Fatturazione - Ipsoa

Sommario 1
GENNAIO 2012
Libro Bianco
La novità - L’«overwiew» dell’IVA per il 2012
di Paolo Centore 5
Aliquote
La novità - Turbolenze all’orizzonte sulle aliquote IVA
di Franco Ricca 8
Detrazioni
L’approfondimento - Profili IVA del prestito di personale
di Giovanni Paudice 12
Operazioni con l’estero
L’adempimento - Per stabilire il luogo di consegna occorre fare riferimento al contratto e agli
«Incoterms»
di Michele Russotto 19
Regimi IVA
L’adempimento - Uscita dal regime dei minimi con rettifica IVA
di Valerio Artina e Mascia Dalmaggioni 23
Fatturazione
• L’approfondimento - Le note esplicative della Commissione UE sulla fatturazione elettronica
di Marco Peirolo 27
• L’adempimento - La nuova fattura «europea»
di Francesco Scopacasa 31
• L’approfondimento - La nuova fattura europea: soluzione (parziale) del conflitto normativo
fra gli Stati membri
di Nicola Galleani D’Agliano e Maurizio Bancalari 40
Operazioni accessorie
L’approfondimento - La rilevanza IVA nelle operazioni di riparazione e sostituzione in garanzia
di Stefano Cesati, Alberto Santi, Francesco Zondini 45
Procedura di gruppo
L’adempimento - IVA di gruppo: quando (e quanto) è conveniente la sua applicazione?
di Ciro D’Ardia 51
Osservatorio
Comunità europea
• Corte di Giustizia
con note di Marco Peirolo 59
• Commissione europea 67
Rassegna
Prassi amministrativa 70
1/2012
3

Sommario
Agenda
Febbraio 2012
di Valerio Artina e Roberta Aiolfi 73
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Revisore contabile
e pubblicista in Roma
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Redazione
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Realizzazione grafica
Ipsoa
4
Attualità, pratica e approfondimento
1/2012
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L’«overview» dell’IVA per il 2012
di Paolo Centore
La novità
La Commissione europea ha pubblicato il
«Libro Bianco» che riassume gli interventi
prospettici di modifica della disciplina IVA a
livello comunitario e la loro tempistica di attuazione
nel periodo 2012-2015, con l’obiettivo
di superare l’attuale frammentazione
delle regole e di armonizzare in concreto
la legislazione attraverso la standardizzazione
dei principi e la semplificazione degli
adempimenti imposti al contribuente, con il
fine ultimo di rendere più efficiente e competitivo
il mercato dell’Unione europea.
Riferimenti
Commissione Europea 6 dicembre 2011,
COM(2011) 851
Direttiva 2006/112/CE
Il risultato della Consultazione Pubblica promossa
dalla Commissione europea sul futuro dell’IVA (1)
è stato recepito nel Libro Bianco (2), cioè nella posizione
ufficiale che la Commissione ha assunto,
tenendo conto dei contributi pervenuti entro il termine
fissato (31 maggio 2011) da tutti i Paesi
dell’Unione europea (ad eccezione di Cipro, Lettonia
e Malta) e, in minima parte (7 Paesi) anche da
Paesi extraeuropei, alle 33 domande formulate nel
Libro Verde sui temi di fondo dell’IVA, dal sistema
di tassazione all’origine o a destinazione, alle esenzioni,
alla struttura delle aliquote, sino ai rapporti
fra contribuente e amministrazione finanziaria (3).
La prospettiva presentata ora al Parlamento europeo
copre temporalmente il periodo 2012 - 2015,
con l’anticipazione degli interventi che la Commissione
intende proporre per aggiornare il sistema
normativo dell’imposta all’evoluzione della realtà
economica, con lo scopo di rendere più efficiente e
competitivo il mercato dell’Unione europea.
Il lavoro di preparazione del Libro Bianco è stato intenso
ed ha riguardato non solo l’elaborazione della
Libro
Bianco
circa 1700 risposte inviate dagli operatori alle domande
poste dalla Commissione, per oltre 8.500 pagine
di contributi, ma anche un’intensa pre-valutazione
della posizione da assumere con le autorità fiscali
degli Stati membri, tenendo conto dell’opinione
espressa nel frattempo dal Parlamento europeo (4).
In più, la Commissione ha inteso inserire la Comunicazione
contenuta nel Libro Bianco nella
strategia di revisione e di crescita del Mercato
Unico, espressa con efficacia nell’«Atto per il
mercato unico Dodici leve per stimolare la crescita
e rafforzare la fiducia “Insieme per una nuova crescita”»
(5).
Il contesto in cui interviene il Libro Bianco
Il futuro dell’IVA viene delineato in riferimento ad
elementi strutturali che, anche in base alle risposte
pervenute dagli operatori, sono posti a fondamento
della necessità di una profonda rivisitazione dell’attuale
sistema normativo.
La prima e più diffusa sensazione raccolta dalla
Commissione europea a valle della Consultazione
pubblica è la frammentazione delle regole IVA in
27 sistemi normativi, quanti sono i Paesi aderenti
all’Unione.
Da tale constatazione deriva non solo la difficoltà
di comprensione delle regole da applicare ma una
Paolo Centore - Professore a contratto di Diritto tributario presso
l’Università di Parma e Avvocato in Genova e Milano
Note:
(1) Doc. Com. (2010) 695 del 1° dicembre 2010.
(2) Doc. Com. (2011) 851 del 6 dicembre 2011.
(3) Come risulta dal «Rapporto» sugli esiti della Consultazione
pubblica (doc. Taxud 2.12.2011 n. 1417007), l’Italia ha partecipato
alla consultazione con 26 contributi, al pari dell’Olanda e dopo
Germania (143), Regno Unito (91) e Francia (61), provenienti,
per la parte maggiore, dagli operatori economici (10) e dalle associazioni
di categoria (8) nazionali.
(4) Risoluzione del Parlamento europeo del 13 ottobre 2011, n.
2011/2082.
(5) Doc. Com. (2011) 206 del 13 aprile 2011. Tale documento interviene
in continuità con la precedente comunicazione (Doc.
Com. (2010) 608 del 27 ottobre 2010, riguardante «L’attuazione
del Mercato Unico» e l’adozione, entro il 2012, del Single Market
Act.
1/2012
5

Libro
Bianco
generale diffidenza verso le operazioni transfrontaliere,
tanto da scoraggiare gli operatori medio -
piccoli che preferiscono operare nel contesto nazionale,
piuttosto che affrontare l’incognita delle
disposizioni IVA in vigore in altri Paesi (6).
L’assenza di effettiva e concreta armonizzazione si
manifesta anche a livello interno, nei confronti
delle singole amministrazioni fiscali che non sempre
assumono una posizione orientata verso le regole
comunitarie, privilegiando - ancora oggi - una
visione, si può dire, nazionalista in luogo di una
comprensione del tema della fiscalità nell’ottica
della «Casa Europa», considerata come unico territorio
in cui la tassazione va pensata ed applicata.
Ed ancora più nel dettaglio operativo, il difetto di
armonizzazione viene percepito nella non uniformità
degli obblighi, delle esenzioni, delle aliquote
applicate, per quest’ultimo aspetto, non tanto in riferimento
alle diverse percentuali ma, piuttosto, in
relazione ai beni e servizi che vengono agevolati,
nelle procedure di rimborso dell’imposta, che le
recenti modifiche introdotte per l’adozione della
dir. 2008/9/CE non hanno reso fluide.
L’ulteriore profilo, non ultimo per importanza, riguarda
le frodi IVA e la preoccupazione, speculare
ma concorrente, delle Amministrazioni finanziarie
e dei contribuenti: le une, ovviamente interessate a
debellare il fenomeno, gli altri terrorizzati all’idea
di restare coinvolti, ancorché incolpevoli, negli effetti
che la frode fiscale determina a carico della
collettività (7).
Il tema è, dunque, forte e variegato e viene affrontato
dalla Commissione in modo organico, con la
trattazione delle questioni che le osservazioni raccolte
propongono, fissando una sorta di road map
dell’IVA per il prossimo triennio 2012-2015.
Le modalità di intervento
suggerite dalla Commissione
Per quanto retro osservato, si può intuire che l’obiettivo
è di armonizzare in concreto la legislazione,
con la standardizzazione dei principi e la semplificazione
degli adempimenti imposti al contribuente.
Per raggiungere questo risultato la Commissione
suggerisce di attuare una road map a tre
livelli, con il miglioramento della conoscenza delle
norme IVA di ciascun Paese, oggi ostacolata anche
da problemi di lingua, con la promozione
dell’interscambio di informazioni tra Commissio-
6
1/2012
ne, Autorità fiscali e singoli operatori e, infine,
con interventi mirati sulle disposizioni della direttiva
2006/112/CE oggi in vigore.
Per i primi due aspetti, già nel 2012 la Commissione
intende sviluppare un sito web in cui sia riportata,
in ogni lingua, la legislazione IVA di tutti gli
Stati membri, promuovendo altresì una conferenza
tripartita (Commissione - amministrazioni nazionali
- operatori) per aprire un vero e proprio «canale
di comunicazione» a livello europeo.
Per il terzo aspetto, infine, il Libro Bianco anticipa
l’impegno della Commissione nel rivedere le disposizioni
di maggiore ostacolo al raggiungimento
dell’effettiva armonizzazione dell’IVA, quali, ad
esempio, il regime delle aliquote e delle esenzioni.
Le proposte del Libro Bianco: il luogo
di tassazione
Al primo posto nella lista degli interventi si trova
il tema del luogo di tassazione delle operazioni.
Va ricordato che l’art. 402 della dir. 2006/112/CE,
nel preconizzare l’abbandono dell’attuale regime,
definito transitorio, a favore del regime definitivo,
indica che l’imposta deve essere ispirata al principio
di tassazione all’origine.
Questo principio, fissato oltre quarant’anni fa dagli
allora nove Paesi che hanno costituito il nucleo
primario dell’odierna Unione europea, trova giustificazione
considerando la struttura dell’IVA ed
il suo meccanismo di tassazione in avanti, cioè, di
ribaltamento sino al consumo finale, con detrazione
a monte dell’imposta.
Questo meccanismo, ben delineato dall’art. 1 della
dir. 2006/112/CE, rende possibile prelevare, in
ogni fase e in ogni stadio, quanto è dovuto sul
«valore aggiunto» determinato in quel momento,
senza incisione del soggetto passivo in itinere e
con la traslazione del carico dell’imposta «al consumo»,
cioè, a carico del consumatore finale.
È però evidente che l’applicazione del principio di
origine funziona perfettamente in un (vero) merca-
Note:
(6) In questo senso si è espresso, in particolare, il contributo di
Business Europe, presentato alla Conferenza sul Libro Verde del 6
maggio 2011 a Milano.
(7) Timore assolutamente fondato, come dimostrano gli interventi
della giurisprudenza di vertice sul tema della responsabilità dell’operatore
vis à vis delle frodi fiscali: da ultimo, si veda Cass., sez.
tributaria, sentenza 11 novembre 2011 n. 23626.

to interno, nel quale le contribuzioni
delle singole quote di
valore aggiunto siano, alla fine,
riassunte in un’unica contribuzione
verso un unico
Erario.
Così non è, ovviamente, laddove
sussistano le divisioni
territoriali, come nel caso
delle operazioni transfrontaliere,
tanto che il principio di
origine viene abbandonato a
favore della tassazione a destino,
il che si verifica, appunto,
nel regime transitorio
delle operazioni intracomunitarie
e per le importazioni.
La contrapposizione «origine
= mercato interno» e «destinazione
= mercato esterno»
può essere composta solo
ipotizzando che il secondo
divenga uguale al primo,
cioè, più chiaramente, che sia
realizzato davvero un «Mercato
Unico» europeo.
Ma questo obiettivo è realisticamente
destinato a rima-
nere un sogno, forse realizzabile nell’ottica dei
primi anni di introduzione dell’IVA, ma oggi certamente
difficile da perseguire, almeno politicamente
(8).
Per tale motivo la Commissione propone l’abbandono
del principio di origine con l’orientamento
del sistema impositivo al principio di destinazione.
Il raggiungimento di tale risultato consente, secondo
la valutazione della Commissione europea, di
rendere il sistema di tassazione più semplice e, al
tempo stesso, più efficiente e meno indifeso verso
le frodi fiscali.
Il passaggio alla tassazione a destinazione pone,
ovviamente, la domanda sulle modalità di attuazione,
tenendo conto della suddivisione delle operazioni
tra soggetti passivi (B2B) e verso i consumatori
finali (B2C).
La soluzione per le transazioni B2B va individuata
nell’ampliamento del reverse charge, cioè, delle
ipotesi oggi regolate dagli artt. 194 e 196 della dir.
2006/112/CE, ove è previsto il trasferimento «fa-
SOLUZIONI OPERATIVE
Armonizzazione:
le proposte di intervento
Per raggiungere la concreta
armonizzazione legislativa la
Commissione suggerisce di attuare
una road map a tre livelli, con il
miglioramento della conoscenza delle
norme IVA di ciascun Paese con la
promozione dell’interscambio di
informazioni tra Commissione,
Autorità fiscali e singoli operatori e,
infine, con interventi mirati sulle
disposizioni della direttiva
2006/112/CE oggi in vigore.
Per i primi due aspetti, già nel 2012 la
Commissione intende sviluppare un
sito web in cui sia riportata, in ogni
lingua, la legislazione IVA di tutti gli
Stati membri, Per il terzo aspetto, il
Libro Bianco anticipa l’impegno della
Commissione nel rivedere le
disposizioni di maggiore ostacolo al
raggiungimento dell’effettiva
armonizzazione dell’IVA, quali, ad
esempio, il regime delle aliquote e
delle esenzioni.
Libro
Bianco
coltativo (9)» e generalizzato
(cioè, per i beni ed i servizi)
dell’obbligo di pagamento
dell’IVA al destinatario della
cessione o della prestazione,
quando il soggetto passivo
non sia stabilito nello Stato
membro in cui l’operazione è
considerata imponibile (art.
194 dir. 2006/112); facoltà
che diviene un obbligo quando
il destinatario sia un soggetto
passivo, per le cessioni
di gas ed energia (art. 195)
ovvero, per i servizi, alle
condizioni indicate dall’art.
44 della dir. 2006/112, anche
quando il destinatario sia, oltre
che un soggetto passivo,
una persona giuridica, ancorché
non soggetto passivo
(art. 196).
Per le operazioni B2C la
Commissione europea suggerisce
un ampliamento delle
regole del cd. Sportello Unico,
previsto in via sperimentale
e in misura ridotta (10)
per i servizi di telecomunicazione e telematici a
partire dal 1° gennaio 2015.
L’applicazione diffusa della tassazione a destinazione,
attraverso il meccanismo del reverse charge
e dello «Sportello unico» consente, in effetti, di
mantenere le attuali differenze di aliquote, per le
quali, come indicato da alcune delle risposte al
Green Paper, rimarrebbe un profilo distorsivo limitato
alle vendite di beni e servizi in zone transfrontaliere,
dove, cioè, il consumatore abbia la
possibilità di «scegliere» l’aliquota più conveniente
con breve spostamento da un territorio ad un altro.
Note:
(8) Cfr. il Libro Bianco, punto 4.1.
(9) Art. 194 della dir. 2006/112: «Se la cessione di beni o la prestazione
di servizi è effettuata da un soggetto passivo non stabilito
nello Stato membro in cui è dovuta l’IVA, gli Stati membri possono
prevedere che il debitore dell’imposta sia il destinatario
della cessione di beni o della prestazione di servizi».
(10) Cd. Mini One Stop Shop.
1/2012
7

Aliquote
Turbolenze all’orizzonte
sulle aliquote IVA
di Franco Ricca
Il ruolo di primo piano che l’Italia è venuta purtroppo
ad assumere nell’aggravarsi della crisi economico-finanziaria
dell’euro-zona, ha indotto il
governo Monti a programmare innanzitutto un
nuovo aumento, questa volta di due punti e non limitato
all’aliquota ordinaria, per il periodo dal 1°
ottobre al 31 dicembre 2012.
Un rialzo temporaneo, quindi, finalizzato a mettere
in sicurezza i conti pubblici, che riguarderà l’aliquota
intermedia del 10% e (nuovamente) quella
ordinaria del 21%, che nel suindicato lasso temporale
passeranno rispettivamente al 12% e al 23%.
Dopo si vedrà.
Se nel frattempo sarà entrata in vigore la riforma
fiscale, si tornerà alle aliquote precedenti; in caso
contrario, gli aumenti diventeranno definitivi e anzi,
dal 1° gennaio 2014, scatterà un ulteriore incremento
di mezzo punto per entrambe le aliquote
(che si attesterebbero così al 12,5% e al 23,5%).
Uno scenario, questo, che rischierebbe di mettere
8
La novità
Archiviato l’aumento al 21%, per l’IVA sono
in vista ulteriori rialzi: l’aliquota ordinaria
passerà al 23% e quella intermedia al 12%
dal 1° ottobre al 31 dicembre 2012. Poi tutto
dipenderà dalla grande «riforma fiscale».
Intanto è bene prendere nota delle soluzioni,
in merito alla decorrenza della nuova aliquota,
che l’Agenzia delle entrate ha fornito,
con la circolare n. 45/2011, per i casi particolari,
tra cui il regime del margine.
Riferimenti
D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, n. 201, art.
18
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 6
Agenzia delle entrate, circolare 12
ottobre 2011, n. 45/E
1/2012
in seria difficoltà i consumi interni, già raffreddati
dal recente aumento dell’aliquota ordinaria scattato
il 17 settembre 2011 per effetto del D.L. n.
138/2011 (1).
In questa prospettiva, è utile tenere in evidenza i
chiarimenti forniti dall’Agenzia delle entrate, in
merito alle problematiche collegate alla variazione
delle aliquote, con la circolare n. 45 del 12 ottobre
2011.
È opportuno, però, partire dalle disposizioni della
«manovra Monti».
L’IVA a salvaguardia dei conti pubblici
L’art. 40, comma 1-ter, del D.L. 6 luglio 2011, n.
98, convertito dalla legge 15 luglio 2011, n. 111,
prevedeva che «i regimi di esenzione, esclusione e
favore fiscale di cui all’allegato C-bis sono ridotti
del 5 per cento per l’anno 2012 e del 20 per cento
a decorrere dall’anno 2013.
Per i casi in cui la disposizione del primo periodo
del presente comma non sia suscettibile di diretta
ed immediata applicazione, con uno o più decreti
del Ministro dell’economia e delle finanze…, sono
stabilite le modalità tecniche per l’attuazione del
presente comma con riferimento ai singoli regimi
interessati. Al fine di garantire gli effetti finanziari
di cui al comma 1-quater, in alternativa, anche
parziale, alla riduzione di cui al primo periodo,
può essere disposta, con decreto del Presidente del
consiglio dei ministri, su proposta del Ministro
dell’economia e delle finanze, la rimodulazione
delle aliquote delle imposte indirette, inclusa l’accisa».
La disposizione sopra riportata prefigurava i famosi
«tagli lineari» di deduzioni, detrazioni, ecc., che
Franco Ricca - Funzionario - Agenzia delle Entrate
* L’articolo è svolto a titolo personale e non coinvolge la posizione dell’Amministrazione
di appartenenza.
Nota:
(1) In Banca Dati Big Suite, IPSOA

sarebbero dovuti scattare, tendenzialmente in modo
automatico (in realtà, di difficile attuazione
pratica), ove non fosse andata in porto la riforma
fiscale ai sensi del successivo comma 1-quater
dello stesso articolo 40, il quale impone di adottare
«entro il 30 settembre 2012 …provvedimenti legislativi
in materia fiscale ed assistenziale aventi
ad oggetto il riordino della spesa in materia sociale,
nonché la eliminazione o riduzione dei regimi
di esenzione, esclusione e favore fiscale che si sovrappongono
alle prestazioni assistenziali, tali da
determinare effetti positivi, ai fini dell’indebitamento
netto, non inferiori a 4.000 milioni di euro
per l’anno 2012, nonché a 16.000 milioni di euro
per l’anno 2013 ed a 20.000 milioni di euro annui
a decorrere dall’anno 2014».
Nel quadro della «manovra Monti», l’art. 18 del
D.L. 6 dicembre 2011, n. 201 (cd decreto salva
Italia) ha riformulato la clausola di salvaguardia
dei conti pubblici, sostituendo il predetto comma
1-ter dell’art. 40, D.L. n. 98/2011 e modificando il
comma 1-quater.
Nella nuova versione, il comma 1-ter dispone che
«a decorrere dal 1° ottobre 2012 fino al 31 dicembre
2012 le aliquote IVA del 10 e del 21 per cento
sono incrementate di 2 punti percentuali. A decorrere
dal 1° gennaio 2013 continua ad applicarsi il
predetto aumento. A decorrere dal 1° gennaio 2014
le predette aliquote sono ulteriormente incrementate
di 0,5 punti percentuali».
Il testo modificato del comma 1-quater prevede
invece che:
«la disposizione di cui al comma 1-ter, secondo
e terzo periodo, non si applica qualora entro il
30 settembre 2012 siano entrati in vigore provvedimenti
legislativi in materia fiscale ed assistenziale
aventi ad oggetto il riordino della spesa
in materia sociale, nonché la eliminazione o
riduzione dei regimi di esenzione, esclusione e
favore fiscale che si sovrappongono alle prestazioni
assistenziali, tali da determinare effetti positivi,
ai fini dell’indebitamento netto, non inferiori
a 13.119 milioni di euro per l’anno 2013 ed
a 16.400 milioni di euro annui a decorrere
dall’anno 2014 (in corsivo le modifiche apportate).
In buona sostanza, il D.L. n. 201/2011 ha riformulato
la «clausola di salvaguardia» dei conti pubblici
per l’eventualità in cui non sia attuata la riforma
Aliquote
fiscale, sostituendo ai problematici «tagli lineari»
un automatismo molto più semplice, quale l’intervento
sulle aliquote IVA.
In base alle disposizioni dei commi 1-ter e 1-quater
dell’art. 40 del D.L. n. 98/2011, come riformulate
dal D.L. n. 201/2011, accadrà quindi che dal
1° ottobre al 31 dicembre 2012 le aliquote del
10% e del 21% aumenteranno al 12 e al 23%.
Questa previsione, da un lato, garantirà subito un
maggior gettito fiscale e, dall’altro, consentirà di
verificare se, nel frattempo, siano entrati in vigore
quei provvedimenti legislativi in materia fiscale e
assistenziale atti a determinare gli introiti prestabiliti.
Se questa verifica avrà esito positivo, dal 1° gennaio
2013 le aliquote IVA torneranno alle misure
preesistenti (in quanto il gettito sarà compensato
dalla riforma); in caso contrario, gli aumenti entreranno
a regime e saranno seguiti da un ulteriore
rialzo di 0,5 punti con decorrenza dal 1° gennaio
2014, che porterebbe così le aliquote in questione
al 12,5% e al 23,5%.
In merito alle suddette disposizioni, pur nella diversità
della situazione attuale, caratterizzata dalla
programmazione con largo anticipo degli aumenti,
si deve osservare come non sia stato reiterato l’errore
normativo commesso in occasione del recente
aumento dell’aliquota al 21%. In tale occasione,
con il comma 2-quater dell’art. 2 del D.L. n.
138/2011, al probabile scopo di contenere gli effetti
dell’aumento per gli enti pubblici, è stato stabilito
che la variazione dell’aliquota non si applica
alle operazioni effettuate nei confronti dello Stato
e degli enti e istituti indicati nel quinto comma
dell’art. 6 del D.P.R. n. 633/1972, per le quali alla
data del 16 settembre 2011 «sia stata emessa e registrata
la fattura ai sensi degli articoli 21, 23 e 24
del predetto decreto, ancorché al medesimo giorno
il corrispettivo non sia stato ancora pagato».
Questa norma speciale - del tutto inutile, rispetto
allo scopo sopra ipotizzato, alla luce delle regole
in materia di effettuazione dell’operazione e di
esigibilità dell’imposta - si è tradotta in una ingiustificata
penalizzazione dei soggetti che verosimilmente
intendeva favorire, avendo in pratica subordinato
l’applicazione della «vecchia» aliquota del
20%, oltre che alla (necessaria e sufficiente) condizione
che l’operazione risultasse effettuata prima
del 17 settembre 2011 (data di entrata in vigore
1/2012
9

Aliquote
della legge n. 148/2011 di conversione del D.L. n.
138/2011), all’ulteriore condizione dell’avvenuta
emissione e registrazione della fattura anteriormente
a tale data.
Decorrenza della variazione dell’aliquota
L’argomento della decorrenza della variazione dell’aliquota,
in termini generali, è stato affrontato in
un precedente articolo al quale si rinvia (2), ricordando
solo che l’aliquota applicabile alle operazioni
imponibili è quella in vigore nel momento in
cui si verifica il «fatto generatore», ossia nel momento
in cui l’operazione si considera effettuata.
Il ritorno sul tema in questa sede è giustificato, come
accennato in apertura, dall’opportunità di dare
brevemente conto, per futura memoria, delle soluzioni
individuate dall’Agenzia delle entrate in relazione
ad alcune problematiche particolari che
non possono trovare risposta diretta e immediata
nella legge.
Si tralasciano, invece, le indicazioni della circolare
che non hanno valenza innovativa, in quanto
confermative di soluzioni già fornite dalla prassi
precedente (ad esempio commercio al dettaglio
con ventilazione dei corrispettivi).
Regime del margine
Com’è noto, nel regime speciale IVA «del margine»,
la base imponibile, in deroga alla regola generale
del corrispettivo, è costituita dalla differenza
tra i costi specifici e il ricavo dell’operazione,
entrambi assunti al lordo dell’imposta.
Se la determinazione del margine avviene in relazione
alla singola operazione imponibile, come nel
caso del metodo c.d. analitico applicabile al commercio
di beni usati (art. 36, comma 1, D.L. 23
febbraio 1995, n. 41), la variazione dell’aliquota
non presenta alcun problema specifico.
Il discorso cambia se invece la determinazione del
margine avviene «per massa», con riferimento
cioè non alla singola operazione, ma all’ammontare
complessivo delle operazioni poste in essere in
un determinato periodo (ad esempio mese o trimestre),
come accade nel caso del metodo c.d. globale
sul commercio di beni usati (art. 36, comma 6,
citato D.L. n. 41/1995), nonché nel regime speciale
per le agenzie di viaggio (art. 74-ter, D.P.R. n.
633/1972): in tal caso, la variazione dell’aliquota
che dovesse intervenire nel corso del periodo por-
10
1/2012
rebbe un problema applicativo, essendo la base
imponibile determinata cumulativamente per l’intero
periodo, all’atto della liquidazione periodica.
Occupandosi per la prima volta della questione in
occasione dell’aumento dell’aliquota ordinaria dal
20% al 21%, nella citata circolare n. 45/E/2011
l’Agenzia ha indicato le seguenti soluzioni per la
liquidazione dell’imposta relativa al periodo fiscale
che comprende il giorno della variazione dell’aliquota
(nel caso, il 17 settembre 2011):
- le imprese che applicano il regime del margine
globale sui beni usati, per il periodo di riferimento
determinano l’imponibile da assoggettare
all’aliquota del 20% e quello da assoggettare all’aliquota
del 21% in base all’incidenza, rispetto
all’ammontare complessivo delle operazioni effettuate
nell’intero periodo, dell’importo delle
operazioni effettuate prima del 16 settembre
2011 e di quelle effettuate dopo tale data.
Esempio
Se nel mese di settembre sono state effettuate operazioni
per complessivi 10.000 euro, di cui 6.000 dal giorno 1 al
giorno 16, e 4.000 dal giorno 17 al giorno 30, il margine
lordo complessivo liquidato per il mese (differenza fra
corrispettivi e costi) sarà tassato per il 60% con l’aliquota
del 20% e per il restante 40% per l’aliquota del 21%;
- le agenzie di viaggio - le cui operazioni rientranti
nel regime dell’art. 74-ter seguono un criterio
speciale anche con riguardo al momento di
effettuazione, che coincide con il pagamento integrale
del corrispettivo o, se precedente, con
l’inizio del viaggio - determinano la parte imponibile
al 20% e la parte imponibile al 21% in
base al rapporto tra i corrispettivi dei viaggi pagati
interamente (o iniziati) entro il 16 settembre
2011 e quelli pagati (e iniziati) successivamente.
Note di credito per conguagli
Le c.d. note di variazione di cui all’art. 26, D.P.R.
n. 633/1972, sia in aumento che in diminuzione,
seguono l’aliquota applicabile al momento dell’effettuazione
dell’operazione alla quale si riferiscono.
Nota:
(2) Cfr. F. Ricca, «Alla fine, l’aumento dell’IVA è arrivato», in questa
Rivista n. 10/2011, pag. 65.

Esempio
Le note di variazione emesse a decorrere dal 17 settembre
2011 in relazione ad operazioni effettuate prima di
tale data, dovranno evidenziare l’imposta calcolata con
l’aliquota del 20%.
Questo principio vale anche per le note di variazione
emesse a conguaglio, all’atto della definitiva
determinazione dei corrispettivi dovuti sulle operazioni
anticipatamente fatturate in base ai consumi
presunti, secondo la procedura adottata in alcuni
settori, quali la fornitura di acqua, gas, energia
elettrica.
Si ricorda, al riguardo, che le cessioni di beni a carattere
continuativo o periodico, sulla base di contratti
di somministrazione di cui all’art. 1559 c.c.,
si considerano effettuate all’atto del pagamento
del corrispettivo, salvo che sia stata emessa precedentemente
fattura, giusta quanto disposto dall’art.
6, secondo comma, lett. a) e quarto comma, D.P.R.
n. 633/1972.
Qualora si rendesse necessario, per le imprese dei
settori in esame, emettere una nota di accredito per
conguaglio riferibile a precedenti fatture assoggettate
sia all’aliquota del 20% sia a quella del 21%,
l’Agenzia, per ragioni di semplificazione, ha ritenuto
che, ove non sia possibile determinare analiticamente
i consumi fatturati all’una e all’altra aliquota,
l’aliquota della nota di accredito dovrà essere
determinata in base al periodo al quale si riferisce
il conguaglio, applicando l’aliquota vigente
nella maggior parte del periodo stesso.
Esempio
Se il conguaglio si riferisce al trimestre luglio-settembre
2011, durante il quale è stata applicata prevalentemente
l’aliquota del 20%, la nota di accredito riporterà tale aliquota,
mentre se si riferisce al trimestre settembre-novembre,
per la maggior parte del quale è stata applicata
l’aliquota del 21%, la nota di accredito riporterà la nuova
aliquota.
Regolarizzazione di operazioni
irregolarmente fatturate
Con il comunicato stampa del 16 settembre 2011,
l’Agenzia delle entrate aveva affermato che «qualora
ragioni di ordine tecnico impediscano di adeguare
in modo rapido i software per la fatturazione
e i misuratori fiscali, gli operatori potranno regolarizzare
le fatture eventualmente emesse e i corri-
Aliquote
spettivi annotati in modo non corretto effettuando
la variazione in aumento (art. 26, primo comma,
del DPR n. 633 del 1972).
La regolarizzazione non comporterà alcuna sanzione
se la maggiore imposta collegata all’aumento
dell’aliquota verrà comunque versata nella liquidazione
periodica in cui l’IVA è esigibile».
Al riguardo, è necessario dare conto del diverso
orientamento espresso nella circolare n. 45/E/2011,
ove l’Agenzia, accogliendo le sollecitazioni degli
operatori, ha stabilito termini più ampi per la regolarizzazione
senza sanzioni delle infrazioni commesse
in sede di prima applicazione, disponendo in
particolare che:
a) i contribuenti mensili possono effettuare la regolarizzazione
entro il termine per il versamento
dell’acconto IVA 2011 (27 dicembre 2011)
per le fatture emesse entro il mese di novembre
2011, ovvero entro il termine per il versamento
a saldo del 2011 (16 marzo 2012) per le fatture
emesse nel mese di dicembre 2011;
b) i contribuenti trimestrali possono effettuare la
regolarizzazione entro il 27 dicembre 2011 per
le fatture emesse entro il mese di settembre, ovvero
entro il 16 marzo 2012 per le fatture emesse
nel quarto trimestre 2011.
La circolare precisa che il versamento dell’imposta
eventualmente dovuta in dipendenza della regolarizzazione
dovrà essere effettuato con il codice
tributo della liquidazione di riferimento (periodo
in cui è stata effettuata l’operazione) e che dovranno
essere corrisposti gli interessi, se dovuti
per effetto del differimento dell’obbligo di versamento
rispetto alla scadenza originaria.
1/2012
11

