekä 121.1 ja 121.2 §).Elinkeinotoiminnan tappiolla tarkoitetaan EVL:n mukaan laskettua tappiollista tulosta (TVL 119.2 §). Tappiovahvistetaan tulolähteittäin (ks. myös TVL 30.4§). Se vahvistetaan myös tulolajeittain. Pääomatulolajin vahvistettuatappiota ei saa vähentää ansiotuloista eikä ansiotulolajin vahvistettua tappiota pääomatuloista (ks. kuitenkin TVL 60.2 §).Henkilökohtaisen tulolähteen tappion laskemisesta ks. TVL 120.2 §.Myös luonnollisilla henkilöillä voi olla kolmenlaisia tulolähteitä eli elinkeino-, maatalous- ja henkilökohtainentulolähde. Nämä tulot jaetaan kahteen tulolajiin, pääomatuloihin ja ansiotuloihin (TVL 29.2 §), joiden määrät lasketaanerikseen (ks. TVL 30.1 §). Elinkeinotoiminnan ja maatalouden tulos otetaan aikaisempien vuosien vahvistettujen tappioidenvähentämisen jälkeen huomioon jaettavana yritystulona verovelvollisen ansio- ja pääomatuloa laskettaessa.Elinkeinotoiminnan ja maatalouden osalta siis voi tulla vahvistetuksi myös tappio. Tappio vähennetään tulolähteen tulostaennen tulon jakamista ansio- ja pääomatulo-osuuteen. Sen sijaan henkilökohtaisesta tulolähteestä ei luonnolliselle henkilöllevahvisteta tulolähteen tappiota, vaan sen tulot on aina ennen tappion vahvistamista jo jaettu pääoma- ja ansiotulolajeihin jatappiot vahvistetaan joko pääoma- tai ansiotulolajille.Elinkeinotoiminnan tai maatalouden verovuoden tappio vähennetään elinkeinotoiminnan tuloksesta seuraavienverovuosien aikana (TVL 119 §). Luonnollisen henkilön ja elinkeinotoiminnan tappio vähennetään tällä tavalla vainsiltä osin, kuin tappiota ei ole vaadittu vähennettäväksi tappiovuonna verovelvollisen pääomatuloista.Elinkeinotoiminnan verovuoden tappio nimittäin voidaan kokonaan tai osittain vähentää luonnollisen henkilöntappiovuoden pääomatuloista (ks. TVL 59 §).29

Yhteisön (mm. osakeyhtiö) toiminnan tappio vahvistetaan yhteisölle ja vähennetään aina vain yhteisön tulosta.Osakas ei voi vähentää yhteisölle vahvistettua tappiota yhteisön purkautuessakaan (vrt. TVL 123 §).Elinkeinoyhtymälle vahvistetaan elinkeinotoiminnan tulos, joka jaetaan aikaisempien verovuosien tappioidenvähentämisen jälkeen verotettavaksi osakkaiden tulona niiden osuuksien mukaan, jotka heillä on yhtymän tuloon.Elinkeinotoiminnan tappio vähennetään yhtymän seuraavien verovuosien elinkeinotoiminnan tuloksista eikä sitä voivähentää yhtiömiesten muista tuloista. Yhtymän lopettaessa toimintansa tappioiden vähentämisoikeus menetetään samoinkuin yhtymän purkautuessa. Jos elinkeinoyhtymä purkautuu, yhtymälle vahvistetut tappiot eivät siirry osakkaille.Jos elinkeinoyhtymällä on maatalouden tuloa ja henkilökohtaisen tulolähteen tuloa, sille vahvistetaan erikseenmaatalouden tulos ja muun toiminnan verovuoden tulo, jotka jaetaan aikaisempien verovuosien tappioidenvähentämisen jälkeen verotettavaksi osakkaiden tulona niiden osuuksien mukaan, jotka heillä on elinkeinoyhtymäntuloon (TVL 16.2 §). Maatalouden tappio vähennetään elinkeinoyhtymän seuraavien vuosien maatalouden tuloksista jahenkilökohtaisen tulolähteen tappio puolestaan henkilökohtaisen tulolähteen tulosta.Yhteisön ja elinkeinoyhtymien omistajanvaihdosten osalta ks. TVL 122 § sekä yhteisöjen sulautumisten jajakautumisten osalta ks. TVL 123 §.I. Yrityksen omistajien verotus ja veron määrän laskeminenTulon jakautuminen pääomatuloon ja ansiotuloonKun