עלון מידע 2010 גליון מס' 1 >> לחץ לקריאה

תוכן ענייניםתוכן ענייניםעמוד מס '2010עלון מידע מס'‏ 1לשנתתקציר עלון מידע מס'‏ 1 לשנת 3 2010עדכונים בתקינה הבינלאומית2009-20108IFRS 3R (2008)בדבר צירופי עסקים ו-(‏‎2008‎‏)‏דוחות כספיים מאוחדים ונפרדיםIAS 27R בדבר......................................................1מכשירים פיננסיים51 ......................................................................... 2. 3 תשלום מבוסס מניות.....................................................................‏ 82. 4 פרויקט השיפורים בתקינה הבינלאומית ............................................ 88צדדים קשורים94 .............................................................................. 5. 6 פרשנויות של הועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי.....................‏ 102תקן דיווח כספי בינלאומי לישויות קטנות ובינוניות106 (IFRS for SMEs). 71BDO

עלון מידע מס'‏ 1 לשנת 2010תקצירBDO 2

עדכונים בתקינה הבינלאומיתתקציר עלון מידע מס'‏ 1עדכונים בתקינה הבינלאומיתלשנת 20102009-2010בדבר צירופי עסקים ו-(‏‎2008‎‏)‏ IAS 27Rבדבר דוחות כספייםIFRS 3R(2008)מאוחדים ונפרדים.12008בחודש ינואר פרסם ה-‏IASB תיקונים לתקנים בדבר צירופי עסקים ובדבר דוחותכספיים מאוחדים ונפרדים,‏ זאת במסגרת השלב השני של פרויקט האחדהבישראל התיקונים אפקטיביים לתקופות השנתיות המתחילות ביוםבינואר 2010 או לאחריו ‏(למעט לגבי חברות שבחרו לבצע יישום מוקדם של התיקונים).‏1.(Convergence)התקנים החדשים מציגים טיפול חשבונאי שונה מזה הקיים וכן מבהירים סוגיות שעד כהלא היו ברורות בנושא צירופי עסקים.‏מטרת הפרק להציג את עיקרי השינויים והטיפולים החשבונאיים הנדרשים בהתאםלתקנים החדשים.‏ עיקרי השינויים הינם:‏ שינוי להגדרת עסק,‏ הטיפול שיינקט בעת צירוףעסקים בעלויות עסקה,‏ תמורה מותנית,‏ זכויות שאינן מקנות שליטה,‏ עליה לשליטהבשלבים,‏ סילוק יחסים עסקיים קודמים,‏ הענקת תשלומים מבוססי מניות לעובדי החברההנרכשת,‏ חוזים לתשלומים עתידיים לעובדים,‏ סיווג ויעוד של הנכסים וההתחייבויותהמזוהים,‏ הטיפול שיינקט במכירה חלקית של זכויות בחברה בת הגורמת לאיבוד שליטה,‏רווחים והפסדים המיוחסים לזכויות שאינן מקנות שליטה ועסקאות מול הזכויות שאינןמקנות שליטה.‏כמו כן בפרק נסקרים הוראות המעבר שנקבעו בתקנים הנ"ל.‏2. מכשירים פיננסיים2008המשבר הפיננסי והכלכלי העולמי שהחל בסוף בעקבות משבר הלוואות הסאבפריים בארצות הברית דרש במהלך ו-‏‎2009‎ טיפול דחוף בסוגיות חשבונאיותכבדות משקל הנוגעות לאופן המדידה,‏ ההכרה,‏ ההצגה והגילוי של מכשירים פיננסיים.‏392008בדבר מכשיריםהחל בפרויקט החלפה של תקן חשבונאות בינלאומי ה-‏IASB פרויקט אותו הוא מתכוון לסיים במהלך שנתפיננסיים:‏ הכרה ומדידה ‏(להלן:‏מכשירים פיננסיים,‏ החלכאשר בשלב הראשון פורסם בנובמברמועד תחילת התקן הינובשלב זה רק על הנכסים הפיננסיים שבתחולת כאשר מועד היישום יכול להיותבינואר בתקופות השנתיות המתחילות לאחר מוקדם יותר החל מיום פרסומו.‏,IFRS 9 2009.IAS 39,2013,("IAS 39"1,2011במקביל ניתנה במהלך שנתמיידי עקב המשבר ובין אלה:‏2009התייחסות למספר נושאים נוספים,‏ אשר דרשו טיפול3BDO