Detrazioni
Profili IVA del prestito di personale
di Giovanni Paudice
La Corte di Cassazione è tornata ad occuparsi
del trattamento IVA delle somme erogate
a fronte di prestiti o distacchi del personale
e, ribaltando il precedente orientamento,
ha stabilito il diritto alla detrazione
IVA per l’azienda che riceve - da altra impresa
- personale distaccato solo nel caso in
cui questa rimborsi una somma superiore o
inferiore rispetto alle retribuzioni e agli altri
oneri previdenziali e contrattuali gravanti sul
distaccante.
Riferimenti
Cassazione, sentenza 7 novembre 2011, n.
23021
D.Lgs. 10 settembre 2003, n. 276, art. 30
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 3
La Corte di Cassazione, a Sezioni Unite, con la
sentenza 7 novembre 2011, n. 23021 (1), è tornata
ad occuparsi del trattamento IVA delle somme erogate
a fronte di prestiti o distacchi del personale.
In particolare, la sentenza in rassegna ribalta il
precedente orientamento fatto proprio dagli stessi
giudici di legittimità (si veda, in particolare, la
sent. 7 settembre 2010, n. 19129) e «riabilita» una
risalente e consolidata elaborazione amministrativa
e giurisprudenziale sul tema della disciplina
dell’IVA relativa ai prestiti e distacchi di personale.
Al fine di rendere più chiaro l’oggetto della questione
e meglio contestualizzare l’argomento, giova
in primo luogo premettere qualche breve cenno
giuslavoristico con riguardo alla fattispecie in esame;
pare quindi utile ripercorrere i profili IVA della
fattispecie accennando altresì alle tesi interpretative
dell’Amministrazione finanziaria e della
giurisprudenza, chiamate in più occasioni a chiarire
aspetti controversi.
Così ricostruito lo «stato dell’arte», potrà essere
12
L’approfondimento
1/2012
meglio analizzata l’ultima pronuncia della Sezione
tributaria della Cassazione in subiecta materia.
Profili giuslavoristici
Muovendo dall’analisi sul piano civilistico, occorre
notare come quello che in ambito tributario viene
qualificato «prestito di personale» o «messa a
disposizione di personale» coincide con l’istituto
giuridico del «distacco di personale».
Propriamente, il distacco di personale - istituto oggetto
di lunga elaborazione giurisprudenziale e in
tempi abbastanza recenti di una specifica disciplina
positiva (art. 30 del D.Lgs. 10 settembre 2003,
n. 276 meglio nota come «Legge Biagi»), che ha
sostanzialmente recepito i tratti caratteristici di derivazione
giurisprudenziale - si configura quando
un datore di lavoro, per proprio interesse, pone
temporaneamente uno o più lavoratori a disposizione
di un altro soggetto per l’esecuzione di una
determinata attività lavorativa; ciò senza che vi sia
l’estinzione dell’originario rapporto di lavoro, né
che si generi un nuovo rapporto con il soggetto
utilizzatore della prestazione lavorativa (rimanendo
pertanto il datore di lavoro distaccante responsabile
del trattamento economico e normativo a favore
del lavoratore).
Sulla base di questa definizione e tenuto altresì
conto della copiosa giurisprudenza della Corte di
Cassazione, può ragionevolmente ritenersi sussistere
l’ipotesi del distacco al ricorrere delle seguenti
circostanze:
• l’interesse del distaccante (2), reale, concreto e
Giovanni Paudice - Avvocato
Note:
(1) In Banca Dati Big Suite, IPSOA.
(2) A titolo di approfondimento, si noti come - secondo la giurisprudenza
- l’interesse del distaccante non deve essere di lieve
entità, ma apprezzabile ossia rilevante, concreto e persistente
(Cass. 12 agosto 1992, n. 9517). La valutazione della sussistenza
dell’interesse deve essere operata non in relazione allo scopo sociale
della società datrice di lavoro astrattamente considerato,
bensì al concreto espletamento dell’attività della stessa, potendo
(segue)

durevole ad impiegare il
proprio personale presso
un altro soggetto (3);
• la temporaneità del distacco,
da intendere come non
definitività, a prescindere
dall’effettiva entità della
durata del periodo di distacco
(4);
• il trasferimento del potere
di direzione - e quindi, di
riflesso, il sorgere di un
potere gerarchico - sul distaccatario,
passaggio in
difetto del quale si scivolerebbe nella fattispecie
vietata di intermediazione di mano d’opera (5).
Note:
(segue nota 2)
venire escluso solo in caso di evidente ed insanabile contrasto
con le finalità proprie dell’oggetto sociale o con le ragioni che
hanno indotto la società ad assumere il dipendente (Cass. 13 giugno
1995, n. 6657; Tribunale di Firenze 23/5/85). A ogni modo l’interesse
del distaccante non può identificarsi con il semplice corrispettivo
economico riconosciuto per la cessione temporanea
del lavoratore, riconducendosi tale ipotesi alla somministrazione
irregolare di mano d’opera (cfr. art. 27, comma 1, D.Lgs. n.
276/2003; Circ. Min. lav. 24 giugno 2005, n. 28). Parimenti non è
stata ritenuta legittima l’ipotesi di distacco in cui l’interesse del
distaccante si risolveva in un qualsiasi interesse fattuale (Tribunale
di Venezia 20/11/95: nel caso di specie la Società distaccante,
con il distacco, intendeva gettare le basi di una futura attività e
crearsi una clientela). Infine, l’assenza di alcuna forma di controllo
sulla prestazione resa con carattere di stabilità ed esclusività al
terzo distaccatario, viene considerata un indice di assenza di interesse
da parte del lavoratore distaccante (Cass. 11 giugno 1986,
n. 3876).
(3) Sempre a titolo di approfondimento si osservi come particolare
attenzione venga prestata in giurisprudenza alle fattispecie
più diffuse di distacco di dipendenti tra imprese dello stesso
gruppo. In queste ipotesi - che peraltro rappresentano i casi dove
più frequentemente si verifica la fattispecie de qua - sussiste anche
un interesse comune del gruppo al di là dell’interesse delle
singole società: conseguentemente il datore che appartiene ad un
gruppo di imprese può scegliere di distaccare dei dipendenti perché
tale vicenda modificativa del rapporto di lavoro si presenta
rilevante per la strategia complessiva del gruppo, pur non avvantaggiando
esclusivamente l’imprenditore distaccante; a tale stregua
l’interesse al distacco può anche non essere direttamente
proporzionale - in termini strettamente economici - al vantaggio
che l’impresa di provenienza ricava dalla stessa vicenda modificativa
del rapporto di lavoro, ma valutato nel complesso della strategia
del gruppo, esso continua a giustificare, rendendolo legittimo,
il prestito del dipendente. In particolare la giurisprudenza -
muovendo spesso dalla constatazione che il collegamento economico
funzionale tra imprese di un medesimo gruppo non comporta
il venir meno della autonomia delle singole società, alle
DEFINIZIONI
Distacco di personale
Il distacco di personale ricorre quando
un datore di lavoro, per proprio
interesse, pone temporaneamente
uno o più lavoratori a disposizione di
un altro soggetto per l’esecuzione di
una determinata attività lavorativa; ciò
senza che vi sia l’estinzione
dell’originario rapporto di lavoro, né
che si generi un nuovo rapporto con il
soggetto utilizzatore della prestazione
lavorativa.
Detrazioni
quali distintamente continuano a far
capo i rapporti di lavoro del personale
dipendente - ha talora intravisto
nel gruppo un elemento indiziario
dell’esistenza di un interesse al distacco:
il collegamento societario potrebbe
rilevare sotto il profilo probatorio
nel senso di consentire al giudice
di trarne elementi indiziari circa
l’esistenza in concreto di quell’interesse
a disporre dell’attività lavorativa
del dipendente (Cass. 12 novembre
1984, n. 5708); ma bisogna comunque
segnalare una certa corrente
giurisprudenziale che ritiene che il
semplice collegamento societario non
sia sufficiente a legittimare il distacco
e che tale collegamento non integri una presunzione della sussistenza
dell’interesse al distacco (Cass. 26 maggio 1993, n. 5907 e
Cass. 23 agosto 1996, n. 7762). L’interesse, riteniamo, seppure
nella lata accezione di interesse collettivo, deve comunque sussistere
ed emergere positivamente anche nelle ipotesi di distacco
infra-gruppo, in quanto generalmente si esclude che una situazione
di collegamento societario integri, isolatamente considerata,
l’elemento costitutivo dell’interesse al distacco.
(4) Il secondo elemento distintivo del distacco legittimo, nel panorama
giurisprudenziale sull’argomento, è la temporaneità del
distacco. Non occorre, a tale stregua, che il distacco abbia una
durata predeterminata sin dall’inizio, né che essa sia necessariamente
di una certa durata, ma solo che la durata del distacco
coincida con quella dell’interesse del distaccante. La temporaneità
deve essere quindi strettamente collegata all’elemento
dell’interesse, sussistendo fintanto che persiste il primo elemento;
la temporaneità del distacco non implica: (1) né una durata
più o meno lunga del distacco - che anzi può coincidere anche
con l’intera durata del rapporto di lavoro, essendo in particolare
compatibile con tale fenomeno la circostanza che l’inizio del distacco
coincida con l’assunzione del lavoratore; (2) né la predeterminazione
della durata stessa del distacco, essendo sufficiente
che questo duri per il tempo in cui persista, appunto, l’interesse
predetto. Sul punto, peraltro, la circolare del Ministero del Lavoro
e delle Politiche sociali n. 3/04 precisa che “il concetto di
temporaneità coincide con quello di non definitività indipendentemente
dall’entità della durata del distacco…”. Inoltre, il distacco
può essere parziale, nel senso che la prestazione lavorativa
può eseguirsi in parte a vantaggio del soggetto distaccante e in
parte presso il distaccata rio (Nota Min. Lav. 11 aprile 2001, n. 5).
(5) Da ultimo si osservi anche come sia dubbio in giurisprudenza
se il consenso del lavoratore distaccato rappresenti un vero e
proprio requisito del distacco (in senso positivo Cass. 6 giugno
1990, n. 5406; la Cassazione ha mostrato di ritenere il consenso
elemento costitutivo della fattispecie almeno nelle ipotesi in cui
il lavoratore svolga mansioni particolarmente qualificate: così
Cass. 26 maggio 1993, n. 5907) . Il consenso sembra tuttavia venire
in rilievo maggiormente per ragioni di tutela sindacale del lavoratore
che per ragioni definitorie dell’istituto; in certa giurisprudenza,
infatti, la presenza del consenso del lavoratore consente
di non sindacare in ordine alla legittimità dell’esercizio dei
poteri direttivi del datore di lavoro (si vedano ad esempio Cass.
4 aprile 1981, n. 1921 e Cass. 16 luglio 1983, n. 4918).
1/2012
13

Detrazioni
Alla luce degli elementi costitutivi sopra delineati
può ritenersi che il distacco costituisca una vicenda
solo modificativa del rapporto di lavoro originario
tra il distaccante ed il lavoratore distaccato e
non novativa.
Sotto il profilo della struttura giuridico-formale
del contratto di lavoro esistente tra distaccante e
distaccato:
1) la permanenza dell’interesse per il distaccante, e
fintanto che persiste, è sufficiente a lasciare
inalterato il rapporto sinallagmatico (prestazione
lavorativa in cambio di retribuzione) tra datore
di lavoro distaccante e distaccato: conseguentemente
il distaccato rimane organicamente
inserito nella struttura imprenditoriale del distaccante;
2) funzionalmente, invece, nell’ambito del proprio
potere di organizzazione dei fattori produttivi, o
comunque con il consenso del lavoratore, il soggetto
distaccante rinuncia temporaneamente
(perché ha un interesse a che ciò accada) alla
prestazione di lavoro da parte del distaccato a
favore del soggetto distaccatario; trattasi semplicemente
di una sostituzione del soggetto nei
cui confronti viene eseguita la prestazione di lavoro
da parte del lavoratore distaccato (distaccatario
anziché distaccante) (6).
In collegamento con questa vicenda si pone il problema
di ripartizione dei costi complessivamente
sostenuti per il lavoratore distaccato, tra l’impresa
distaccante e l’impresa distaccataria quando quest’ultima
rimborsa alla società distaccante l’ammontare
delle retribuzioni e degli oneri previdenziali
e assistenziali dovuti al lavoratore, prevedendosi
talvolta ed in aggiunta anche un corrispettivo
per il prestito di personale (cd. mark-up) (7).
Sul piano applicativo, peraltro frequentemente,
l’impresa distaccante e l’impresa distaccataria pattuiscono
dei rimborsi a forfait (un importo quindi
diverso dal puro e semplice costo del lavoratore
distaccato) soprattutto nei casi in cui oltre al prestito
di personale - indistintamente - vengano resi
altri servizi.
Profili IVA
Venendo ai profili IVA del prestito di personale,
l’aspetto nodale riguarda proprio il trattamento
delle somme corrisposte al datore dal soggetto utilizzatore.
14
1/2012
A tal proposito occorre muovere dalle diverse ipotesi
che possono in concreto verificarsi soprattutto
all’interno di gruppi di imprese dove è consuetudine
inviare alcuni lavoratori dipendenti da una società
all’altra, per periodi di tempo più o meno
estesi, consentendo così di soddisfare le esigenze
operative delle imprese interessate. Si tratta, peraltro,
di un fenomeno alquanto diffuso anche in ambito
internazionale.
In linea generale, tali prestazioni riconducibili alla
figura del «prestito di personale» sarebbero quindi
da assoggettare ad IVA, ai sensi dell’art. 3 del
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, senza che rilevi la
circostanza che il relativo corrispettivo corrisponda
esattamente al rimborso del costo.
Ciò posto, provando a schematizzare, con particolare
riferimento alla situazione di un’impresa con
sede in Italia può aversi:
Note:
(6) La circostanza che vi sia un mutamento del luogo di svolgimento
dell’attività lavorativa per il dipendente distaccato, non implica invece
un’alterazione della struttura giuridico formale del contratto di lavoro.
A tal proposito si osservi altresì come il fatto che il prestito di personale
non sia accompagnato dal mutamento del luogo di svolgimento
dell’attività lavorativa del dipendente interessato può non essere dirimente
per escludere la fattispecie del distacco a condizione che la gestione
operativa del rapporto di lavoro sia effettivamente ad appannaggio
della società distaccataria. In tal senso, si è recentemente espresso il
Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali (Interpello 02/02/2011, n.
1) che ha osservato come la dislocazione del lavoratore presso la sede
dell’impresa distaccataria, pur rappresentando l’ipotesi “statisticamente”
più ricorrente, non può costituire un elemento indispensabile al
corretto utilizzo dell’istituto. Per il Ministero “il luogo di lavoro del lavoratore
distaccato costituisce mera modalità di svolgimento della prestazione
lavorativa e dunque come tale non sembra assumere particolare
rilievo - potendosi individuare addirittura nella stessa sede del datore
di lavoro distaccante - nel momento in cui sia già accertata la sussistenza
dei requisiti indicati e, primo fra tutti, l’interesse del datore di
lavoro”. Si ritiene che la prestazione del lavoratore presso una sede di
lavoro diversa da quella del distaccatario sia un elemento di fatto della
prestazione che potrà eventualmente essere valutato, unitamente agli
altri, per verificare l’effettiva sussistenza dei requisiti di legittimità e l’assenza
di condotte elusive della normativa in esame.
(7) Nella già citata circolare del Ministero del Lavoro e delle Politiche
sociali n. 3/04 si ritiene che l’importo del rimborso erogato dal distaccatario
non possa eccedere quanto effettivamente corrisposto dal datore
di lavoro distaccante, argomentando che la presenza di un markup
svilirebbe il requisito dell’interesse (produttivo) del distaccante. Si
legge testualmente che “mentre il somministratore realizza il solo interesse
produttivo della somministrazione a fini di lucro,il distaccante
soddisfa un interesse produttivo diversamente qualificato, come l’interesse
al buon andamento della società controllata o partecipata”. Si
tratta tuttavia di un’interpretazione isolata e poco convincente, posto
che la presenza di un mark-up non può valere di per sé ad escludere
l’interesse del distaccante e la configurabilità del distacco

1) dipendenti originariamente
assunti dalla impresa italiana
e poi dislocati presso
consociate estere (per comodità
di esposizione, d’ora
in avanti, ipotesi estera);
2) viceversa, dipendenti provenienti
dalle consociate
estere che prestano lavoro
presso l’impresa italiana
(per comodità di esposizione,
d’ora in avanti, ipotesi
domestica);
3) esistono poi alcune ipotesi
in cui dipendenti dell’impresa
italiana vengono distaccati
presso altre società
italiane (per comodità di
esposizione, d’ora in avanti, ipotesi italiana).
Per quanto riguarda l’ipotesi estera, l’impresa italiana
non dovrà assoggettare ad IVA la prestazione
di servizio di prestito di personale, per carenza del
presupposto di territorialità: infatti, ai sensi dell’art.
7-ter del D.P.R. n. 633/1972, le prestazioni di
prestito di personale si considerano effettuate nel
territorio dello Stato quando sono rese a soggetti
passivi stabiliti nel territorio dello Stato (8).
Invece, nel caso di ipotesi domestica così come in
tutti i casi di ipotesi italiana, si riespande il principio
generale di territorialità in base al quale detta
operazione è considerata effettuata nel territorio
dello Stato in ragione del luogo di stabilimento del
committente nel territorio dello Stato (9).
Tuttavia, in questi casi specifici di rilevanza territoriale
delle operazioni de quibus occorre considerare
la norma di cui all’art. 8, comma 35, della
legge n. 67 del 1988 sul cui ambito applicativo
hanno sentenziato da ultimo i giudici della Corte
di Cassazione a Sezioni Unite con la sentenza qui
rassegna chiarendone - auspicabilmente in via definitiva
- la portata.
Le ipotesi di (ir)rilevanza IVA delle prestazioni di
prestito di personale
L’art. 8, comma 35, della legge n. 67 del 1988 stabilisce
che «non sono da intendere rilevanti agli
effetti IVA i prestiti o distacchi di personale a
fronte dei quali è versato il solo rimborso del relativo
costo».
SOLUZIONI OPERATIVE
Prestito di personale ad impresa
consociate estera
Nel caso di dipendenti originariamente
assunti dalla impresa italiana e poi
dislocati presso consociate estere
(ipotesi estera), l’impresa italiana
non dovrà assoggettare ad IVA la
prestazione di servizio di prestito di
personale, per carenza del
presupposto di territorialità: infatti, ai
sensi dell’art. 7-ter del D.P.R. n.
633/1972, le prestazioni di prestito di
personale si considerano effettuate nel
territorio dello Stato quando sono rese
a soggetti passivi stabiliti nel territorio
dello Stato.
Detrazioni
Tale disposizione viene dunque
a disporre l’irrilevanza
impositiva in ragione di una
circostanza ben precisa ossia
quando viene rimborsato all’impresa
distaccante il solo
costo del personale prestato
(retribuzione, oneri previdenziali
e contrattuali).
Sul piano ricostruttivo, occorre
altresì ricordare che già
precedentemente all’intervento
legislativo in parola,
l’Agenzia delle entrate aveva
costantemente affermato che
dovessero considerarsi esclusi
dall’applicazione dell’imposta,
per difetto del presupposto
oggettivo, i prestiti di personale a fronte dei
quali venisse rimborsato soltanto il costo (retribuzione,
oneri previdenziali ed assistenziali); qualora,
invece, fossero corrisposte somme aggiuntive,
l’intero corrispettivo, inclusa la quota di oneri rimborsati,
doveva ritenersi soggetto al tributo (10).
L’interevento legislativo elevava dunque al rango
di norma giuridica la precedente interpretazione
ministeriale (11).
Successivamente, l’elaborazione amministrativa
aveva ulteriormente contribuito a definire la porta-
Note:
(8) Aggiungasi che ai sensi dell’art. 7-septies del D.P.R. n. 633/1972,
comma 1, lett. e), la messa a disposizione del personale non si
considera effettuata nel territorio dello Stato quando viene resa
a committenti non soggetti passivi domiciliati e residenti fuori
della UE.
(9) Va da sé che nell’ipotesi domestica gli eventuali oneri di regolarizzazione
della suddetta operazione gravano sull’impresa italiana
committente mediante il meccanismo del reverse charge.
(10) Cfr. R.M. del 20 marzo 1981 n. 411847; R.M. del 6 febbraio
1974 n. 505366; R.M. del 5 luglio 1973 n. 502712. Ciò nella considerazione
che, essendo le somme rimborsate dall’impresa utilizzatrice
delle prestazioni lavorative rese dai dipendenti «distaccatti»
esattamente uguali alla retribuzione spettante ai medesimi dipendenti
nonché ai relativi oneri previdenziali ed assistenziali, le
stesse sono da ritenersi erogate non già a titolo di corrispettivo
per prestazioni di servizi bensì di puro e semplice rimborso di
spese di lavoro subordinato ed in quanto tali non soggette al tributo.
(11) Soltanto con la risoluzione 31 ottobre 1986, l’Amministrazione
Finanziaria aveva fatto registrare un revirement, sostenendo
l’imponibilità IVA dei distacchi anche quando il relativo corrispettivo
fosse esattamente pari al costo del personale.
1/2012
15

Detrazioni
ta applicativa della nuova disposizione
(di esclusione dall’assoggettabilità
all’IVA),
precisando che:
• non può parlarsi di «messa
a disposizione del personale»,
in assenza dell’effettivo
trasferimento (temporaneo)
dal distaccante al distaccatario
delle prerogative
tipiche del rapporto di
lavoro subordinato, secondo
cui il personale opera
sotto le direttive e in posizione
di effettiva subordinazione,
gerarchica e disciplinare,
della società che
fruisce del prestito (12);
• qualora il prestito di personale
sia strettamente legato alla fornitura di risorse
materiali ed immateriali (ad esempio macchinari
e software), si è di fronte ad una prestazione
complessa da considerare unitariamente e
non in forma disgiunta; di talché l’intero corrispettivo
va assoggettato ad IVA ai sensi dell’art.
3, comma 1, del D.P.R. n. 633 del 1972 e non
trova applicazione l’art. 8 della legge n. 67 del
1988 (13);
• è necessario che venga rimborsato esclusivamente
il costo del personale prestato (retribuzione,
oneri previdenziali e contrattuali). Invece,
qualora le somme rimborsate fossero superiori
o anche inferiori al costo, l’intero importo
della prestazione è imponibile ai fini IVA; ciò
considerato che il corrispettivo va inteso in maniera
unitaria (14).
Su posizioni analoghe si esprimeva altresì la giurisprudenza,
ribadendo che il distacco o prestito di
personale non costituisce operazione imponibile,
purché l’impresa beneficiaria corrisponda il solo
costo di tale utilizzazione, e cioè la retribuzione,
gli oneri fiscali e previdenziali (15); o ancora,
chiarendo che l’applicazione della norma di esclusione
dall’imposta non deve ritenersi pregiudicata
nell’ipotesi in cui l’impresa distaccante abbia addebitato
all’impresa distaccataria una lieve maggiorazione,
nell’ordine del 5% del costo a fronte di
oneri indiretti, quali aumenti di contingenza, rivalutazioni
delle indennità di fine rapporto (16).
16
1/2012
IL PARERE DELLA CASSAZIONE
Sentenza n. 23021/2011
Con la sentenza n. 23021 del 2011 i
giudici di legittimità hanno ristabilito la
corretta esegesi dell’art. 8, comma 35,
della legge n. 67/1988 coerentemente
con l’interpretazione datane nel tempo
da prassi e giurisprudenza.
Si tratta di un «revirement»
sicuramente atteso viste le incertezze
che aveva destato tra gli operatori la
precendente pronunzia n. 19129 del
2010. Il dato normativo è molto chiaro.
Esso, in modo inequivoco, esclude
dall’ambito dell’IVA il prestito di
personale per il quale «è versato
(corrisposto o rimborsato) solo
(soltanto, unicamente) il relativo costo».
La sentenza n. 19129
del 2010
In questo scenario di riferimento,
dove il trattamento
IVA del prestito di personale
appariva alquanto delineato,
interveniva però la sentenza
della Corte di Cassazione n.
19129 dell’1 giugno 2010 il
cui esito era quello di
(ri)mettere in discussione
principi e convincimenti che
erano ormai dati per consolidati
(17).
I giudici di legittimità nella
suddetta sentenza muovevano
il loro ragionamento dalla
seguente considerazione: dal
momento che, nei limiti del
costo del personale, il distaccante non effettua alcuna
prestazione di servizi nei confronti del distaccatario,
proprio per via dell’esclusione dall’imposta
recata dall’art. 8, comma 35, della legge
n. 67/1988, entro questi limiti «non si applica l’I-
VA e non esiste, dunque, alcuna imposta che possa
essere detratta».
Da qui la conclusione: poiché il regime
dell’«esenzione» dall’IVA, fissato nella norma appena
individuata, riguarda solo il costo del personale,
che è sostenuto dal distaccante e che il distaccatario
si limita a rimborsare, se quest’ultimo
trasferisce al primo una somma maggiore, «questa
non è più esente da IVA in quanto si giustifica solo
per la sua corrispondenza all’acquisto di un bene o
all’acquisizione di un servizio», per cui «la relativa
IVA è conseguentemente detraibile». (18)
Note:
(12) Risoluzione n. 262/E del 2 agosto 2002.
(13) Risoluzione n. 346/E 5 novembre 2002.
(14) Risoluzione n. 346/E 5 novembre 2002.
(15) Cass. 6 marzo 1996, n. 1788.
(16) CTC n. 13 del 4 gennaio 1996.
(17) Per commenti alla suddetta sentenza si rinvia a Mantovani Santacroce,
“Nei prestiti di personale il rimborso del costo del lavoro è sempre
escluso da iva?” in Corriere Tributario n. 43 del 2010, pag. 3566; Ricca,
“Prestito o distacco di personale: l’iva solo sull’extra costo” in L’Iva” n. 11 del
2010; Tortorelli, “Il prestito di personale e l’IVA” in Bollettino Tributario di
informazione n. 9 del 2011, pag. 674.
(18) Giova ricordare che la fattispecie decisa dalla Suprema Corte
era caratterizzata da un riaddebito al distaccattario di costi
(segue)

In buona sostanza, solo la somma eccedente il
rimborso del personale è soggetta ad IVA detraibile.
Seguendo questa impostazione, parimenti non usufruirebbe
di alcuna prestazione da parte del soggetto
distaccante il beneficiario utilizzatore del distacco
che rimborsasse al fornitore una somma inferiore
al costo del personale; di talché anche in
tale circostanza si continuerebbe a versare nel
campo dell’irrilevanza ai fini dell’IVA.
I giudici di legittimità fornivano dunque una «innovativa»
interpretazione dell’art. 8, comma 35,
della legge n. 67/1988; in buona sostanza, con tale
disposizione veniva stabilita una sorta di «franchigia»,
in base alla quale sarebbe possibile escludere
dal campo di applicazione dell’IVA la somma corrisposta
dal soggetto utilizzatore fino a concorrenza
del costo del lavoro, ferma restando l’imponibilità
dell’eventuale eccedenza (19).
La sentenza n. 23021 del 7 novembre 2011
Con la sentenza del 7 novembre 2011 n. 23021, i
giudici di legittimità sovvertono l’orientamento
precedente.
Secondo tale pronunzia, la norma di cui all’art. 8,
comma 35, della legge n. 67/1988 introduce un’eccezione
al regime ordinario dell’IVA, prevedendo
che il distacco del personale, pur integrando in
astratto una prestazione di servizi soggetta ad IVA,
non può essere considerato tale «nel caso in cui il
beneficiario rimborsi al concedente il solo costo
del personale utilizzato. Tale rimborso deve essere,
però, esattamente uguale alle retribuzioni ed
agli altri oneri perché ciò che occorre ai fini della
irrilevanza è, come riconosciuto dalla dottrina e
dall’Amministrazione finanziaria, che si tratti di
un’operazione sostanzialmente neutra, ovverosia
di una vicenda che non comporti un guadagno per
il distaccante, ma nemmeno un risparmio per il distaccatario,
visto che, in caso contrario, non vi sarebbe
ragione di riservarle un trattamento diverso
dal normale».
In altre parole, laddove non vi sia identità tra costo
del lavoro e importo del corrispettivo pagato dall’impresa
distaccataria (perché superiore al mero
costo del lavoro, ma anche se inferiore a tale costo),
l’operazione si configura quale prestazione di
servizi rilevante ai fini IVA per l’intero importo.
A tale proposito, viene richiamata proprio la pre-
Detrazioni
cedente sent. n. 19129/2010 considerata “non convincente”
sia per quanto riguarda l’ipotesi della
non rilevanza ai fini IVA del rimborso inferiore al
costo del personale sostenuto, sia con riferimento
all’ipotesi di rimborso superiore al costo sostenuto.
E proprio in tale ultima ipotesi, si legge nella sentenza
in commento, si «giunge addirittura a scomporre
artificiosamente la controprestazione del distaccatario,
attribuendole due diverse funzioni e
nature malgrado l’indubbia unitarietà economica e
funzionale del servizio. Certamente, nulla avrebbe
impedito al legislatore del 1988 d’introdurre una
sorta di franchigia, prevedendo in ogni caso l’inapplicabilità
dell’imposta per le somme corrispondenti
ai costi. Simile possibilità non è stata
però presa in considerazione dal legislatore ….».
La conclusione di assoggettare a imposta l’intero
corrispettivo attribuito al distaccante, nell’ipotesi
in cui lo stesso sia differente al mero ristoro del
costo del lavoro, è confermata dall’introduzione
successiva della citata disciplina dei contratti di
lavoro temporaneo (c.d. lavoro interinale), ad opera
della legge n. 196/1997. Secondo quanto stabilito
dal già citato art. 26-bis della predetta legge, sono
esclusi dalla base imponibile IVA i rimborsi degli
oneri retributivi e previdenziali che il soggetto
utilizzatore deve rifondere alla società di lavoro
temporaneo.
Secondo i giudici di legittimità, «il legislatore ha
da un lato smentito l’ipotesi della identità fra il
trattamento IVA dei distacchi di personale e quello
dei contratti di somministrazione di lavoro e,
dall’altro, chiarito che la diversa regola per questi
valevole non era più fondata sull’irrilevanza dell’operazione,
ma sulla esenzione sempre e comun-
Note:
(segue nota 18)
“per un importo determinato a priori e in modo forfetario e
quindi completamente diverso dal loro reale costo retributivo e
contributivo il cui ammontare viene invece specificato nei cedoli
stipendiali dei dipendenti”.
(19) Decisione che implicava in pratica l’individuazione analitica
del costo del dipendente distaccato (retribuzione ed oneri previdenziali)
senza poter ricorrere a criteri forfettari di quantificazione.
In pratica il regime IVA del distacco risultava così il medesimo
di quello applicabile alle prestazioni di fornitura di lavoro interinale
che sono soggette ad IVA solo per la quota parte di corrispettivo
eccedente il costo del personale dipendente (art. 26bis
della L. 24 giugno 1997, n. 196).
1/2012
17

Detrazioni
que dei rimborsi che, pertanto, non dovevano
scontare l’imposta nemmeno nel caso in cui il corrispettivo
globale avesse superato l’ammontare dei
costi dei lavoratori».
In altre parole, secondo quanto si legge nella sentenza
in commento, per la Cassazione, laddove il
legislatore ha voluto escludere l’imponibilità del
rimborso del costo del lavoro lo ha fatto espressamente,
e ciò costituisce conferma dell’impossibilità
di leggere allo stesso modo l’art. 8, comma 35,
della legge n. 67/1988, in materia di distacco del
personale.
Osservazioni conclusive
Con la sentenza n. 23021 del 2011 i giudici di legittimità
ristabiliscono la corretta esegesi dell’art.
8, comma 35, della legge n. 67/1988 coerentemente
con l’interpretazione - in precedenza illustrata -
datane nel tempo da prassi e giurisprudenza.
Trattasi di un revirement sicuramente atteso viste
le incertezze che aveva destato tra gli operatori la
precendente pronunzia n. 19129 del 2010.
Già sotto il profilo letterale la normativa in esame
non genera particolari dubbi interpretativi...
Essa, in modo inequivoco, esclude dall’ambito
dell’IVA il prestito di personale per il quale «è
versato solo (cioè soltanto, unicamente) il relativo
costo».
In forza della norma in parola sono dunque escluse
dalla sfera applicativa dell’IVA quelle fattispecie -
pur astrattamente configurabili quali prestazioni di
servizi rilevanti ai fini del tributo de quo - in cui a
fronte della messa a disposizione del personale del
distaccante, sia corrisposto (da parte dell’utilizzatore
dell’attività lavorativa), soltanto il rimborso
del mero costo sostenuto dal distaccante. Non vi è
quindi supporto normativo per l’interpretazione
indicata dalla precedente sentenza n. 19129 del
2010 secondo cui il costo del personale «in ogni
caso» sarebbe fuori dal campo di applicazione dell’IVA
(anche se il rimborso è maggiore o minore
rispetto al costo). Propriamente la Corte di Cassazione
ha quindi rivisto la sua precedente impostazione.
Tale interpretazione è peraltro coerente non soltanto
sotto il profilo letterale, ma anche da un punto
di vista logico-sistematico, considerata la dinamica
applicativa dell’IVA.
A tal riguardo occorre, difatti, osservare che nel si-
18
1/2012
stema dell’IVA tutti i rimborsi di spese, tranne
quelle sostenute in nome e per conto del soggetto
che le rimborsa (art. 15, n. 3, del D.P.R. n.
633/1972), sono rilevanti ai fini del tributo de quo.
Ne consegue pertanto che - in mancanza della norma
speciale di cui si tratta - le somme (quale che
fosse l’importo previsto e cioè maggiore, minore o
pari al costo) rimborsate al distaccante, (il quale
naturalmente non ha assunto il personale in nome
e per conto dell’utilizzatore), dovrebbero essere
assoggettate ad IVA quali prestazioni di servizi. La
norma speciale pertanto, visto la sua portata derogatoria
rispetto ai principi applicativi dell’IVA va
interpretata restrittivamente. Di talché, l’esclusione
dall’ambito dell’IVA è configurabile unicamente
nell’ipotesi in cui a fronte dei distacchi di personale
l’utilizzatore paga soltanto il rimborso del relativo
costo.
Con chiara evidenza, il legislatore (visto che il costo
del lavoro dipendente non è soggetto ad IVA in
capo al datore di lavoro), attraverso la suddetta
norma speciale, ha inteso escludere dall’ambito di
applicazione dell’IVA i rimborsi nelle (sole) ipotesi
in cui essi rappresentino una semplice rifusione
del costo sostenuto dal distaccante: e diventando
così una sorta di rimborso spese, ex 15, n. 3, del
D.P.R. n. 633/1972, effettuato in nome e per conto
del beneficiario, vale a dire il soggetto distaccatario
nel caso di specie).
Quando ci si discosta da questo parametro, anche
se in difetto (con un rimborso inferiore al costo),
si manifesta una fattispecie che non è il distacco
formalizzato nell’art. 8, comma 35, della legge n.
67/1988, bensì una prestazione d’altra natura, comunque
da ricondurre al genus dei servizi (in base
all’art. 3 del D.P.R. n. 633/1972), da assoggettare
all’IVA in via ordinaria (esempio per tutti i compensi
a forfait).