yksityisen elinkeino- tai maataloudenharjoittajan elinkeinotoiminnan ja maatalouden tuloksesta vähennetäänaikaisempien verovuosien vahvistetut elinkeinotoiminnan tappiot, saadaan jaettava yritystulo, joka jaetaan pääoma- jaansiotuloksi (TVL 30.1 §). Yritystulon pääomatulo-osuus lisätään elinkeinonharjoittajan ja maataloudenharjoittajan muihinpääomatuloihin ja ansiotulo-osuus muihin ansiotuloihin.Yritystulon jakaminen tapahtuu erottamalla ensin pääomatulon osuus. Pääomatuloa on TVL 38.1 §:n mukaan määrä,joka vastaa 20 prosentin vuotuista tuottoa verovuotta edeltäneen verovuoden elinkeinotoiminnan nettovarallisuudelle.Pääomatuloksi katsotaan pääoman laskennallinen tuotto loppuosan jäädessä ansiotuloksi.Jaettavan yritystulon pääomatulo-osuusTVL 38.1. Edellä 30 §:ssä tarkoitettu jaettava yritystulo katsotaan pääomatuloksi siihen määrään saakka, joka vastaaelinkeinotoimintaan tai maatalouteen verovuotta edeltäneen verovuoden päättyessä kuuluneelle nettovarallisuudellelaskettua 20 prosentin vuotuista tuottoa. Verovelvollisen tai yrittäjäpuolisoiden ennen verovuodelta toimitettavanverotuksen päättymistä tekemästä vaatimuksesta jaettavan yritystulon pääomatulo-osuudeksi katsotaan kuitenkin 10prosentin vuotuista tuottoa vastaava määrä. Jos verovelvollinen on verovuonna aloittanut elinkeinotoiminnan taimaatalouden harjoittamisen, pääomatulo-osuus lasketaan elinkeinotoimintaan tai maatalouteen verovuoden päättyessäkuuluvan nettovarallisuuden perusteella. Verovelvollisen tai yrittäjäpuolisoiden ennen verovuodelta toimitettavanverotuksen päättymistä tekemästä vaatimuksesta jaettava yritystulo katsotaan kuitenkin kokonaan ansiotuloksi, jollei 2momentista muuta johdu. (22.12.2009/1251)L:lla 1251/2009 muutettu 1 momentti tuli voimaan 1.1.2010.Laskettaessa TVL 38–40 §:n mukaista pääomatulo-osuutta nettovarallisuus lasketaan sekä varat ja velat arvostetaanvarojen arvostamisesta verotuksessa annetussa laissa säädetyllä tavalla (TVL 41.1 §) Nettovarallisuus on se jäännös, jokasaadaan, kun yrityksen elinkeinotoiminnan varoista vähennetään velat (ks. ArvostusL 15.2 §).Elinkeinotuloon sisältyvät käyttöomaisuuskiinteistöjen ja -arvopapereiden myyntivoitot, joita käsitellään kokonaanpääomatuloina. Nettovarallisuudesta riippumatta pääomatuloksi katsotaan aina vähintään elinkeinotoiminnankäyttöomaisuuteen kuuluvien kiinteistöjen ja arvopapereiden luovutusvoittoja vastaava määrä. Luovutusvoitoillatarkoitetaan luovutushinnan ja hankintamenon poistamattoman osan erotusta (TVL 38.2 §).Se osa jaettavasta yritystulosta, joka ylittää em. tavalla lasketun pääomatulo-osuuden määrän, onelinkeinonharjoittajan ja maataloudenharjoittajan ansiotuloa.Sekä pääomatuloksi että ansiotuloksi katsottu osa yritystulosta jaetaan puolisoiden kesken silloin, kun nämäharjoittavat yhdessä elinkeinotoimintaa tai maataloutta (ks. TVL 14.3. §).Nettovarallisuus on jäännös, joka saadaan, kun yrityksen elinkeinotoiminnan/maatalouden varoista vähennetäänvelat. Yrityksen varat ja velat arvostetaan ArvostusL 2:1–6 §:ssä ja 8 §:ssä säädetyllä tavalla taseen pohjalta.Elinkeinon- ja maataloudenharjoittajan yritystoiminnan nettovarallisuuteen lisätään 30 % maksetuistapalkoista. Huomioon otetaan verovuoden päättymistä edeltäneen 12 kuukauden palkat (ks. TVL 41.6 §).30