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 1א.‏תיקון לדרישות הגילוי בדבר השווי ההוגן של מכשירים פיננסיים וסיכון הנזילות.‏תיקון זה חל כבר על הדוחות הכספיים השנתיים של שנת;2009,3211ב.‏מכשירים פיננסיים:‏ הצגה,‏ בדבר סיווג זכויותתיקון לתקן חשבונאות בינלאומי למניות כאשר תוספת המימוש נקובה במטבע שאינו מטבעהניתנות למימוש הפעילות של הישות המדווחת.‏ תיקון אשר אפקטיבי לתקופות השנתיות המתחילותבינואר 2011), תוך אפשרות ליישום מוקדם;‏‏(בישראל בפברואר לאחר וכן2010ג.‏ IFRIC 19בדבר סילוק התחייבויות פיננסיות באמצעות מכשירים הוניים אשראפקטיבי החל מהתקופות השנתיות המתחילות ביום ביולי או לאחריו‏(בישראל בינואר 2011), תוך אפשרות ליישום מוקדם.‏201011בנוסף גרם המשבר לא אחת למצב שבו נעשו הסדרי חוב בין לווים למלווים ובהקשר לכךעלתה השאלה מתי השינוי בתנאי החוב הוא מהותי או משמעותי ומחייב הכרה ברווח אוהפסד בגין סילוק התחייבות הישנה והכרה בהתחייבות חדשה ומתי השינוי אינו מהותי אומשמעותי ולכן מטופל כהתאמה לערך בספרים של ההתחייבות והכרה ברווח או הפסדבהמשך חיי ההתחייבות בעתיד.‏בפרק זה מוסברים התיקונים לתקנים,‏ הפרשנויות והתקנים החדשים שפורסמו בענייןמכשירים פיננסיים במהלך שנת וכן מוסברת סוגיית השינוי המהותי/משמעותיבתנאי חוב.‏20093. תשלום מבוסס מניות2009בחודש יוני פרסם ה-‏IASBהמסולקות במזומן בתוך קבוצה.‏תיקון ל-‏‎2‎ ,IFRSעסקאות תשלום מבוסס מניותמטרתו העיקרית של התיקון הינה להבהיר את סעיף התחולה ואת הטיפול החשבונאיבעסקאות תשלום מבוסס מניות המסולקות במזומן בתוך קבוצה בדוחות הנפרדים אוהאינדיבידואלים של הישות שמקבלת את הסחורות או את השירותים,‏ כאשר לישות זו לאקיימת מחויבות ליישב את התשלום בעסקה עצמה.‏כמו כן התיקון הכניס את ההוראות של ,IFRIC 8 תחולת תקן דיווח כספי בינלאומי- עסקאות במניות בקבוצה ובמניות אוצר לתוך2.IFRS 2IFRIC 11ושלהמועד האפקטיבי לאימוץ התיקון הינו לאחר ה-‏‎1‎ 2010.לאימוץ מוקדם.‏בינוארתוך מתן אפשרותBDO 4

עדכונים בתקינה הבינלאומית4. פרויקט השיפורים בתקינה הבינלאומית2009בחודש אפריל פורסם פרויקט שיפורתקני חשבונאות ודיווח כספי בינלאומיים.‏התקינה הבינלאומית הכולל תיקונים ל-‏‎12‎בפרק זה נסקרים השינויים המהותיים כתוצאה מפרסום הפרויקט וצוינו מועדי כניסתםלתוקף.‏התיקון העיקרי הנכלל במסגרת הפרויקט מתייחס לתקן חשבונאות בינלאומי 17, חכירות,‏המתייחס לביטול הדרישה לסיווג חכירת קרקע כחכירה תפעולית בכל מקרה בו הבעלותאינה צפויה לעבור לחוכר בתום תקופת החכירה.‏ בהתאם לתקן המתוקן הדרישה היאלבחון את חכירת הקרקע בהתאם לקריטריונים הרגילים לסיווג חכירות כמימוניות אוכתפעוליות.‏5. צדדים קשוריםבחודש נובמבר פורסמה גרסה מעודכנת של תקן חשבונאות בינלאומי גילויים 24,המחליף את הגרסה הנוכחית של התקן.‏ הגרסהבהקשר לצד קשור ‏(להלן:‏המעודכנת מספקת הקלה חלקית ממתן גילויים בהקשר לצד קשור על ידי ישויותשקשורות לממשלה entities) .(government-related שאר השינויים שנעשו באו לפשטאת הגדרת ‏"צד קשור"‏ במטרה להבהיר את כוונת הסעיף ולהשמיט אי עקביות שקיימתבתקן הנוכחי.‏("IAS 24R"מועד יישום התקן הינו בתקופות השנתיות המתחילות ביוםכמו כן אפשרי יישום מוקדם לכלל התקן,‏ או לחלקים ממנו.‏בפרק זה נסקרים עיקרי השינויים בתקן המעודכן.‏בינואר 12011או לאחריו,‏6. פרשנויות של הועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי2009במהלך שנת פרסם ה-‏IFRIC שתי פרשנויות לתקני דיווח כספי בינלאומיים.‏לגבי,IFRIC 18 העברות של נכסים מלקוחות ‏(להלן:‏ניתן פירוט במסגרת פרק 2 העוסק בחידושי תקינה המתייחסים למכשירים פיננסיים.‏IFRIC.IFRIC ו-‏‎19‎ ("IFRIC 18"19IFRIC 18עוסק בטיפול החשבונאי כאשר ישות מקבלת מלקוחותיה רכוש קבוע או מזומןהמיועד לרכישה/הקמה של רכוש קבוע ‏(להלן:‏ ‏"הרכוש המועבר"),‏ בתמורה למחויבותהישות לעשות שימוש ברכוש המועבר לצורך הספקת שירותים.‏הפרשנות תיושם לגבי העברות נכסים מלקוחות שיתרחשו החל מ-‏‎1‎בפרק זה נסקרים עיקרי הפרשנות שפורסמה.‏ביולי 2009.5BDO