Dal 1° gennaio 2011 è entrata in vigore la nuova
versione degli Incoterms, raccolta delle norme e degli
usi del commercio che la Camera di Commercio
Internazionale rivisita con cadenza decennale.
Delle 13 clausole Incoterms 2000 ne sono rimaste
11 a seguito della soppressione di 4 termini DDU,
DEQ, DES, DAF e l’inserimento di 2 nuove clausole
DAT (Delivered At Terminal) molto utilizzata
per la merce nei containers e DAP (Delivered At
Place) (cfr. Tavola n. 1).
Le clausole Incoterms sono state pubblicate per la
prima volta nel 1936 dalla International Chamber
of Commerce con sede a Parigi.
Operazioni
con l’estero
Per stabilire il luogo di consegna
occorre fare riferimento al contratto
e agli «Incoterms»
di Michele Russotto
L’adempimento
La Corte di Giustizia ha fissato un importante
principio in materia di compravendita
intracomunitaria al quale il giudice nazionale,
chiamato a pronunciarsi, deve uniformarsi
per determinare il luogo di consegna.
In particolare, il giudice adito deve tenere
conto di tutti i termini e di tutte le clausole
rilevanti del contratto che siano idonei a
identificare con chiarezza il luogo della consegna,
ivi compresi i termini e le clausole
generalmente riconosciuti e sanciti dagli usi
del commercio internazionale, quali gli «Incoterms».
Riferimenti
Corte di Giustizia UE, sentenza 9 giugno
2011, causa C-87/10
Corte di Giustizia UE, sentenza 25
febbraio 2010, causa C-381/08
Regolamento (CE) del Consiglio 22
dicembre 2000, n. 44/2001
TAVOLA N. 1
Termini per qualsiasi
modalità di trasporto
EXW (Ex Works)
FCA (Free Carrier)
CPT (Carriage Paid To)
CIP (Carriage and Insurance
Paid To)
DAT (Delivered At Terminal)
DAP (Delivered At Place)
DDP (Delivered Duty Paid)
La loro funzione non riguarda la disciplina della
compravendita (passaggio di proprietà, condizioni
di pagamento, foro competente, ecc.), ma soltanto
la fornitura e il trasporto dei beni.
Esse disciplinano, altresì, quali costi di trasporto
sono a carico dei rispettivi contraenti e chi sopporta
il rischio nei casi di perdita o danneggiamenti
della merce. Le Incoterms non hanno forza di legge,
ma hanno validità quando vengono concordate
tra acquirente e venditore.
Gli accordi tra le parti, infatti, prevalgono su queste
clausole.
Le Incoterms sono riconosciute dalla Commissione
UNO per il diritto commerciale internazionale
Regolamento comunitario 44/2001
Dal 1° marzo 2002, con l’entrata in vigore del Regolamento
CE n. 44/2001 da un lato si è stabilito
quale foro di competenza generale quello del domicilio
del convenuto dall’altro è stato previsto, in
materia di compravendita di beni, anche un foro
speciale alternativo. L’art. 5 del Regolamento CE
n. 44/2001 al punto 1, n. 1), lett. a) dispone, infatti,
che la persona domiciliata nel territorio di uno
Stato membro può essere convenuta in un altro
Michele Russotto - Esperto fiscale
Termini per il trasporto
marittimo
FAS (Free Alongside ship)
FOB (Free On Board)
CRF (Cost and Freight)
CIF (Cost Insurance and
Freight)
1/2012
19

Operazioni
con l’estero
Stato membro davanti al giudice del luogo in cui
l’obbligazione dedotta in giudizio è stata o deve
essere eseguita; e aggiunge alla lett. b) che, nel caso
della compravendita di beni, salvo diversa convenzione,
il luogo di esecuzione dell’obbligazione,
dedotta in giudizio, coincide con quello, situato in
uno Stato membro, in cui i beni sono stati o avrebbero
dovuto essere consegnati in base al contratto.
In sostanza, secondo il Regolamento citato, in materia
di compravendita di beni, il criterio determinante per
stabilire qual è il Giudice competente a dirimere le
controversie tra le parti di un contratto di compravendita
internazionale è costituito dal luogo di consegna. Rimane
da stabilire quali siano i requisiti della clausola
che individua il luogo di consegna e cosa accada nell’eventualità
in cui il contratto non ne contenga alcuna.
In proposito, nell’ipotesi di assenza di una pattuizione
contrattuale circa il luogo di consegna dei
beni, la Corte di Giustizia UE, con la sentenza 25
febbraio 2010 Car Trim GmbH c. Key Safety System Srl
- causa C-381/08, aveva stabilito che ogniqualvolta
non fosse stato possibile determinare il luogo di
consegna in base alle pattuizioni contrattuali, tale
luogo avrebbe dovuto intendersi quello della consegna
materiale dei beni all’acquirente, e dunque il
luogo di destinazione finale dell’operazione di vendita.
In particolare, per il giudice comunitario la
consegna del bene è l’obbligazione caratteristica
dei contratti di compravendita e, pertanto, il luogo
di consegna del bene deve essere utilizzato quale
criterio di collegamento al giudice competente.
Con riferimento ai contratti di compravendita,
l’art. 5 del Regolamento fissa un principio in materia
di obbligazioni contrattuali (come appunto
nel caso di un contratto di vendita internazionale
di merci), in conseguenza del quale la giurisdizione
italiana nei confronti del convenuto straniero,
non domiciliato in Italia, sussiste nella sola ipotesi
in cui l’obbligazione dedotta in giudizio è stata o
deve essere eseguita in Italia.
Tuttavia, per stabilire quali siano gli elementi che
il giudice nazionale deve tenere conto al fine di
stabilire se il luogo della consegna possa o meno
ritenersi determinato «in base al contratto» è intervenuta
recentemente la Corte di giustizia UE.
La vicenda giudiziaria (Corte di giustizia UE
sentenza 9 giugno 2011 causa C-87/10)
La domanda di pronuncia pregiudiziale verteva sul-
20
1/2012
l’interpretazione dell’art. 5, punto 1, lett. b), primo
trattino, del Regolamento (CE) del Consiglio 22 dicembre
2000, n. 44/2001, concernente la competenza
giurisdizionale, il riconoscimento e l’esecuzione
delle decisioni in materia civile e commerciale.
Tale domanda era stata presentata nell’ambito di
una controversia pendente tra una società italiana,
in qualità di venditrice, ed una società francese, in
qualità di acquirente, che avevano concluso un
contratto di compravendita di beni, che aveva dato
problemi nella fase di esecuzione.
Nella specie il venditore aveva depositato presso il
Tribunale ordinario di Vicenza un ricorso per decreto
ingiuntivo diretto ad ottenere la condanna dell’acquirente
al pagamento della somma di euro
36.588,26 quale corrispettivo per l’acquisto dei beni.
Con atto di opposizione l’acquirente aveva eccepito,
in via preliminare, l’incompetenza del giudice
italiano adito, ai sensi delle disposizioni del regolamento.
A sostegno di tale opposizione, l’acquirente
affermava di avere la propria sede in Francia
e che, pertanto, avrebbe dovuto essere convenuto
dinanzi al giudice di tale Stato membro.
La società italiana affermava, invece, che il contratto,
concluso presso la propria sede, in Italia,
conteneva la clausola «Resa: Franco nostra sede»
riguardante il luogo di consegna della merce e che,
di conseguenza, la competenza a conoscere la controversia
sarebbe spettata ai giudici italiani.
Inoltre, la società venditrice faceva riferimento ai
termini elaborati dalla Camera di commercio internazionale,
nella versione pubblicata nel 2000, ed affermava
che la clausola «Resa: Franco nostra sede»
corrispondeva all’Incoterm «EXW» («Ex Works»)
che indicherebbe il luogo di consegna delle merci.
Dalle carte processuali risultava che la merce oggetto
del contratto controverso era stata consegnata all’acquirente
da un vettore che l’aveva presa in carico in
Italia, presso la sede del venditore, e l’aveva consegnata
in Francia, presso la sede dell’acquirente.
Il Tribunale di Vicenza osservava che la nozione di
«luogo di consegna» quale «luogo di esecuzione
dell’obbligazione dedotta in giudizio», ai sensi dell’art.
5, punto 1, lett. b), primo trattino, del regolamento,
aveva dato luogo ad interpretazioni divergenti
in Italia, tanto da parte dei giudici di merito,
quanto da parte della Corte suprema di cassazione;
pertanto, lo stesso Tribunale aveva deciso di sospendere
il procedimento e di sottoporre alla Corte

europea la seguente questione
pregiudiziale: «Se l’art. 5,
punto 1, lett. b), del regolamento
44/2001 e, comunque,
il diritto comunitario, laddove
esso statuisce che il luogo di
esecuzione dell’obbligazione,
nel caso di compravendita di
beni, è il luogo in cui i beni
sono stati o avrebbero dovuto
essere consegnati in base al
contratto, andava interpretato
nel senso che il luogo della
consegna, rilevante ai fini
dell’individuazione del giudice
dotato di competenza giurisdizionale,
fosse quello di
destinazione finale delle merci oggetto del contratto
ovvero quello in cui il venditore si liberava
dell’obbligazione di consegna, in base alla normativa
sostanziale applicabile al singolo caso, ovvero,
ancora se fosse prospettabile una diversa interpretazione
della norma citata».
Preliminarmente la Corte, richiamando la sentenza
25 febbraio 2010, causa C-381/08, Car Trim, ha ribadito
che, se non era possibile determinare il luogo
di consegna su tale base, senza far riferimento
al diritto sostanziale applicabile al contratto, tale
luogo era quello della consegna materiale dei beni
mediante la quale l’acquirente aveva conseguito o
avrebbe dovuto conseguire il potere di disporre effettivamente
di tali beni alla destinazione finale
dell’operazione di vendita.
Tale interpretazione fornita dalla Corte nella citata
sentenza «Car Trim» poteva essere estesa, pertanto,
alla questione sollevata dal Tribunale ordinario
di Vicenza.
Circa l’espressione «in base al contratto» secondo i
giudici europei nel contesto dell’esame di un contratto,
al fine di determinare il luogo di consegna il
giudice nazionale deve tenere conto di tutti i termini
e di tutte le clausole rilevanti di tale contratto,
ivi compresi, eventualmente, i termini e le clausole
generalmente riconosciuti e sanciti dagli usi del
commercio internazionale, quali gli Incoterms, purché
idonei a consentire l’identificazione, con chiarezza,
di tale luogo. Se non è possibile determinare
il luogo di consegna su tale base, senza far riferimento
al diritto sostanziale applicabile al contratto,
DEFINIZIONI
Incoterms
La funzione degli «incoterms» non
riguarda la disciplina della
compravendita (passaggio di proprietà,
condizioni di pagamento, foro
competente, ecc.), ma soltanto la
fornitura e il trasporto dei beni.
Esse disciplinano, altresì, quali costi di
trasporto sono a carico dei rispettivi
contraenti e chi sopporta il rischio nei
casi di perdita o danneggiamenti della
merce. Gli «incoterms» non hanno
forza di legge, ma hanno validità
quando vengono concordate tra
acquirente e venditore.
Operazioni
con l’estero
tale luogo è quello della consegna
materiale dei beni mediante
la quale l’acquirente
ha conseguito o avrebbe dovuto
conseguire il potere di
disporre effettivamente di tali
beni alla destinazione finale
dell’operazione di vendita.
Le implicazioni
dell’«incoterm ex works»
nella fatturazione IVA
Nell’ambito delle esportazioni
effettuate da parte di operatori
italiani, attraverso il sistema
di triangolazione extra
CEE, la clausola contrattuale
maggiormente usata è l’Incoterms ex works che
rappresenta la meno impegnativa in termini di obblighi
ed adempimenti. L’operatore nazionale, infatti,
adempie correttamente agli obblighi contrattuali,
limitandosi a preparare la merce nella propria
unità locale entro la data convenuta evitando così
di dover individuare un trasportatore, stipulare un
contratto di trasporto, interessarsi delle formalità
doganali, dell’assicurazione della merce e di tutto
quanto risulta essere inerente ad una spedizione internazionale.
L’onere dell’effettuazione delle operazioni
di carico dovrebbe essere ricondotto esclusivamente
all’acquirente ma, di fatto, frequentemente,
è lo stesso venditore che si occupa materialmente
di effettuare le operazioni di carico della
merce, in palese violazione degli accordi stipulati.
Tuttavia, l’aspetto che più di ogni altro è fonte di rischi
e responsabilità, non sempre ponderate attentamente
da parte del venditore, è rappresentato dal
corretto espletamento delle formalità di esportazione.
Il cedente nazionale a fronte delle sue esportazioni
emette, infatti, quasi sempre, una fattura di
vendita non imponibile iva a norma dell’art. 8, primo
comma, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972 nei confronti
dell’altro operatore nazionale proponente,
con la conseguenza che per giustificare la mancata
applicazione dell’imposta è tenuto a dimostrare di
aver consegnato le merci sul territorio estero.
Infatti, al fine di acquisire la non imponibilità
dell’esportazione, occorre dimostrare l’avvenuta
uscita fisica delle merci dal territorio comunitario.
Secondo quanto disposto dal citato art. 8, la prova
1/2012
21

Operazioni
con l’estero
dell’avvenuta esportazione
deve risultare, alternativamente:
• dal documento doganale
(DAU);
• dalla vidimazione apposta
dall’ufficio doganale su un
esemplare della fattura;
• dalla vidimazione del documento
di trasporto o di un qualsiasi altro documento
che consente la fatturazione differita.
Tuttavia, a partire dal 1° luglio 2007, l’entrata in
vigore del regolamento Ce n. 1875/2006 del 18 dicembre
2006 ha semplificato talune procedure riguardanti
le operazioni di esportazione (cosiddetto
sistema ECS): in particolare, la prova dell’esportazione,
eccettuati casi particolari, non è più rappresentata
dal «visto uscire» apposto sull’esemplare
del DAU, bensì dal messaggio informatico che la
dogana di uscita dall’Unione europea invierà, al
momento del passaggio delle merci scortate dal
nuovo documento di accompagnamento esportazione
(DAE), alla dogana presso la quale è stata
presentata la dichiarazione di esportazione.
La mancata esecuzione del trasporto a cura o a nome
dei cedenti o commissionari, accertata in sede
di verifica da parte degli organi ispettivi, comporta
il recupero dell’IVA sull’esportatore oltre alle relative
sanzioni da una a due volte l’importo dell’IVA
che doveva essere applicata.
Con risoluzione n. 51 del 4 marzo 1995 l’Amministrazione
finanziaria ha affermato che il trasporto
o la spedizione all’estero di beni debba essere eseguito
a cura o a nome del primo cedente nazionale,
mentre nel caso in cui si inserisca il cessionario
residente (ad esempio stipula diretta del contratto
o affidamento del servizio), sia pure per motivazioni
di carattere economico, non può ritenersi
realizzata l’operazione triangolare. Così come avviene
nei contratti che prevedano la clausola di
vendita come il franco fabbrica (EXW).
Da segnalare che l’Amministrazione finanziaria,
con risoluzione n. 35 in data 13 maggio 2010, in
risposta ad un parere inerente l’applicabilità del
regime di non imponibilità IVA, in una operazione
di triangolazione intracomunitaria nella quale una
società italiana (A) cede ad un’altra società residente
(B) beni destinati alla successiva rivendita
ad una terza società (C) residente in un altro Paese
22
1/2012
SOLUZIONI OPERATIVE
Triangolazioni EXW
La soluzione più sicura, nei casi di
triangolazione con clausola EXW, è
rappresentata dall’emissione della
fattura di cessione emessa dal
cedente nazionale nei confronti del
promotore nazionale con IVA.
dell’Unione Europea, è intervenuta
fornendo una interpretazione
della disposizione
che i beni siano trasportati o
spediti in altro stato «a cura
o a nome del cedente».
In particolare, l’Agenzia delle
entrate a parziale rettifica
della prassi precedente, con
particolare riferimento alla risoluzione 51 del
1995, ha precisato che l’operazione potrà godere
del regime di non imponibilità anche nel caso in
cui il cessionario («B») stipuli il contratto su mandato
ed in nome del cedente.
In questo caso, infatti, il predetto cessionario agirebbe
quale intermediario del cedente («A») senza
mai avere la disponibilità del bene, nel pieno rispetto
della ratio delle disposizioni in materia.
Considerazioni conclusive
Gli operatori nazionali che effettuano cessioni o
acquisti intracomunitari dovranno tenere conto
che, in mancanza di una adeguata pattuizione, in
relazione al luogo di consegna della merce, all’insorgere
di una controversia l’acquirente straniero
potrebbe iniziare una causa davanti ai giudici del
proprio Stato.
Essi potranno però cautelarsi, prevedendo espressamente
negli accordi contrattuali il richiamo alle
regole Incoterms.
Occorre tenere altresì presente che alla luce della
recente sentenza del 9 giugno 2011, la Corte di Giustizia
UE ha stabilito che spetta al giudice nazionale
valutare se la clausola «Franco fabbrica» corrisponda alla
clausola Incoterm ex works oppure ad un’altra clausola
o a un altro uso abitualmente impiegato nel
commercio, idoneo a identificare con chiarezza,
senza necessità di ricorrere al diritto sostanziale
applicabile al contratto, il luogo di consegna dei
beni conformemente a tale contratto.
Tuttavia occorre evitare le insidie insite nell’impiego
di alcune clausole, ed in particolare l’ex
works, nell’ipotesi di triangolazione internazionale
comunitaria e non, in quanto l’Amministrazione
finanziaria, indipendentemente dalle modalità di
trasporto impiegata (via aerea, via mare, via terra)
non ritiene detta operazione non imponibile ai fini
dell’IVA nell’ipotesi in cui i beni non siano trasportati
a cura o a nome del cedente.

Uscita dal regime dei minimi
con rettifica IVA
di Valerio Artina e Mascia Dalmaggioni
L’adempimento
I contribuenti che dal 1° gennaio 2012 non
rispetteranno tutti i requisiti per poter usufruire
del regime dei contribuenti minimi,
compresi quelli introdotti con la manovra
correttiva 2011, saranno costretti ad uscire
dal regime agevolato. I contribuenti che si
troveranno a dover abbandonare il regime
dei contribuenti minimi, conseguentemente
al mutato regime di detrazione dell’IVA a
credito, potranno effettuare la rettifica dell’IVA
a proprio favore.
Riferimenti
D.L. 6 luglio 2011, n. 98, art. 27
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19-bis2
L’art. 27 del D.L. 6 luglio 2011, n. 98 (c.d. Manovra
correttiva 2011) (1), al fine di favorire la costituzione
di nuove imprese da parte dei giovani ovvero
di coloro che hanno perso il posto di lavoro,
ha previsto, a decorrere dal 2012, per chi si può avvalere
del regime dei contribuenti minimi di cui all’art.
1, commi da 96 a 117 della legge 24 dicembre
2007, n. 244, la riduzione dell’imposta sostitutiva
dal 20% al 5%, di contro, per poter accedere al regime
agevolato ha introdotto ulteriori condizioni.
Dal 1° gennaio 2012 al regime agevolato potranno
accedere esclusivamente le persone fisiche che intraprendono
un’attività d’impresa, arte o professione
o che l’hanno intrapresa successivamente al
31 dicembre 2007 e che:
• non abbiano esercitato nel triennio precedente
all’ingresso al regime agevolato un’attività di
lavoro autonomo o d’impresa, anche in forma
associata o familiare;
• non svolgano un’attività che risulti mera prosecuzione
di altra già svolta precedentemente in
forma di lavoro dipendente o autonomo, escluso
Regimi IVA
il caso in cui l’attività precedentemente svolta
consista nel periodo di pratica obbligatoria ai
fini dell’esercizio di arti o professioni.
I contribuenti possono usufruire del nuovo regime
agevolato per il periodo d’imposta in cui è iniziata
l’attività e per i quattro successivi.
Il nuovo regime è applicabile anche oltre i quattro
anni successivi dall’inizio dell’attività fino al periodo
d’imposta di compimento del trentacinquesimo
anno d’età.
Inoltre, qualora l’attività svolta sia il proseguimento
di un’attività d’impresa svolta in precedenza
da altro soggetto, per potersi avvalere del nuovo
regime agevolato l’ammontare dei relativi ricavi,
realizzati nel periodo d’imposta precedente,
non deve superare i 30.000 euro.
Contribuenti che dal 2012 fuoriescono
dal regime dei minimi
I contribuenti che dal 2012 fuoriescono dal regime
dei minimi, pertanto, sono:
• coloro che hanno superato i requisiti d’accesso
previsti dall’art. 1 della lege n. 244/2007;
• coloro che hanno iniziato l’attività prima del 31
dicembre 2007;
• coloro che non rispettano i requisiti di accesso
introdotti dal comma 2 dell’art. 27 del D.L. n.
98/2011.
Il terzo comma dell’art. 27 del D.L. n. 98/2011 stabilisce
che i contribuenti che pur avendo le caratteristiche
di cui ai commi 96 e 99 dell’art. 1 della legge 24
dicembre 2007, n. 244 fuoriescono dal regime perché
non riescono a rispettare le ulteriori condizione introdotte
dalla Manovra correttiva 2011 accedono ad un
regime semplificato c.d. degli ex minimi.
I contribuenti che fuoriescono dal regime dei con-
Valerio Artina - Dottore commercialista in Bergamo
Mascia Dalmaggioni - Dottore commercialista in Bergamo
Nota:
(1) Convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n.
111. Cfr. in Banca Dati Big Suite, IPSOA.
1/2012
23

Regimi IVA
tribuenti minimi ma che possono accedere al regime
semplificato degli ex minimi:
• sono esonerati dagli obblighi di registrazione e
di tenuta delle scritture contabili rilevanti ai fini
delle imposte dirette e dell’IVA;
• sono tenuti ad adempiere agli obblighi di fatturazione
e di certificazione dei corrispettivi;
• sono tenuti a conservare i documenti ricevuti ed
emessi;
• possono liquidare e versare l’IVA annualmente;
• sono esenti dall’IRAP.
Il regime semplificato dei contribuenti ex minimi
è un regime naturale pertanto vi si può accedere
senza effettuare alcuna opzione.
Tuttavia, il contribuente può optare per il regime
ordinario e detta opzione resta valida per un triennio.
Decorso il triennio l’opzione rimane valida
per ciascun anno successivo, fino a quando per-
Tavola n. 1 - Motivi di fuoriuscita dal regime dei minimi dal 2012
24
Riferimenti normativi Motivi
1/2012
mane la concreta applicazione della scelta operata.
I contribuenti che non rispettano neppure le condizioni
per potersi avvalere del regime semplificato
dei contribuenti ex minimi dovranno obbligatoriamente
transitare nel regime ordinario, con la conseguenza
che, ai fini IVA:
- dovranno istituire i registri IVA;
- dovranno provvedere alla relativa liquidazione e
versamento periodico dell’IVA (mensile o trimestrale).
Rettifica IVA
Il contribuente che fuoriesce dal regime dei minimi
esegue la rettifica dell’IVA di cui all’art. 19bis2
del D.P.R. n. 633/1972 a proprio vantaggio; la
fattispecie è disciplinata dal comma 101 dell’art. 1
della legge n. 244/2007.
Art. 1, comma 96 L. 24 dicembre 2007, n. 244 conseguimento di ricavi o compensi ragguagliati ad anno superiori
a 30.000 euro;
effettuazione di cessioni all’esportazione;
sostenimento di spese per lavoratori dipendenti o collaboratori;
erogazione di somme a titolo di partecipazione agli utili agli associati
in partecipazione con apporto costituito esclusivamente dalla
prestazione di lavoro;
acquisti nel triennio precedente di beni strumentali, anche tramite
appalto, locazione e leasing per un ammontare superiore a Euro
15.000;
Art. 1, comma 99, L. 24 dicembre 2007, n. 244 mutamento dell’attività in una di quelle soggette ai regimi speciali
ai fini Iva;
trasferimento della propria residenza all’estero;
mutamento dell’attività in attività avente ad oggetto in via esclusiva
o prevalente la cessione di fabbricati, di porzioni di fabbricato, di
terreni edificabili o di mezzi di trasporto nuovi;
acquisizione di partecipazioni in società di persone, in società a responsabilità
limitata con ristretta base proprietaria in trasparenza
ovvero in associazioni professionali costituite per l’esercizio in forma
associata di arti e professioni;
Art. 1, comma 114, L. 24 dicembre 2007, n. 244 presenza di un avviso di accertamento divenuto definitivo in cui si
accerti il venir meno di una delle condizioni di cui al comma 96
ovvero il realizzarsi di una delle ipotesi elencate nel comma 99.
Art. 27, comma 1, D.L. n. 98/2011 inizio attività prima del 31 dicembre 2007
Art. 27, comma 2, D.L. n. 98/2011 esercizio nel triennio precedente all’ingresso di un’attività d’impresa
o lavoro autonomo;
mera prosecuzione di altra attività già svolta precedentemente in
forma di lavoro dipendente o autonomo;
prosecuzione di attività d’impresa svolta precedentemente da altro
soggetto con ammontare di ricavi superiori a 30.000 euro.

Il riferimento è senz’altro al terzo comma dell’art.
19-bis2 che disciplina la rettifica dell’IVA nelle
ipotesi di mutamento del regime fiscale.
Il contribuente passa da un regime che in conseguenza
della mancata applicazione dell’imposta
sulle operazioni attive non permette la detrazione
dell’IVA sugli acquisti ad un regime di applicabilità
dell’IVA che, conseguentemente, prevede la
detrazione dell’IVA sugli acquisti.
Le rettifiche in esame, previste dal comma 3 dell’art.
19-bis2, concernono tutti i beni o servizi non
ancora ceduti o non ancora utilizzati nell’attività
esercitata dal contribuente, esistenti nel momento
in cui si determinano mutamenti nella misura della
detrazione spettante.
Rettifica dell’IVA relativa ai beni
non ammortizzabili
L’IVA relativa a beni e servizi non ancora ceduti o
non ancora utilizzati deve essere rettificata in
un’unica soluzione senza attendere il materiale impiego
degli stessi.
In particolare, per i beni in rimanenza occorrerà far
riferimento alle esistenze iniziali al 1° gennaio 2012.
Beni di costo unitario non superiore a 516,46 euro
o il cui coefficiente di ammortamento
è superiore al 25%
La circolare 21 dicembre 2007, n. 73/E dell’Agenzia
Regimi IVA
delle entrate mette in evidenza che l’art. 19-bis2 del
D.P.R. n. 633/1972, integralmente richiamato dal
comma 101 dell’art. 1 della legge n. 244/2007 prevede
che la rettifica non debba essere effettuata per:
• i beni ammortizzabili di costo unitario non superiore
a 516,46 euro;
• i beni il cui coefficiente di ammortamento stabilito
ai fini delle imposte sul reddito è superiore
al 25%.
Tuttavia, l’Agenzia delle entrate con circolare 28
gennaio 2008, n. 7/E, ha precisato che ai sensi del
combinato disposto dei commi 5 e 3 dell’art. 19-bis2
del D.P.R. n. 633/1972, la rettifica della detrazione
deve essere eseguita anche con riferimento ai suddetti
beni qualora non ancora entrati in funzione, ossia
per i quali non sono state ancora eseguite le deduzioni
integrali o le deduzioni delle relative quote di ammortamento
al momento della fuoriuscita del regime.
Rettifica dell’IVA relativa a beni ammortizzabili
La rettifica della detrazione dell’IVA relativa a beni
ammortizzabili, inclusi i beni immateriali, deve
essere eseguita soltanto se non siano ancora trascorsi
quattro anni da quello della loro entrata in
funzione, ovvero dieci anni dalla data di acquisto
o di ultimazione, se trattasi di fabbricati o loro
porzioni (circolare 21 dicembre 2007, n. 73/E,
par. 3.1.4, Agenzia delle entrate).
Nel caso dei beni ammortizzabili occorre innanzi-
Tavola n. 2 - Confronto nuovo regime dei contribuenti minimi e regime semplificato degli ex-minimi
Nuovo regime
dei contribuenti minimi
Limiti ricavi/compensi Ricavi o compensi anno precedente
non superiori a 30.000 euro
Tenuta della contabilità Numerazione e conservazione delle
fatture
Regime semplificato
dei contribuenti ex-minimi
Ricavi o compensi anno precedente
non superiori a 30.000 euro
Numerazione e conservazione delle
fatture
Limiti temporali Cinque anni dall’inizio attività ovvero Nessun limite temporale
oltre ma fino al compimento del 35 anno
d’età
Imposta sul reddito Imposta sostitutiva del 5% Irpef, addizionali regionale e comunale
Irap Esente Esente
Iva con obbligo di rivalsa e diritto di No
detrazione
Si, versamento annuale
Studi di settore e parametri No Si
Spesometro No Si
Ritenuta d’acconto per professionisti, Si
agenti o committenti dei condomini
Si
1/2012
25

Regimi IVA
tutto prendere in considerazione i beni acquistati
nel periodo di vigenza del regime dei minimi, individuare
l’IVA relativa a detti beni e calcolare i
quinti d’imposta (decimi nel caso di fabbricati)
che mancano al compimento del quinquennio (o
decennio nel caso di fabbricati).
Esempio
Se il 1° giugno 2009 è stata acquistata un’attrezzatura di
euro 1.000 + 200 IVA, al compimento del quinquennio i
quinti mancanti sono 2, pertanto, l’IVA risultante a credito
sarà pari a 80 (200*2/5).
Rettifica dell’IVA per i servizi non ancora utilizzati
L’obbligo di rettifica della detrazione IVA opera
anche in relazione ai servizi non ancora utilizzati.
A questo riguardo, si evidenzia che, la rettifica dell’I-
VA opera per i canoni di locazione (anche finanziaria)
e di noleggio corrisposti anticipatamente, per la
parte di essi non ancora maturata (circolare 26 febbraio
2008, n. 13/E, par. 2.2, Agenzia delle Entrate).
Per determinare il credito IVA spettante, i contribuenti
dovranno verificare l’IVA relativa al canone
o alla rata anticipata e conteggiare l’IVA relativa
alla frazione di imposta corrispondente al periodo
di residua durata del canone o della rata.
Documentazione
Ai fini della rettifica della detrazione deve essere
predisposta un’apposita documentazione che potrà
essere richiesta dall’amministrazione finanziaria nella
quale indicare distintamente, per categorie omogenee,
la quantità e i valori dei beni oggetto di rettifica
(circolare 24 dicembre 1997, n. 328/E, par 4.2).
Tavola n. 3 - Fac-simile
Beni facenti parte del patrimonio aziendale
al 31/12/2011
(documentazione ai sensi dell’art. 12-bis2, comma 3,
D.P.R. n. 633/1972)
Dati dell’imprenditore o professionista
Tipologia Quantità Valore
Tavola n. 4 - Rettifica in dichiarazione
26
1/2012
Momento di effettuazione della rettifica
e indicazione in dichiarazione IVA
Le rettifiche della detrazione IVA devono essere
effettuate nella prima dichiarazione annuale IVA
relativa all’anno dal quale il contribuente è fuoriuscito
dal regime dei contribuenti minimi ovvero
per i contribuenti che fuoriescono dal 1° gennaio
2012 nella dichiarazione annuale IVA relativa all’anno
2012 (circolare 21 dicembre 2007, n. 73/E,
par. 3.1.4 Agenzia delle Entrate).
Per quanto riguarda la Dichiarazione IVA 2011 relativa
all’anno 2010 la rettifica doveva essere indicata
al rigo VF56.
Il credito IVA emergente dalla rettifica potrà dunque
essere utilizzato:
• in corrispondenza del versamento del saldo
annuale IVA relativo al 2012;
• ovvero, al momento in cui sarà versata per la
prima volta l’IVA dovuta.
Compensazione con l’IVA dovuta al momento
dell’accesso nel regime
Il contribuente che al momento dell’accesso nel
regime dei contribuenti minimi, in quanto proveniente
dal regime ordinario, ha dovuto operare la
rettifica dell’IVA a suo sfavore aveva la possibilità
di versare la rettifica IVA in cinque quote annuali
senza interessi.
Qualora si fosse optato per la rateizzazione, le residue
rate sono computate nel primo versamento
periodico successivo alla fuoriuscita.
In questo caso, il contribuente potrà utilizzare il
credito IVA derivante dalla rettifica a favore in
conseguenza alla fuoriuscita del regime con le rate
ancora dovute.
Rilevazione della sopravvenienza attiva
Con circolare 26 febbraio 2008, n. 13/E, par. 2.3
l’Agenzia delle entrate ha chiarito che la rettifica
in aumento dell’imposta detraibile determina, ai
fini delle imposte dirette, una sopravvenienza attiva
che rileva secondo le regole ordinarie.

Le note esplicative
della Commissione UE
sulla fatturazione elettronica
di Marco Peirolo
L’approfondimento
Le Note esplicative della nuova normativa
comunitaria in materia di fatturazione, di cui
alla direttiva n. 2010/45/UE, pubblicate dalla
Commissione europea il 5 ottobre 2011,
forniscono le linee guida per comprendere
le modifiche alla direttiva IVA che gli Stati
membri dovranno recepire entro il 1° gennaio
2013.
Particolare importanza assumono gli indirizzi
interpretativi riguardanti la fatturazione elettronica,
volti a consentire la totale libertà
nella scelta del formato da utilizzare per
emettere o ricevere la fattura, nel rispetto
però di procedure idonee a garantire l’autenticità
dell’origine, l’integrità del contenuto
e la leggibilità della fattura elettronica.
Riferimenti
Direttiva 13 luglio 2010, n. 2010/45/UE
D.Lgs. 20 febbraio 2004, n. 52
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 21
In data 5 ottobre 2011, la Commissione europea ha
pubblicato le Note esplicative della normativa in
tema di fatturazione prevista dalla direttiva 13 luglio
2010, n. 2010/45/UE, che gli Stati membri
dovranno recepire entro il 1° gennaio 2013 (1).
A completamento della direttiva 20 dicembre
2001, n. 2001/115/CE, trasposta nella legislazione
IVA italiana dal D.Lgs. 20 febbraio 2004, n. 52, la
direttiva n. 2010/45/UE è diretta all’ulteriore semplificazione,
modernizzazione e armonizzazione
delle disposizioni che regolano la fatturazione delle
operazioni rilevanti ai fini IVA nei vari Paesi
membri dell’Unione europea.
Fatturazione
Le Note esplicative sono, pertanto, finalizzate a
garantire l’applicazione uniforme, a livello comunitario,
delle novità contenute nella direttiva n.
2010/45/UE, tra le quali si richiamano quelle riguardanti
la fatturazione elettronica, oggetto della
presenta disamina. Benché non vincolanti per il legislatore
nazionale, esse sono state adottate a seguito
del confronto della Commissione europea
con gli operatori economici e con i rappresentanti
delle Autorità fiscali dei Paesi membri. È quindi
evidente la loro rilevanza, sia perché rappresentano
l’orientamento della Commissione sul tema
della fatturazione, sia perché costituiscono un importante
mezzo per comprendere le modifiche introdotte.
L’attuale disciplina della fatturazione
elettronica
Sul piano interno, la fatturazione è attualmente disciplinata
dall’art. 21 del D.P.R. 26 ottobre 1972,
n. 633, nel testo risultante dalle modifiche apportate
dal citato D.Lgs. n. 52/2004.
Le novità introdotte in sede di recepimento della
direttiva n. 2001/115/CE sono state illustrate dalla
circolare dell’Agenzia delle Entrate 19 ottobre
2005, n. 45. Nel paragrafo 2.5.2, in particolare, si
definisce la fattura elettronica come «il documento
informatico, predisposto in forma elettronica, secondo
specifiche modalità che garantiscono l’integrità
dei dati contenuti e l’attribuzione univoca del
Marco Peirolo - Dottore commercialista in Torino, Gruppo di Studio
- Eutekne
Nota:
(1) Per un primo commento, si vedano P. Centore, «La Commissione
UE anticipa l’Agenzia delle entrate spiegando la nuova fattura
IVA», in Corr. trib. n. 44/2011, pag. 2668 ss.; A. Mastromatteo
e B. Santacroce, «Fatturazione elettronica: dalla sottoscrizione
digitale ai controlli interni di gestione», ivi n. 44/2011, pag. 3672
ss.
1/2012
27

Fatturazione
documento al soggetto emittente, senza necessità
di provvedere alla stampa su supporto cartaceo».
Più precisamente, l’emittente deve assicurare l’attestazione
della data, l’autenticità dell’origine e
l’integrità del contenuto.
In base all’art. 21, comma 3, quinto periodo, del
D.P.R. n. 633/1972, tali requisiti sono garantiti con
«l’apposizione su ciascuna fattura o sul lotto di
fatture del riferimento temporale e della firma
elettronica qualificata dell’emittente o mediante
sistemi EDI di trasmissione elettronica dei dati
(…)».
In difetto, la fattura non può considerarsi «elettronica»
e, quindi, anche se trasmessa per via elettronica,
cioè utilizzando procedure informatizzate (ad
esempio sistema di trasmissione EDI, posta elettronica,
telefax, modem), deve essere materializzata,
registrata e conservata su supporto cartaceo; in
tale ipotesi è, inoltre, indispensabile la sostanziale
corrispondenza di contenuto, da un lato, tra l’esemplare
in possesso dell’emittente e quello in
possesso del ricevente e, dall’altro, tra le annotazioni
nei registri IVA di entrambi gli operatori.
La trasmissione elettronica è la forma ordinaria di
invio della fattura emessa in formato elettronico.
In tal caso, l’integrità, l’immodificabilità, la provenienza
e l’autenticità del contenuto della fattura
trasmessa per via elettronica è garantita dall’esistenza
del riferimento temporale e della firma elettronica
qualificata, nonché dall’assenza di macroistruzioni
e di codici eseguibili.
Come precisato dalla circolare n. 45/E/2005 (paragrafo
2.6.1), le «macroistruzioni» sono comandi
interni che, al verificarsi di determinati
eventi, possono generare automaticamente modifiche
o variazioni dei dati contenuti nel documento.
Occorre quindi che, all’interno del documento
informatico, non siano inserite «macroistruzioni»
che permettano, ad esempio, l’aggiornamento automatico
della data dello stesso al momento dell’apertura
o della visualizzazione del documento. I
«codici eseguibili» sono invece istruzioni che consentono
all’elaboratore di modificare il contenuto
del documento informatico, come nel caso dei file
cd. eseguibili che, se opportunamente programmati,
possono cambiare il contenuto informativo.
L’invio della fattura mediante un qualsiasi strumento
elettronico (ad esempio via e-mail), senza il
28
1/2012
consenso del cliente, non dà luogo ad una trasmissione
elettronica, bensì ad una consegna o spedizione
della stessa mediante strumenti elettronici.
Ne consegue che la fattura è elettronica solo per
l’emittente, ovviamente se emessa in tale formato,
mentre è sempre cartacea per il ricevente, secondo
una distinzione che rileva ai fini della disciplina
della conservazione. Lo stesso dicasi in caso di
utilizzo di fax tradizionali, cioè non connessi a
strumenti informatici, atteso che la fattura, sia
elettronica che cartacea, deve essere riprodotta su
carta per l’invio ed il destinatario la riceve mediante
stampa su supporto cartaceo (2).
Le novità in materia di fatturazione elettronica
La direttiva n. 2010/45/UE intende promuovere il
ricorso alla fatturazione elettronica in modo da ridurre
i costi a carico delle imprese rendendole più
competitive. Come indicato nell’ottavo «considerando»
della direttiva, è necessario rivedere gli attuali
obblighi IVA che caratterizzano la fatturazione
elettronica al fine di garantire lo stesso trattamento
previsto per la fatturazione cartacea (3).
Nella disciplina vigente, la tutela dei requisiti di
autenticità e di integrità è garantita dall’utilizzo di
determinati strumenti tecnologici, quali il sistema
EDI e le firme elettroniche avanzate (4).
L’ulteriore semplificazione della disciplina, che la
direttiva intende perseguire, consiste nel riconoscere
agli operatori la possibilità di ricorrere alle
Note:
(2) Cfr. R.M. 4 luglio 2001, n. 107/E.
(3) L’ottavo «considerando» della direttiva così recita: «Dato che
il ricorso alla fatturazione elettronica può aiutare le imprese a ridurre
i costi e ad essere più competitive, gli attuali obblighi IVA
relativi alla fatturazione elettronica dovrebbero essere rivisti per
eliminare gli oneri e le barriere esistenti che ostacolano il ricorso
a tale tipo di fatturazione. Le fatture cartacee e quelle elettroniche
dovrebbero ricevere lo stesso trattamento e gli oneri amministrativi
gravanti sulle fatture cartacee non dovrebbero aumentare».
(4) Come previsto dal nuovo art. 233, par. 2, della direttiva n.
2006/112/CE, la firma elettronica avanzata idonea a soddisfare i
suddetti requisiti è quella basata su un certificato qualificato e
creata mediante un dispositivo per la creazione di una firma sicura
ai sensi dell’art. 2, punti 6 e 10, della direttiva 5 aprile 1993, n.
1999/93/CE; la trasmissione elettronica di dati (EDI), invece, è
quella definita dall’art 2 dell’allegato 1 della Raccomandazione UE
19 ottobre 1994, n. 1994/820/CE, relativa agli aspetti giuridici della
trasmissione elettronica di dati, a condizione che l’accordo per
questa trasmissione preveda l’uso di procedure che garantiscano
l’autenticità dell’origine e l’integrità dei dati.