Luonnollisen henkilön elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvista osakkeista saaduista osingoista on 70 %veronalaista yritystoiminnan tuloa ja 30 % verovapaata tuloa (ks. EVL 6a.5 §). Vastaava säännösmaataloudenharjoittajan osalta on MVL 5 §:n 14 kohdassa.TVL 16.1 §:n mukaan elinkeinoyhtymä ei ole erillinen verovelvollinen, vaan laskentasubjekti, jonkaelinkeinotoiminnan tulos jaetaan aikaisempien vuosien tappioiden vähentämisen jälkeen verotettavaksi osakkaiden tulonaniiden osuuksien mukaan, jotka heillä on yhtymän tuloon. Yhtymästä saadut pääomatulo-osuudet ja ansiotulo-osuudetlisätään yhtiömiesten muihin ansio- ja pääomatuloihin.Jos elinkeinoyhtymällä on elinkeinotulon lisäksi maatalouden tuloa ja muuta tuloa, maatalouden tulos ja muuntoiminnan tulo lasketaan erikseen (ks. TVL 16.2 §). Osuus yhtymän henkilökohtaisen tulolähteen tulosta on yhtiömiehillekokonaan pääomatuloa (ks. TVL 40.5 §).Osakkaan osuus yhtymän elinkeinotoiminnan tuloksesta jaetaan pääoma- ja ansiotuloksi. Ennen pääomatuloosuudenerottamista vastuunalaisen yhtiömiehen osuudesta vähennetään yhtiöosuuden hankintaan käytetyn velan korko (ks.TVL 58.6 §).TVL 40.1 §:n mukaan osakkaan tulo-osuudesta on pääomatuloa määrä, joka vastaa 20 prosentin vuotuista tuottoaosakkaan osuudelle yhtymän elinkeinotoiminnan nettovarallisuudesta verovuotta edeltäneen verovuoden päättyessä.Käyttöomaisuuskiinteistöjen ja -arvopapereiden luovutusvoittojen osuutta käsitellään aina pääomatulona (ks. TVL40.4 §). Se osa osakkaan tulo-osuudesta, joka ylittää edellä tarkoitetulla tavalla lasketun pääomatuloksi katsottavan määrän,on osakkaan ansiotuloa. Luonnollisen henkilön elinkeinoyhtymästä saama henkilökohtaisen tulolähteen tulo katsotaankokonaan pääomatuloksi (ks. TVL 40.5 §).Myös kommandiittiyhtiön äänettömän yhtiömiehen tulo-osuus jaetaan pääoma- ja ansiotuloksi. Pääomatuloa on 20prosentin tuotto hänen osuudelleen yhtymän elinkeinotoiminnan nettovarallisuudesta edellisen verovuoden päättyessä.Laskettaessa TVL 38–40 §:n mukaista pääomatulo-osuutta, nettovarallisuus lasketaan sekä varat ja velat arvostetaanvarojen arvostamisesta verotuksessa annetussa laissa säädetyllä tavalla (TVL 41.1 §).Nettovarallisuuteen lisätään 30 prosenttia maksetuista elinkeinotoiminnan tai maataloudenennakonpidätyksen alaisista palkoista (TVL 41.6 §).Osakkaan pääomatulo-osuus määräytyy sen osuuden perusteella, joka hänellä on yhtymän elinkeinotoiminnannettovarallisuuteen edellisen verovuoden päättyessä (TVL 40.1 §).Osakkaan yhtiösopimuksen mukaista osuutta yhtymän nettovarallisuudesta oikaistaan TVL 41.3–5 §:ssä tarkoitetuissatapauksissa ennen kuin osuuden perusteella lasketaan pääomatuloksi katsottava määrä.Elinkeinoyhtymän elinkeinotoiminnan varoina ei pidetä yhtymän saamisia osakkailta (ArvostusL 15.2 §). Jos yhtymänelinkeinotoiminnan varoihin kuuluu asunto, jota osakas on verovuonna käyttänyt omana tai perheensä asuntona, kyseisenosakehuoneiston tai rakennuksen arvo vähennetään osakkaan nettovarallisuusosuudesta (TVL 41.4 §). Yhtiöosuudenhankintaan käytetty korollinen velka vähennetään avoimen yhtiön yhtiömiehen ja kommandiittiyhtiön vastuunalaisenyhtiömiehen osuudesta yhtymän elinkeinotoiminnan nettovarallisuuteen (TVL 41.5 §).Yhtymälle vahvistetaan elinkeinotoiminnan tulos, joka jaetaan aikaisempien verovuosien tappioiden vähentämisenjälkeen verotettavaksi osakkaiden