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 1תקן דיווח כספי בינלאומי לישויות קטנות ובינוניות(IFRS for SMEs).7בחודש יולי פרסם ה-‏IASB את תקן דיווח כספי בינלאומי לישויות קטנות ובינוניות,‏פרויקט עליו עבד ה-‏IASB במשך שש שנים מאז ספטמבר התקן בא לענות עלהצרכים של המשתמשים בדוחות של ישויות פרטיות,‏ תוך התחשבות בעקרונות הבסיסיםשל התקינה הבינלאומית,‏ אך תוך פישוט כללי ההכרה,‏ המדידה והגילוי בהתאם לצורכיהמשתמשים בדוחות של ותוך התחשבות בשיקולי עלות/תועלת.‏.2003SMEsמטרת פרק זה היא לעדכנכם במידע הבסיסי בלבד הנוגע למהות התקן ולעיקריההבדלים הכלולים בו לעומת הוראות התקינה הבינלאומית המלאה.‏ יצוין כי אין הפרקמתיימר להקיף את כל תוכן התקן,‏ כמו גם את כל ההבדלים הקיימים בין דרישות התקןלדרישות התקינה הבינלאומית המלאה.‏כמו כן,‏ יצוין כי הועדה המקצועית של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות קיבלההחלטה עקרונית לאימוץ התקן של ישויות העונות להגדרת בתקן החל משנתבכפוף לבחינת מועד התחולה במהלך התקופה עד האימוץ.‏ כמו כן,‏ המוסדהישראלי לתקינה בחשבונאות פרסם הצעה לתקן חשבונאות מספר אשר תאפשר אתאימוץ התקן על ידי לתקופות המתחילות ביוםSME321 בינואר .2011SMEs,2015BDO 6