procedure ritenute più utili
allo scopo (5).
Ne consegue la possibilità,
per il soggetto passivo, di
scegliere il formato della fattura
elettronica da emettere o
da ricevere. Del resto, il nuovo
art. 217 della direttiva 28
novembre 2006, n.
2006/112/CE, a differenza
del previgente, che fa riferimento
alla «trasmissione o
messa a disposizione per via elettronica» del destinatario
di dati, definisce la fattura elettronica come
«una fattura contenente le informazioni richieste
dalla presente direttiva emessa e ricevuta in
formato elettronico».
Le Note esplicative, sul punto, precisano che la
fattura elettronica, così come quella cartacea, deve
contenere gli elementi previsti dall’art. 226 della
direttiva n. 2006/112/CE ed è, inoltre, necessario
che sia emessa e ricevuta in formato elettronico.
La scelta del formato compete al soggetto passivo
ed include le fatture strutturate in formato XML o
in altri formati elettronici, come i messaggi di posta
elettronica con allegato il PDF della fattura o il
fax ricevuto sul personal computer.
Non ogni fattura creata in formato elettronico può
essere considerata una «fattura elettronica»: non sono,
infatti, tali le fatture predisposte in formato elettronico,
se inviate e ricevute in formato cartaceo.
Al contrario, le fatture create su supporto cartaceo,
ma scannerizzate, inviate e ricevute attraverso la
posta elettronica si considerano fatture elettroniche.
Autenticità dell’origine, integrità del contenuto
e leggibilità nel tempo
In base all’art. 233, par. 1, della direttiva n.
2006/112/CE, nel testo riformulato dalla direttiva
n. 2010/45/UE:
• l’autenticità dell’origine, l’integrità del contenuto
e la leggibilità della fattura, sia essa cartacea
o elettronica, sono assicurate dal momento
dell’emissione fino al termine del periodo di archiviazione
della fattura stabilito dal singolo
Paese membro;
• ciascun soggetto passivo stabilisce il modo in
cui assicurare tali requisiti, per esempio attra-
SOLUZIONI OPERATIVE
Fattura elettronica
Non si considerano fatture
elettroniche quelle predisposte in
formato elettronico, se inviate e
ricevute in formato cartaceo. Al
contrario, le fatture create su supporto
cartaceo, ma scannerizzate, inviate e
ricevute attraverso la posta
elettronica si considerano fatture
elettroniche.
Fatturazione
verso piste di controllo gestionale
che creino una “tracciabilità”
tra la fattura e la
corrispondente cessione di
beni o prestazione di servizi.
A quest’ultimo riguardo, le
Note esplicative evidenziano
come la firma elettronica
avanzata e il sistema EDI
non assicurino, di per sé, che
l’operazione sia stata effettivamente
compiuta. Per questa
ragione, le piste di controllo gestionale, create
in funzione di parametri quali il tipo, l’attività e la
grandezza del soggetto passivo, sono dirette a determinare
la perfetta corrispondenza tra la fattura
emessa e l’operazione posta in essere.
In particolare, la validità della fattura, sia essa cartacea
o elettronica, può desumersi dall’incrocio
dei documenti giustificativi di supporto della singola
cessione o prestazione fatturata, quali l’ordine
di acquisto, il contratto, il documento di trasporto
e la ricevuta di pagamento.
Il citato art. 233, par. 1, della direttiva n.
2006/112/CE dispone, inoltre, che:
• l’autenticità dell’origine implica la comprovazione
dell’identità del fornitore o del prestatore
o dell’emittente della fattura;
• l’integrità del contenuto implica che il contenuto
richiesto in conformità con la direttiva n.
2006/112/CE non sia stato alterato.
Autenticità dell’origine
L’autenticità dell’origine della fattura è un obbligo
sia per il soggetto passivo che riceve il bene o il
servizio, sia per il soggetto passivo che cede il bene
o presta il servizio, in quanto entrambi sono tenuti
a garantire tale requisito.
In proposito, vanno considerati i seguenti elementi:
• assicurazione di autenticità da parte del fornito-
Nota:
(5) L’undicesimo «considerando» della direttiva così recita: «L’autenticità
e l’integrità delle fatture elettroniche possono essere
assicurate anche ricorrendo a talune tecnologie esistenti, quali la
trasmissione elettronica di dati (EDI) e le firme elettroniche
avanzate. Tuttavia, poiché esistono altre tecnologie, i soggetti passivi
non dovrebbero essere obbligati a ricorrere ad una particolare
tecnologia di fatturazione elettronica».
1/2012
29

Fatturazione
re: il fornitore deve essere
in grado di garantire che la
fattura è stata emessa dal
fornitore stesso o da un
terzo in suo nome e per
suo conto. Tale obiettivo
può essere soddisfatto con
la tenuta del registro delle
fatture emesse o, in caso di
delega della fatturazione,
attraverso una documentazione
di supporto;
• assicurazione di autenticità
da parte del cliente: il
cliente deve essere in grado
di garantire che la fattura
è stata emessa dal fornitore
o da colui che l’ha
emessa. Si tratta, alternativamente,
di verificare la
correttezza delle informa-
zioni relative all’identità del fornitore riportate
nella fattura e di garantire l’identità di colui che
emette la fattura.
In particolare:
• nel primo caso (assicurazione sull’identità del
fornitore), il cliente può applicare qualsivoglia
sistema di controllo idoneo a collegare la fattura
ricevuta con la cessione o prestazione effettuata;
• nel secondo caso (assicurazione sull’identità del
cliente), il cliente può garantire l’identità di colui
che emette la fattura attraverso lo strumento
della firma elettronica avanzata o il sistema di
trasmissione elettronica di dati (EDI).
Integrità del contenuto
Sia il soggetto passivo che cede il bene o presta il
servizio, sia quello che riceve il bene o il servizio
sono tenuti a garantire che il contenuto della fattura
non sia stato in alcun modo alterato. In ogni caso,
l’integrità del contenuto della fattura non dipende
dal formato della fattura elettronica, la quale
può essere convertita in altri formati.
Nel caso in cui il requisito in oggetto sia soddisfatto
attraverso lo strumento della firma elettronica
avanzata, la conversione da un formato all’altro
deve essere registrata in modo da garantire la tracciabilità
a ritroso dei dati contenuti nel documento
originario.
30
1/2012
LA NOVITÀ
Intervento
della Commissione europea
Le Note di Spiegazione rappresentano
l’orientamento della Commissione
europea - in tema di fatturazione
cartacea ed elettronica in vigore dal 1°
gennaio 2013 - maturato attraverso il
confronto con gli operatori economici e
con i rappresentanti delle
Amministrazioni fiscali degli Stati
membri.
Le indicazioni fornite rappresentano un
«suggerimento» per agevolare gli
Stati membri e gli operatori economici
nella comprensione delle modifiche
introdotte, contribuendo all’effettiva
adozione di norme sincronizzate,
nell’ottica dell’introduzione dell’IVA
europea.
Leggibilità della fattura
La fattura è leggibile se è human
readable.
A tal fine, il documento deve
presentare uno stile redazionale
che consenta l’immediata
comprensione, su carta o
su video, senza la necessità
di ricorrere ad un’attività interpretativa
del contenuto.
Tale requisito non si considera,
pertanto, soddisfatto per i
messaggi EDI, XML e altri
messaggi strutturati nel formato
originale.
Accordo con il destinatario
In base all’art. 232 della direttiva
n. 2006/112/CE, il ricorso
alla fatturazione elettronica
è subordinato all’accordo
del destinatario.
Ciò in ragione dei requisiti tecnici necessari per ricevere
le fatture in formato elettronico, nonché
della capacità del destinatario di assicurare l’autenticità,
l’integrità e la leggibilità delle fatture
elettroniche ricevute, non indispensabile per le fatture
cartacee.
Come specificato dalle Note esplicative, poiché le
fatture cartacee ed elettroniche dovrebbero essere
trattate in modo analogo, l’accordo con il destinatario
della fattura elettronica deve essere manifestato
secondo le stesse modalità previste in caso di
fatturazione cartacea. Si considera, pertanto, sufficiente
qualsiasi accettazione scritta, formale o meno,
ma anche l’accordo tacito desumibile, per
esempio, dalla contabilizzazione o dal pagamento
della fattura ricevuta.
In ogni caso, la decisione riguardante l’utilizzo del
formato elettronico della fattura è lasciata alla volontà
delle controparti.

La nuova fattura «europea»
di Francesco Scopacasa
L’adempimento
Dal 1° gennaio 2013 gli Stati membri della
UE dovranno rendere operative le nuove
disposizioni recate dalla Dir. 2010/45/UE in
materia di fatturazione.
L’impatto delle nuove regole sarà notevole.
In questa sede si analizzano in particolare gli
aspetti relativi alla fattura in versione «semplificata»
(che costituisce una novità nel nostro
ordinamento tributario), alla rilevanza
delle fatture emesse per la variazione dell’imponibile
o dell’imposta (note di debito o
di credito) e quelli relativi alle modalità e
tempi di conservazione dei documenti.
Riferimenti
Direttiva 13 luglio 2010, n. 2010/45/UE
D.Lgs. 20 febbraio 2004, n. 52
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 21
La fattura «semplificata»
La possibilità di emettere una fattura in versione
semplificata costituisce un’interessante «apertura»
concessa dalla direttiva 2010/45/UE che consentirà
al nostro Legislatore, in fase di recepimento,
di dare un concreto e fattivo contributo alla semplificazione
delle procedure di fatturazione seguite
dalle imprese in numerosi settori di attività.
La materia è contenuta nel nuovo art. 220-bis della
direttiva 2006/112/CE, inserito dall’art. 1, par. 1,
p. 14 della dir. 2010/45/UE del 13 luglio 2010, in
vigore dall’11 agosto 2010 (1).
Questo articolo individua, nel par. 1, i casi in cui
gli Stati membri «consentono» ai soggetti passivi
di emettere una fattura semplificata.
L’espressione «consentono» va intesa nel senso di
«hanno l’obbligo di consentire», atteso che la norma
con l’uso dell’indicativo presente esprime il
valore del «comando». Il precetto si articola in due
ipotesi: la prima è legata al limite di importo della
fattura, che non può essere superiore a 100 euro o
Fatturazione
al controvalore in moneta nazionale per gli Stati
membri che non adottano l’euro (2). La seconda è
legata alla natura del documento emesso che, pur
non possedendo la «sacralità» della fattura (la norma
comunitaria lo definisce semplicemente «messaggio»)
fa riferimento ad una fattura iniziale ed è
ad essa assimilato.
Si tratta di documenti che, a norma dell’art. 219
della direttiva 2006/112/CE «modificano e fanno
riferimento in modo specifico e inequivocabile alla
fattura iniziale»; è il caso, pertanto, delle note di
variazione di cui all’art. 26 del D.P.R. n.
633/1972, sia in aumento (primo comma), sia in
diminuzione (secondo e terzo comma).
Il limite di 100 euro è relativo all’«importo della
fattura». Dato il tenore letterale della disposizione,
si ritiene che il predetto limite debba riferirsi non
al solo «corrispettivo» o base imponibile dell’operazione,
ma piuttosto all’ammontare «complessivo»
della fattura, comprensivo dell’eventuale addebito
per IVA e di eventuali altri importi ivi figuranti
ancorché esclusi dal computo della base imponibile
(art. 15, D.P.R. n. 633/1972).
Sempre nell’art. 220-bis, al paragrafo 2, sono invece
elencati i casi nei quali non è consentita l’emissione
della fattura semplificata. Si tratta, per
esplicito richiamo normativo:
a) delle cessioni intracomunitarie di beni effettuate
ai sensi dell’art. 33 della direttiva 2006/112/CE,
nei confronti di privati o di soggetti passivi o
enti non soggetti passivi i cui acquisti intracomunitari
non sono soggetti ad IVA a norma
dell’art. 3, par. 1 della medesima direttiva;
b) delle cessioni intracomunitarie di beni effettuate
Francesco Scopacasa - Consulente di affari legali e fiscali d’azienda
Note:
(1) Questo articolo era già inserito, anche se con differente contenuto,
nella proposta di Direttiva (Proposta COM(2009) 21 del
28 gennaio 2009) che aveva (per lungo tempo) preceduto l’emanazione
della Dir. 2010/45/UE.
(2) Nella proposta di Direttiva (Proposta COM(2009) 21 del 28
gennaio 2009), il limite era stabilito in 200 euro.
1/2012
31

Fatturazione
in esenzione da IVA ai sensi dell’art. 138 della
direttiva 2006/112/CE;
c) delle cessioni o prestazioni effettuate in regime
di reverse charge da soggetti non stabiliti a soggetti
passivi stabiliti nello Stato membro dove è
dovuta l’imposta.
Ma in cosa consiste questa «semplificazione»?
Certamente in una riduzione dei contenuti obbligatori.
Per le fatture «normali» l’art. 226 elenca una
serie di ben 18 elementi, numerati progressivamente
da 1 a 15 ai quali si devono aggiungere i
numeri 7 bis, 10 bis e 11 bis. Relativamente alle
fatture «semplificate», l’art. 226-ter, par. 1, stabilisce
invece l’obbligo di indicare «almeno» cinque
di questi elementi - evidenziandoli con le lettere
da a) ad e) - e lasciando intendere che gli altri elementi
di cui all’art. 226 (o almeno alcuni di essi)
possono essere richiesti dagli Stati membri in via
facoltativa.
Infine, nel par. 2, l’art. 226-ter esclude la possibilità
di richiedere l’indicazione in fattura di elementi
diversi da quelli sopra indicati, ad eccezione
del numero di identificazione IVA dell’acquirente
o del destinatario anche se questo non è debitore
dell’imposta (di cui all’art. 227), e dell’indicazione
nella valuta dello Stato membro dell’ammontare
dell’IVA da pagare o da regolarizzare (di cui all’art.
230).
Nella Tavola n. 1 sono messi a confronto gli elementi
obbligatori per le fatture «ordinarie» e per
quelle «semplificate».
INSERIRE TAVOLA n. 1
Tra i requisiti obbligatori della fattura semplificata
merita particolare considerazione quello indicato
sub lett. e) della Tavola n. 1, per il quale si rifà
rinvio al successivo paragrafo concernente le note
di debito e di credito.
Considerazioni
Venendo agli aspetti operativi della fattura semplificata
come tracciata dalla norma comunitaria, si
osserva innanzitutto l’esiguità dell’importo-soglia
che ne consente l’adozione e che si rivelerà, in
molti casi, insufficiente rispetto alle esigenze dei
soggetti passivi. Importo che è stato infatti limitato
a soli 100 euro mentre nella Proposta di direttiva
COM(2009) n. 21 era stato ipotizzato in 200
euro.
Sovviene, a tale proposito, il dettato dell’art. 238
32
1/2012
della Dir. 2006/112/CE che, previa consultazione
del Comitato IVA (3), autorizza gli Stati membri a
consentire la predetta «semplificazione» delle fatture
quando:
a) l’importo della fattura è superiore a 100 euro
ma non a 400 euro, ovvero quando
b) le pratiche commerciali o amministrative del
settore di attività interessato o le condizioni tecniche
di emissione delle suddette fatture rendono
particolarmente difficile il rispetto di tutti gli
obblighi di cui agli artt. 226 o 230.
L’art. 238 al par. 2 conferma in ogni caso il divieto
di adozione di fatture semplificate nelle ipotesi di
operazioni intracomunitarie già indicate dall’art.
220 bis, par. 2 (cfr. supra).
L’ipotesi contenuta al punto b) sopra riportata è disgiunta
da quella della lettera a) che precede e pertanto
ad essa non si applica il limite massimo di
importo di 400 euro ma potrebbe anche comportare
l’emissione di fatture semplificate senza alcun
limite di importo.
Si ritiene tuttavia che la ratio sottesa alla deroga
che consente l’emissione di una fattura semplificata
debba ricercarsi proprio nelle ipotesi avanzate
nella lettera b) dell’art. 238 e, segnatamente, nell’ipotesi
di operazioni effettuate nei settori di attività
rientranti nell’ambito del commercio al minuto
e delle attività ad esso assimilate.
È di tutta evidenza, infatti, che per tali operazioni,
effettuate nel diretto ed immediato rapporto con il
cliente, «le condizioni tecniche di emissione delle
suddette fatture rendono particolarmente difficile
il rispetto di tutti gli obblighi» stabiliti per la fattura
«ordinaria».
Si pensi, in particolare, ai pubblici esercizi che
operano nel settore delle somministrazioni di alimenti
e bevande, i quali incontrano notevoli difficoltà
nel rilasciare la fattura per le prestazioni erogate
ai clienti che ne abbiano fatto richiesta e che
sono peraltro, nella maggior parte dei casi, relative
a transazioni di modesto valore economico unitario.
Infatti, nel settore del commercio al minuto e delle
attività ad esso assimilate a norma dell’art. 22 del
Nota:
(3) Si tratta dell’organismo con funzioni consultive costituito ai
sensi dell’art. 398 della Dir. 2006/112/CE composta da rappresentati
degli Stati membri e dalla Commissione UE.

Tavola n. 1 - Elementi obbligatori
Fatturazione
Dati obbligatori
Fattura ordinaria
(art. 226)
Fattura semplificata (art. 226 ter)
1 data di emissione della fattura a) data di emissione della fattura
2 un numero sequenziale, con una o più serie, che
identifichi la fattura in modo unico
3 il numero di identificazione IVA, di cui all’articolo
214, con il quale il soggetto passivo ha effettuato la
cessione di beni o la prestazione di servizi
4 il numero d’identificazione IVA dell’acquirente o del --destinatario,
di cui all’articolo 214, con il quale ha
ricevuto una cessione di beni o una prestazione di
servizi per la quale è debitore dell’imposta o una
cessione di beni di cui all’articolo 138
5 il nome e l’indirizzo completo del soggetto passivo
e dell’acquirente o del destinatario
6 la quantità e la natura dei beni ceduti o l’entità e la
natura dei servizi resi
7 la data in cui è effettuata o ultimata la cessione di
beni o la prestazione di servizi o la data in cui è
corrisposto l’acconto di cui all’articolo 220, punti
4) e 5), sempreché tale data sia determinata e diversa
dalla data di emissione della fattura
7 bis se l’IVA diventa esigibile al momento dell’incasso in
conformità dell’articolo 66, lettera b), e il diritto a detrazione
sorge nel momento in cui l’imposta detraibile
diventa esigibile, la dicitura “contabilità di cassa”
8 la base imponibile per ciascuna aliquota o esenzione,
il prezzo unitario al netto dell’IVA, nonché gli
eventuali sconti, riduzioni o ristorni se non sono
compresi nel prezzo unitario
9 l’aliquota IVA applicata
b) l’identificazione del soggetto passivo che effettua la
cessione di beni o la prestazione di servizi
c) l’identificazione del tipo di beni ceduti o di servizi
resi
10 l’importo dell’IVA da pagare, tranne in caso di appli- d) l’importo dell’IVA da pagare o i dati che permettocazione
di un regime speciale per il quale la presente
direttiva escluda tale indicazione
no di calcolarlo
10 bis se l’acquirente/destinatario che riceve una cessione
/ prestazione emette una fattura in luogo del fornitore/prestatore,
la dicitura “autofatturazione”
11 in caso di esenzione, il riferimento alla disposizione
applicabile della presente direttiva o alla disposizione
nazionale corrispondente o ad altre informazioni
che indichino che la cessione di beni o la prestazione
di servizi è esente
11 bis se l’acquirente/destinatario è debitore dell’imposta,
la dicitura “inversione contabile”
12 in caso di cessione di mezzi di trasporto nuovi effettuata
alle condizioni di cui all’articolo 138, paragrafo
1, e paragrafo 2, lettera a), i dati elencati all’articolo
2, paragrafo 2, lettera b);
(segue)
1/2012
33

Fatturazione
Dati obbligatori
Fattura ordinaria
(art. 226)
Fattura semplificata (art. 226 ter)
13 in caso di applicazione del regime del margine delle
agenzie di viaggio, la dicitura “regime del margine -
agenzie di viaggio”
14 in caso di applicazione di uno dei regimi speciali applicabili
ai beni di occasione e agli oggetti d’arte, di
antiquariato o da collezione, la dicitura “regime del
margine - beni di occasione”, o “regime del margine -
oggetti d’arte” oppure “regime del margine - oggetti
da collezione e di antiquariato”, rispettivamente
15 se il debitore dell’imposta è un rappresentante fiscale
ai sensi dell’articolo 204, il numero d’identificazione
IVA del rappresentante fiscale, di cui all’articolo
214, corredato del nome e dell’indirizzo
completo.
--- e) quando la fattura emessa è un documento o un
messaggio considerato fattura ai sensi dell’articolo
219, il riferimento specifico e univoco a tale fattura
iniziale e le indicazioni specifiche che vengono modificate.
è inoltre facoltà dello S.M. richiedere:
--- V. art. 227
--- V. art. 227
il numero d’identificazione IVA dell’acquirente o del il numero d’identificazione IVA dell’acquirente o del
destinatario, di cui all’articolo 214, in casi diversi da destinatario, di cui all’articolo 214, in casi diversi da
quelli di cui all’art. 226, punto 4).
quelli di cui all’art. 226, punto 4).
--- V. art. 230
--- V. art. 230
Gli importi figuranti sulla fattura possono essere Gli importi figuranti sulla fattura possono essere
espressi in qualsiasi moneta, purché l’importo dell’I- espressi in qualsiasi moneta, purché l’importo dell’I-
VA da pagare o da regolarizzare sia espresso nella VA da pagare o da regolarizzare sia espresso nella
moneta nazionale dello Stato membro utilizzando il moneta nazionale dello Stato membro utilizzando il
meccanismo del tasso di conversione di cui all’arti- meccanismo del tasso di conversione di cui all’articolo
91 (*)
colo 91 (*)
(*) Per le importazioni, secondo il calcolo del valore in dogana; per le operazioni diverse dalle importazioni, si applica
l’ultima quotazione lettera rilevata, nel momento in cui l’imposta diviene esigibile sul mercato o sui mercati dei cambi
più rappresentativi dello Stato membro (quindi, per l’Italia, la Borsa di Milano) o, in alternativa, l’ultimo tasso di cambio
pubblicato dalla BCE al momento in cui l’imposta diviene esigibile.
D.P.R. n. 633/1972, l’emissione della fattura non è
in linea di massima obbligatoria, ma diviene tale
in caso di intervenuta richiesta da parte del cliente.
In particolare, nel settore delle somministrazioni
di alimenti e bevande i clienti soggetti passivi dell’IVA
hanno oggi interesse a ricevere dall’esercente
una fattura che consenta loro la detrazione dell’imposta
assolta, non operando più la preclusione
un tempo stabilita dal previgente testo dell’art. 19
bis-1, comma 1, lett. e), del D.P.R. n. 633/1972.
Dato il peculiare svolgimento delle transazioni
commerciali nel settore del commercio al minuto,
34
1/2012
che impone tempi estremamente rapidi per l’emissione
della relativa documentazione, il rilascio
della fattura ordinaria si rivela particolarmente
gravoso con riferimento all’obbligo stabilito dall’art.
21 del citato D.P.R. 633/1972, di riportare su
di essa - tra le altre indicazioni - anche le complete
generalità dei cessionari o committenti e la dettagliata
indicazione della natura e della qualità dei
beni ceduti e dei servizi prestati.
Questi operatori potrebbero quindi assolvere l’adempimento
di certificazione, salvaguardando altresì
il diritto del cliente alla detrazione dell’impo-

sta, mediante una fattura
semplificata da emettere con
l’utilizzo degli apparecchi
misuratori fiscali di cui alla
legge 26 gennaio 1983, n. 18
che sono normalmente utilizzati
nel settore del commercio
al minuto e attività assimilate.
In sostanza, un (auspicabile)
intervento normativo in tal
senso sul citato art. 22 del
D.P.R. n. 633/1972 consentirebbe
all’operatore economico
di emettere la fattura con
la stessa facilità operativa
con la quale viene abitualmente
emesso uno scontrino
fiscale.
SOLUZIONI OPERATIVE
In tale contesto, si potrebbe stabilire che i dati
identificativi del soggetto che cede i beni o presta
il servizio, di cui all’art. 21, comma 2, lettera a)
del D.P.R. n. 633/1972 possano essere validamente
sostituiti dai dati normalmente riportati nello scontrino
fiscale come previsti nell’art. 12, comma 1,
numeri 1) e 2) del D.M. 23 marzo 1983 e cioè:
a) ditta, denominazione o ragione sociale ovvero
cognome e nome;
b) numero di partita IVA dell’emittente e ubicazione
dell’esercizio.
Per quanto riguarda invece i dati identificativi del
destinatario, si potrebbe ritenere il codice fiscale
(o la partita IVA) di quest’ultimo di per sé sufficiente
per la sua identificazione, ed assorbente degli
altri dati normalmente richiesti, in analogia con
quanto già stabilito in riferimento all’uso dello
scontrino fiscale cosiddetto «parlante» ai fini della
deducibilità delle spese sostenute per gli acquisti
di beni o servizi agli effetti dell’applicazione delle
imposte sui redditi (cfr. art. 3 del D.P.R. 21 dicembre
1996, n. 696), nonché ai fini della documentazione
delle spese sanitarie relative all’acquisto di
medicinali il cui onere risulti detraibile o deducibile
agli effetti dell’applicazione delle imposte sui
redditi (cfr. art. 1, comma 28, della legge 27 dicembre
2006, n. 296).
Per quanto riguarda infine l’obbligo di riportare in
fattura l’indicazione della natura e della qualità
dei beni ceduti e dei servizi prestati, si ritiene che
Emissione «facilitata»
Èauspicabile un intervento normativo
che consenta all’operatore economico
di emettere la fattura con la stessa
facilità operativa con la quale viene
abitualmente emesso uno scontrino
fiscale.
Si potrebbe stabilire, ad esempio, che i
dati identificativi del soggetto che
cede i beni o presta il servizio,
possano essere validamente sostituiti
dai dati normalmente riportati nello
scontrino fiscale e cioè:
a) ditta, denominazione o ragione
sociale ovvero cognome e nome;
b) numero di partita IVA dell’emittente
e ubicazione dell’esercizio.
Fatturazione
esso possa intendersi correttamente
adempiuto con l’indicazione
delle usuali espressioni
commerciali sintetiche
che consentono comunque
l’individuazione del bene ceduto
o della prestazione erogata
e quindi, nel contempo,
non costituiscono ostacolo
all’accertamento. In particolare,
nel caso delle somministrazioni
di alimenti e bevande,
sono note a tutti quelle
espressioni usuali (primo
piatto, menù turistico, e similari)
che, d’altra parte, avevano
già formato oggetto in
passato di una specifica autorizzazione
in via amministrativa
con riferimento all’emissione delle ricevute
fiscali (cfr. circolare Ministero delle Finanze n.
3/380101 del 19 gennaio 1980).
A tutela degli interessi del destinatario e delle esigenze
di controllo dell’amministrazione finanziaria,
si potrebbe inoltre stabilire l’obbligo che i rotoli
cartacei utilizzati dagli apparecchi misuratori
fiscali per l’emissione delle fatture possiedano oggettivi
requisiti di facile leggibilità e di conservazione
nel tempo con riferimento alla tipologia e alle
dimensioni del supporto cartaceo utilizzato.
Le note di debito e di credito
Dopo aver fornito all’art. 218 la nozione di fattura
(«ogni documento o messaggio cartaceo o elettronico
che soddisfa le condizioni stabilite dal presente
capo»), la dir. 2006/112/CE assimila ad una
fattura «tutti i documenti o messaggi che modificano
e fanno riferimento in modo specifico e inequivocabile
alla fattura iniziale» (art. 219).
È indubbio quindi che per effetto dell’assimilazione
sono soggetti alla disciplina stabilita per le
«fatture» anche quei documenti di cui all’art. 26
del D.P.R. n. 633/1972 che la prassi ha finora relegato
nel ruolo di minor prestigio delle «note» di
variazione e, quindi, di debito o di credito.
È stato già osservato sopra che tra i requisiti obbligatori
della fattura semplificata figura anche quello
indicato sub lett. e), consistente nell’obbligo di
indicare nel documento o messaggio considerato
1/2012
35

Fatturazione
fattura ai sensi dell’art. 219, il riferimento specifico
e univoco alla fattura iniziale e le indicazioni
specifiche che vengono modificate.
A tal proposito si osserva che la disposizione si
applica sia alle note di variazione che fanno riferimento
ad una fattura «semplificata» sia, a maggior
ragione, alle note di variazione che fanno riferimento
ad una fattura «ordinaria».
Per fugare ogni dubbio, sarebbe stato opportuno
riprodurre il disposto della lettera e) contenuta
nell’art. 226-ter anche come n. 16) dei contenuti
dell’art. 226.
In sostanza, sembra evidente che la nota di variazione,
sia essa ordinaria o semplificata e relativa
ad una fattura ordinaria o semplificata debba fare
riferimento alla fattura alla quale la variazione è
apportata, evidenziandone anche le parti che di
questa vengono modificate. Attualmente l’art. 26
del D.P.R. n. 633/1972 non contiene tale indicazione,
ma si limita ad indicare la strada della fatturazione
per le note di variazione in aumento di cui
al primo comma («... il contribuente deve osservare
le disposizioni di cui agli articoli 21 e seguenti
...»), mentre nulla dice in merito al documento da
creare per le note di variazione in diminuzione di
cui al secondo e terzo comma («... ha diritto di
portare in detrazione ai sensi dell’art. 19 l’imposta
corrispondente registrandola a norma dell’art. 25
...»).
Sull’argomento era tuttavia intervenuto fin dall’inizio
il Ministero delle Finanze con la circolare n.
27 del 21 novembre 1972, par. 2), affermando che
«circa l’osservanza delle disposizioni previste dal
secondo comma dell’art. 26 relative alla variazioni
dell’imponibile o dell’imposta, si precisa che tali
variazioni possono essere annotate in conti separati
o in apposito registro. Le annotazioni, che devono
farsi risultare da apposita documentazione, devono
contenere:
1) il numero del documento;
2) l’ammontare imponibile;
3) l’imposta relativa.
Ai fini delle dichiarazioni mensili (o trimestrali) i
totali dell’IVA “a credito o a debito” del contribuente
devono essere riportati, per il calcolo dell’imposta
dovuta all’erario, rispettivamente, nei
registri di cui all’art. 25 ed in quelli di cui agli articoli
23 e 24» (4).
Come si può notare la citata circolare, lungi dal
36
1/2012
considerare fatture le note credito, attribuisce ad
esse il ruolo di mera «documentazione» a supporto
delle registrazioni effettuate nei registri.
Anche la giurisprudenza, nello stabilire che spetta
al contribuente di dimostrare che la nota di credito
di cui al terzo comma dell’art. 26 è stata emessa
nel rispetto del limite temporale di un anno, ha affermato
genericamente che egli dovrà, a tal fine,
preordinare un’idonea documentazione probatoria
in sede di registrazione delle operazioni (5).
La conservazione delle fatture
Per quanto riguarda gli obblighi di conservazione
delle fatture nel tempo, la direttiva 2010/45/UE
non ha recepito integralmente i suggerimenti che
erano contenuti nella Proposta COM(2009) n. 21.
Quest’ultima, infatti, proponeva di uniformare il
limite temporale in sei anni per tutti gli Stati membri.
L’art. 247, par. 1 della direttiva 2006/112CE, nel
testo come risulta modificato per effetto della direttiva
2010/45/UE, ha lasciato invece a ciascuno
Stato membro il potere di stabilire un termine per
la conservazione delle fatture. Nel caso dell’Italia,
quindi, resta fermo il termine stabilito ai fini tributari
dall’art. 22 del D.P.R. 29 settembre 1973, n.
600 (al quale fa esplicito rinvio l’art. 39 del D.P.R.
n. 633/1972), collegato alla definizione dell’accertamento
(che si compie, fatta salva l’ipotesi di un
più lungo contenzioso, il 31 dicembre del quarto
anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione
relativa al periodo d’imposta, o del
quinto anno successivo in caso di omessa presentazione
della dichiarazione). Tuttavia, per l’imprenditore
che esercita un’attività commerciale
soggetta a registrazione, obbligato alla tenuta delle
scritture contabili di cui all’art. 2214 Cod. civ., tale
termine deve considerarsi «assorbito» nel più
lungo termine decennale stabilito dal successivo
Note:
(4) Ovviamente il riferimento alle soppresse «dichiarazioni» periodiche
deve oggi intendersi fatto alle «liquidazioni» periodiche
dell’imposta, mentre il riferimento al metodo delle registrazioni
«incrociate» in aumento di cui al quarto comma dell’art. 26 è da
intendersi oggi alternativo a quello delle registrazioni di rettifica
in diminuzione sugli stessi registri che avevano accolto l’operazione
principale di cui all’allora inesistente quinto comma e oggi
generalmente utilizzate.
(5) Corte di Cassazione, sentenza n. 9188 del 6 luglio 2001.