tulona niiden osuuksien mukaan, jotka heillä on yhtymän tuloon (ks. TVL 16.1 §).Yhtymän saamien osinkotulojen verotus tapahtuu yksityisyritystä vastaavalla tavalla.Elinkeinoyhtymän elinkeinotuloa ja maatalouden tuloa laskettaessa yhtymän saamat osingot sisällytetäänkokonaan tähän tulokseen (ks. TVL 16.3 §). Jaetuista tulo-osuuksista vähennetään se osa osuuksiin sisältyvästäosinkotulosta, joka osakkaan verotusta koskevien säännösten mukaan on verovapaata tuloa (ks. EVL 6a § ja MVL 15 §14 k.).Siltä osin kuin tulo-osuus ei riitä vähennyksen tekemiseen eli jos yhtiömiehen tulo-osuus on pienempi kuinhänen osuuteensa sisältyvä osinkotulo, vähennys tehdään verovelvollisen saman elinkeinoyhtymän saman tulolähteentulo-osuudesta 10 seuraavana verovuotena sitä mukaa kuin tuloa kertyy. Yhtymän elinkeinotoimintaan liittyvän TVL16.3 §:ssä tarkoitetun osingon verovapaa osa vähennetään osakkaana olevan luonnollisen henkilön osuudestaelinkeinotoiminnan tuloon ennen pääomatulo-osuuden laskemista (ks. TVL 40.3 §).Jos elinkeinoyhtymä on saanut henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvia osinkoja, ne jaetaan suoraanverotettavaksi osakkaiden tulona niiden osuuksien mukaan, jotka heillä on yhtymän tuloon. Osinko luetaan osakkaantuloksi osakasta koskevien TVL:n säännösten mukaisesti (ks. TVL 16.4 §).Osingot listaamattomasta yhtiöstäMatemaattisesta arvosta ja sen laskennasta säädetään tarkemmin varojen arvostamisesta verotuksessa annetussalaissa (TVL 33b § ja ArvostusL 2 §– ).Verovapaiden pääomaosinkojen rajaksi on säädetty 60. 000 euroa. Rajan ylittävältä osaltaosinkotulo on 70-prosenttisesti veronalaista (TVL 33b §).Verovapaan osingon raja on säädetty henkilökohtaiseksi. Osingonsaajan verovuonna listaamattomistayhtiöistä saatujen pääomatulo-osinkojen yhteismäärästä 60 000 euroa on siis verovapaata tuloa.31

Jos verovelvollisen saamien osinkojen yhteismäärä kaiken kaikkiaan ylittää 60 000 euroa, ylimenevästä osasta70 prosenttia on veronalaista pääomatuloa ja 30 % verovapaata tuloa. Jos osingon määrä ylittää osakkeenmatemaattiselle arvolle lasketun 9 %:n vuotuisen tuoton, yhdeksän prosentin tuoton ylittävältä osalta saatu osinko onansiotulo-osinkoa. Ansiotulo-osingosta 70 prosenttia on veronalaista ansiotuloa ja 30 prosenttia verovapaata tuloa.Osakaskohtaisista oikaisuista ks. TVL 33b.3-4 §.Valtionverotuksen ansiotulovähennys (TVL 125 §) myönnetään myös ansiotulona verotettavan osingonperusteella.Yhteisöjen saamien osinkojen verotus on kokonaisuudessaan monimutkaista, sillä niiden saamat osingot voivatolla kokonaan tai osittain veronalaisia tai kokonaan verovapaita. Pääpiirteet kotimaisen yhteisön Suomesta saamistaosingoista saa seuraavasta taulukosta:Osingonjakaja Osingonsaaja Osingonsaajan verotusListattu /listaamatonyhteisöListaamatonyhteisöListattu yhteisöListattu /listaamatonyhteisöListattu yhteisöListaamaton yhteisöListaamaton yhteisöElinkeinotoimintaa harjoittamaton yhteisö,jonka yhtiömuoto on muu kuin osakeyhtiö,osuuskunta, keskinäinen vakuutusyhtiö taisäästöpankkiOsinko on verovapaata tuloa.Osinko on verovapaata tuloa.Osinko on verovapaata tuloa, jos osingonsaajaomistaa välittömästi vähintään 10 % osakepääomasta.Jos omistus-osuus on alle 10 %, osingosta on 25 %verovapaata ja 75 % veronalaista tuloa.Henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluva osinko on100 % veronalaista tuloa, ellei kyseessä oleyleishyödyllinen yhteisö.Tulojen jakautuminen yrittäjäpuolisoiden ja yhtymän osakkeiden kesken; tulotosakeyhtiöstä.Kun yksityisen elinkeinonharjoittajan elinkeinotoiminnan tuloksesta vähennetään aikaisempien verovuosienvahvistetut elinkeinotoiminnan tappiot, saadaan jaettava yritystulo, joka jaetaan pääoma- ja ansiotuloksi (TVL 30.1 §).Yritystulon pääomatulo-osuus lisätään elinkeinonharjoittajan muihin pääomatuloihin ja ansiotulo-osuus muihinansiotuloihin.Progression murtaminen on kuitenkin mahdollista, jos puoliso on yritystoiminnassa mukana. Sekä pääomatuloksiettä ansiotuloksi katsottu osa yritystulosta jaetaan puolisoiden kesken silloin, kun nämä harjoittavat yhdessäelinkeinotoimintaa. Pääomatuloksi katsottu osuus yritystulosta jaetaan TVL 14.3 §:n mukaan puolisoiden kesken niidenosuuksien mukaan, jotka puolisoilla on elinkeinotoimintaan kuuluvaan nettovarallisuuteen. Ansiotulo-osuus jaetaanpuolisoiden kesken heidän työpanostensa suhteessa (TVL 14.2 §). Elinkeinonharjoittaja ei voi maksaavähennyskelpoista palkkaa puolisolleen eikä alle 14-vuotiaalle perheenjäsenelle (ks. EVL 16.1 §:n 1 kohta) eikämyöskään itselleen.Jos elinkeinoyhtymällä on elinkeinotulon lisäksi maatalouden tuloa ja muuta tuloa, maatalouden tulos ja muuntoiminnan tulo lasketaan erikseen (ks. TVL 16.2 §). Osuus yhtymän henkilökohtaisen tulolähteen tulosta on yhtiömiehillekokonaan pääomatuloa (ks. TVL 40.5 §).Henkilöyhtiön yhtiömies voi nostaa palkkaa ja saada luontoisetuja yhtiöstä. Edellytyksenä on työskentely yrityksessä.Palkan on oltava kohtuullinen (ks. TVL 31 §:n 2 k.).Elinkeinoyhtymän eri tulolähteet pidetään verotuksessa erillään. Eri tulolähteiden tuloksista vähennetään kyseisentulolähteen aikaisempien verovuosien vahvistetut tappiot, minkä jälkeen tulokset jaetaan osakkaiden tulonaverotettavaksi niiden osuuksien mukaan, jotka heillä on yhtymän tuloihin. Tulolähteiden tappiollisia tuloksia ei jaetaosakkaille, vaan ne vähennetään tulolähteen tuloksesta seuraavan 10 verovuoden aikana.32

Osakeyhtiön osakkaat voivat saada osakeyhtiöstä palkkaa, lainaa tai osinkoja. Osakeyhtiö voi antaa osakkaalleenmyös luontoisetuja. Palkan maksaminen edellyttää luonnollisesti työskentelyä yhtiössä. Palkan määrän täytyy olla tehtyyntyöhön nähden käypä ja kohtuullinen. Muussa tapauksessa seurauksena voi olla peitellyn osingon verotus (ks. VML 29 §).Myös palkansaajan päivärahan ja kilometrikorvausten maksaminen on mahdollista.Veron määrän laskeminenLuonnollisen henkilön suoritettava valtiolle tuloveroa verotettavasta ansiotulostaan progressiivisentuloveroasteikon perusteella ja verotettavasta pääomatulostaan tuloveroprosentin mukaan. Pääomatulojentuloveroprosentti on lähtökohtaisesti 30. Pääomatulon verokanta on 50 000 euroa ylittävältä osalta 32 prosenttia.Yhteisön tuloveroprosentti on 24,5 (ks. TVL 124.1 §). Kultakin vuodelta toimitettavassa ansiotulon verotuksessasovellettavasta veroasteikosta säädetään erikseen. Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän on suoritettavakunnallisverotuksen verotettavasta tulostaan tuloveroa kunnalle kuntalain mukaan vahvistetun tuloveroprosentinmukaan (ks. TVL 130 §).Ansiotulosta valtiolle suoritettavasta tuloverosta vähennetään valtionverotuksen ansiotulovähennys. (ks. TVL 125§). Valtionverotuksen invalidivähennystä koskee TVL 126 § ja valtionverotuksen elatusvelvollisuusvähennystä TVL127 §. Verovelvollinen saa vähentää verosta osan käyttämässään asunnossa tai vapaa-ajan asunnossa tehdystä työstämaksamistaan määristä (kotitalousvähennys (ks. TVL 127a §-). Opintolainavähennystä koskee yksityiskohtaisetsäännökset TVL 127d -e§:ssä.Jos luonnollinen henkilö tai kuolinpesä on verovuonna saanut vähintään 2. 500 euron suuruisen ansiotulon, jokaon kertynyt etu- tai jälkikäteen kahdelta tai useammalta vuodelta ja joka on vähintään neljäsosa hänen verovuonnasaamansa puhtaan ansiotulon yhteismäärästä, on tällaista kertatuloa verotettaessa verovelvollisen ennen verotuksenpäättymistä esittämästä vaatimuksesta toimitettava tulontasaus (ks. TVL 128 -129 §).Alijäämähyvitys on pääomatulon tuloveroprosentin mukainen osuus samana verovuonna syntyneestä 60 §:ssätarkoitetusta pääomatulolajin alijäämästä, kuitenkin enintään 1 400 euroa. Tätä enimmäismäärää on korotettava 400eurolla, jos verovelvollisella tai puolisoilla yhdessä on ollut elätettävänään alaikäinen lapsi, ja 800 eurolla, jos tällaisialapsia on ollut kaksi tai useampia (ks. TVL 131- §). TVL 131a § koskee erityistä alijäämähyvitystä ja TVL 132 §alijäämähyvityksen vähentämistä verovelvollisen valtionverotusta ja vastaavasti TVL 133 § alijäämähyvityksenvähentämistä verovelvollisen eriveroista. Alijäämähyvitys voidaan myös siirtää puolisolle (ks. TVL 134 §).J. TulevaisuudennäkymiäKorkovähennyksen rajoittaminen etenee22.11.2011 | Tiedote 142/2011Hallituksen talouspoliittinen ministerivaliokunta on tänään 22.11.2011 käsitellyt kokouksessaan julkisessakeskustelussa esillä ollutta rajoittamatonta korkojen verovähennysoikeutta.Elinkeinoverotuksen korkovähennysoikeutta ollaan tarkistamassa niin, että yhteiskunnalle haitallinen verokeinottelusaadaan kuriin. Korkojen vähennysoikeudesta on tarkoitus päättää keväällä 2012. Tavoitteena on lainsäädännönvoimaantulo vuoden 2013 alusta alkaen.Urpilainen: Verokeinotteluun puututaan21.11.2011 | Tiedote 141/2011Harmaan talouden torjunta on hallituksen merkittävimpiä painopistealueita. Hallituksen talouspoliittinenministerivaliokunta käsittelee huomenna tiistaina valtiovarainministeriön ehdotusta, jonka mukaan rajoittamatontakorkojen verovähennysoikeutta tarkistettaisiin jo vuoden 2012 aikana.Valtiovarainministeri Jutta Urpilaisen mukaan on erittäin tärkeätä, että kansainvälisen verokeinottelun torjunnassavihdoinkin päästään eteenpäin.33

- Veronkierto-ongelmaan puututaan monesta eri suunnasta. Harmaan talouden vastaisella ohjelmalla tähtäämmekotimaisen tilanteen tervehdyttämiseen. Elinkeinoverotuksen kautta taas voimme puuttua korkojen vähennysoikeuteenja sitä kautta veroparatiisien ja muiden matalan verotuksen valtioiden toiminnan vaikeuttamiseen ja rajoittamiseen.Julkisuudessa keskustelua vähennysoikeuden väärästä käytöstä on ollut erityisesti sosiaali- ja terveyspalvelujentuottajien kohdalla. Esimerkiksi joidenkin palvelutuottajien maksamien verojen pieni määrä on herättänyt ihmetystä.Tällä hetkellä lainsäädännössä ei ole erityisiä korkovähennysoikeutta rajoittavia säännöksiä. Säännöksiä valmisteltiinjo edellisen hallituksen aikana, mutta ne eivät vielä johtaneet lainsäädäntöön. Urpilaisen mukaan tähänverokeinottelun mahdollistaneeseen lainsäädäntöön tulee nyt muutoksia.34