עדכונים בתקינה הבינלאומיתעדכונים בתקינה הבינלאומית7BDO

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 1בדבר צירופי עסקים ו-(‏‎2008‎‏)‏ IAS 27Rבדבר דוחות כספייםIFRS 3R(2008)מאוחדים ונפרדים.1IFRS 3(2008)2008("IFRS 3R",("IAS 27R"בדבר צירופיבחודש ינואר פרסם ה-‏IASB תיקונים לתקנים:‏ו-(‏‎2008‎‏)‏ בדבר דוחות כספיים מאוחדים ונפרדיםעסקים ‏(להלן:‏זאת במסגרת השלב השני של פרויקט האחדה‏(להלן:‏בין התקינה הבינלאומית לתקינה האמריקאית לעניין צירופי עסקים.‏(Convergence)IAS 271התקנים החדשים מציגים טיפול חשבונאי שונה מזה הקיים וכן מבהירים סוגיות שעד כההתקנים החדשים יכנסו לתוקף החל מהשניםלא היו ברורות בנושא צירופי עסקים.‏ או לאחר מכן,‏ עם זאת יישום מוקדם שלביולי הפיסקליות המתחילות ביום ‏(להלן:‏ ‏"מועדביוני התקנים מותר לשנים הפיסקליות המתחילות לאחר תחילה").‏2007302009השינויים העיקריים בעקבות פרסומו של IFRS 3Rא.‏תחולה:‏IFRS 3Rחל גם על צירופי עסקים בהם מעורבות אגודות שיתופיות ועל צירופיעסקים בהם ישויות או עסקים נפרדים מחוברים במסגרת חוזית בלבד כדי ליצורישות מדווחת ללא השגת זכות בעלות.‏ בהתאם ל-‏‎3R IFRS פקיעת זכויותמשתתפות של המיעוט וכתוצאה מכך איחוד לראשונה של חברה בת מהווה צירוףעסקים.‏ב.‏מהו עסק?‏בהתאם ל-‏‎3R IFRS עסק הינו מערכת משולבת של פעילויות ונכסים שניתןלהפעיל אותה ולנהל אותה במטרה לספק תשואה למשקיעים ע"י דיבידנדים,‏עלויות מוזלות או הטבות כלכליות אחרות.‏ אם קיים מוניטין במערכת מועברת שלפעילויות ונכסים,‏ חזקה כי המערכת היא עסק.‏ דהיינו התקן אינו מחייב כי המערכתתפעל כעסק במועד הרכישה אלא המבחן הוא האם מערכת זו מסוגלת לפעולכעסק.‏ בעקבות השינוי בהגדרת עסק הרבה יותר עסקאות ייכנסו להגדרה שלצירופי עסקים מאשר בעבר.‏ לדוגמא,‏ בעבר,‏ רכישה של ישויות בתקופת הפיתוחלא נכנסה לגדר צירוף עסקים אולם לפי בהחלט ייתכן כי רכישה זותיחשב כצירוף עסקים.‏ הפוקוס על היכולת לפעול כעסק בא על מנת להקל עלההבנה מהו עסק.‏ לא ניתן להניח כי מערכת משולבת של פעילויות היא אינה עסקרק בגלל שהיא טרם החלה בפעילותה העיקרית המתוכננת.‏IFRS 3Rג.‏עלויות עסקה:‏בהתאם ל-‏‎3R IFRS עלויות עסקה של הישות הרוכשת במסגרת צירוף העסקיםיוכרו כהוצאה בתקופה בה התהוו ‏(למעט הוצאות הנפקה אשר יטופלו במסגרתBDO 8

עדכונים בתקינה הבינלאומית‏(להלן:‏ 32" ,("IAS,32ולא יוכרותקן בינלאומי מספר מכשירים פיננסיים:‏ הצגה)‏כחלק מעלות צירוף העסקים.‏ הסיבה לשינוי בגישה הייתה כי לא קיימת ראייהחותכת שמוכר בצירוף עסקים מוכן לקבל סכום הנמוך משווי הוגן עבור העסקהנמכר בגין התאמה לעלות הרכישה של הרוכש.‏ העלות של שירותים הקשוריםלרכישה אינם חלק מהשווי ההוגן ששולם עבור העסק הנרכש.‏ שירותים אלה הינםעסקאות נפרדות אשר בהם הרוכש משלם עבור שירותים שהתקבלו ולא עבורהעסק הנרכש.‏ד.‏הטיפול החשבונאי בתמורה מותנית:‏1) הגדרת תמורה מותניתתמורה מותניתכדלקמן:‏consideration) (contingent מוגדרת בנספח אל-‏‎3R IFRS‏"בדרך כלל,‏ מחויבות של הרוכש להעביר נכסים נוספים או זכויות הוניות אלהבעלים הקודמים של הנרכש,‏ אם אירועים עתידיים מוגדרים יתרחשו,‏ או אםיתקיימו תנאים.‏ אולם,‏ תמורה מותנית עשויה גם לתת לרוכש את הזכותלקבל חזרה תמורה שהועברה קודם לכן,‏ אם יתקיימו תנאים מוגדרים."‏פעמים רבות,‏ במסגרת חוזה עם בעלי מניות של חברה נרכשת לרכישתהשליטה באותה חברה,‏ נקבעים תנאים אשר על פיהם החברה הרוכשתמתחייבת להעביר תמורה נוספת לבעלים של החברה הנרכשת בעד רכישתהשליטה,‏ בהתקיים אירועים עתידיים מוגדרים כגון:‏ הגעה ליעד רווחיםמוסכם או מחזור מוסכם בתוך תקופה מוסכמת,‏ הגעה למחיר מניה מוגדרבתוך תקופה מוסכמת או הגעה לאבן דרך בפרויקט מחקר ופיתוח ותנאיםאחרים.‏ תשלום כזה הינו בגדר תמורה מותנית ויש להכיר בו כחלקמהתמורה שהועברה בצירוף עסקים.‏ במקרים מסוימים ייתכן ויקבע בחוזההרכישה כי החברה הרוכשת תפוצה בגין סכומים שהיא כבר שילמה לבעליהמניות של החברה הנרכשת בהתקיים תנאים מסוימים בעתיד.‏ זכות לקבלחזרה תמורה שהועברה לפני כן,‏ מוגדרת אף היא כחלק מתמורה מותניתומוכרת במקרה והיא מתקיימת כחלק ‏(מקזז)‏ מהתמורה שהועברה בצירוףעסקים.‏2) עיקרי הטיפול החשבונאי בתמורה מותנית.1בהתאם ל-‏‎3R IFRS תמורה מותנית תוכר בשווי הוגן למועד הרכישה כחלקמהתמורה שהועברה עבור הנרכש מחויבות לשלם תמורה מותנית תסווגכהתחייבות או כהון עצמי על בסיס ההגדרות של מכשיר הוני ושל התחייבותפיננסית שנקבעו ב-‏‎32‎ או בתקני דיווח כספי בינלאומיים רלבנטיים,IASסעיף39 ל-‏‎3R IFRS19BDO