art. 2220 del medesimo Codice. Quest’ultimo termine
è da porre in evidente correlazione con quello
stabilito dal successivo art. 2946 per la ordinaria
prescrizione dei diritti.
La norma comunitaria stabilisce inoltre (il citato
art. 247, par. 2), che «Per garantire il rispetto dei
requisiti di cui all’articolo 233, lo Stato membro di
cui al paragrafo 1 può esigere che le fatture siano
archiviate nella forma originale, cartacea o elettronica,
in cui sono state trasmesse o messe a disposizione.
Qualora le fatture siano archiviate per via
elettronica, esso può esigere altresì l’archiviazione
per via elettronica dei dati che garantiscono l’autenticità
dell’origine e l’integrità del contenuto di
ciascuna fattura come disposto all’articolo 233».
Prima di entrare nel merito della disposizione, si
osserva che la norma nazionale (art. 39/IVA) utilizza
più correttamente, ad avviso di chi scrive, il
termine «conservazione», mentre la direttiva utilizza
il termine “archiviazione” (probabilmente,
come già avvenuto in altri casi, per difetto di traduzione
dal testo inglese) (6).. La semantica attribuisce
ai due termini significati diversi in quanto
il primo esprime il concetto del mantenimento di
una cosa inalterata nel tempo, mentre il secondo
esprime il concetto di utilizzo di una modalità di
ordinamento sistematico delle cose archiviate (alfabetico,
cronologico, ecc.). Orbene, l’obbligo
giuridico relativo alle scritture contabili è certamente
quello della loro «conservazione» nel senso
sopra indicato, a nulla rilevando le modalità di
«archiviazione» la cui definizione spetta al soggetto
passivo fermo restando - ovviamente - il rispetto
del principio immanente della «ordinata contabilità»
(indicato dal nostro Legislatore civile all’art.
2219 Cod. civ., e richiamato esplicitamente
ai fini tributari dall’art. 22 del D.P.R. 29 settembre
1973, n. 600 cui fa rinvio anche l’art. 39 del
D.P.R. n. 633/1092).
Quanto al merito della disposizione, essa è dichiaratamente
finalizzata a garantire il rispetto dei requisiti
di cui all’art. 233, secondo il quale «l’autenticità
dell’origine, l’integrità del contenuto e la
leggibilità di una fattura, sia essa cartacea o elettronica,
sono assicurate dal momento dell’emissione
fino al termine del periodo di archiviazione della
fattura».
A tale scopo, quindi, è data facoltà allo Stato
membro di esigere che il documento sia conserva-
Fatturazione
to nella forma originale, «cartacea o elettronica, in
cui sono state trasmesse o messe a disposizione».
Quest’ultima espressione merita tre considerazioni.
La prima è relativa all’obbligo di conservazione
della fattura trasmessa in forma cartacea. C’è da
augurarsi che tale disposizione venga recepita nel
(buon) senso che il soggetto passivo possa essere
obbligato a conservare la fattura in formato cartaceo
solo qualora non intenda effettuare il trasferimento
dei dati secondo le regole di sicurezza di
cui all’art. 4 dell’attuale D.M. 23 gennaio 2004 o
delle regole tecniche che saranno a tal proposito
emanate in seguito.
È infatti evidente che l’obbligo di mantenere tout
court la carta vanificherebbe le attese di semplificazione
della maggior parte dei contribuenti.
La seconda considerazione è relativa all’obbligo di
conservazione della fattura trasmessa in forma
elettronica, per la quale gli Stati membri possono
imporre la conservazione, parimenti per via elettronica,
dei dati che garantiscono l’autenticità dell’origine
e l’integrità del contenuto di ciascuna
fattura. Si pensi a fatture trasmesse anni fa in forma
elettronica ed elaborate con strumenti hardware
e software non più disponibili. Anche in tal caso
Nota:
(6) Così ad esempio, è avvenuto in passato con il termine «deduzione»
di cui all’art. 17 della VI Direttiva n. 77/388, in seguito allineato
nel testo «rifuso» dell’art. 167 della Dir. 2006/112/CE al
nostro termine «detrazione» di cui all’art. 19 del D.P.R. n.
633/1972. Così è anche avvenuto più recentemente, ma in senso
opposto, con il termine «domicilio» (che era per noi di chiara
comprensione come indicato nell’art. 43 del Cod. civ.) e che è
stato prima accolto nell’articolo 43 (e numerosi altri) della Dir. n.
2006/112/CE con riferimento alla territorialità dei servizi, ma è
stato successivamente sostituito (con rettifica pubblicata nella
GUUE L 174 del 19.3.11 in vista dell’emanazione del Regolamento
n. 282/2011) con il termine di derivazione anglosassone (ma
per noi poco comprensibile) di «indirizzo permanente». Si osserva
peraltro che, poiché la rettifica è intervenuta sul testo originario
(e non su quello vigente) della Direttiva, il termine domicilio
è tuttora presente non solo negli articoli 44, 45 (e altri) relativi
alla territorialità dei servizi, ma anche nell’articolo 219 bis relativo
alla fatturazione. Peraltro, nell’elencare nell’art. 226 i contenuti
obbligatori della fattura «ordinaria» con riferimento al soggetto
passivo e all’acquirente o destinatario (n. 5)), nonché dell’eventuale
rappresentante fiscale del debitore d’imposta (n. 15)), il
Legislatore comunitario ha utilizzato la (pignola ma) generica
espressione di «indirizzo completo» che, se da un lato è in grado
di identificare con certezza un sito, nulla dice in realtà se tale sito
costituisca il «domicilio” (in senso civilistico o fiscale?, n.d.A) o la
«residenza» del soggetto di riferimento.
1/2012
37

Fatturazione
c’è da augurarsi che la disposizione venga recepita
nel (buon) senso che certamente il contribuente
deve assicurare l’autenticità, l’integrità e la leggibilità
nel tempo del documento, ma con una metodologia
di conservazione che sia di ampia e semplice
diffusione.
La terza considerazione riguarda la (relativa) «novità»
costituita dalla «messa a disposizione» della
fattura. Già in passato era stato ammesso in via
amministrativa, ma in assenza di un supporto normativo,
che la fattura elettronica può essere «trasmessa»
al cliente, o «messa a sua disposizione»
nel senso che può essere a lui fornito un link che
gli consenta di collegarsi al sito del fornitore dove
sono residenti le fatture e da questo effettuarne il
prelievo (7).
A tale proposito è bene che il Legislatore precisi
che tale procedura può essere seguita solo con l’esplicito
consenso del destinatario della fattura e
solo per le fatture in formato elettronico, restando
invece escluso che le fatture cartacee, anziché essere
«consegnate» o «spedite» all’altra parte possano
essere semplicemente «messe a disposizione»
del cliente, riversando su li lui l’onere del ritiro.
La norma comunitaria stabilisce infine (art. 247,
par. 3), che «lo Stato membro di cui al paragrafo 1
può imporre condizioni specifiche che vietano o
limitano l’archiviazione delle fatture in un paese
con il quale non esiste alcuno strumento giuridico
che disciplini la reciproca assistenza analogamente
a quanto previsto dalla direttiva 2010/24/UE e dal
regolamento (CE) n. 1798/2003, nonché il diritto
di accesso per via elettronica, di scarico e di utilizzazione
di cui all’articolo 249».
A tale proposito sembra opportuno che l’Amministrazione
finanziaria possa rendere disponibile ai
contribuenti sul proprio sito internet un elenco
(aggiornato) dei Paesi con i quali i suddetti strumenti
giuridici esistono, con gli estremi della relativa
sottoscrizione.
Va tenuto presente che in passato era stato precisato
che, non sussistendo al momento alcun accordo
di reciprocità con i Paesi terzi, non era possibile
effettuare la registrazione diretta di soggetti extracomunitari
ai sensi dell’art. 35-ter del D.P.R. n.
633/1972 (8). Al contrario, con riferimento ai soggetti
che, sulla base di accordi di reciprocità possono
accedere al rimborso semplificato di cui all’art.
38-ter, l’Agenzia delle entrate ha ammesso
38
1/2012
che tale reciprocità sussiste con i Paesi terzi Norvegia,
Svizzera e Israele, senza tuttavia citare i relativi
strumenti giuridici (9).
Osservazioni conclusive
Il recepimento delle nuove norme sulla fatturazione
introdotte dalla direttiva 2010/45/UE comporterà
per il nostro Legislatore la necessità di rivedere
sostanzialmente i corrispondenti articoli contenuti
nel Titolo II del D.P.R. n. 633 del 1972.
In particolare, per quanto riguarda i contenuti della
fattura, dovrà essere riscritta una buona parte
dell’art. 21 e un’analoga attenzione dovrà essere
posta alle fatture intracomunitarie di cui agli articoli
41 e 46 (integrazione) del D.L. n. 331/1993.
Relativamente alla fattura semplificata sarebbe opportuna
la creazione di un apposito articolo, nonché
un intervento sull’art. 22 per lo specifico caso
della fatturazione effettuata tramite gli apparecchi
misuratori fiscali in uso negli esercizi di commercio
al dettaglio,
Anche gli aspetti relativi alle fatture integrative e
alle note di credito comportano la necessità di revisione
dell’art. 26, tenendo presente che in tale
sede sarebbe opportuno disciplinare anche le variazioni
dell’imponibile o dell’imposta nell’ambito
delle operazioni intracomunitarie e nell’ambito
delle operazioni al dettaglio, entrambe oggi assenti
(10).
Note:
(7) Agenzia delle entrate, circolare 19 ottobre 2005, n. 45/E, par.
2.4.3: «Peraltro, l’emissione della fattura può coincidere con il
momento in cui la fattura elettronica è messa a disposizione del
destinatario al quale venga inviato un semplice messaggio (e-mail)
contenente un protocollo di comunicazione ed un link di collegamento
al server ove la fattura è reperibile. In tal modo il destinatario,
collegandosi al sito, può effettuare in qualsiasi momento il
download della fattura, ossia scaricare il documento elettronico. In
ogni caso, occorre che il ricevente sia nelle condizioni di leggere
il documento così come messo a disposizione nel server e, pertanto,
è assolutamente indispensabile il preventivo accordo tra le
parti».
(8) Agenzia delle entrate, risoluzione 5 dicembre 2003, n. 220/E.
(9) Agenzia delle entrate, circolare 29 luglio 2011, n. 37/E, par.
2.1.2.
(10) Per quanto riguarda le operazioni intracomunitarie, si è finora
utilizzato il generico (ma non esauriente) rinvio di cui all’art,
56 del D.L. n. 331/1993, mentre per le operazioni di commercio
al dettaglio è stata creata dall’Agenzia delle entrate una prassi
amministrativa che, pur favorendo l’operatività del contribuente,
confligge apertamente con il disposto dell’attuale art. 26 secondo
comma che consente espressamente il ricorso alla nota di credi-

Infine, per quanto riguarda le norme di conservazione
delle fatture sembra necessaria una revisione
dell’art. 39. L’occasione potrebbe consentire al
Legislatore anche una revisione dei termini ormai
obsoleti (l’impiego di «schedari a fogli mobili» o
di «tabulati di macchine elettrocontabili» di cui al
secondo periodo del primo comma), e delle ipotesi
operative ormai «arcaiche» e non più in uso tra i
contribuenti (il cosiddetto «registro unico» di cui
al secondo comma). Si è già accennato, infine,
all’opportunità di uniformare le varie indicazioni
dell’obbligo tributario di «conservazione» (e non
di «archiviazione») delle fatture e delle altre scritture
contabili.
Il termine del 31 dicembre 2012 potrebbe sembrare
un tempo sufficientemente lungo per i lavori di
recepimento ma, considerando il difficile iter di
formazione del decreto legislativo ed i suoi numerosi
passaggi, è opportuno che il Legislatore ne
inizi senza indugio l’esame. È infatti un argomen-
Fatturazione
to vasto, che spazia dall’analisi dei soggetti che
intervengono nella emissione o ricezione del documento,
ai suoi numerosi contenuti, alle nuove regole
della fatturazione elettronica che si affianca
alla tradizionale fatturazione cartacea, alle modalità
di conservazione. Peraltro, le nuove regole incidono
profondamente sull’operatività delle imprese
che dovranno conoscere in tempo utile le
nuove disposizioni per rivedere non solo il lay-out
della propria fattura, ma anche le relative procedure
di emissione e di ricezione.
Nota:
(segue nota 10)
to esclusivamente «per le operazioni per le quali sia stata emessa
fattura». La procedura ammessa dall’Agenzia delle entrate prevede
l’emissione del cosiddetto scontrino negativo (ma in realtà
positivo) che comporta per i contribuenti una serie di difficoltà
operative (cfr. risoluzione 5 dicembre 2003, n. 219/E e risoluzione
7 aprile 2005, n. 45/E).
1/2012
39

Fatturazione
La nuova fattura europea: soluzione
(parziale) del conflitto normativo
fra gli Stati membri
di Nicola Galleani D’Agliano e Maurizio Bancalari
La direttiva 2010/45/UE del 13 luglio 2010
fornisce un indirizzo comune al fine di armonizzare
ulteriormente la disciplina normativa
degli Stati membri nell’ottica del
mercato comune. Precisamente, con riferimento
agli adempimenti obbligatori ai fini
IVA, introduce importanti novità volte allo
snellimento, alla modernizzazione e all’uniformità
delle procedure di fatturazione
all’interno dell’Unione europea, anche al fine
di risolvere i conflitti tra le normative
nazionali degli Stati membri.
Riferimenti
Direttiva 13 luglio 2010, n. 2010/45/UE
D.Lgs. 20 febbraio 2004, n. 52
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 21
Il 1° gennaio 2013 scatta il termine per il recepimento
della seconda direttiva sulla fatturazione, la
direttiva n. 2010/45/UE, all’interno delle normative
nazionali degli Stati membri (1).
Le disposizioni ivi contenute regolamentano a livello
comunitario tale obbligo amministrativo che,
a tutt’oggi, è lasciato alla potestà decisionale dei
singoli Paesi (2).
Nonostante quanto intuito dalla Commissione europea
relativamente al migliore strumento legislativo
di coordinamento della normativa IVA comunitaria
(3), le nuove disposizioni in esame, malgrado
l’elevato grado di armonizzazione richiesto per
superare l’attuale regime transitorio e combattere
le frodi IVA, sono state introdotte con lo strumento
della direttiva.
Pertanto, sarà onere degli Stati membri recepire le
40
L’approfondimento
1/2012
disposizioni comunitarie entro la scadenza indicata
e sarà un dovere degli stessi interpretarle in maniera
uniforme.
Le nuove disposizioni sulla fatturazione comune
s’inseriscono nell’ambito del più generale progetto
di riforma del sistema comune dell’IVA, denominato
VAT Package, al fine di ottimizzare il processo
di sincronizzazione delle normative domestiche
degli Stati membri.
Al fine di fornire alle Autorità dei «27» le giuste
linee guida per la corretta introduzione delle nuove
disposizioni relative alla fatturazione sia elettronica
che cartacea, per la prima volta, la Commissione
europea ha emanato un documento contenente
le «Note di spiegazione» delle nuove disposizioni.
Tale documento, che in futuro dovrebbe
accompagnare tutti i provvedimenti normativi
comunitari in materia di IVA, fornisce utili linee
guide per l’interpretazione delle leggi emanate
dall’Unione europea (4).
Nicola Galleani d’Agliano - Studio legale e tributario P. Centore
& Associati - Senior Partner
Maurizio Bancalari - Studio legale e tributario P. Centore & Associati;
ODIT - Osservatorio di diritto tributario - Socio fondatore
Note:
(1) Cfr. direttiva n. 2001/115/CEE del 20 dicembre 2001, recepita
dal D.Lgs n. 52/2004, in modifica degli artt. 21, 39 e 52 del D.P.R.
n. 633/1972.
(2) Come emerge dall’interrogazione alla Camera dei deputati
del 6 luglio 2011 n. 5-05055, «le scelte operate dalle amministrazioni
coinvolte nella predisposizione del decreto sulla fatturazione
elettronica nei rapporti con le pubbliche amministrazioni hanno
già pienamente accolto quanto contenuto nella direttiva
2010/45/UE».
(3) Cfr. Libro Verde, di cui al Doc. Com. (2010) 695 del 1° dicembre
2010, pag. 15, p.to D13: «Quali disposizioni della normativa
UE in materia di IVA dovrebbero eventualmente essere stabilite
da un regolamento, anziché da una direttiva, del Consiglio?»
(4) Sul tema della direttiva 2010/45/UE, cfr. P. Centore, «La Commissione
UE anticipa l’Agenzia delle entrate spiegando la nuova
fattura IVA», in Corr. Trib., n. 44/2011, pag. 3668.

Il nuovo sistema di fatturazione, seppur non completamente
armonizzato, è volto a ridurre ulteriormente
il rischio di frode e il possibile conflitto
normativo successivo al recepimento delle disposizioni
comunitarie introducendo, a tal fine, regole
che specificano chiaramente lo Stato membro le
cui norme di fatturazione si applicano (5).
Il grado di uniformità della fattura comunitaria,
quindi, sarà garantito anche dalle regole «territoriali»
prescritte dalla direttiva 2010/45/UE e applicabili
al caso concreto.
I conflitti normativi in materia di fatturazione
all’interno dell’Unione europea
Il processo di armonizzazione, nonostante l’apprezzabile
sforzo effettuato dalla Commissione
europea con l’emanazione della direttiva sulla fatturazione,
quantomeno nel suo intento uniformatore,
così come è meritevole l’introduzione a corredo
delle Note di spiegazione, con funzione nomofilattica,
non può prescindere da una forte revisione
delle disposizioni sostanziali sull’imposta.
Come si è potuto constatare nella causa C-277/09,
RBSD, esaminata dalla Corte di giustizia, il recepimento
difforme nei diversi Stati membri delle
norme in materia di IVA, può avere quale conseguenza
l’omesso versamento dell’imposta a valle
e il necessario riconoscimento in sede comunitaria
del diritto di detrazione sull’imposta assolta a
monte.
Le disposizioni contenute nella direttiva
2010/45/CE mirano ad eliminare le discrasie normative
esclusivamente in tema di fatturazione attraverso:
i) l’identificazione dello Stato membro del quale
si applicano le norme di fatturazione per le cessioni/prestazioni
transfrontaliere (art. 219 bis
della direttiva 2006/112/CE);
ii)la fissazione di un termine armonizzato di emissione
della fattura (art. 222 della direttiva
2006/112/CE);
iii) l’armonizzazione delle informazioni contenute
nella fattura (art. 221 della direttiva 2006/
112/CE).
Il processo di armonizzazione previsto dalla direttiva
sulla fatturazione, quindi, è supportato dalle
regole territoriali di applicazione che, seppur non
consentano un allineamento definitivo in materia,
raggiungibile solamente attraverso l’emanazione
Fatturazione
di un Regolamento comunitario, consentono un
grado di sincronia integrata e coadiuvata dalle Note
di spiegazione per l’applicazione concreta e
uniforme della normativa nazionale di recepimento.
Regole territoriali della nuova fattura europea
L’art. 1, punto 12), della direttiva 2010/45/UE introduce
il nuovo art. 219-bis della direttiva
2006/112/UE (6).
Come chiarito dalle Note di spiegazione fornite
dalla Commissione, lo scopo di tale norma,
conformemente a quanto previsto dal quinto considerando
della direttiva sulla fatturazione, è quello
di fornire agli operatori economici regole chiare su
quale Stato membro debba stabilire le regole di
fatturazione in relazioni alle operazioni rilevanti ai
fini dell’IVA.
Tale norma che esclude dal suo ambito applicativo
le regole sulla conservazione dei documenti contabili,
si applica alle regole relative all’emissione al
contenuto ovvero alle misure di semplificazione
laddove sia prevista una libertà degli Stati membri
nella prescrizione degli obblighi formali da rispettare.
A prescindere dal mantenimento del principio di
tassazione all’origine, ovvero dall’introduzione
della tassazione a destinazione delle operazioni rilevanti
ai fini IVA, l’obiettivo è chiaramente quello
di rendere uniforme l’attuale frammentazione
delle regole di fatturazione adottate in maniera autonoma
e diacronica dai singoli Paesi.
In base alla regola generale prevista dal disposto
del nuovo art. 219-bis, paragrafo 1, della direttiva
2006/112/CE «la fatturazione è soggetta alle norme
applicabili nello Stato membro in cui si considera
effettuata la cessione di beni o la prestazione
di servizi, conformemente alle disposizioni del titolo
V».
Al principio generale, che segue le regole di fattu-
Note:
(5) Il Considerando n. (5) della direttiva 2010/45/UE dispone affinché
«Per garantire alle imprese certezza del diritto in merito
agli obblighi cui sono tenute in materia di fatturazione, occorre
specificare chiaramente lo Stato membro le cui norme di fatturazione
si applicano».
(6) Al titolo XI, capo 3, sezione 3, della direttiva 2006/112/CE è
inserito il seguente articolo, art. 219-bis.
1/2012
41

Fatturazione
razione del territorio ove l’operazione è territorialmente
rilevante, seguono due deroghe:
i) la prima, prevista dal par. 2, lett. a), per le cessioni
di beni o le prestazioni di servizi in cui il
cedente/prestatore non è stabilito nello Stato
membro in cui le operazioni sono territorialmente
rilevanti ovvero qualora la propria stabile
organizzazione, conformemente a quanto disposto
dall’art. 192-bis della direttiva 2006/112/CE,
non interviene nell’operazione. Sono esclusi da
tale deroga i casi in cui il cessionario/committente,
agendo nella sua qualità di soggetto passivo,
emette autofattura. In tale ultimo caso, quindi,
si tornerà ad applicare la regola generale;
ii)la seconda, prevista dal par. 2, lett. b), per le
cessioni di beni o le prestazioni di servizi che
Tavola n. 1 - Cessioni di beni
42
1/2012
non siano territorialmente rilevanti nel territorio
dell’Unione.
In tali ipotesi derogatorie, le lettere a) e b), art.
219 bis, par. 2, della direttiva 2006/112/CE prevedono
che la fatturazione sia soggetta alle regole
dello Stato membro in cui il cedente/prestatore ha
stabilito la sede della propria attività economica (o
della sua stabile organizzazione qualora intervenga
nell’operazione).
Le regole territoriali esposte, oltre a consentire
l’individuazione territoriale dei precetti in materia
di fatturazione, si inseriscono nel più ampio contesto
della lotta alle frodi IVA, quale obiettivo immanente
e centrale delle autorità comunitarie in
materia di imposizione indiretta, e, almeno apparentemente,
si propongono di superare l’attuale

obbligo di compilazione e la funzione di monitoraggio
svolta dai modelli Intrastat (7).
In tal senso, il legislatore comunitario ha evidenziato
l’esigenza di permettere agli Stati membri di
controllare i beni che sono trasportati temporaneamente
da uno Stato membro ad un altro in regime
sospensivo ovvero in regime ordinario al fine di
evitare eventuali fenomeni di non imposizione (8).
L’adozione delle regole di fatturazione sopra esposte
sono riassunte nelle Tavole n. 1 e n. 2.
Il termine di emissione della fattura
L’armonizzazione integrata dalle suesposte regole
territoriali, ancorché parziale, non potrebbe in
ogni caso prescindere dall’uniformità del momento
di emissione della fattura.
Il problema non è di poco conto solamente considerando
che, in base all’art. 178, par. 1, lett. a),
della direttiva 2006/112/CE, non recepito dalla
normativa domestica, per esercitare il diritto di detrazione,
il soggetto passivo deve essere in possesso
della fattura.
L’asincronia del momento di emissione della fattu-
Tavola n. 2 - Prestazioni di servizi
Fatturazione
ra, quindi, può ben causare ai soggetti passivi comunitari
un ritardo nel recupero dell’imposta assolta
o versata.
In tal senso, il Consiglio europeo ha precisato che
al fine di migliorare il funzionamento del mercato
interno, è necessario imporre un termine armonizzato
di emissione delle fatture per quanto riguarda
talune cessioni/prestazioni transfrontaliere (9).
Di regolamentare tale termine di emissione si occupa
il nuovo articolo 222 della direttiva
2006/112/CE, come modificato dall’art. 1, punto
15, della direttiva sulla fatturazione.
La previgente disposizione comunitaria, infatti,
prevedeva solamente che gli Stati membri potessero
imporre ai soggetti passivi che effettuassero
cessioni di beni o prestazioni di servizi, rilevanti
ai fini IVA all’interno del loro territorio, un termi-
Note:
(7) Cfr. art. 50, comma 7, D.L. n. 331/1993.
(8) Sulla lotta alle frodi ai fini IVA cfr. anche Reg. (UE) n. 904/2010
«relativo alla cooperazione amministrativa e alla lotta contro la
frode in materia d’imposta sul valore aggiunto».
(9) Cfr. Considerando n. (6) della direttiva 2010/45/UE.
1/2012
43

Fatturazione
ne per l’emissione delle fatture.
Più precisamente, il nuovo
dettato dell’art. 222 citato,
dispone affinché per le cessioni
intracomunitarie di beni
o per le prestazioni di servizi
per le quali l’imposta sia dovuta
dal destinatario (quindi
le prestazioni di servizi generiche
disciplinate dall’art. 7ter
del D.P.R. n. 633/1972,
effettuate in regime B2B), la
fattura deve essere emessa
entro il quindicesimo giorno
del mese successivo a quello
in cui si è verificato il fatto
generatore dell’imposta.
In via residuale, per le altre
cessioni di beni o prestazioni
di servizi la scelta è lasciata
agli Stati membri che, in pie-
na autonomia, potranno imporre, ai soggetti passivi
che effettuino operazioni ivi territorialmente rilevanti,
dei termini per l’emissione delle fatture
(10).
In merito, nonostante l’uniformità raggiunta sul
momento di emissione della fattura, occorre notare
la distonia generata tra gli Stati membri dalla facoltà
di deroga concessa dall’art. 66 della direttiva
2006/112/CE sul momento di effettuazione dell’operazione
previsto dagli artt. 63, 64 e 65 della direttiva
citata.
Le informazioni contenute nelle fatture
Armonicamente con quanto previsto dall’art. 219bis
richiamato, il nuovo disposto dell’art. 221 prevede
le nuove regole in merito alle indicazioni che
devono essere contenute nelle fatture. Le due disposizioni
sono strettamente connesse laddove si
consideri che la prima, l’art. 221, par. 3, prevede
alcune libertà per gli Stati membri e la seconda,
l’art. 219-bis, determina quale normativa nazionale
sulla fatturazione si applichi in base alle descritte
regole territoriali.
La sincronia delle due disposizioni normative può
essere verificata in concreto nel caso di risoluzione
di conflitti tra la normativa il cui recepimento è
lasciato alla libertà degli Stati membri. Nella di-
44
1/2012
IL PROBLEMA E LA SOLUZIONE
Emissione
«armonizzata» della fattura
L’armonizzazione integrata dalle
regole territoriali in tema di IVA,
ancorché parziale, non può
prescindere dall’uniformità del
momento di emissione della fattura.
L’asincronia del momento di
emissione della fattura può causare ai
soggetti passivi comunitari un ritardo
nel recupero dell’imposta assolta o
versata.
In tal senso, il Consiglio europeo ha
precisato che al fine di migliorare il
funzionamento del mercato interno,
è necessario imporre un termine
armonizzato di emissione delle fatture
per quanto riguarda talune
cessioni/prestazioni
transfrontaliere.
sciplina dettata dal citato paragrafo
3 dell’art. 221, infatti,
il legislatore comunitario
ha concesso che gli Stati
membri possano esonerare i
soggetti passivi dall’obbligo
di emettere una fattura per le
operazioni che, nel territorio
di destinazione, rientrano tra
quelle esenti secondo la normativa
domestica.
Tale libertà non comporta alcuna
conseguenza nel caso di
operazioni transfrontaliere
classificate come esenti nel
territorio di rilevanza ai fini
IVA. In tale situazione, infatti,
lo Stato membro le cui regole
sulla fatturazione sono
applicabili sarà quello del cedente/prestatore
(art. 219-bis,
par. 2, lett. a). L’esenzione
dall’obbligo di fatturazione prevista nel territorio
del cessionario/committente, quindi, non rileverà,
in ogni caso, sull’obbligo di emissione della fattura.
La libertà lasciata agli Stati membri, in questo caso,
rileverà solamente ai fini delle operazioni interne
concluse tra soggetti passivi residenti nel
medesimo territorio, così garantendo le adeguate
informazioni a livello comunitario alle Autorità fiscali.
Nota:
(10) Cfr. art. 21 del D.P.R. n. 633/1972.

La rilevanza IVA
nelle operazioni di riparazione
e sostituzione in garanzia
di Stefano Cesati, Alberto Santi, Francesco Zondini
L’approfondimento
Se, in linea di principio, le operazioni di sostituzione
ovvero la riparazione di beni, durante
il periodo di garanzia costituiscono operazioni
non rilevanti ai fini IVA (in quanto carenti
del presupposto oggettivo di applicazione
dell’imposta), si riscontrano di fatto incertezze
operative nell’ambito di altre tipologie
contrattuali (quali le riparazioni o sostituzioni
effettuate nell’ambito di manutenzioni
programmate o le vendite «a catena»).
Riferimenti
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 2, 3, 12
Codice civile, art. 1490
Nell’ambito del contratto di compravendita, così
come più in generale nell’ambito dei contratti per
lo scambio di beni (appalto, fornitura, ecc.) l’acquirente
è assistito da diverse forme di tutela tese
a garantire che il bene sia conforme ai requisiti
stabiliti nelle pattuizioni contrattuali.
L’obbligazione di «conformità» gravante sul venditore
è rinvenibile, oltreché nella prassi contrattuale
invalsa da tempo nel commercio, nelle disposizioni
degli artt. 1490 e seguenti del Codice civile,
nella disciplina comunitaria di cui alla Direttiva
44/1999/CEE relativa alla vendita di beni di consumo,
recepita dal D.Lgs. n. 206/2005 (c.d. Codice
del consumo), nonché, infine, nella Convenzione
di Vienna del 1980 applicabile alla vendita internazionale
di merci.
Tralasciando in questa sede una compiuta disamina
della normativa citata - nella quale ad esempio
si distingue la garanzia legale da quella contrattuale,
nonché le possibili ipotesi di difformità dei be-
Operazioni
accessorie
ni (in relazione alla esistenza di vizi, mancanza di
qualità essenziali o promesse, aliud pro alio) - può
essere utile fare riferimento alle disposizioni del
Codice del consumo, che hanno il pregio di individuare
una fattispecie unitaria costituita dal «difetto
di conformità» del bene, ricomprendendovi, sostanzialmente,
le fattispecie di difformità di cui al
codice civile e prevedendo, peraltro, uno specifico
regime di responsabilità legale del venditore.
In particolare, secondo il Codice di consumo si
presume esistente il difetto di conformità del bene
qualora lo stesso:
• sia inidoneo all’uso che abitualmente viene fatto
con beni della stessa species;
• sia difforme alle descrizioni riportate dal venditore,
ovvero non possegga le qualità presentate
nei campioni o modelli;
• faccia difetto delle qualità abituali dei beni dello
stesso tipo, tenuto conto della natura del bene
e, se del caso, delle dichiarazioni pubbliche del
venditore, produttore o loro ausiliari, in particolare
nella pubblicità o etichettatura;
• sia inidoneo all’uso particolare voluto dall’acquirente,
portato a conoscenza del venditore e
da quest’ultimo accettato anche tacitamente.
In tali casi, la tutela primaria accordata all’acquirente
consiste nel diritto ad ottenere senza spese la
riparazione o la sostituzione del bene, qualora il difetto
di conformità si manifesti entro i due anni dalla
consegna (art. 130). Carattere sussidiario, invece,
è rivestito dalle azioni giuridiche volte alla risoluzione
del contratto, ovvero alla riduzione di prezzo,
in quanto tali rimedi risultano esperibili, in linea generale,
solo qualora la sostituzione o la riparazione
risultino impossibili o eccessivamente onerose.
Stefano Cesati - Dottore Commercialista in Milano
Alberto Santi - Dottore Commercialista in Roma
Francesco Zondini - Dottore Commercialista in Milano
1/2012
45

