fiscaal tijdschrift Vermogen - Sdu

ftV
28
Betreft het een legaat onder opschortende voorwaarde,
dan zal dit vermogen tot het in vervulling gaan van de
voorwaarde in de regel bij de erfgenamen in de box-3
heffing worden betrokken.
2.2 Schenkingen onder voorwaarde
De fiscale gevolgen van schenkingen onder voorwaarden
zijn in beginsel gelijk aan die van de erfrechtelijke
verkrijgingen onder voorwaarden. Wel dient bij de
fiscale kwalificatie van schenkingen onder voorwaarde
aandacht te worden besteed aan het civielrechtelijke
feit dat de erfrechtelijke voorwaardelijke
verkrijging uit een eenzijdige rechtshandeling voortvloeit
en dat een overeenkomst – een meerzijdige
rechtshandeling – ten grondslag ligt aan hetgeen via
een schenking voorwaardelijk wordt verkregen.
Met name in internationale situaties is de vraag op
welk moment een schenking onder voorwaarde tot
stand komt van groot belang. Dit moment vormt
namelijk het aanknopingspunt voor de heffing van
schenkingsrecht. Woont de schenker (langer dan tien
jaar) in het buitenland op het moment van schenking,
dan zal, ervan uitgaande dat geen situsgoederen 23
worden geschonken, het geschonkene niet met
Nederlands schenkingsrecht zijn belast. Is echter
sprake van een schenking onder voorwaarde en
woont de schenker op het moment dat deze voorwaarde
in vervulling gaat weer in Nederland, dan doet
zich de vraag voor welk moment het aanknopingspunt
voor heffing dient te zijn. Deze kwestie deed zich
voor in een op 30 maart 2007 verschenen arrest. 24 Hof
Amsterdam 25 oordeelde dat ook voor de toepassing
van de SW 1956 de schenking geacht moet worden te
hebben plaatsgevonden op het moment dat de overeenkomst
is gesloten en niet pas op het moment van
in vervulling treden van de opschortende voorwaarde.
A-G Niessen 26 is het in zijn conclusie eens met dit
oordeel van Hof Amsterdam. Met Sonneveldt en
Vegter 27 ben ik van mening dat het civiele recht op dit
punt duidelijk is. Art. 46, lid 2 SW 1956 leidt niet tot
een andere conclusie. Dit artikel ziet alleen op de
termijn voor het doen van aangifte schenkingsrecht
en niet op het aanknopingspunt voor heffing als
zodanig. Dit volgt mede uit de woorden “voor de
toepassing van dit artikel”. De Hoge Raad bevestigt
het oordeel van Hof Amsterdam.
Ook in nationale situaties kan geprobeerd worden
door middel van het doen van voorwaardelijke
schenkingen successierecht te besparen. Hierbij dient
echter bedacht te worden dat dan de successierechtelijke
ficties vrij snel aan de orde zullen zijn. Bij een
schuldigerkenning of kwijtschelding onder voorwaarde
van overleving, zal art. 9 SW 1956 van toepassing
zijn. Indien kan worden gesteld dat de
schenker zich tot aan zijn overlijden het genot over
het geschonkene heeft voorbehouden, is toepassing
van art. 10 SW 1956 aan de orde.
Met betrekking tot de inkomstenbelastingheffing zijn
de gevolgen voor schenkingsrechtelijke verkrijgingen
onder voorwaarde gelijk aan die van de erfrechtelijke
verkrijgingen onder voorwaarde. Het moment van
daadwerkelijke verkrijging casu quo gerechtigdheid is
bepalend.
3 Makingen en schenkingen over de hand
Zoals ook aangegeven in de bijdrage van F. Stollenwerck,
is de onder het vóór 2003 geldende erf- en
schenkingsrecht als ’fideï-commis’ bekende rechtsfiguur,
onder het huidige recht bekend als een
bijzondere vorm van een voorwaardelijke making of
schenking. Thans wordt vaak de terminologie ‘tweetrapsmaking’
of ‘tweetrapsschenking’ gebruikt. Deze
rechtsfiguur kan worden omschreven als een making
onder een ontbindende voorwaarde en een daarbij
aansluitende making onder opschortende voorwaarde
volgens welke het vermaakte of het onverteerde deel
daarvan op het tijdstip van het overlijden van de
bezwaarde of op een eerder tijdstip ten deel zal vallen
aan de verwachter, mits laatstgenoemde het aangewezen
tijdstip overleeft. 28 Zowel de SW 1956 als de
Wet IB 2001 bevatten bepalingen die toegespitst zijn
op deze specifieke wijze van voorwaardelijke
verkrijgingen.
Voor het successierecht geldt dat de ontbindende
voorwaarde voor de bezwaarde geen waardedrukkende
factor vormt. 29 Bij de verwachter wordt het
verkregene voor de heffing van schenkings- en
successierecht in aanmerking genomen naar de aard
en de waarde op het moment dat de opschortende
voorwaarde in vervulling gaat, zijnde het verkrijgingsmoment
van de verwachter. 30 Ook bij de tweetrapsschenking
– met name in internationale situaties – kan
23 Die zijn vermeld in art. 5, lid 3 SW 1956
en dientengevolge onderworpen zijn aan
het recht van overgang.
24 HR 30 maart 2007, NTFR 2007/578, V-N
2007/19.24.
25 Hof Amsterdam 2 april 2004, NTFR
2004/624, V-N 2004/32.1.6.
26 Conclusie A-G Niessen, 22 december
2005, NTFR 2006/151, V-N 2006/11.29.
27 F. Sonneveldt en J.B. Vegter, ‘De gift over
de hand, civielrechtelijk en in het licht
van de Successiewet 1956 bezien (II,
slot)’, WPNR 2006/6680 (deel I in WPNR
2006/6679).
28 Art. 4:141 BW voor de tweetrapsmaking.
Met betrekking tot de tweetrapsschenking
wordt in art. art. 7:180 BW verwezen naar
art. 4:141 BW.
29 Art. 21, lid 2 SW 1956.
30 Art. 21, lid 7 SW 1956.
Sdu Uitgevers Juni – 2007 37