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 12אחרים.‏ זכות לקבל חזרה תמורה שהועברה לפני כן תסווג כנכס בהתאםטרם תיקונו הוכרה תמורה מותנית רק אם התמורה הייתה‏"צפויה"‏ ו-"ניתנת למדידה באופן מהימן".‏ דרישה כזו לא קיימת בתקןהמתוקן.‏ אומדן השווי ההוגן צריך לקחת בחשבון את סבירויות התשלום בגיןהתמורה המותנית כחלק מחישוב השווי ההוגן.‏ ה-‏IASB הגיע למסקנה כיהדחייה בהכרה בתמורה מותנית בהתאם לתקן הקודם על צירופי עסקיםהייתה בלתי נאותה,‏ מכיוון שהיא התעלמה מכך שהתשלום המותנה יוצרלרוכש מחויבות במסגרת צירוף העסקים.‏ אף על פי שהסכום שהרוכש ישלםבעתיד תלוי באירוע עתידי,‏ עצם המחויבות לבצע את התשלום אם האירועיםהמסוימים יתרחשו בעתיד הנה בלתי מותנית.‏ התעלמות מהכרה במחויבותזו ‏(או במקרים מסוימים בזכות לקבלת כסף חזרה)‏ במועד הרכישה,‏ איננהמייצגת באופן נאות את התמורה הכלכלית שהוחלפה במועד הרכישההסדרי תשלום מותנה הם חלק בלתי נפרד ממשא ומתן בין מוכר לקונהובאים לתת מענה לשיתוף הקונה והמוכר בסיכונים ספציפיים לגבי איוודאויות אודות תוצאות עתידיות.‏ ראיה שונה של המוכר והקונה לגבי איהוודאויות נפתרת פעמים רבות באמצעות הסכמה להשתתפות בסיכון כךשתוצאות מיטיבות בעתיד יגרמו לתשלום תמורה נוספת למוכר ותוצאותגרועות יותר יגרמו לאי תשלום תמורה או לתשלום תמורה קטנה יותר למוכר.‏ה-‏IASB מציין כי מידע שהשתמשו בו במשא ומתן יכול לסייע במדידתהשווי ההוגן של התמורה המותנית המוערכת על ידי הרוכש.‏ כמו כןה-‏IASB מציין כי מדידה בסכום של אפס להערכת שווי הוגן של תמורהמותנית למועד הרכישה אשר הייתה פעמים רבות התוצאה שהתקבלה לפיה-‏‎3‎ IFRS הקודם,‏ לא הייתה מהימנה.‏.3.45ל-‏‎3‎ IFRS,6בהתאם לתקן הקודם,‏ שינויים בתמורה מותנית לאחר ההכרה הראשונית,‏טופלו כהתאמה לעלות הצירוף וכתוצאה מכך תואם בדרך כלל סכוםהמוניטין למעט כאשר הרוכש נדרש לבצע תשלום נוסף למוכר כפיצוי עלירידת שווי נכסים שניתנו,‏ מכשירים הוניים שהונפקו או התחייבויות שהתהוואו שניטלו על ידי הרוכש בתמורה לשליטה על הגוף שנרכש,‏ במקרים כאמוראסור היה להכיר בעליה בעלות הצירוף הטיפול האמור לעיל,‏ לא נתן ביטויברווח או הפסד לקיזוז המובנה בדרך כלל בהסדר תמורה מותנית,‏ קיזוזאשר בא לתת מענה לשיתוף הקונה והמוכר בסיכונים ספציפיים לגבי איוודאויות אודות תוצאות עתידיות.‏ לדוגמא:‏ רמה גבוה יותר של רווחיםבתקופה מסוימת עשויה להתקזז באופן חלקי כתוצאה מגידול בהתחייבותלתמורה מותנית,‏ שכן הרוכש הסכים למעשה בהסדר התמורה המותניתלשתף את המוכר בעליה זו ברווחיות.‏ דוגמא אחרת לקיזוז אפשרי תהיה.7סעיףראה/י סעיף BC346ראה/י סעיף BC348ראה/י סעיף BC349סעיפים ו-‏‎34‎סעיף40 ל-‏‎3R IFRSל-‏‎3R IFRSל-‏‎3R IFRSל-‏‎3R IFRS33 ל-‏‎3‎ (2004) IFRS35 ל-‏‎3‎ (2004) IFRS234567BDO 10