Operazioni
accessorie
Riparazioni e sostituzioni di beni in garanzia
Le disposizioni di cui agli artt. 2 e 3 del D.P.R. n.
633/1972 stabiliscono, in linea generale, che le
operazioni assumono rilevanza IVA solo qualora
effettuate in cambio di uno specifico corrispettivo.
Fanno eccezione le ipotesi di autoconsumo personale
dell’impresa, nonché le cessioni di beni e le
prestazioni di servizi rivolte a finalità estranee
all’esercizio dell’attività d’impresa.
Ai fini che qui interessano, le operazioni di riparazione
e sostituzione in garanzia vengono eseguite gratuitamente
dal venditore in adempimento dell’obbligazione
di conformità (legale o contrattuale) assunta
in relazione all’operazione di cessione di beni, per la
quale l’imposta è stata già assolta su un corrispettivo
comprensivo anche degli eventuali interventi. Da tali
considerazioni deriva che, in linea di principio, la sostituzione
ovvero la riparazione di beni, durante il
periodo di garanzia (1), costituiscono operazioni non
rilevanti ai fini IVA, in quanto carenti del presupposto
oggettivo di applicazione dell’imposta.
Tale impostazione veniva confermata dall’Amministrazione
Finanziaria già nella R.M. n. 502563 del
11 novembre 1975, ove è stato precisato che le «sostituzioni
dell’intero prodotto o di parti difettose,
non costituiscono cessioni o prestazioni imponibili
ai fini dell’IVA, nella considerazione che le stesse
sono effettuate in esecuzione di una obbligazione
prevista contrattualmente e per la quale non sussiste
un corrispettivo in quanto il prezzo di vendita, già
assoggettato al tributo è comprensivo di tali eventuali
cessioni in sostituzione o riparazione» (2).
Analoga posizione trova riscontro in successive
pronunce, a mezzo delle quali si è costantemente
ribadita l’esclusione dall’assoggettamento al tributo
di tali operazioni, in quanto carenti del presupposto
oggettivo di applicazione dell’IVA (3).
Ovviamente, in caso di sostituzione del bene difettoso,
il bene ceduto in sostituzione deve avere lo
stesso valore di quello originario; diversamente,
l’eventuale maggior valore integrerebbe i presupposti
applicativi dell’imposta.
Nella circolare n. 48 del 23 dicembre 1980, emanata
a commento degli obblighi relativi al rilascio della
ricevuta fiscale (4), si puntualizzava che l’ipotesi di
esclusione dall’IVA ricorre, «per quanto concerne le
operazioni di lavorazione, riparazione o manutenzione
in garanzia soltanto nel caso in cui tale prestazione
non comporti pagamento di corrispettivo…».
46
1/2012
Il principio è stato confermato nella successiva risoluzione
n. 334423 dell’11 gennaio 1982 che, in caso
di prestazioni solo in parte incluse nella garanzia,
afferma la rilevanza IVA dei corrispettivi addebitati
per le ulteriori prestazioni fuori garanzia (5).
Ciò premesso occorre considerare che, sebbene le
operazioni effettuate in regime di garanzia (ovvero
anche, come più avanti si dirà, nell’ambito dei contratti
di assistenza e manutenzione) siano da ricondurre
nell’alveo delle prestazioni di servizi, le stesse
danno luogo nella maggior parte dei casi alla contemporanea
cessione di beni che, in quanto connessa
alla esecuzione del servizio di garanzia, è anch’essa
esclusa dall’applicazione dell’imposta, in ragione
del principio di accessorietà che la cessione riveste
rispetto alla prestazione del servizio. Al riguardo,
l’Amministrazione ha precisato che non risultano
autonomamente soggette all’imposta le «cessioni di
beni, parti o pezzi che vengono sostituiti in relazione
alle prestazioni stesse (di garanzia n.d.A.). Infatti, in
quest’ultima ipotesi la cessione del bene si configura
quale operazione accessoria alla prestazione di servizio
ai sensi dell’art. 12 del D.P.R. n. 633/1972 e
come tale non soggetta autonomamente all’imposta
rispetto all’operazione principale» (6).
Analoghe considerazioni valgono per le operazioni
di riparazione eseguite a seguito di una estensione
della garanzia. Tali fattispecie, tutt’altro che infrequenti
nella prassi commerciale, prevedono che il
venditore offra all’acquirente la possibilità di
estendere il periodo di garanzia standard a fronte
di un corrispettivo prefissato.
Senza entrare nel merito delle particolarità regolamentari
necessarie per porre in essere tali operazioni
Note:
(1) Restano, ovviamente, attratte nel regime ordinario le operazioni
che avvengono fuori dal periodo di tutela (legale o contrattuale)
ovvero quelle prestazioni che vengono eseguite non in dipendenza
di un obbligo, ma per ragioni commerciali di diversa natura.
(2) Si rileva che Il riferimento del Ministero alle sole prestazioni
effettuate in esecuzione di una obbligazione contrattuale è motivato
dal fatto che, all’epoca della pronuncia, la garanzia di buon
funzionamento di cui all’art. 1512 c.c. era prevista unicamente dal
codice civile, quale facoltà adottabile dalle parti in sede di contrattazione.
Attualmente, per effetto delle disposizioni del Codice
di Consumo la garanzia di buon funzionamento assume forma di
garanzia legale inderogabile nei rapporti con i privati consumatori.
(3) Cfr. anche R.M. 7 aprile 1976 n. 360323.
(4) Cfr. D.M. del 2 luglio 1980.
(5) In merito a tale rilevanza si veda anche Cass., Sez Trib., 1° ottobre
2003, n. 14603.
(6) Cfr. R.M. 29 marzo 1991 n. 490292 e C.M. n. 40 del 3 ottobre 1980

nel rispetto della norme in materia
di assicurazione (in particolare,
per evitare di incorrere
nella fattispecie dell’esercizio
abusivo dell’attività assicurativa
(7)), né del trattamento IVA
del corrispettivo per l’estensione
della garanzia (8), ai fini
che qui rilevano basti segnalare
che le operazioni di riparazione
effettuate in esecuzione
dell’obbligo contrattuale assunto
risultano anch’esse fuori
dal campo di applicazione dell’imposta.
Da quanto sopra evidenziato e
come confermato dal Ministero
stesso (9), rimangono soggette
all’ordinario regime Iva
le operazioni di riparazione
che i terzi eseguono a favore
dell’acquirente, ma per conto
dei soggetti obbligati alla prestazione della garanzia.
Così, un laboratorio di assistenza fatturerà con
IVA il corrispettivo addebitato al venditore del bene
difettoso, in relazione ad una riparazione effettuata
(gratuitamente) a favore dell’acquirente finale.
Vendite tramite concessionari
Un fenomeno particolarmente diffuso riguarda, inoltre,
le vendite cosiddette a catena, nelle quali la garanzia
alla riparazione o sostituzione del bene difettoso
viene assunta, in ultima analisi dal produttore,
ma eseguita concretamente da soggetti diversi, quali
i concessionari di vendita i quali possono a loro volta
risultare anch’essi tenuti all’obbligo di garanzia.
In tali ipotesi, solitamente, l’acquirente può ricevere
prestazioni in garanzia non solo dal concessionario
presso il quale ha acquistato il bene, ma anche da altri
concessionari appartenenti alla medesima rete.
Il caso è stato affrontato dall’Amministrazione nella
risoluzione n. 500655 del 18 aprile 1975, in relazione
ad una fattispecie per la quale, in forza di specifiche
disposizioni contrattuali, il produttore estero
del bene (nel caso specifico autovetture) prestava la
garanzia nei confronti del distributore italiano, che
a sua volta garantiva le vendite nei confronti dei
concessionari, i quali assumevano analoghe responsabilità
nei confronti degli acquirenti finali. In tale
SOLUZIONI OPERATIVE
Vendite «a catena»
Nelle vendite cosiddette a catena,
(nelle quali la garanzia alla
riparazione o sostituzione del bene
difettoso viene assunta, in ultima
analisi dal produttore, ma eseguita
concretamente da soggetti diversi,
quali i concessionari di vendita che
possono a loro volta risultare anch’essi
tenuti all’obbligo di garanzia) «la
riparazione in garanzia effettuata dal
concessionario nei confronti
dell’acquirente non è soggetta all’IVA
in quanto costituisce l’esecuzione di
una prestazione dovuta
contrattualmente e per la quale non
sussiste un corrispettivo in quanto il
prezzo di vendita del bene, già
assoggettato al tributo, è comprensivo
anche di eventuali prestazioni».
Operazioni
accessorie
ipotesi, tutti i soggetti coinvolti
risultavano pertanto obbligati
«in proprio» a prestare
garanzia nei confronti dei
propri acquirenti.
La pronuncia ministeriale è di
notevole rilevanza in quanto,
sebbene non emergano particolari
e nuovi profili interpretativi
in merito alle prestazioni
effettuate dal concessionario
che ha venduto il bene,
l’Amministrazione si esprime
anche in merito ai rapporti in
essere nell’ambito dell’intera
catena distributiva, escludendo
anch’essi dall’applicazione
dell’imposta (10). Secondo
il Ministero, infatti «la ripara-
Note:
(7) Secondo l’art. 5, comma 4 del Regolamento Isvap n. 29 del 16
marzo 2009 «…. Non costituiscono attività assicurativa le prestazioni
di assistenza, di manutenzione e di riparazione offerte dal venditore
di beni di consumo ai propri clienti, anche a fronte di un corrispettivo
anticipato, in assenza di elementi tipici del rapporto assicurativo
quali, in particolare, l’organizzazione imprenditoriale basata
sulla comunione dei rischi e la determinazione del corrispettivo si
basi tecniche assicurative…»; l’art. 2 del medesimo Regolamento ricomprende
nell’attività di intermediazione assicurativa «la attività
svolta a titolo oneroso nel contesto di una attività commerciale ….
ed anche se tale attività riguardi contratti di assicurazione abbinati
alla vendita di beni ….»; infine, l’art. 3, comma 6 del medesimo Regolamento
prevede appositi limiti temporali e di importo al di sotto
dei quali il Regolamento citato non risulta applicabile.
(8) Il trattamento IVA dipende sia dal fatto che venga svolta unicamente
una attività di tipo assicurativo, (per l’assoggettamento al regime
di esenzione delle attività assicurative svolte anche in assenza
di autorizzazione si veda Corte di Giustizia CE del 25 febbraio
1999, causa C-349/96) ovvero più servizi diversi, tra i quali l’estensione
di garanzia risulti non prevalente. Ovviamente, qualora l’attività
resa rientri tra quelle assicurativa e risulti svolta con sufficiente
grado di autonomia rispetto all’attività principale, con continuità e
impiego di risorse e mezzi adeguati, sarà necessario valutarne le relative
conseguenze anche sul piano del pro-rata di detrazione.
(9) R.M. n. 611268 del 24 febbraio 1989.
(10) Tale impostazione risulta coerente con quanto attualmente
previsto dall’art. 131 del Codice di Consumo ove viene previsto
che «Il venditore finale, quando è responsabile nei confronti del
consumatore a causa di un difetto di conformità imputabile ad
un’azione o ad un’omissione del produttore, di un precedente
venditore della medesima catena contrattuale distributiva o di
qualsiasi altro intermediario, ha diritto di regresso, salvo patto
contrario o rinuncia, nei confronti del soggetto o dei soggetti responsabili
facenti parte della suddetta catena distributiva».
1/2012
47

Operazioni
accessorie
zione in garanzia effettuata dal concessionario nei
confronti dell’acquirente non è soggetta all’IVA in
quanto costituisce l’esecuzione di una prestazione
dovuta contrattualmente e per la quale non sussiste
un corrispettivo in quanto il prezzo di vendita del
bene, già assoggettato al tributo, è comprensivo anche
di eventuali prestazioni».
Inoltre, non devono considerarsi soggette al tributo
le somme corrisposte successivamente al concessionario
dalla società distributrice, nonché a
quest’ultima dalla casa produttrice, in quanto «non
costituiscono corrispettivi di cessioni di beni o di
prestazioni di servizio ma importi versati a titolo
di indennizzo o risarcimento».
È bene precisare che le considerazioni appena citate
valgono nell’ipotesi in cui ognuno dei soggetti
della catena abbia uno specifico obbligo di garanzia
(legale o contrattuale) nei confronti del proprio
acquirente. Da ciò, pertanto, l’Amministrazione
conclude che le prestazioni di sostituzione o riparazione
sono soggette all’ordinario regime di imponibilità,
qualora il soggetto che esegue le prestazioni
in argomento non sia tenuto ad effettuare alcuna
prestazione in garanzia, non avendo lui venduto il
bene rivelatosi difettoso. In particolare, nella citata
Risoluzione si afferma che «per quanto riguarda,
infine, le riparazioni effettuate da un concessionario
diverso da quello che ha venduto l’autoveicolo,
ferma restando l’imponibilità dell’addebito da questi
effettuato alla società distributrice, il successivo
indennizzo a quest’ultima riconosciuto […] non è
soggetto al tributo trattandosi in sostanza di somme
versate a titolo di risarcimento».
Pertanto, in tutti i casi nei quali il soggetto obbligato
alla garanzia si avvalga di terzi (ad esempio appositi
centri di assistenza o normali officine di riparazione)
per l’esecuzione della prestazione in garanzia,
l’operazione è soggetta all’ordinario regime
IVA (11), con la conseguenza che il terzo/prestatore
deve emettere fattura con IVA direttamente nei
confronti del soggetto obbligato alla garanzia, il
quale provvede al pagamento del relativo corrispettivo
o a rifondere il beneficiario della garanzia, allorché
quest’ultimo abbia provveduto ad anticipare
il corrispettivo al prestatore (12).
In linea con tali argomentazioni, la Commissione
Tributaria Regionale di Roma, nella sentenza n. 14
del 26 giugno 2008, rilevava la legittimità della
detrazione dell’IVA da parte del produttore, in re-
48
1/2012
lazione ai corrispettivi ad esso fatturati dai propri
concessionari, argomentando che gli interventi
eseguiti da questi ultimi venivano prestati in ragione
degli impegni contrattuali con il produttore «e
non a seguito di prestazioni da effettuare in forza
del codice civile (13)».
Peraltro, ad avviso di chi scrive, dovrebbero risultare
escluse dal campo di applicazione del tributo
anche le operazioni in garanzia effettuate da soggetti
diversi dal venditore del bene, qualora tali
soggetti adempiano alla garanzia surrogandosi
all’obbligo del venditore (ad esempio su tutti i beni
recanti un determinato marchio o venduti nell’ambito
della rete commerciale di appartenenza),
a fronte di uno specifico obbligo contrattuale appositamente
remunerato o di cui si è esplicitamente
tenuto conto nella determinazione della remunerazione
relativa a diversi rapporti contrattuali (14).
Contratti di assistenza o manutenzione
Analoghe problematiche si riscontrano anche
nell’ambito di altre tipologie contrattuali quali, ad
esempio, la sostituzione o riparazione di beni che
vengono effettuate nell’ambito dei programmi di
«manutenzione programmata».
Si tratta in sostanza delle prestazioni che vengono
rese nell’ambito di contratti di appalto o d’opera,
che prevedono interventi di riparazione o sostituzione
di beni o loro parti per un certo periodo di tempo.
Anche in questo caso valgono le considerazioni in
precedenza riportate, dal momento che, in linea di
principio, il corrispettivo delle prestazioni di ripa-
Note:
(11) Coerentemente con quanto affermato nella R.M. n. 611268
del 24 febbraio 1989 citata
(12) Tale impostazione è coerente con quanto prevede l’art. 73
della Direttiva 2006/112/CEE che definisce la base imponibile come
«corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore
da parte dell’acquirente, del destinatario o di un terzo, comprese
le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali
operazioni».
(13) L’esclusivo riferimento al codice civile potrebbe imputarsi al
fatto che all’epoca della controversia relativa all’anno di imposta
1998 non erano ancora state introdotte nel nostro ordinamento
le disposizioni del Codice di Consumo recepite per la prima volta
in Italia con il D.Lgs. 2 febbraio 2002 e successivamente dal
D.Lgs. 6 settembre 2005 n. 206.
(14) Depone in tal senso il tenore letterale stesso della risoluzione
n. 500655 del 18/41975 nella quale l’istante rappresentava una
situazione nella quali i concessionari «rispondono delle prestazioni
di garanzia nei confronti dei propri diretti acquirenti».

azione o sostituzione è riferibile complessivamente
al contratto stipulato, relativo all’attività di
assistenza e manutenzione.
Pertanto, le singole prestazioni di manutenzione e
riparazione effettuate nell’ambito di tali contratti
non rientrano nel campo d’applicazione dell’imposta,
in quanto si concretizzano nell’esecuzione dell’obbligazione
contrattuale assunta con il contratto
di assistenza, per la quale, in linea di principio, i
relativi interventi risultano già ricompresi nel corrispettivo
pattuito.
A sostegno di quanto sopra, nella risoluzione n. 73
del 25 marzo 2003 l’Amministrazione ha confermato
che «l’operazione di sostituzione/ritiro, essendo
riferibile al corrispettivo complessivamente
inteso, non è da assoggettare a tassazione IVA come
operazione autonoma» (15).
Di maggior rilievo risultano, tuttavia, le considerazioni
proposte dal Ministero in merito alla possibile
configurabilità in tali fattispecie di un operazione
di permuta (16), qualora le parti abbiano contrattualmente
previsto la compensazione tra il corrispettivo
per il servizio di manutenzione ed il valore
delle componenti difettose prelevate, con la
conseguente applicazione ai fini IVA delle previsioni
di cui all’art. 11 del D.P.R. n. 633/1972, secondo
cui vengono a configurarsi distinte operazioni
rilevanti ai fini IVA.
In particolare, secondo il Ministero, l’operazione
di permuta verrebbe a configurarsi qualora «l’ammontare
del corrispettivo del servizio … viene ad
essere fissato “al netto” del valore dei beni che
vengono ritirati, sulla base di una specifica valorizzazione
del pezzo ritirato».
In tal caso, il valore della prestazione di manutenzione
risulterebbe costituito dalla somma del corrispettivo
del servizio di manutenzione e il valore
economico residuo dei beni ritirati dal prestatore.
Nella fattispecie, oltre alla prestazione di manutenzione
resa dal fornitore si realizzerebbe anche
un’autonoma cessione di beni da parte del committente
del servizio (il cui corrispettivo verrebbe
compensato in diminuzione dal corrispettivo dovuto
per tale servizio), con il conseguente obbligo in
capo a quest’ultimo di assolvere gli obblighi IVA,
qualora rivesta la posizione di soggetto passivo.
Tali fattispecie sono particolarmente frequenti
quando i beni da sostituire hanno ancora un valore
residuo, in quanto riutilizzabili o ricondizionabili.
Operazioni
accessorie
Tuttavia, affinché il contratto di permuta abbia
luogo (producendo quindi le relative conseguenze
in ambito IVA), è necessario - come dianzi detto -
che le parti si accordino consapevolmente (17) in
merito al valore da attribuire ai singoli componenti
«ritirati» e che tale valore venga, quindi, volontariamente
«decurtato» dal prezzo del servizio di
manutenzione.
Obblighi documentali
Qualora le riparazioni consistano anche nella sostituzione
del bene o di sue parti, si rende necessario
per il venditore documentare opportunamente
l’impiego dei beni nelle attività di garanzia che
non danno luogo all’incasso di uno specifico corrispettivo.
Ciò anche al fine di superare positivamente
la presunzione di cessione per i beni acquistati
che non siano rinvenibili nei luoghi del venditore,
di cui al D.P.R. n. 441/1997. A tal fine, potranno
essere utili le pattuizioni contrattuali, oltre
a tutti i documenti (18) nei quali siano descritti gli
interventi effettuati, le parti sostituite ed indicato il
riferimento all’obbligo di garanzia relativa al bene
riparato o sostituito.
Nulla vieta, peraltro, che tali documenti, oltreché
essere conservati ed esibiti in caso di controlli,
vengano anche annotati in appositi registri tenuti
ai sensi dell’art. 39 del D.P.R. n. 633/1972.
La movimentazione connessa alla sostituzione dei
beni difettosi può porre ulteriori oneri per il venditore,
qualora la sostituzione del bene richieda l’invio
dello stesso all’estero, dovendosi distinguere
in tale eventualità le fattispecie possibili in rela-
Note:
(15) In precedenza, cfr R.M. n 334676, del 9 febbraio 1982, il Ministero
aveva confermato la validità di una procedura che prevedeva
l’assoggettamento a IVA della cessione gratuita di motori
fuori uso, da tassare in base al valore normale, da parte di un
concessionario alla casa madre la quale provvedeva a ricondizionarli
e a rimetterli sul mercato.
(16) Ai sensi dell’art. 1552 c.c. la permuta è il contratto che ha
per oggetto il reciproco trasferimento della proprietà di cose, o
di altri diritti, da un contraente all’altro.
(17) È di tutta evidenza, infatti che nessuna operazione permutativa
può rinvenirsi ove la decisione di ritirare il pezzo difettoso
dipende unicamente dalla volontà del prestatore, senza che il ritiro
incida sulla determinazione del corrispettivo della prestazione
di manutenzione.
(18) Ad esempio moduli per richieste di intervento, i documenti
di prelievo dei beni dal magazzino riportanti la causale del prelievo
per le sostituzioni in garanzia.
1/2012
49

Operazioni
accessorie
zione all’invio di beni in sostituzione a soggetti
comunitari o extracomunitari.
Con riferimento all’invio di beni in altri Stati
membri, la circolare del 23 febbraio 1994 n. 13,
precisa al paragrafo 15.1 che «non sussiste l’obbligo
di presentazione degli elenchi riepilogativi,
neppure agli effetti statistici, per i beni inviati o ricevuti
in esecuzione di obblighi di garanzia a nulla
influendo la restituzione o meno dei beni da sostituire».
In relazione a tali fattispecie, rimangono pertanto i
citati obblighi documentali di carattere generale e
consistenti nell’emissione di documenti di accompagnamento
riportanti la causale dell’operazione e
la relativa annotazione nei registri di magazzino.
Nell’ambito dei rapporti intercorrenti con soggetti
extracomunitari, occorre avere a riferimento, oltre
a quanto già visto, anche alle ulteriori disposizioni
doganali. In particolare, quindi, pur non ricorrendo
- in ragione della gratuità dell’operazione - i presupposti
di applicazione per le cessioni all’esportazione
ai fini IVA, dovranno tuttavia essere esperite
le formalità doganali previste per le esportazioni.
Resi
Come accennato in premessa, oltre ai rimedi discussi,
nell’ipotesi di difetti di conformità l’acquirente
gode anche di una tutela legale consistente
nella risoluzione del contratto, che avviene operativamente
tramite la restituzione del bene e la conseguente
restituzione del prezzo, ovvero nella riduzione
del prezzo (19).
Le problematiche connesse a tali fattispecie non
presentano particolari profili di complessità, in
quanto, in linea generale, sono riconducibili alle
previsioni di cui all’art. 26 del D.P.R. n. 633/1972.
In tali ipotesi, peraltro, ad avviso di chi scrive, non
opera il limite di un anno dall’effettuazione dell’operazione,
di cui al citato art. 26 D.P.R. n.
633/1972, in quanto non si ricade nelle ipotesi di
sopravvenuto accordo tra le parti, ma di un adempimento
effettuato in esecuzione di un preciso obbligo
che, in caso di inerzia del venditore, potrebbe
essere fatto rispettare, in modo ben più incisivo,
da una sentenza di un giudice, ipotesi che ricadrebbe
esplicitamente nell’ambito dell’art. 26,
comma 2, citato.
Tale principio trova conferma anche nella prassi
50
1/2012
ministeriale (20) che, con riferimento al caso in
cui i beni difettosi risultavano anche pericolosi per
l’utilizzatore, ha ammesso la procedura di cui all’art.
26 del D.P.R. n. 633/1972, oltre i limiti temporali
ivi indicati, in quanto l’operazione derivava
da precise disposizioni di legge.
Da ultimo, si osserva che anche tali fattispecie
presentano alcune criticità nei casi in cui la vendita
originaria sia documentata mediante ricevuta fiscale
o scontrino, in quanto le previsioni dell’art.
26 citato risultano applicabili solo ad operazioni
documentate originariamente da fattura.
Sul punto si è espressa l’Amministrazione Finanziaria
nella risoluzione del 5 dicembre del 2003, in
risposta ad un interpello proposto da una società
che concedeva contrattualmente ai propri clienti,
in alternativa alla consegna di un buono acquisto
di pari valore del bene restituito, anche la possibilità
di restituire il bene ed ottenere il rimborso del
prezzo. L’Amministrazione, prendendo atto della
lacuna normativa ed interpretativa in relazione a
tale casistica, ha avallato la soluzione proposta
dall’istante, articolata attraverso i seguenti passaggi:
• creazione di un’apposita «pratica di reso», contenente
i dati ed i documenti dell’operazione
originaria e della relativa risoluzione;
• ripresa in carico del bene con annotazione nella
contabilità di magazzino, riportante il numero di
pratica;
• emissione di uno scontrino fiscale negativo,
contenente oltre al numero di pratica la causale
«rimborso per restituzione di vendita», da annotare
nel registro dei corrispettivi di cui all’art.
22 del D.P.R. n. 633/1972;
• restituzione del prezzo pagato, con sottoscrizione
da parte del cliente di apposita ricevuta.
Note:
(19) Oltre al risarcimento del danno nel caso di occultamento
del difetto da parte del venditore, per le quali vale l’esclusione
dall’IVA ai sensi dell’art. 15 del D.P.R. n. 633/1972.
(20) R.M. n. 571646 del 24 ottobre 1990

Il regime dell’IVA di gruppo rappresenta un’opportunità
molto interessante per i raggruppamenti di società
nell’ambito dei quali alcune sviluppano costantemente
crediti IVA, mentre altre devono effettuare
versamenti di imposta in quanto sempre a debito.
Il regime permette infatti di compensare i debiti ed
i crediti maturati in capo alle società partecipanti.
La compensazione, che risulta immediata, è applicabile
senza limiti di importo.
La possibilità di compensare debiti e crediti IVA
senza limite di importo è di estremo interesse visto
che altri istituti permettono di recuperare i crediti
IVA ma con limitazioni nell’ammontare.
Si pensi, ad esempio, alla possibilità di compensazione
tra crediti IVA e debiti per altre imposte, in
relazione alla quale non solo è prevista l’apposizione
del visto di conformità (1), ma sono altresì
previsti specifici limiti (2).
Procedura
di gruppo
IVA di gruppo: quando (e quanto)
è conveniente la sua applicazione?
di Ciro D’Ardia
L’adempimento
La procedura di gruppo permette la compensazione
dei debiti e dei crediti IVA maturati
dalle società partecipanti.
Ma, è sempre conveniente la sua applicazione?
Dipende.
L’IVA di gruppo è una libera scelta ma, una
volta effettuata l’opzione, è obbligatoria la
sua applicazione, con tutti gli adempimenti
connessi (dall’invio telematico del modello
IVA 26 entro il 16 febbraio dell’anno in cui
si vuole applicare la procedura, agli obblighi
di garanzia richiesti).
Prima di esercitare l’opzione in maniera affrettata
e rischiare di trovarsi «ingabbiati», è
opportuno, quindi, effettuare una accurata
valutazione.
Riferimenti
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 73
L’applicazione del regime di gruppo, peraltro, è
possibile in presenza di specifici requisiti delle società
partecipanti; sono inoltre previsti specifici
adempimenti.
Requisiti delle società partecipanti
Per l’applicazione di una procedura di gruppo è
necessario che il gruppo stesso abbia almeno due
soggetti partecipanti; non è invece previsto un numero
massimo di partecipanti.
In ogni caso, è stabilito che sia presente una controllante,
la quale adempierà alla maggior parte
degli obblighi previsti; le altre società partecipanti
sono invece denominate controllate.
Per l’applicazione della procedura, le società partecipanti
devono essere tutte società di capitali (3).
Il controllo deve inoltre esplicarsi per oltre il
50% almeno dall’inizio dell’anno solare precedente
a quello in cui si intende applicare la procedura
(4).
Se quindi si vuole applicare la procedura nel 2012,
deve esserci il controllo almeno dall’inizio del 2011.
Per quello che riguarda il controllo, è da tenere
Ciro D’Ardia - Esperto tributario - Pubblicista
Note:
(1) Nel caso di credito annuale superiore a 15.000 euro, mentre
non è richiesto il visto di conformità nel caso dei crediti infrannuale
in compensazione.
(2) È infatti previsto un limite generale di 516.456,90 euro, elevato
ad un milione di euro nel caso di soggetti subappaltatori in
possesso di specifici requisiti.
(3) Articolo 2, comma 1 D.M. 11065 del 13 dicembre 1979 e circolare
16 del 28 febbraio 1986. È comunque ammessa la partecipazione
di società estere aventi forma giuridica equipollente a
quella delle società di capital con stabile organizzazione, rappresentanza
fiscale o identificazione diretta sul territorio dello Stato
(risoluzione 21 febbraio 2005 n. 22). È inoltre ammessa la partecipazione
di società con forma giuridica consortile (risoluzione 3
luglio 2009 n. 171).
(4) Articolo 2, comma 1 D.M. 11065/1979 e circolare 16/1986.
Per alcune ipotesi particolari si vedano le risoluzioni 21 marzo
2003 n. 68, 14 giugno 2007 n. 132 e 6 giugno 2008 n. 232.
1/2012
51

Procedura
di gruppo
presente che questo può essere sia a «raggiera» che a «catena» (si veda la Tavola n. 1).
Tavola n. 1 - Controllo a «catena» e a «raggiera»
Ipotesi 1
In una situazione:
In cui Alfa controlla Beta, che a sua volta controlla Gamma, la quale controlla Delta, se:
in ognuno dei rapporti di controllo risultano soddisfatte le condizioni relative alla partecipazione per oltre il 50%
e
in ognuno dei rapporti di controllo vi è la partecipazione a partire dall’inizio dell’anno solare precedente a quello in
cui si vuole applicare la procedura è possibile applicare il regime di gruppo per tutte e quattro le società.
Conseguentemente, Alfa potrà assumere il ruolo di controllante, mentre Beta, Gamma e Delta potranno partecipare
come controllate.
In pratica, se si vuole applicare la procedura di gruppo nel 2012, la partecipazione deve essere superiore al 50% almeno
dall’inizio del 2011.
Ipotesi 2
In una situazione:
Nella quale Alfa partecipa in ognuna delle società Beta, Gamma e Delta per oltre il 50% a partire dall’inizio dell’anno
solare precedente a quello in cui si vuole applicare la procedura di gruppo, Alfa potrà assumere il ruolo di controllante,
mentre Beta, Gamma e Delta quello di controllate.
Ipotesi 3
In una situazione “mista” tra le due precedenti:
In cui:
Alfa partecipa in Beta, Gamma e Delta per oltre il 50% dall’inizio dell’anno solare precedente
e
Delta partecipa in Epsilon che a sua volta partecipa in Zeta e in entrambe le partecipazione si esplica per oltre il
50% dall’inizio dell’anno solare precedente.
È possibile l’applicazione della procedura di gruppo, nella quale Alfa assumerà il ruolo di controllante, mentre Beta,
Gamma, Delta, Epsilon e Zeta quello di controllate.
52
Alfa
Beta
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Gamma
Alfa
Delta
Beta Gamma Delta
Alfa
Beta Gamma Delta
Epsilon
Zeta

Non è invece ammesso il controllo indiretto (si veda
la Tavola n. 2).
Adempimenti delle società partecipanti
Gli adempimenti necessari per l’applicazione della
procedura di gruppo fanno capo principalmente alla
società controllante.
Essi si possono suddividere in:
- obblighi di opzione;
- obblighi di liquidazione e versamento;
- obblighi dichiarativi;
- obblighi di garanzia.
Obblighi di opzione
Per applicare la procedura di gruppo è necessario
manifestare una specifica opzione.
L’opzione è fondamentale in quanto, a differenza
di altre tipologie di opzioni, non risulta valido il
comportamento concludente sancito, in linea generale,
dal D.P.R. 10 novembre 1997, n. 442.
L’art. 4 del D.P.R. n. 442/1997 ha infatti stabilito
che resta comunque obbligatorio l’esercizio dell’opzione
(5).
L’opzione, che dura esclusivamente per un anno,
va manifestata inviando in via telematica l’apposito
modello IVA 26 entro il 16 febbraio dell’anno
in cui si vuole applicare la procedura (6).
Tavola n. 2 - Ipotesi di non sussistenza del controllo
In una situazione:
Alfa
Beta Gamma
Delta
Procedura
di gruppo
Eventuali variazioni dei dati comunicati con il modello
IVA 26 devono essere comunicate presentando,
sempre in via telematica, un altro modello entro
30 giorni dall’avvenuta variazione (7).
Obblighi di liquidazione e versamento
La società controllante deve effettuare, su un apposito
registro (8), le liquidazioni periodiche di
gruppo, sommando algebricamente i debiti ed i
crediti periodici delle società partecipanti.
Se dalle liquidazioni periodiche di gruppo emerge
un credito questo deve essere riportato al periodo
successivo, nel caso in cui vi sia un debito di grup-
Note:
(5) L’illegittimità dell’applicazione della procedura di gruppo è
stata confermata dalle sentenze della Corte di Cassazione 29 luglio
2009 n. 17576 e 30 luglio 2009 nn. 17707 e 17708.
(6) Il modello è stato approvato con il provvedimento dell’Agenzia
delle Entrate del 6 dicembre 2010 n. 171422. Prima era previsto
l’utilizzo di un modello IVA 26 cartaceo da presentare sia
all’Ufficio competente per la società controllante, sia agli Uffici
competenti per le società controllate.
(7) In precedenza, quanto l’opzione veniva esercitata tramite il
modello IVA 26 cartaceo, le variazioni venivano comunicate con
il modello IVA 26-bis, anch’esso cartaceo. È comunque da tenere
presente che restano fermi gli obblighi di presentazione delle variazioni
anagrafiche ai sensi dell’articolo 35 del D.P.R. n.
633/1972.
(8) Articolo 4 D.M. 11065/1979.
Nella quale:
– Alfa partecipa sia in Beta che in Gamma per oltre il 50% dall’inizio dell’anno solare precedente;
– Beta partecipa in Delta per il 30% dall’inizio dell’anno solare precedente;
– Gamma partecipa in Delta per il 40% dall’inizio dell’anno solare precedente.
La procedura è applicabile limitatamente ad Alfa, Beta e Gamma, con Alfa come controllante e Beta e Gamma come
controllate.
Delta non può invece essere inclusa nella procedura in quanto la partecipazione per oltre il 50% deve essere posseduta
da una sola controllata, mentre nel caso in esame, la quota di partecipazione richiesta si raggiunge sommando
le partecipazioni di Beta e di Gamma.
1/2012
53

Procedura
di gruppo
po, questo deve essere versato dalla controllante
(9).
In alcune ipotesi il credito trimestrale di gruppo
può essere compensato con altre imposte e/o chiesto
a rimborso dalla controllante, in questo caso
deve essere presentato l’apposito modello TE.
È comunque da tenere presente, come principio
generale, che l’unico soggetto che può decidere
come utilizzare i crediti di gruppo, annuali o trimestrali,
è la società controllante.
Obblighi dichiarativi
Gli obblighi dichiarativi nei quali si riflette l’esistenza
del gruppo sono (10):
- la dichiarazione annuale;
- il quadro TE/modello IVA TR.
La dichiarazione annuale
Le società partecipanti (quindi sia controllante che
controllate) devono presentare la dichiarazione IVA
in forma autonoma (11) compilando, oltre ai quadri
«normali», anche degli specifici righi/quadri (in
particolare il quadro VK ed i righi VL21 e VL30).
La società controllante deve inoltre inserire nella
propria dichiarazione il prospetto IVA 26/PR, che
deve essere presentato anche in forma cartacea al
competente agente per la riscossione insieme al
prospetto IVA 26/LP ed alle eventuali garanzie per
le eccedenze di credito compensate.
Il quadro TE / modello IVA TR
Il modello IVA TR va presentato nel caso in cui
venga maturato un credito infrannuale rimborsabile/compensabile
(12).
Nel caso di partecipazione ad una procedura di
gruppo, però, le società partecipanti sono tenute a
trasferire al gruppo sia i debiti che i crediti periodici,
perdendone così la disponibilità.
Quindi, nel caso in cui si maturi un credito infrannuale
di gruppo, nel quale vi sono crediti rimborsabili/compensabili,
la società controllante può decidere
di utilizzare il credito in compensazione/rimborso.
In questo caso va presentato, in via telematica ed
entro la fine del mese successivo al trimestre di
maturazione del credito, l’apposito quadro TE, al
quale va allegato un modulo IVA TR per ognuna
delle società da cui deriva il credito chiesto a rimborso/compensazione.
54
1/2012
Obblighi di garanzia
Particolarmente rilevanti, per quello che riguarda
la procedura di gruppo, sono gli obblighi di garanzia.
È infatti previsto che i crediti «effettivamente»
compensati nella procedura di gruppo vengano garantiti
dalle società che li hanno trasferiti.
La prassi amministrativa ha chiarito (13) che vi
sono gli obblighi di garanzia in quanto con la procedura
di gruppo si ha un effetto simile (anzi più
vantaggioso) di quello che si ha con i rimborsi
IVA, vale a dire il recupero delle eccedenze di credito
(in questo caso con effetto immediato).
Le garanzie servono quindi per cautelare l’Erario
nel caso in cui siano utilizzati crediti indebiti; anche
le norme relative all’IVA di gruppo rinviano,
per quello che riguarda le modalità di prestazione
della garanzia, a quanto previsto in materia di rimborsi
IVA (14).
È importante evidenziare come gli adempimenti
relativi agli obblighi di garanzia si possano suddividere
in due fasi:
- una prima fase, nella quale vengono calcolati i
crediti effettivamente compensati e quindi da
garantire;
- una seconda fase nella quale si scelgono le
modalità di prestazione della garanzia o si
verifica la sussistenza di ipotesi di esonero.
La prima fase è sicuramente quella che ha sempre
creato i maggiori problemi agli operatori, anche se
le modalità di calcolo, chiarite con della prassi alquanto
«datata» (15) non sono mai state modificate.
La prassi ha evidenziato, innanzitutto, che i calcoli
degli importi da garantire devono essere effettuati
Note:
(9) I codici tributo per il versamento dell’IVA nella procedura di
gruppo sono comunque identici a quelli ordinari.
(10) Per quello che riguarda, invece, la comunicazione dati IVA è
da tenere presente che ogni società deve presentarla per proprio
conto, non essendo prevista la presentazione di una comunicazione
dati IVA “di gruppo”.
(11) Articolo 3, comma 1 DPR 22 luglio 1998 n. 322 e istruzioni
per la compilazione della dichiarazione IVA.
(12) Articolo 8, comma 2, secondo periodo del DPR 14 ottobre
1999 n. 542.
(13) Risoluzione 9 dicembre 1987 n. 365025.
(14) Articolo 6, comma 3 D.M. 11065/1979.
(15) Risoluzioni 9 dicembre 1987 n. 365025 e 20 dicembre 1989
n. 626305. Relativamente alla durata delle garanzie si veda la circolare
21 giugno 2004 n. 28 par. 5.

a fine anno; è quindi a fine anno che la procedura
di gruppo «presenta il conto» (16).
I calcoli vanno quindi effettuati nella seguente maniera:
- vanno determinate, per ogni società partecipante,
le eccedenze di debito o le eccedenze di
credito trasferite nel corso dell’anno. Le predette
eccedenze vanno calcolate sommando
algebricamente i risultati delle liquidazioni
periodiche e del saldo annuale;
- vanno sommate tutte le eccedenze di debito;
- dal totale delle eccedenze di debito vanno sottratti
i versamenti effettuati dalla controllante
in corso d’anno;
- nel caso in cui residui un importo, va sottratto
l’ammontare dell’eccedenza di credito di
gruppo dell’anno precedente, che va quindi
garantita;
- nel caso in cui residui ancora un importo,
vanno sottratti gli ammontari delle eccedenze
di credito trasferite dalle società partecipanti
in corso d’anno, che vanno garantite (17).
Una volta calcolati gli importi da garantire, si devono
scegliere le modalità di prestazione della garanzia.
Le norme in materia di IVA di gruppo rinviano,
come già evidenziato in precedenza, a quelle previste
per i rimborsi IVA, per cui si applicano, in linea
generale, tutte le ipotesi possibili, nonché le
relative ipotesi di esonero (18).
Sono quindi possibili varie modalità, ma quella
più utilizzata è sicuramente quella della fideiussione
bancaria o della polizza fideiussoria, per la quale
va utilizzato l’apposito modello opportunamente
adattato (19).
Un’interessante opportunità è anche offerta, per i
gruppi con bilancio consolidato con un netto superiore
a 258.228.449,54 euro; è infatti possibile la
prestazione della garanzia dalla società capogruppo
tramite una specifica «assunzione di obbligazione
di pagamento» (20).
Per quello che riguarda le ipotesi di esonero dalla
garanzia molto interessanti (e molto utilizzate) sono
la possibilità di esonero per crediti «minimi»
(21) e l’esonero per soggetti «virtuosi» (22).
L’utilizzo dei crediti IVA
Nel regime dell’IVA di gruppo le società partecipanti
sono obbligate a trasferire i crediti ed i debiti
Procedura
di gruppo
maturati nell’anno di applicazione della procedura.
Di contro, nel caso di un credito annuale maturato
al di fuori del gruppo, questo non può essere trasferito
alla procedura (23).
Un altro principio fondamentale stabilisce poi che
la controllante è l’unico soggetto che può utilizzare
i crediti maturati dalla procedura di gruppo; tale
principio si applica sia per i crediti annuali di
gruppo, che per i crediti infrannuali.
Analisi di convenienza
È sempre conveniente l’applicazione della procedura
di gruppo?
La risposta è molto semplice: dipende.
L’applicazione della procedura di gruppo infatti è
Note:
(16) Si veda C. D’Ardia e R. Lupi, «Omissione di garanzie nell’IVA
di gruppo tra riversamento e fantomatiche “cauzioni”», in Dialoghi
tributari n. 3/2011.
(17) È da evidenziare che nel caso in cui le eccedenze di credito
trasferite in corso d’anno superino il residuo delle eccedenze di
debito, l’unico soggetto che può decidere quali eccedenze di credito
si presumono compensate è la società controllante.
(18) In relazione alle ipotesi di esonero non è comunque applicabile
la franchigia prevista dall’articolo 21 del D.M. 28 dicembre
1993 n. 567.
(19) Le modalità di prestazione della garanzia sono previste dall’articolo
38-bis, primo comma del D.P.R. n. 633/1972. Il modello
di garanzia nel caso di polizza fideiussoria o fideiussione bancaria
è stato approvato con il provvedimento dell’Agenzia delle Entrate
del 10 giugno 2004.
(20) Articolo 38-bis, primo comma del DPR 633/1972. Si veda
inoltre la circolare del 22 giugno 1998 n. 164, nonché le risoluzioni
12 giugno 2002 n. 189 e 21 aprile 2011 n. 49. In relazione
all’ipotesi dei rimborsi nell’ambito della procedura di gruppo si
veda la risoluzione del 25 febbraio 2009 n. 51.
(21) Vale a dire di importo uguale o inferiore a 5.164,57 euro. L’ipotesi
è prevista dall’articolo 38-bis, primo comma del DPR
633/1972. Chiarimenti sono stati forniti con le risoluzioni 3 novembre
2000 n. 165 e 29 marzo 2001 n. 38.
(22) Articolo 38-bis, settimo ed ottavo comma del DPR
633/1972. I primi (e più importanti) chiarimenti sull’agevolazione
sono stati forniti con la circolare del 4 marzo 1999 n. 54. Ulteriori
chiarimenti sono stati forniti con la risoluzione del 29 marzo
2001 n. 38, nonché, in maniera specifica per la procedura di gruppo
con la risoluzione 28 dicembre 2004 n. 165. Particolarmente
rilevanti sono anche i chiarimenti forniti con la risoluzione del 14
gennaio 2011 n. 9, relativi alla precedente procedura di rimborso
del credito IVA annuale che prevedeva la presentazione del modello
VR al competente agente della riscossione.
(23) Articolo 73, terzo comma del D.P.R. n. 633/1972. Sul punto si
veda la circolare del 19 febbraio 2008 n. 12 par. 10.8, nonché le
risoluzioni 14 febbraio 2008 n. 4/DPF, 11 aprile 2008 n. 151, 22
settembre 2010 n. 92, 11 maggio 2011 n. 56 e 28 luglio 2011 n.
78.
1/2012
55

Procedura
di gruppo
una libera scelta ma, una volta effettuata l’opzione,
è obbligatoria la sua applicazione, con tutti gli
adempimenti connessi.
Prima di esercitare l’opzione in maniera affrettata
e rischiare di trovarsi «ingabbiati» è, quindi, opportuno
effettuare una valutazione.
Tavola n. 3 - Utilizzo del credito maturato nel gruppo
Come già evidenziato nella Tavola n. 1 in una situazione:
In cui Alfa controlla Beta, che a sua volta controlla Gamma, la quale controlla Delta, se:
56
1/2012
Se le società partecipanti sviluppano solo crediti,
l’applicazione della procedura, in linea generale,
non risulta conveniente.
Ciò in quanto i crediti (così come i debiti) devono
essere necessariamente trasferiti al gruppo, solo
che potrebbe essere conveniente, per una società
in ognuno dei rapporti di controllo risultano soddisfatte le condizioni relative alla partecipazione per oltre il 50%
e
Alfa
Beta
Gamma
Delta
in ognuno dei rapporti di controllo vi è la partecipazione a partire dall’inizio dell’anno solare precedente a quello in
cui si vuole applicare la procedura
è possibile applicare il regime di gruppo per tutte e quattro le società.
Si potranno quindi avere tre situazioni diverse:
– Il ruolo di controllante sarà assunto da Alfa. Nel gruppo potranno entrare Beta, Gamma e Delta ovvero solo due
o una sola delle società;
– Il ruolo di controllante sarà assunto da Beta. Nel gruppo potranno entrare Gamma e Delta ovvero una sola delle
società;
– Il ruolo di controllante sarà assunto da Gamma. Il gruppo sarà formato da Gamma (controllante) e Delta (controllata).
Si ipotizzi che nell’anno X si realizzi la situazione 2), in quanto Alfa rinuncia a partecipare. Beta assumerà il ruolo di
controllante, mentre Gamma e Delta parteciperanno come controllate.
Si presuma che nell’anno X la procedura di gruppo messa in atto dalle suddette società maturi un credito annuale.
Si considerino le seguenti possibilità nell’anno X+1:
– la procedura viene rinnovata con Beta come controllante;
– la procedura viene rinnovata ma Beta partecipa come controllata, in quanto il ruolo di controllante viene assunto
da Alfa;
– la procedura non viene rinnovata o comunque Beta non partecipa ad una procedura di gruppo.
Nel caso 1) il credito dell’anno X è trasferibile al gruppo; è ininfluente se nel gruppo dell’anno X+1 vi sono nuovi
soggetti e/o ne escano alcuni presenti nell’anno X.
Nell’ipotesi 2), il credito dell’anno X non è trasferibile al gruppo, per cui dovrà essere gestito da Beta come credito
“proprio”, con obbligo di garanzia nel caso di detrazione su IVA a debito.
Nella situazione 3), il problema non si pone, in quanto Beta non partecipa ad alcuna procedura di gruppo; anche in
questo caso, quindi, il credito sarà gestito come “proprio” con obbligo di garanzia nel caso di utilizzo in detrazione
su IVA a debito.

che sviluppa costantemente crediti, mantenere la
titolarità dei crediti medesimi in modo da utilizzarli
per il pagamento di altre imposte.
In questo modo, il limite dei 516.456,90 euro (24)
sarebbe riferibile ad ognuna delle società partecipanti;
di contro, nel caso di trasferimento dei crediti
al gruppo, il limite dovrebbe essere riferito alla
sola controllante, la quale dovrebbe eventualmente
scegliere altri utilizzi, come la richiesta di
rimborso, sempreché vi siano i relativi presupposti.
Come massimizzare l’utilizzo
della procedura di gruppo
Una volta optato per l’applicazione della procedura
di gruppo, come si può massimizzare l’utilizzo
della procedura stessa?
Si possono fare delle considerazioni su due aspetti
diversi:
- l’utilizzo dei crediti;
- la prestazione della garanzie.
L’utilizzo dei crediti
Per quello che riguarda l’utilizzo dei crediti di
gruppo si deve porre particolare attenzione all’utilizzo
del credito annuale.
In primo luogo, è da tenere presente che questo
può essere utilizzato, su scelta della controllante,
nelle modalità tradizionali, vale a dire:
- in detrazione su IVA a debito;
- in compensazione con altre imposte;
- ceduto nel caso di partecipazione al consolidato
nazionale;
- richiesto a rimborso nel caso in cui sussistano,
in capo ad uno o più delle società partecipanti,
i relativi presupposti.
Per quello che riguarda l’utilizzo in detrazione su
IVA a debito è da evidenziare che il credito sarà
utilizzabile nel gruppo anche l’anno successivo
sempreché il ruolo di controllante sia rivestito dalla
stessa società.
Di contro, nel caso in cui il gruppo venga rinnovato,
ma il ruolo di controllante venga assunto da
un’altra società (25), il credito maturato dal gruppo
non sarà trasferibile al nuovo gruppo, per cui
esso rimarrà nella disponibilità della prima controllante
che dovrà gestirlo come credito «proprio»
(26).
In senso analogo, se la procedura di gruppo non
Procedura
di gruppo
viene rinnovata o, in linea più generale, la controllante
nell’anno successivo non entra in nessuna
procedura di gruppo, il credito rimane nella sua disponibilità
(si veda riepilogo nella Tavola n. 3).
Il credito potrà quindi essere utilizzato secondo le
ordinarie modalità, anche se vi saranno degli obblighi
di garanzia nel caso di utilizzo in detrazione
su IVA a debito (27).
È poi da tenere presente, nel caso di utilizzo in
compensazione e di cessione nel consolidato nazionale,
la sussistenza dei limiti attualmente presenti
fissati nell’ammontare di 516.456,90 euro
(28).
In senso analogo anche per quello che riguarda la
richiesta di rimborso del credito annuale di gruppo,
in quanto la quota chiesta a rimborso con procedura
semplificata entra nei limiti poc’anzi citati
(29).
Diverse considerazioni devono invece farsi per
quello che riguarda gli eventuali crediti infrannuali.
Nel caso in cui vengono sviluppati tali crediti, la
prima considerazione da fare riguarda il fatto che
bisogna concentrarsi sull’utilizzo degli stessi, invece
di farlo sul credito annuale.
Quanto detto in ragione del fatto che:
Note:
(24) Previsto dagli articoli 25, comma 4 del D.Lgs 9 luglio 1997 n.
241 e 34, comma 1 della legge 23 dicembre 2000 n. 388. Il limite
è elevato ad un milione di euro nel caso di soggetti subappaltatori
che nell’anno precedente hanno effettuazione prestazioni soggette
a reverse charge di cui all’articolo 17, sesto comma, lett. a)
del D.P.R. n. 633/1972, in misura superiore all’80% del volume
d’affari (articolo 35, comma 6-ter del D.L. 4 luglio 2006 n. 223).
(25) Quindi una società che controlla la prima controllante ma
che aveva a suo tempo rinunciato a partecipare alla procedura.
(26) Si veda la prassi in nota 23.
(27) Se il credito di gruppo viene utilizzato dalla ex controllante
in detrazione su propria IVA a debito, sussistono gli stessi obblighi
di garanzia già citati per i crediti compensati nella procedura
di gruppo. Gli importi utilizzati in questo modo dovranno essere
indicati nella dichiarazione annuale e garantiti a seguito di specifica
richiesta del competente Ufficio dell’Agenzia delle Entrate
(circolare 9 giugno 1998 n. 144 par. 6).
(28) Si applicano inoltre gli obblighi di utilizzo dei servizi telematici
dell’Agenzia delle Entrate nel caso di credito superiore a
10.000 euro (con utilizzo a partire dal 16 del mese successivo a
quello di presentazione della dichiarazione) e l’obbligo di apposizione
del visto di conformità nel caso di credito superiore a
15.000 euro.
(29) Non entrano invece, nel limite di 516.456,90 euro, gli importi
richiesti con procedura ordinaria.
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Procedura
di gruppo
- il credito infrannuale utilizzato in compensazione
entra nei limiti previsti di 516.456,90
euro. Per questi crediti, però, anche se superiori
a 15.000 euro non deve essere apposto
alcun visto di conformità (30);
- il credito infrannuale chiesto a rimborso non
entra nei limiti più volte citati. Esso è infatti
sempre liquidato dal competente Ufficio
dell’Agenzia delle Entrate, anche se l’erogazione
effettiva avviene da parte dell’agente
della riscossione.
La prestazione delle garanzie
Estrema attenzione deve anche essere posta agli
adempimenti relativi alla prestazione delle garanzie.
Quanto detto sia nella prima fase c.d. di calcolo,
sia nella successiva scelta delle modalità.
Nella prima fase deve essere posta particolare at-
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tenzione a calcolare l’importo dei crediti “effettivamente”
compensati.
Quanto detto al fine di evitare errori sia per difetto
che per eccesso.
I primi, in quanto espongono a contestazioni da
parte dei competenti Uffici dell’Agenzia delle Entrate;
i secondi, in quanto sono causa di sostenimento
di maggiori costi per le garanzie.
Anche la scelta delle modalità non è ininfluente
soprattutto per verificare la presenza di ipotesi di
esonero (crediti minimi e soggetti virtuosi) o la
possibilità di prestazione della garanzia a «costo
zero» (garanzia da parte dalla capogruppo con bilancio
consolidato superiore a 258.228.449,54 euro).
Nota:
(30) Circolare 15 gennaio 2010, n. 1/E, par. 2.2.