עדכונים בתקינה הבינלאומיתלמשל,‏ כאשר הסדר תמורה מותנית הותנה בהשלמת אבן דרך בפרויקטמחקר ופיתוח.‏ כשלון בהגעה לאבן הדרך עשוי להניב לרוכש רווח מביטולההתחייבות לתמורה מותנית אשר עשוי להתקזז באופן מלא או חלקי כנגדירידת ערך נכס המחקר והפיתוח.‏IFRS 3R.8קבע תקופת מדידה ‏(להלן:‏ ‏"תקופת המדידה")‏ לתיאום למפרעשל סכומים ארעיים שהוכרו במועד הרכישה ‏(להלן:‏ ‏"תיאומי תקופת מדידה")‏כדי לשקף מידע חדש שהושג לגבי עובדות ונסיבות שהיו קיימות במועדהרכישה,‏ ואשר אם היו ידועות,‏ היו משפיעות על המדידה של הסכומיםשהוכרו לאותו מועד.‏ תקופת המדידה שנקבעה בתקן המתוקן לא תעלה עלשנה אחת ממועד הרכישה,‏ אך במצבים מסוימים היא עשויה להיות קצרהיותרהטיפול החשבונאי העוקב בתמורה מותנית נקבע בסעיףהסעיף קובע כי שינויים שאינם תיאומי תקופת מדידה יטופלו בהתאם לסיווגהתמורה שניתנה:‏ תמורה שסווגה כהון לא תימדד מחדש,‏ וסילוקה העוקביטופל במסגרת ההון העצמי.‏ תמורה שסווגה כנכס או התחייבות תטופלמחדש כדלקמן:‏58 ל-‏‎3R .IFRSאם מדובר במכשיר פיננסי בתחולת תקן חשבונאות בינלאומי מכשירים 39תימדד בשווי הוגן,‏ ורווח אופיננסיים:‏ הכרה ומדידה ‏(להלן:‏ההפסד שנוצר כתוצאה מכך יוכר ברווח או הפסד או ברווח כולל אחר,‏בהתאם להוראות,37,("IAS 39".IAS 39הפרשות,‏בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי כל היתר יטופלו או תקני חשבונאות‏(להלן:‏ התחייבויות תלויות ונכסים תלויים אחרים כפי שמתאים.‏("IAS37יצוין כי ברוב המקרים צפוי כי התחייבות לתמורה מותנית תחשב כמכשירפיננסי בתחולת .IAS 39שינויים שהם תיאומי תקופת מדידה יתאמו את התמורה שהועברה,‏ אולםאירועים שהתרחשו לאחר מועד הרכישה,‏ כגון עמידה ביעד רווחים,‏ הגעהלמחיר מניה מוגדר,‏ או הגעה לאבן דרך בפרויקט מחקר ופיתוח,‏ אינםנחשבים תיאומי תקופת מדידה.‏IFRSלהלן טבלה מסכמת להבדלים בטיפול בתמורה מותנית לפי 3Rלעומת התקן הקודם:IFRS 3 (2004)סעיף45 ל-‏‎3R IFRS811BDO

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 1IFRS 3R(2004) IFRS 3נושאהכרה בתמורה מותניתכחלק מעלות הצירוף/‏התמורה שהועברה.‏שינויים בתמורהמותניתסיווג תמורה מותניתמוכרת במועד הרכישהרק אם התמורה‏"צפויה"‏ ו-"ניתנתלמדידה באופן מהימן".‏מתאימים את עלותהצירוף וכתוצאה מכךאת המוניטין למעטמקרים חריגים בהםהתמורה לא משתנהכלל.‏לא קיימת התייחסותמפורשת.‏מוכרת בשווי הוגןלמועד הרכישה ללאקשר לצפי.‏שינויים שאינם תיאומיתקופת מדידה יטופלוכדלקמן:‏תמורה שסווגה כהוןלא תימדד מחדש.‏תמורה שסווגהכהתחייבות תימדדבדרך כלל בשווי הוגןבסוף תקופת דיווחכאשר השינוייםמוכרים ברווח והפסד.‏כהתחייבות או הוןובמקרים מסוימים גםכנכס.‏93) דוגמאות ליישום הטיפול בתמורה מותנית-1דוגמא הטיפול החשבונאי בתמורה מותנית בצירוף עסקים המטופלתכהתחייבות בהתאם ל-‏‎3R IFRSעובדות א)‏חברה א'‏ רוכשת 100% מחברה ב'‏ ב-‏‎1.1.2012‎‏.‏התמורה עבור הרכישה הינה:‏--100,000560,000סכום של ש"ח ע"י הנפקה שלחברה א'‏ ‏(ערך נקוב של 5 ש"ח למניה).‏מניות•82,000תמורה מותנית בסך ש"ח אם חברה ב'‏ תפיקתזרים מזומנים מפעילות שוטפת בסך ש"ח אויותר בשנת30,000.2012•הדוגמאות אינן מתייחסות להשפעות מסים על ההכנסה.‏9BDO 12

עדכונים בתקינה הבינלאומיתהשווי ההוגן של הנכסים נטו של חברה ב'‏העצמי ליום 1.1.2012 הינו 515,000 ש"ח.‏שהינו זהה להונה-במועד הרכישה חברה א'‏ מעריכה כי קיים סיכוי של 35%שיידרש תשלום נוסף בסך 82,000 ש"ח.‏-שיעור הריבית הרלבנטי לצורכי חישוב שווי הוגן ליום1.1.2012הוא 5%.-תזרים המזומנים מפעילות שוטפת של חברה 2012היה 50,000 ש"ח.‏בשנת ב'‏-נדרש ב)‏חישוב התמורה שתוכר במועד הרכישה של חברה ב'‏ב-‏‎1.1.2012‎ בספרי חברה א'‏ בהתאם ל-‏‎3R .IFRSפקודת היומן לרכישת חברה ב'‏ בספרי חברה א'‏ ב-‏‎1.1.2012‎‏.‏פקודת היומן לסילוק התמורה המותנית ב-‏‎31.12.2012‎‏.‏---פתרון ג)‏1 נדרשבהתאם להוראות IFRS 3Rחברה א'‏ צריכה להעריך את השווי ההוגןשל התמורה המותנית כבר במועד הרכישה בהתאם להסתברותלתשלום.‏560,000 ש"ח1=(82,000X35%)/(1+0.05) 27,333587,333תמורה ששולמה במניותבמועד הרכישהתמורה מותנית במזומןסה"כ תמורה במועד הרכישה2 נדרששלב א'‏ - חישוב מוניטין במועד הרכישה587,333(515,000)72,333סה"כ תמורה במועד הרכישה ‏(ראה/י נדרששווי הוגן נכסי נטומוניטין(113BDO

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 1שלב ב'‏ פקודת יומן למועד הרכישה ב-‏‎1.1.2012‎ בספרי חברה א'‏515,000ח'‏ נכסים נטו72,333מוניטין ח'‏500,00060,00027,333ז'‏ ערך נקוב מניותז'‏ פרמיהז'‏ התחייבות -תמורה מותנית3 נדרש- פקודת יומן לסילוק ההתחייבות בגין תמורה מותנית2012היות ותזרים המזומנים מפעילות שוטפת בשנת עלה עלש"ח הרוכשת תשלם את התמורה המותנית בסךש"ח,‏ כאשר השינוי בתמורה המותנית יוכר בדוח רווח והפסד.‏82,00030,000ח'‏ הוצאות מימוןרישום ריבית שנצברהח'‏ הפסד בגיןתמורה מותניתז'‏ התחייבותתמורה מותנית1,3671,36753,300-(27,333x5%)ז'‏ התחייבות -תמורה מותניתשערוך התחייבות תמורה מותנית לשווי הוגן53,300(82,000-1,367-27,333)82,000ח'‏ התחייבות -תמורה מותנית82,000ז'‏ מזומןסילוק התחייבות לתמורה מותנית-דוגמא 2מראשטיפול בתמורה מותנית באמצעות מניות שאינן בכמות קבועהנתונים א)‏82,000ש"חפרט לכך שהתמורה המותנית בסך כמו בדוגמא תהיה באמצעות הקצאת מניות במספר אשר יקבע בהתאם לשוויהמניה במועד ההקצאה.‏ נקבע כי השווי ההוגן של התמורה המותניתש"ח.‏ מחיר המניות ביוםהוא ליום הוא 8 ש"ח.‏31.12.201227,333BDO 14,11.1.2012