Comunità europea
Dalla Comunità europea
con NOTE di Marco Peirolo
Corte di Giustizia
Osservatorio
Regime IVA dei giochi d’azzardo
(Corte di Giustizia, 10 novembre 2011, cause riuniteC-259/10 e C-260/10 - Rank Group)
La Corte di Giustizia UE è intervenuta sull’applicazione del principio di neutralità
fiscale in relazione alla norma comunitaria che concede agli Stati membri la possibilità
di riconoscere l’esenzione dall’IVA per operazioni concernenti, tra l’altro, le
scommesse, le lotterie e altri giochi d’azzardo con poste di denaro.
NOTA - La Corte di Giustizia ha fornito la propria interpretazione dell’art. 13, parte B, lett. f), della VI Direttiva
CEE (ora art. 135, par. 1, lett. i, della Direttiva n. 2006/112/CE), riferito all’esenzione IVA prevista per «le scommesse,
le lotterie e altri giochi d’azzardo con poste in denaro, salvo condizioni e limiti stabiliti da ciascuno Stato
membro».
Le questioni pregiudiziale sollevate dal giudice del rinvio discendono dal rifiuto, opposto dall’Autorità fiscale, alla
richiesta di rimborso dell’IVA assolta sulle prestazioni fornite nell’ambito di alcuni giochi.
I giudici comunitari, in particolare, hanno affermato che:
• il diverso trattamento IVA di due prestazioni identiche o simili dal punto di vista del consumatore che, peraltro,
soddisfano le stesse esigenze di quest’ultimo è sufficiente a dimostrare la violazione del principio di neutralità
fiscale, senza che sia necessario anche dimostrare l’effettiva esistenza di una concorrenza tra i servizi in oggetto o
una distorsione della concorrenza determinata dal diverso regime IVA;
• il principio di neutralità fiscale non può ritenersi violato nell’ipotesi in cui il differente trattamento IVA di due giochi
d’azzardo sia giustificato dalla riconducibilità di tali attività a categorie di licenza diverse e all’applicazione di
discipline diverse relativamente al controllo e alla regolamentazione;
• per valutare, alla luce del principio di neutralità fiscale, se due tipi di slot machines siano simili ed assoggettate
allo stesso regime IVA occorre verificare se l’utilizzo di tali beni sia comparabile dal punto di vista del consumatore
medio e risponda alle medesime esigenze di quest’ultimo; in proposito, gli elementi che possono essere presi
in considerazione sono i limiti minimi e massimi di puntata e di vincita, nonché le probabilità di vincita;
• un soggetto passivo non può richiedere il rimborso dell’IVA versata relativamente a talune prestazioni di servizi,
adducendo una violazione del principio di neutralità fiscale, allorché l’Autorità fiscale ha considerato come
prestazioni esenti da IVA prestazioni di servizi simili, benché, secondo la normativa interna, non fossero esenti;
• uno Stato membro, che si sia avvalso del potere discrezionale conferito dal citato art. 13, parte B, lett. f), ed abbia
esentato da IVA la messa a disposizione di qualunque mezzo per giocare a giochi d’azzardo, escludendo nel contempo
dall’agevolazione una categoria di apparecchi rispondenti a determinati criteri, non può addurre - in risposta
ad una domanda di rimborso dell’IVA, basata su una violazione del principio di neutralità fiscale - di avere
agito con la dovuta diligenza all’apparizione sul mercato di un nuovo tipo di apparecchio non rispondente a tali
criteri.
Dichiarazioni doganali di immissione in libera pratica
(Corte di Giustizia, 10 novembre 2011, cause riuniteC-319/10 e C-320/10 - X)
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Osservatorio Comunità europea
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La decisione dell’organo di conciliazione delle controversie dell’Organizzazione
mondiale del commercio (OMC) del 27 settembre 2005 non è applicabile alle dichiarazioni
doganali di immissione in libera pratica effettuate anteriormente al 27
settembre 2005.
NOTA - Secondo la Corte di Giustizia, la decisione dell’organo di conciliazione delle controversie
dell’Organizzazione mondiale del commercio (OMC) del 27 settembre 2005 non è applicabile alle dichiarazioni
doganali di immissione in libera pratica effettuate anteriormente al 27 settembre 2005.
Tale decisione, in particolare, non può essere invocata per interpretare il termine «salata», di cui alla voce 0210 della
Nomenclatura combinata, né quindi per valutare la validità e/o per interpretare i Regolamenti nn. 535/94, 1832/2002,
1871/2003 e 2344/2003, con cui è stata introdotta e, successivamente, modificata la nota complementare 7 (NC) al
capitolo 2, se le controversie si riferiscono a dichiarazioni per il regime doganale di immissione in libera pratica anteriori
al 27 settembre 2005.
Alla luce di tale conclusione, restano conseguentemente «assorbite» le ulteriori questioni pregiudiziali sollevate dal
giudice del rinvio, riguardanti:
• il modo in cui occorre valutare se la natura della carne di pollo abbia subìto una modifica a seguito della salatura;
• la validità dei citati regolamenti laddove prevedono che la carne, ai fini dell’applicazione della voce 0210, deve
essere considerata «salata» se ha un tenore complessivo di sale pari o superiore all’1,2% in peso;
• il contenuto della nota complementare 7 (NC) al capitolo 2, ove è stabilito che la carne con un tenore di sale pari
o superiore all’1,2% in peso si considera avere subìto una modifica e si qualifica come salata, ai sensi della voce
0210, mentre la carne con un tenore di sale inferiore all’1,2% in peso, la cui natura per l’aggiunta di sale ha subìto
un’evidente alterazione, non viene esclusa dalla voce 0210;
• il modo in cui occorre valutare se la conservazione a lungo termine della carne di pollo sia garantita dalla salatura.
In ogni caso, la voce 0210 comprende «carni e frattaglie commestibili, salate o in salamoia, secche o affumicate; polveri,
carne o frattaglie commestibili». La nota complementare, nella versione risultante dal Reg. CE n. 1810/2004,
precisa che i prodotti in oggetto, per essere considerati salati, devono avere un contenuto di sale totale almeno pari
all’1,2% in peso. Ne consegue che, nel caso in esame, la carne di pollo disossata e congelata non può essere classificata
nella voce 2010, in quanto ha un contenuto di sale inferiore all’1,2% in peso.
Cessione d’azienda senza trasferimento dell’immobile
(Corte di Giustizia, 10 novembre 2011, causa C-444/10 - Schriever)
Per qualificare un’operazione come cessione d’azienda, in quanto tale esclusa dal
campo di applicazione dell’IVA, non è necessario che sia trasferito anche l’immobile
nel quale il cedente svolgeva l’attività, se la cessione dello stesso non è indispensabile
per l’esercizio dell’impresa.
NOTA - Con la sentenza in oggetto, alla Corte di Giustizia è stato chiesto se, in base all’art. 5, par. 8, della VI
Direttiva (ora art. 19 della Direttiva n. 2006/112/CE), costituisce un trasferimento di un’universalità totale o parziale
di beni il trasferimento della proprietà dello stock di merci e dell’attrezzatura commerciale di un negozio al dettaglio,
contestuale alla locazione, al cessionario, dei locali del negozio a tempo indeterminato, ma dal quale entrambe le parti
possono recedere con un breve preavviso.
La giurisprudenza comunitaria ha già stabilito che, affinché si configuri un trasferimento d’azienda, escluso da IVA
ai sensi del citato art. 5, par. 8, occorre che il complesso degli elementi trasferiti sia idoneo a consentire la prosecuzione
dell’attività economica (Corte di Giustizia, 27 novembre 2003, causa C-497/01, Zita Modes).
In proposito, nell’ipotesi in cui un’attività economica non richieda l’uso di locali particolari o dotati di impianti
fissi necessari per la prosecuzione dell’attività, può sussistere un trasferimento di un’universalità di beni, ai
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Comunità europea
Osservatorio
sensi dell’art. 5, n. 8, della sesta direttiva, anche senza il trasferimento dei diritti di proprietà su un bene immobile.
Per contro, non sussiste trasferimento, senza che al cessionario siano stati conferiti in godimento i locali commerciali,
qualora l’attività economica interessata consista nella gestione di un complesso inscindibile di beni mobili ed
immobili.
Del pari, un trasferimento di beni può altresì avere luogo se i locali commerciali sono messi a disposizione del cessionario
mediante un contratto di locazione o se quest’ultimo dispone di un bene immobile appropriato in cui tutti i
beni trasferiti possano essere collocati e in cui egli possa continuare ad esercitare l’attività economica.
Occorre, pertanto, effettuare una valutazione globale delle circostanze di fatto che caratterizzano l’operazione in
esame per determinare se essa rientri nella nozione di trasferimento di un’universalità di beni, ai sensi della VI
Direttiva.
In tale ambito, deve essere accordata particolare importanza alla natura dell’attività economica che si intende proseguire.
In linea generale, poiché la cessione dello stock di merci e dell’attrezzatura del negozio è sufficiente per consentire
la continuità di un’attività economica autonoma, il trasferimento dei beni immobili non è determinante ai fini della
qualificazione dell’operazione come trasferimento di un’universalità di beni. Inoltre, qualora risulti che la prosecuzione
dell’attività economica richieda che l’acquirente utilizzi gli stessi locali di cui dispone l’alienante, nulla osta, in
via di principio, a che tale possesso sia trasferito mediante la conclusione di un contratto di locazione.
Dalla giurisprudenza comunitaria emerge anche che le intenzioni dell’acquirente possono o, in alcuni casi, devono
essere prese in considerazione in sede di valutazione globale dell’operazione, purché comprovate da elementi oggettivi
(sent. 14 febbraio 1985, causa C-268/83, Rompelman; sent. 26 settembre 1996, causa C-230/94, Enkler; sent. 21
marzo 2000, cause riunite da C-110/98 a C-147/98, Gabalfrisa e a.; sent. 18 novembre 2010, causa C-84/09, X).
Allo stesso modo, secondo i giudici comunitari, elementi quali la durata del contratto di locazione prevista e le modalità
convenute per porvi un termine devono essere presi in considerazione in sede di valutazione globale dell’operazione
in quanto possono incidere su tale valutazione nell’ipotesi in cui siano diretti ad impedire la prosecuzione duratura
dell’attività. In ogni caso, la possibilità di recedere da un contratto di locazione a tempo indeterminato con un
preavviso a breve termine, di per sé, non implica che il cessionario abbia l’intenzione di liquidare immediatamente
l’azienda o la parte di azienda trasferita.
Accise sugli oli minerali: nozione di «navigazione»
(Corte di Giustizia, 10 novembre 2011, causa C-505/10 - Sea Fighter)
Gli oli minerali forniti per essere utilizzati in un escavatore installato in maniera
permanente su una nave, ma che, disponendo di un motore e di un serbatoio autonomi,
funziona indipendentemente dal motore di propulsione della nave, non sono
esenti da diritti di accisa.
NOTA - La Corte di Giustizia si è pronunciata sulla portata dell’art. 8, par. 1, lett. c), della Direttiva n. 92/81/CEE,
relativa all’armonizzazione delle strutture delle accise sugli oli minerali, a seguito di una controversia sorta a seguito
del disconoscimento dell’esenzione dalle accise sugli oli minerali del carburante consumato da un escavatore
installato su una nave.
Secondo i giudici comunitari, non sono esenti da accisa gli oli minerali utilizzati da un escavatore installato in maniera
permanente su una nave che, disponendo di un motore e di un serbatoio autonomi, funziona indipendentemente dal
motore di propulsione della nave stessa.
In base al citato art. 8, par. 1, lett. c), sono esentati dall’accisa armonizzata gli oli minerali forniti per essere usati come
carburanti per la navigazione nelle acque dell’Unione europea, fatta eccezione per gli oli minerali utilizzati per la
navigazione in imbarcazioni private da diporto, cioè per scopi non commerciali.
Tutte le operazioni di navigazione a fini commerciali beneficiano dell’esenzione a prescindere dall’oggetto della navigazione
(Corte di Giustizia, 1° aprile 2004, causa C-389/02, Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft).
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Osservatorio Comunità europea
Così, l’oggetto del tragitto effettuato da una nave nelle acque dell’Unione è irrilevante, ai fini dell’applicazione dell’esenzione
dai diritti di accisa sugli oli minerali consumati, qualora si tratti di navigazione che implichi una prestazione
di servizi a titolo oneroso.
Al riguardo, le manovre effettuate da una draga trasportatrice nel corso di operazioni di aspirazione e scarico dei
materiali, vale a dire gli spostamenti inerenti all’esecuzione delle attività di dragaggio, rientrano nell’ambito di applicazione
della nozione di «navigazione», ai sensi dell’art. 8, par. 1, lett. c), della Direttiva n. 92/81/CEE (Corte di
Giustizia, 1° marzo 2007, causa C-391/05, Jan De Nul).
La nozione in oggetto esige, in particolare, che la prestazione di servizi a titolo oneroso sia inerente allo spostamento
della nave, in quanto l’esenzione è subordinata all’utilizzo degli oli minerali come carburante per la navigazione
nelle acque comunitarie.
Nel caso di specie, il consumo degli oli minerali ad opera dell’escavatore sulla nave è totalmente indipendente dalla
propulsione di quest’ultima.
Alla luce delle considerazioni che precedono, il suddetto consumo non può considerarsi inerente allo spostamento
della nave sulla quale è fissato l’escavatore, per cui l’esenzione non è applicabile.
La Corte dei conti UE può verificare come lo Stato membro attua la cooperazione
(Corte di Giustizia, 15 novembre 2011, causa C-539/09 - Commissione/Germania)
Viene meno agli obblighi derivanti dalla normativa comunitaria lo Stato membro che
si oppone ai controlli, da parte della Corte dei conti dell’UE, diretti a verificare la corretta
applicazione delle disposizioni del regolamento CE n. 1798/2003 in materia di
cooperazione amministrativa tra gli Stati membri per il contrasto delle frodi all’IVA.
NOTA - La Commissione europea ha chiesto alla Corte di Giustizia di dichiarare che la Repubblica federale di
Germania, essendosi opposta allo svolgimento, da parte della Corte di conti dell’Unione europea, di controlli in
Germania sulla cooperazione amministrativa ai sensi sia del Reg. CE n. 1798/2003 (relativo alla cooperazione amministrativa
in materia di IVA), sia delle modalità applicative di quest’ultimo, è venuta meno agli obblighi ad essa
incombenti in forza dell’art. 248, par. 1-3, CE.
Nella fattispecie, il controllo programmato dalla Corte dei conti era inteso a sincerarsi che le strutture e le procedure
di cooperazione amministrativa previste dal Reg. CE n. 1798/2003 in materia di IVA fossero state predisposte e funzionassero
regolarmente.
Le risultanze degli accertamenti previsti, se del caso, dovevano consentire di formulare, in una relazione speciale, raccomandazioni
finalizzate a garantire una maggiore efficacia di tali strutture e meccanismi.
I giudici comunitari osservano che è vero che il gettito dell’IVA rimane essenzialmente un’entrata fiscale nazionale
iscritta nel bilancio degli Stati membri, di modo che solo un’esigua percentuale di tale entrata va a profitto del bilancio
comunitario a titolo di risorse proprie (Corte di Giustizia, 16 settembre 1999, causa C-414/97,
Commissione/Spagna).
È altrettanto vero, però, che, come afferma il Governo tedesco, il calcolo dell’importo delle risorse IVA non consiste
in una mera percentuale del gettito dell’IVA effettivamente riscosso, ma che nel contesto di tale calcolo intervengono
una serie di correttivi intesi, tra l’altro, a garantire la condizione di parità tra Stati membri che hanno optato o meno
per l’esenzione di determinati settori (Corte di Giustizia, 23 maggio 1990, causa C-251/88, Commissione/Germania).
Nonostante tali considerazioni, il sistema di risorse proprie predisposto in esecuzione del Trattato risulta finalizzato, quanto
alle risorse IVA, ad istituire un obbligo a carico degli Stati membri di mettere a disposizione della Comunità, come risorse
proprie, una parte delle somme che essi riscuotono a titolo di IVA (Corte di Giustizia, 13 marzo 1990, causa C-30/89,
Commissione/Francia) e gli Stati membri, per garantire un prelievo effettivo di detto gettito dell’IVA ed essere in grado
di mettere a disposizione del bilancio comunitario le corrispondenti risorse IVA, sono tenuti ad osservare le norme del
diritto comunitario relative a tali prelievi, come quelle contenute nella Direttiva IVA e nel Reg. CE n. 1798/2003.
Del resto, la Corte UE, in passato, ha affermato che, quando uno Stato membro ha omesso di assoggettare ad IVA una
tipologia di operazioni in violazione della Direttiva IVA, siffatta violazione può riflettersi in un inadempimento del-
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Comunità europea
Osservatorio
l’obbligo di tale Stato membro di mettere a disposizione della Commissione, a titolo di risorse IVA, gli importi corrispondenti
all’imposta che avrebbe dovuto prelevare su dette operazioni (Corte di Giustizia, 12 settembre 2000,
causa C-276/97, Commissione/Francia).
Nel caso di specie, la Corte dei conti era competente ad effettuare il controllo programmato, in quanto quest’ultimo,
vertendo sulla cooperazione amministrativa ai sensi del Reg. CEE n. 1798/2003, era effettivamente collegato alle
entrate della Comunità, considerate sotto il profilo della loro legittimità e della relativa sana gestione finanziaria, per
cui presentava un nesso diretto con le funzioni attribuite a tale istituzione dall’art. 248 CE.
Posto che da quanto precede si evince che la Corte dei conti, ai sensi dell’art. 248 CE, era competente a procedere ad
un controllo come quello controverso, si deve dichiarare che, essendosi opposta allo svolgimento di detto controllo
sul suo territorio, la Repubblica federale di Germania ha violato gli obblighi ad essa incombenti in forza della normativa
comunitaria.
Necessaria sincronia tra la sussistenza dell’IVA dovuta e la sua detrazione
(Avvocato Generale, 17 novembre 2011, causa C-414/10 - Société Veleclair)
L’IVA dovuta all’importazione è detraibile anche se non è ancora stata versata all’Erario;
per permettere la detrazione è tuttavia necessario che il credito relativo al
pagamento dell’imposta dovuta sia realizzabile.
Non è pertanto conforme alla normativa comunitaria, conclude l’Avvocato generale,
la norma nazionale che subordina il diritto alla detrazione dell’IVA all’importazione
al previo pagamento.
NOTA - Alla Corte di Giustizia è stato chiesto se l’IVA all’importazione sia detraibile anche se non è stata ancora
versata all’Erario.
Sul piano normativo, l’art. 17, par. 1, della VI Direttiva CEE (ora art. 167 della Direttiva n. 2006/112/CE) dispone
che il diritto di detrazione sorge quando l’imposta diventa esigibile. In caso di importazione, si tratta dell’imposta
«dovuta o assolta» per i beni introdotti nel territorio dello Stato (art. 17, par. 2, lett. b, della VI Direttiva, ora art. 168,
par. 1, lett. e, della Direttiva n. 2006/112/CE).
La stessa espressione, riferita all’imposta dovuta o assolta, è utilizzata dalla normativa comunitaria per le operazioni
interne, rispetto alle quali la Corte di Giustizia ha affermato che la detrazione sorge e può essere esercitata indipendentemente
dal versamento del corrispettivo dovuto, IVA inclusa (sent. 28 luglio 2011, causa C-274/10,
Commissione/Ungheria).
Allo stesso modo, è irrilevante stabilire se l’IVA dovuta sulle cessioni precedenti o successive riguardanti gli stessi
beni sia stata versata o meno all’Erario (Corte di Giustizia, 12 gennaio 2006, cause riunite C-354/03, C-355/03 e C-
484/03, Optigen e a.; Id., 6 luglio 2006, cause riunite C-439/04 e C-444/04, Kittel und Recolta Recycling).
È vero che, nelle operazioni interne, il soggetto che versa l’IVA all’Erario è diverso da quello che la detrae. In
ogni caso, anche laddove - come si verifica generalmente nelle importazioni - il debitore della relativa imposta
sia altresì il soggetto legittimato all’esercizio della detrazione, la situazione è comparabile dal punto di vista economico.
Nelle operazioni interne, infatti, così come il fornitore è tenuto a versare l’imposta anche se non ancora corrisposta
dal cliente, quest’ultimo può esercitare la detrazione anche se non pagata al fornitore a titolo di rivalsa e, una volta,
pagata, anche se quest’ultimo non provveda a versarla all’Erario.
Al fine di garantire il principio di neutralità fiscale, giustificato dall’interpretazione sistematica e teologica della
Direttiva IVA, l’Avvocato generale è dell’avviso che l’IVA all’importazione sia detraibile anche se non è stata ancora
versata all’Erario. Ai fini della detrazione è però necessario che l’imposta sia ancora dovuta, il che presuppone che
il soggetto passivo abbia un obbligo di versamento che sia possibile realizzare giuridicamente.
Sorgere dell’obbligazione doganale a seguito dell’introduzione irregolare di merci: nozione di
«debitore»
(Corte di Giustizia, 17 novembre 2011, causa C-454/10 - Jestel)
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Osservatorio Comunità europea
È debitore dell’obbligazione doganale sorta per effetto dell’introduzione irregolare
di merci nel territorio doganale dell’Unione europea colui che, pur senza concorrere
direttamente all’introduzione, vi abbia partecipato come intermediario ai fini della
conclusione di contratti di compravendita relativi alle merci medesime, qualora
sapesse o dovesse secondo ragione sapere che tale introduzione sarebbe stata irregolare,
circostanza che spetta al giudice del rinvio acclarare.
NOTA - L’art. 202, par. 1 e 3, del Reg. CEE n. 2913/1992 (Codice doganale comunitario) dispone che l’obbligazione
doganale all’importazione sorge in seguito all’irregolare introduzione, nel territorio doganale della Comunità, di
merci soggette a dazi all’importazione.
Si considerano debitori, tra gli altri, coloro che hanno partecipato all’introduzione sapendo o dovendo sapere che essa
era irregolare.
La Corte di Giustizia ha dovuto stabilire se si considera soggetto partecipe all’irregolare introduzione di merci nel territorio
doganale comunitario colui che, pur non avendo partecipato direttamente alla suddetta introduzione, abbia
svolto la funzione di intermediario nella conclusione dei contratti di compravendita relativi a tali merci.
Secondo i giudici comunitari, il citato art. 202, par. 3, del Reg. CEE n. 2913/1993 si riferisce, rispettivamente, alla
persona che ha introdotto materialmente le merci senza dichiararle e alle persone che hanno acquistato o detenuto tali
merci successivamente alla loro introduzione.
Di conseguenza, non può considerarsi debitore dell’obbligazione doganale colui che si limiti ad intervenire nella conclusione
di contratti di compravendita delle merci, ad incassare il relativo corrispettivo e a comunicare i nomi e gli
indirizzi degli acquirenti al fornitore.
In base alla stessa disposizione, sono debitrici dell’obbligazione doganale le persone che hanno partecipato alle operazioni
d’introduzione irregolare delle merci nel territorio della Comunità sapendo o dovendo sapere che tale introduzione era irregolare.
Ne deriva che la qualifica di debitore è subordinata al ricorrere di due condizioni, delle quali la prima, cioè la partecipazione
a tale introduzione, è oggettiva, e la seconda, cioè che le persone abbiano partecipato consapevolmente all’operazione
di introduzione irregolare, è soggettiva (Corte di Giustizia, 3 marzo 2005, causa C-195/03, Papismedov e a.).
Riguardo, in primo luogo, alla condizione oggettiva, la Corte UE ha dichiarato che partecipato all’introduzione irregolare
le persone che hanno preso in qualsiasi modo parte a tale introduzione (sent. 23 settembre 2004, causa C-
414/02, Spedition Ulustrans). Rispetto al caso di specie, sia la conclusione dei contratti di compravendita in esame
sia la consegna delle merci, che rappresenta l’oggetto di tali contratti, costituiscono elementi di un’unica operazione,
vale a dire la compravendita delle merci.
Si deve ritenere, quindi, che una persona che, senza prestare direttamente il proprio concorso nell’introduzione irregolare
delle merci nel territorio doganale comunitario, abbia svolto la funzione di intermediario nella conclusione dei contratti
di compravendita, abbia partecipato a detta introduzione ai sensi dell’art. 202, par. 3, del Reg. CEE n. 2913/1992.
In secondo luogo, riguardo alla condizione soggettiva, deve essere chiarito se sia necessario, perché tale condizione
sia soddisfatta, che i partecipanti prevedano l’irregolarità dell’introduzione, ovvero se sia sufficiente che essi ne considerino
soltanto l’eventualità.
Alla luce del principio di ripartizione delle competenze tra i giudici comunitari e i giudici nazionali, spetta a questi
ultimi verificare se l’intermediario sapesse o dovesse sapere che l’importazione era irregolare.
Sesta direttiva IVA: obbligo degli Stati membri di garantire una riscossione effettiva dell’IVA ed
estinzione di procedimenti giudiziari senza pronuncia in terzo grado
(Avvocato Generale, 17 novembre 2011, causa C-500/10 - Belvedere Costruzioni)
Secondo le conclusioni dell’Avvocato generale, è legittima la disposizione nazionale
in base alla quale, in una controversia in materia di IVA tra un soggetto passivo e
l’amministrazione finanziaria, che origina da un ricorso iscritto a ruolo in primo
grado da oltre dieci anni, un secondo ricorso in appello da parte dell’autorità finanziaria
che sia risultata soccombente in primo grado e in appello venga definito automaticamente
senza pronuncia nel merito da parte della seconda corte d’appello.
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Comunità europea
Osservatorio
NOTA - Secondo l’Avvocato generale della Corte di Giustizia, l’art. 3, comma 2-bis, lett. a), del D.L. n. 40/2010,
convertito dalla L. n. 73/2010, è compatibile con l’ordinamento comunitario.
In particolare, è legittima la definizione automatica delle controversie tributarie pendenti innanzi alla Commissione
Tributaria Centrale da più di dieci anni, quando l’Amministrazione finanziaria sia risultata soccombente nei primi due
gradi di giudizio.
In materia, la Corte di Giustizia (sent. 17 luglio 2008, causa C-132/06, Commissione/Italia) si è già pronunciata, affermando
che il cd. “condono tombale”, previsto dalla L. n. 289/2002, è contrario ai principi comunitari.
La Corte di Cassazione (sent. 13 ottobre 2009, n. 21719), successivamente, ha ritenuto illegittime tutte le forme di
definizione agevolata dell’IVA.
La Commissione europea, alla luce della censura avanzata dalla Corte UE nel procedimento C-132/06, ritiene che il
citato art. 3, comma 2-bis, lett. a) costituisce una totale rinuncia, da parte dello Stato italiano, all’applicazione
dell’IVA dovuta, senza una valutazione caso per caso delle circostanze concrete.
Il Governo italiano, da parte sua, sostiene che, diversamente dal condono tombale, la disposizione controversa ha
natura puramente processuale, avendo ad oggetto controversie innanzi al giudice tributario e si colloca «a valle» dell’esercizio,
da parte dello Stato, delle sue potestà e dell’esercizio dei suoi obblighi.
In linea con la posizione del Governo italiano, l’Avvocato generale osserva che, a differenza della normativa applicabile
ai condoni (di cui alla L. n. 289/2002), la norma controversa «si applica alla fase giurisdizionale e non a quella
amministrativa per la quale sono competenti le autorità fiscali.
La sua natura procedurale è sottolineata dal fatto che è applicabile non solo all’IVA, come nel caso delle disposizioni
di cui trattasi nella causa C-132/06, ma a ricorsi relativi ad ogni tipo di imposta, dinanzi alla Commissione Tributaria
Centrale»; la norma controversa, del resto, «mette un termine al ricorso di ultima istanza dell’autorità finanziaria avverso
una decisione giurisdizionale sfavorevole, ma non favorisce in particolare i soggetti colpevoli di frode fiscale.
In effetti, appare improbabile (…) che le pretese di tali soggetti in un contenzioso con l’amministrazione finanziaria
siano accolte due volte dinanzi ai tribunali - non solo in primo grado, ma in appello».
In definitiva, la valutazione favorevole dell’Avvocato generale si basa sulla natura procedurale della norma, tale
peraltro da non ostacolare la lotta alle frodi fiscali.
Il transito esterno delle merci e la «finzione di produzione»
(Corte di Giustizia, 1° dicembre 2011, cause riunite C-446/09 e C-495/09 - Philips Electronics e Nokia)
Secondo l’Avvocato generale, i beni in transito o in deposito temporaneo non possono
essere automaticamente considerati contraffatti e per ciò sequestrati dalle dogane,
senza che vi siano «sufficienti motivi per sospettare» (senza cioè qualche
prova ragionevole) che le merci debbano essere immesse sul mercato europeo.
Ciononostante, taluni «sospetti» fondati sulla base di prove circostanziali possono
essere sufficienti per far scattare il sequestro da parte delle autorità doganali.
NOTA - Secondo la Corte di Giustizia, le merci provenienti da uno Stato terzo che costituiscono imitazione di un
prodotto tutelato nell’Unione europea da un diritto di marchio o copia di un prodotto ivi protetto da un diritto d’autore,
da un diritto connesso, da un modello o disegno non possono essere qualificate come «merci contraffatte» o
«merci usurpative» per il solo fatto di essere introdotte nel territorio doganale dell’Unione in regime sospensivo (nella
specie, in regime di deposito doganale e in transito esterno).
Dette merci, per contro, possono violare il diritto d’autore ed essere, pertanto, qualificate come «merci contraffatte»
o «merci usurpative» laddove sia dimostrato che sono destinate ad essere immesse in commercio nell’Unione europea;
una siffatta prova è fornita, in particolare, qualora emerga che dette merci sono state oggetto di una vendita ad
un cliente dell’Unione o di una offerta in vendita o di una pubblicità rivolta a consumatori dell’Unione, ovvero quando
risulta da documenti o da corrispondenza concernenti tali merci che è previsto che le medesime siano dirottate
verso i consumatori dell’Unione.
È stata così ridimensionata la pretesa avanzata dai titolari del diritto d’autore, i quali - invocando il rischio che merci
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Osservatorio Comunità europea
dichiarate sotto regime sospensivo siano dirottate verso i consumatori dell’Unione, nonché i rischi per la salute e la
sicurezza che presentano spesso i prodotti di imitazione e di copia - hanno sostenuto che i prodotti di imitazione e di
copia scoperti in fase di deposito o di transito in uno Stato membro devono essere sequestrati e, se del caso, eliminati
dal commercio senza la necessità di disporre di elementi atti a suggerire o a dimostrare che tali merci sono o saranno
immesse in commercio nell’Unione.
A tal fine, essi hanno proposto di riconoscere l’esistenza di una finzione secondo cui le merci dichiarate in deposito o
in transito e che formano oggetto di una domanda d’intervento sono considerate prodotte nello Stato membro ove detta
domanda è presentata, sebbene sia pacifico che la produzione è avvenuta in uno Stato terzo (finzione di produzione).
I giudici comunitari affermano inoltre che, affinché l’Autorità competente a statuire nel merito possa esaminare utilmente
l’esistenza della prova riguardante la destinazione nel mercato comunitario dei prodotti, l’Autorità doganale
cui è stata presentata una domanda d’intervento, non appena dispone di indizi che consentano di sospettare l’esistenza
di detta violazione, deve sospendere lo svincolo o procedere al blocco delle stesse merci; tra i predetti indizi possono
figurare, segnatamente, il fatto che la destinazione delle merci non sia dichiarata mentre il regime sospensivo
richiesto esige una siffatta dichiarazione, l’assenza di informazioni precise o affidabili circa l’identità o l’indirizzo del
produttore o dello speditore delle merci, la mancanza di cooperazione con le Autorità doganali, oppure la scoperta di
documenti o di corrispondenza concernenti le merci di cui trattasi atti a far supporre che è possibile che le medesime
siano dirottate verso i consumatori dell’Unione europea.
Tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità
(Corte di Giustizia, 1° dicembre 2011, causa C-79/10 - Systeme Helmholz)
Rimane esclusa dal beneficio dell’esenzione dall’accisa sul carburante utilizzato
per la navigazione aerea prevista dall’art. 14, n. 1, lett. b), della direttiva
2003/96/CE,relativa alla tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità), l’impresa
che, al fine di sviluppare la propria attività, utilizzi un suo aereo per provvedere
agli spostamenti del proprio personale presso clienti o luoghi di svolgimento
di fiere commerciali, laddove tali spostamenti non sono direttamente funzionali alla
prestazione di servizi aerei a titolo oneroso da parte dell’impresa medesima.
NOTA - La Corte di Giustizia, con la pronuncia in esame, ha escluso l’applicabilità dell’esenzione fiscale prevista
dall’art. 14, par. 1, lett. b), della Direttiva n. 2003/96/CEE, riguardante l’accisa sui prodotti energetici utilizzati quali
carburanti o combustibili per la navigazione aerea, nei confronti di un’impresa il cui oggetto sociale sia estraneo alla
navigazione aerea e che, al fine di sviluppare i propri affari, utilizzi un aeromobile di sua proprietà per lo spostamento
del proprio personale presso clienti o nei luoghi di svolgimento di fiere commerciali.
La citata disposizione esclude dall’agevolazione fiscale l’aviazione privata da diporto, definita - in termine negativi
- come «uso di un aeromobile (…) per scopi non commerciali ed in particolare per scopi diversi dal trasporto di passeggeri
o merci o dalla prestazione di servizi a titolo oneroso o per conto di autorità pubbliche».
Secondo i giudici comunitari, dalla locuzione «diversi dal trasporto passeggeri o merci o dalla prestazione di servizi
a titolo oneroso» emerge che la navigazione aerea ricompresa nella sfera di applicazione di detta esenzione fa riferimento
all’utilizzazione del carburante nel caso in cui l’aeromobile sia direttamente destinato all’effettuazione di prestazioni
di servizi a titolo oneroso inerenti allo spostamento dell’aeromobile (Corte di Giustizia, 11 novembre 2011,
causa C-505/10, Sea Fighter). Da tale interprestazione consegue che le operazioni di navigazione aerea effettuate dall’impresa
non sono assimilabili all’utilizzazione di un aeromobile a fini commerciali e, quindi, non beneficiano dell’esenzione
fiscale laddove non siano direttamente funzionali alla prestazione di un servizio aereo a titolo oneroso.
L’art. 15, par. 1, lett. j), della Direttiva n. 2003/96/CEE prevede, invece, un’esenzione facoltativa volta ad incoraggiare
specificamente un determinato numero di attività commerciali effettuate dai costruttori di aerei e dalle officine di manutenzione
aeronautica che implicano il consumo di carburante al suolo, ove nessuna di tali attività ricade nel campo di
attività abituale delle imprese operanti nel settore della navigazione aerea. Di conseguenza, i giudici comunitari hanno
escluso che l’impresa possa beneficiare dell’agevolazione in oggetto, nella specie per i carburanti consumati dall’aeromobile
di sua proprietà per l’effettuazione dei voli di andata e ritorno verso un’officina di manutenzione aeronautica.
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Commissione europea
Dalla Commissione Europea
Osservatorio
Commissione Europea, COM(2011) 537, Valutazione intermedia del programma Dogana 2013
(Bruxelles, 5 settembre 2011)
Il programma Dogana 2013 è stato istituito dalla decisione n. 624/2007/CE quale
programma d’azione doganale pluriennale nella Comunità finalizzato ad appoggiare
e integrare le azioni intraprese dagli Stati membri per garantire il funzionamento
efficace del mercato interno nel settore doganale. Esso si basa su quattro programmi
precedenti (Matthaeus, Dogana 2000, Dogana 2002 e Dogana 2007).
I principali beneficiari del programma sono le amministrazioni doganali degli Stati
membri; ulteriori beneficiari sono le amministrazioni di altri paesi partecipanti e gli
operatori del commercio. Attualmente il programma è aperto alla partecipazione di
Stati membri dell’UE, paesi candidati e potenziali candidati all’adesione e paesi
associati alla politica europea di vicinato. Oltre ai 27 Stati membri dell’UE, altri
quattro paesi partecipano al programma: la Turchia e la Croazia (entrambe
partecipanti del programma precedente), la Serbia e l’ex Repubblica jugoslava di
Macedonia (che hanno aderito al programma attuale nel 2009). Il programma
attuale copre il periodo dal 1° gennaio 2008 al 31 dicembre 2013.
Per conseguire gli obiettivi il programma si basa principalmente sui seguenti
strumenti:
• azioni congiunte, fra cui seminari e seminari di approfondimento, gruppi di progetto
e di indirizzo, azioni di formazione, azioni di monitoraggio, benchmarking e altre
azioni;
• fornitura di sistemi informatici, fra cui sistemi transeuropei e applicazioni doganali
comuni.
A norma dell’articolo 22, paragrafo 1, della decisione Dogana 2013, il programma
è oggetto di una valutazione intermedia svolta dalla Commissione sulla base delle
informazioni trasmesse dagli Stati membri. Per garantire la coerenza della
metodologia e dell’impostazione, tale valutazione è stata commissionata al
consulente esterno The Evaluation Partnership, dotato di specifiche competenze in
materia di valutazioni. I servizi della Commissione e i paesi partecipanti hanno
orientato e sostenuto tale soggetto esterno attraverso un gruppo di indirizzo che si è
riunito più volte durante l’esecuzione del progetto.
La presente relazione adottata dalla Commissione adempie all’obbligo di
comunicare i risultati della valutazione intermedia al Consiglio, al Parlamento
europeo, al Comitato economico e sociale europeo e al Comitato delle regioni. La
relazione di valutazione definitiva del consulente esterno si può scaricare dal sito
internet Europa della DG TAXUD.
Finalità della valutazione
La valutazione intermedia ha analizzato l’impatto delle attività svolte nell’ambito
del programma dal 2008 fino a marzo 2011, esaminando i progressi finora compiuti
nel periodo di esecuzione del programma e la misura in cui i suoi obiettivi sono
stati raggiunti (l’efficacia del programma) a costi ragionevoli (l’efficienza del
programma). Essa ha anche verificato se gli obiettivi corrispondevano ai bisogni
del settore doganale (valutazione di pertinenza) e in che misura il programma ha
generato un valore aggiunto per l’Unione europea, cioè se gli obiettivi del
programma possono essere realizzati in modo migliore mediante un programma
dell’Unione piuttosto che dagli Stati membri. Ha anche valutato l’utilizzo della
dotazione finanziaria e l’andamento del monitoraggio e dell’attuazione, in
particolare per quanto riguarda la gestione del programma.
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Osservatorio Comunità europea
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L’obiettivo della presente valutazione intermedia è quello di valutare sia
l’auspicabilità del proseguimento del programma, sia l’eventuale necessità di
apportarvi modifiche in termini di pianificazione delle attività per i prossimi anni. I
risultati della valutazione saranno anche utilizzati per la valutazione d’impatto in
corso sul futuro programma Dogana 2020. Tuttavia, le conclusioni della presente
comunicazione non sono vincolanti per le future decisioni che la Commissione
prenderà in tal senso.
Metodologia
I consulenti esterni si sono avvalsi di una metodologia dettagliata e hanno basato le
loro risposte su un’analisi rigorosa e sui risultati derivati da più metodi di raccolta
di dati, come illustra la tabella in appresso (colloqui, sondaggi, strumenti di
raccolta di dati quantitativi, ecc.). I dati sono stati analizzati sulla base di un
insieme completo di criteri di valutazione e giudizio, sviluppato con l’aiuto del
gruppo di indirizzo per il progetto di valutazione.
La validità dei risultati è stata poi ulteriormente discussa nelle riunioni con il
gruppo di indirizzo. Complessivamente, la valutazione si è avvalsa dei tassi elevati
di risposta ai sondaggi indirizzati ai funzionari doganali degli Stati membri e della
collaborazione attiva dei coordinatori nazionali del programma Dogana 2013.
QV
Strumenti Questionario per
le amministrazioni
doganali nazionali
Sondaggio
dei partecipanti
delle azioni
Colloqui con i gestori
del programma
Studi di casi
Ricerca
documentale
Efficacia ✓ ✓ (✓) ✓ (✓)
Gestione (✓) (✓) ✓ (✓)
Efficienza (✓) (✓) (✓) ✓
Pertinenza ✓ (✓) (✓) ✓
Valore aggiunto UE ✓ (✓) ✓ (✓) ✓
Le parentesi indicano che i dati ottenuti con il corrispondente metodo di raccolta
hanno rilevanza solo parziale per i quesiti di valutazione nella categoria specifica.
Valutazione
Il consulente esterno ha presentato una relazione definitiva di valutazione
contenente una visione d’insieme sistematica e completa del programma Dogana.
Un riassunto dettagliato delle attività e delle azioni svolte dal 2008 in poi
costituisce una base solida per i risultati e le conclusioni, che mostrano un livello di
soddisfazione chiaramente elevato delle parti interessate e dei beneficiari.
Risultati
La valutazione dimostra che il programma è ben adattato ai bisogni e ai problemi dei
beneficiari. I risultati riferiti dai consulenti esterni dimostrano che il programma è un
buono strumento di sostegno all’attuazione della politica doganale. Inoltre, la
valutazione fornisce indicazioni chiare e convincenti di come il programma abbia
ottenuto gli effetti desiderati. L’elevata efficienza ed efficacia del programma si spiega
in parte anche con la sua gestione competente, valutata in modo molto positivo.
La valutazione mostra anche che le attività finanziate da Dogana 2013 hanno
contribuito ad armonizzare i metodi di lavoro delle amministrazioni doganali
nazionali. Inoltre, l’elemento di flessibilità del programma è stato evidenziato come
un aspetto positivo della sua attuazione.
Ad esempio, gruppi di progetto hanno potuto attingere all’esperienza delle
amministrazioni doganali nazionali per affrontare determinati problemi ed
elaborare soluzioni. La relazione ha anche concluso che il programma apporta un
valore aggiunto significativo dell’UE.
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Comunità europea
Osservatorio
La Commissione ha preso atto della valutazione molto positiva del programma
espressa da tutte le parti interessate. Il programma riesce a raggiungere i suoi
obiettivi offrendo alle amministrazioni doganali nazionali una piattaforma di
collaborazione, strumenti supplementari, sistemi informatici comuni o
interoperabili, una formazione condivisa e opportunità di coordinazione. Ciò
dimostra chiaramente il valore aggiunto UE del programma. Gli amministratori
nazionali del settore doganale hanno espresso livelli particolarmente elevati di
apprezzamento del programma Dogana 2013.
La Commissione è quindi giunta alla conclusione che sia auspicabile, in termini
generali, darvi proseguimento.
Raccomandazioni per il rimanente periodo di esecuzione del programma
Le raccomandazioni per ulteriori miglioramenti si basano su una metodologia
rigorosa, su ricerche minuziose e sull’analisi di dati di sondaggi e colloqui diretti
con tutte le parti interessate. Le raccomandazioni dettagliate sono riportate nella
valutazione. I principali suggerimenti per ottenere risultati ancora più incisivi da
qui al 2013 sono i seguenti:
1) affrontare questioni esterne che ostacolano i progressi dell’agevolazione degli
scambi commerciali;
2) sostenere la piena attuazione delle disposizioni di attuazione del codice doganale
aggiornato, della gestione dei rischi e dell’applicazione uniforme di importanti
regole, processi e concetti nuovi;
3) comunicare a un pubblico più ampio i risultati dei lavori dei gruppi di progetto che
sviluppano e attuano l’Iniziativa sul futuro delle dogane;
4) istituire meccanismi per aiutare le autorità doganali a prevenire, investigare e
contrastare le operazioni illegali;
5) considerare attentamente le implicazioni in termini di risorse umane delle nuove
attività di Dogana 2013 ed evitare di aumentare il carico di lavoro complessivo sul
personale degli Stati membri e della Commissione nell’attuale congiuntura
economica;
6) incentivare la partecipazione di associazioni commerciali alle attività di
Dogana 2013, ove pertinente e appropriato, e garantire la trasparenza nella selezione
dei rappresentanti di singole imprese e negli inviti ad essi rivolti per partecipare ad
azioni congiunte;
7) monitorare attentamente l’adozione di strumenti comuni di formazione e fornire un
sostegno supplementare, se necessario;
8) incrementare il sostegno ai paesi candidati e potenziali candidati (compresi i paesi
non partecipanti);
9) affrontare questioni esterne che limitano l’efficacia dei sistemi informatici doganali
transeuropei e comuni;
10) migliorare le procedure di alcuni organismi di Dogana 2013 e le interazioni fra di
essi;
11) migliorare il modo in cui ART2 rispecchia i collegamenti fra le attività e gli
obiettivi/priorità di Dogana 2013.
In generale, la Commissione avalla tali raccomandazioni. Per dare seguito al
progetto, la Commissione elaborerà un piano d’azione relativo a ciascuna delle
raccomandazioni contenute nella relazione di valutazione e preciserà in che misura
possano essere attuate negli anni rimanenti di pianificazione delle attività.
Ad esempio, la Commissione è consapevole dell’importanza attribuita alla piena
attuazione delle disposizioni di attuazione del codice doganale aggiornato
(Modernised Customs Code Implementing Provisions, MCCIP). In questo settore il
programma attuale sta consentendo di compiere progressi, che saranno rafforzati
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Osservatorio Comunità europea
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con il futuro programma. Le implicazioni in termini di risorse umane delle attività
di Dogana 2013 saranno prese in debita considerazione e la raccomandazione in
merito sarà integrata nel programma successore, che mirerà a introdurre modalità di
cooperazione più strutturate ed efficienti.
Parimenti, la Commissione intende monitorare l’adozione di strumenti di
formazione condivisi già nel corso del programma attuale e anche questo verrà
preso in attenta considerazione nell’ambito della valutazione d’impatto del
programma futuro. La Commissione esaminerà anche lo schema di governance del
programma Dogana 2013 e il funzionamento del comitato e dei gruppi di indirizzo.
Essa concorda con l’indicazione dei consulenti secondo cui è possibile apportare
miglioramenti.
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Prassi amministrativa
Rassegna
Servizi in farmacia esenti da IVA
(Agenzia delle Entrate, risoluzione 20 dicembre 2011, n. 128/E)
Le prestazioni rese dalle farmacie, consistenti nella messa a disposizione di operatori
socio-sanitari, infermieri e fisioterapisti per lo svolgimento di specifiche prestazioni
professionali, sono riconducibili nell’ambito applicativo dell’esenzione
dall’IVA di cui all’art. 10, n. 18), D.P.R. n. 633/1972.
In particolare, con il D.Lgs. 3 ottobre 2009, n. 153, il Governo ha definito i nuovi
servizi erogabili dalle farmacie nell’ambito del servizio sanitario nazionale. Tale
normativa prevede l’erogazione in farmacia di nuovi servizi ad alta valenza sociosanitaria,
quali: la partecipazione all’Assistenza Domiciliare Integrata (ADI) e la
presa in carico di particolari pazienti cronici, la realizzazione di iniziative per il
corretto uso del farmaco, la partecipazione a programmi di educazione sanitaria e
prevenzione, l’effettuazione di autoanalisi di prima istanza, le prenotazioni di visite
ed esami (CUP).
Il Ministro della Salute ha successivamente emanato tre decreti attuativi sui nuovi
servizi, riguardanti le autoanalisi di prima istanza, la presenza in farmacia di altri
operatori sanitari e la prenotazione per via telematica di prestazioni ambulatoriali.
Secondo l’Agenzia delle Entrate, dall’analisi della disciplina di riferimento, si evince
che le prestazioni professionali in questione, purché oggettivamente riconducibili
alla diagnosi, alla cura e alla riabilitazione della persona e in quanto materialmente
rese da soggetti (infermieri, fisioterapisti, operatori socio-sanitari) sottoposti
a vigilanza ai sensi dell’art. 99 del T.U. delle leggi sanitarie ovvero individuati dal
decreto interministeriale del 17 maggio 2002, presentano i requisiti per ricadere
nell’ambito di applicazione dell’esenzione IVA.
In conclusione, sono esenti dall’IVA sia le prestazioni effettuate dai professionisti
sanitari nei confronti della farmacia sia le prestazioni effettuate dalla farmacia nei
confronti del cliente/paziente: e lo stesso dicasi anche nel caso in cui la farmacia,
così come prospettato, si avvalga - per la prestazione dei servizi sanitari nei confronti
del cliente-paziente - di una struttura societaria, eventualmente organizzata in
forma di società cooperativa, che effettua le prestazioni tramite propri professionisti
sanitari.
Conferimento d’azienda: il plafond è convisibile
(Agenzia delle Entrate, risoluzione 14 dicembre 2011, n. 124/E)
Nell’ambito di un’operazione di conferimento d’azienda, il plafond maturato in capo
alla società conferente è condivisibile anche con la società conferitaria, nel caso
in cui a seguito dell’operazione in commento entrambe mantengano lo status di
esportatore abituale.
Sotto il profilo degli adempimenti connessi al trasferimento del plafond, l’Agenzia
ribadisce la necessità che il passaggio del plafond e i criteri di attribuzione dello
stesso siano espressamente indicati nell’atto di conferimento e comunicati all’ufficio
mediante il modello AA7/10, quadro D.
La sintesi dei documenti segnalati è a cura della Redazione IPSOA.
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Rassegna
RIFERIMENTI
• Di prossima pubblicazione su questa Rivista
Rimborso IVA anche per il locatore «IAS adopter»
(Agenzia delle Entrate, risoluzione 13 dicembre 2011, n. 122/E)
È ammesso il rimborso IVA anche nel caso di acquisto di beni ammortizzabili concessi
in leasing in caso al soggetto concedente che adotta nella contabilizzazione di
tale operazione i principi contabili internazionali (IAS/IFRS).
Ai fini della corretta individuazione dei beni ammortizzabili, il cui acquisto o importazione
legittimano il rimborso dell’IVA, occorre fare riferimento alle norme
previste in argomento dal TUIR.
Secondo quanto chiarito da ultimo nella risoluzione n. 147/E/2009, infatti, in materia
di ammortamento ha valenza esclusivamente la qualificazione del bene assunta
al momento del suo acquisto, a nulla rilevando la circostanza che il relativo costo
sostenuto sia stato di fatto sottoposto ad ammortamento da parte del concedente.
Inoltre, affinché l’imposta possa essere chiesta a rimborso è necessario che si sia
verificato l’effetto traslativo della proprietà del bene in capo al soggetto cessionario
(risoluzione n. 179/E/2005).
Tanto premesso in termini generali, l’Agenzia, con specifico riguardo alla determinazione
della base imponibile IRES dei soggetti che redigono i bilancio in applicazione
degli IAS ha precisato che - secondo quanto previsto dall’art. 83 TUIR - hanno
piena rilevanza fiscale i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione
adottati contabilmente dagli stessi.
Secondo quanto previsto dallo IAS 17, ai fini della contabilizzazione di un’operazione
di leasing finanziario, il locatore, sebbene continui a mantenere la proprietà
del bene locato, rileva nello stato patrimoniale il bene oggetto dell’operazione come
credito e non come immobilizzazione materiale da ammortizzare, il cui valore
ammortizzabile viene, invece, rilevato dall’utilizzatore dello stesso in ciascun esercizio
del periodo di durata dell’utilizzazione, con un criterio sistematico coerente
con il principio di ammortamento.
Alla luce di tale disposto, si è quindi posto il problema se la società locatrice possa
o meno richiedere il rimborso dell’IVA relativa all’acquisto del bene, sebbene lo
stesso non figuri nel suo attivo patrimoniale.
Secondo l’Agenzia delle Entrate, il riconoscimento ai fini IRES della rappresentazione
contabile prevista dagli IAS non influenza però la disciplina IVA, dal momento
che ai fini dell’applicazione dell’art. 30, comma 2, lettera c), D.P.R. n.
633/1972 ciò che rileva è solo la proprietà giuridica del bene e la sua teorica ammortizzabilità.
RIFERIMENTI
• Di prossima pubblicazione su questa Rivista
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Febbraio 2012
a cura di Valerio Artina e Roberta Aiolfi
15
mercoledì
16
giovedì
25
sabato
Dottori commercialisti in Bergamo
Agenda
Fatturazione differita
Ultimo giorno utile per emettere le fatture differite relative a beni consegnati o spediti nel mese di gennaio.
Annotazione separata dei corrispettivi
Termine per la registrazione nel registro corrispettivi delle operazioni effettuate nel mese solare precedente
per le quali è stato rilasciato lo scontrino fiscale o la ricevuta fiscale.
Ravvedimento relativo al versamento delle ritenute e dell’IVA mensile
Ultimo giorno utile per la regolarizzazione, con sanzione ridotta al 3%, del versamento IVA relativo al
mese di dicembre, non effettuato o effettuato in misura ridotta.
Versamento imposta di produzione e consumo
Ultimo giorno utile per il versamento dell’imposta indiretta sulla produzione e sui consumi per i prodotti
in regime fiscale delle accise immessi al consumo nel mese precedente.
Liquidazione periodica IVA per soggetti con obbligo mensile
e trimestrale per i contribuenti rientranti in settori particolari
• Versamento dell’IVA per i contribuenti mensili relativa al mese di gennaio o del quarto trimestre 2011
(ottobre - dicembre) per particolari contribuenti di cui all’articolo 74 del D.P.R. n. 633/1972.
• Versamento dell’imposta relativa al mese di dicembre per i contribuenti mensili che hanno optato per
il regime di cui all’art. 1, comma 3, del D.P.R. 23 marzo 1998, n. 100 (contabilità affidata a terzi).
Versamento imposta unica
Ultimo giorno utile per il versamento dell’imposta indiretta sulla produzione e sui consumi per i prodotti
in regime fiscale delle accise immessi al consumo nel mese precedente.
Comunicazione dei dati contenuti nelle dichiarazioni d’intento ricevute
Comunicazione all’Agenzia delle entrate dei dati contenuti nelle dichiarazioni d’intento ricevute nel
mese precedente.
Presentazione Mod. IVA 26 per regime speciale previsto per le società
controllanti e controllate
Termine per la presentazione del Modello IVA 26 per la dichiarazione di adesione al regime previsto per
le società controllanti e controllate e per la comunicazione delle variazioni.
Operazioni intracomunitarie
Presentazione all’Ufficio doganale competente per territorio degli elenchi riepilogativi degli acquisti e
delle cessioni intracomunitarie effettuate nel mese precedente.
1/2012
73

Agenda
29
mercoledì
74
Adempimenti di fine mese
Termine adempimenti contabili di fine mese tra i quali si segnalano le autofatture per scambi intracomunitari,
la rilevazione dei chilometri sulle schede carburanti, adempimenti agenzie di viaggi.
Comunicazione delle operazioni con soggetti
in paesi a fiscalità privilegiata
Invio telematico del modello di comunicazione delle operazioni con soggetti aventi sede, residenza o
domicilio in Paesi a fiscalità privilegiata effettuate nel periodo precedente.
Sono obbligati alla presentazione della comunicazione tutti i soggetti passivi dell’imposta sul valore
aggiunto, identificati ai fini IVA nel territorio dello Stato, che abbiano effettuato operazioni nei confronti
di operatori economici aventi sede, residenza o domicilio negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato
individuati con DD.MM. 4 maggio 1999 e 21 novembre 2001, nel periodo di riferimento indicato
dall’art. 2 del citato decreto 30 marzo 2010, così come modificati dal decreto 27 luglio 2010.
Presentazione dei modelli INTRA 12
Invio telematico del modello INTRA 12 relativo agli acquisti intracomunitari effettuati nel periodo precedente.
Sono tenuti alla presentazione del modello INTRA 12 gli enti non commerciali, non soggetti
passivi d’imposta, ed i produttori agricoli di cui all’art. 34, sesto comma, del D.P.R. n. 633/1972.
Trasmissione telematica delle forniture di documenti fiscali
Le tipografie autorizzate alla stampa di documenti fiscali ed i soggetti autorizzati ad effettuarne la rivendita
sono tenuti a comunicare per via telematica all’Agenzia delle entrate, rispettivamente, i dati relativi
alle forniture effettuate ai rivenditori e ai soggetti utilizzatori di tali documenti.
Comunicazione annuale dati IVA
Sono obbligati alla presentazione della comunicazione annuale dati IVA i titolari di partita IVA tenuti alla
presentazione della dichiarazione annuale IVA. Nella comunicazione il contribuente deve riportare l’indicazione
complessiva delle risultanze delle liquidazioni periodiche oltre ad altri dati sintetici relativi alle
operazioni effettuate nel periodo. Il modello deve essere presentato esclusivamente in via telematica
direttamente oppure tramite gli intermediari abilitati.
Dichiarazione acquisti intracomunitari
I soggetti di cui all’art. 4, quarto comma, del D.P.R. n. 633/1972, non soggetti passivi d’imposta, che
hanno effettuato acquisti intracomunitari per i quali è dovuta l’imposta, devono presentare, in duplice
esemplare, una dichiarazione relativa agli acquisti registrati nel mese di gennaio da cui devono risultare
l’ammontare degli acquisti, l’imposta dovuta e il relativo pagamento da effettuarsi entro tale termine.
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