עדכונים בתקינה הבינלאומיתנדרש ב)‏- פקודת היומן לרכישת חברה ב'‏ בספרי חברה א'‏ ב-‏‎1.1.2012‎‏.‏פקודת היומןב-‏‎31.12.2012‎‏.‏לסילוקסופי של התמורה המותנית-פתרון ג)‏נדרש21 ל-‏‎32‎ IAS1‏"חוזה אינו מכשיר הוני רק מכיווןבהתאם לסעיףשתוצאתו עשויה להיות קבלה או מסירה של מכשיריה ההוניים שלהישות.‏ לישות עשויה להיות זכות חוזית או מחויבות חוזית לקבל אולמסור מספר משתנה של מניותיה בהמשך קובע הסעיף כיחוזה כאמור אינו מכשיר הוני,‏ מאחר והישות משתמשת במספרמשתנה של מכשיריה ההוניים כאמצעי לסילוק החוזה,‏ לפיכך החוזהאינו מעיד על זכות שייר בנכסי הישות לאחר ניכוי כל התחייבויותיה".‏...."".....בהתאם לכך פקודת היומן תהיה זהה לפקודה בסעיף ג.‏‎2‎‏.‏לעיל.‏בפתרוןלדוגמא 12 נדרששלב א'‏ - חשוב מספר המניות שיוקצו ליישוב התמורה המותניתסכום המחויבות לתמורה מותנית 82,000 ש"חמחיר המניהכמות מניות שתוקצה8 ש"ח למניהנתוןנתון10,250 מניות 82,000/831.12.2012-שלב ב'‏ רישום פקודת היומן ליוםבגין תמורה מותניתלסילוק המחויבות54,667ח'‏ הפסד בגיןתמורה מותנית54,667ז'‏ התחייבות -תמורה מותניתשערוך התחייבות תמורה מותנית לשווי הוגן(82,000-27,333)82,000ח'‏ התחייבות -תמורה מותנית51,250ז'‏ הון מניות(5x10,250)15BDO

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 130,750ז'‏ פרמיה על מניות[(8-5)x10,250]דוגמא1.3סילוק התחייבות לתמורה מותנית10- תמורה מותנית המטופלת כמכשיר הוניבמקרה בו התשלום בגין התבררות האירוע העתידי נעשה על ידי הנפקתמספר קבוע של מניות,‏ התמורה המותנית תוכר כמכשיר הוני,‏ היות ולכלאורך התקופה מדובר בסכום קבוע בתמורה למספר קבוע של מניות תחתהנחת מימוש בהתאם ל-‏‎3R IFRS השווי ההוגן של התמורה המותניתמחושב במועד הרכישה ומוכר כגידול בהון העצמי כנגד גידול במוניטין.‏ כלשינוי בהסתברות לתשלום לא ישפיע על הסכום שהוכר במועד הרכישה אלאייסגר כסיווג במסגרת ההון העצמי של החברה הרוכשת.‏ לצורך הדוגמא נניחכי בנתוני דוגמא התמורה המותנית תועבר באמצעות הקצאה נוספת שלעוד מניות של חברה א'‏ לבעלי המניות הקודמים של חברה ב'‏ איןשינוי ביתר התנאים ונקבע כי השווי ההוגן של הסדר התמורה המותניתבמועד הרכישה הוא 27,333 ש"ח.‏14,643נדרש א)‏פקודת היומן לרכישת חברה ב'‏ בספרי חברה א'‏ ב-‏‎1.1.2012‎‏.‏פקודת היומן לרישום סופי של התמורה המותניתב-‏‎31.12.2012‎‏.‏--פתרון ב)‏1 נדרש515,000ח'‏ נכסים נטו72,333מוניטין ח'‏500,00060,00027,333ז'‏ ערך נקוב מניותז'‏ פרמיהז'‏ תקבולים עלחשבון מניותתמורה מותנית-כאשר נקבע כי תמורה מותנית תשולם בסכום קבוע של מניות לפי מספר אבני דרך,‏ כאשר כל הנפקתמניות בגין אבן דרך הינה בלתי תלויה בהנפקת מניות בגין אבן דרך אחרת,‏ נראה כי המכשיר יוכרכמכשיר הוני ויטופל בהתאם.‏10BDO 16

עדכונים בתקינה הבינלאומית2 נדרשמכיוון שהתמורה המותנית סווגה כמכשיר הוני סגירת התמורההמותנית תטופל כסיווג בתוך ההון העצמי ולא ישונה סכום התמורהשהוכר במועד הרכישה וכן לא יוכר רווח או הפסד נוסף כתוצאהמהנפקת המניות.‏ח'‏ תקבולים עלחשבון מניותתמורה מותניתח'‏ פרמיה27,33345,882-ז'‏ הון מניות‏"ח למניה)‏ ש‎5‎ (x14,64373,215בנתוני הדוגמא הנ"ל,‏ אם תזרים המזומנים מפעילות שוטפת היה נמוךמ-‏‎30,000‎ ש"ח בשנת נראה כי יש לסגור את התקבולים עלחשבון מניות לחשבון פרמיה.‏,2012ה.‏הטיפול החשבונאי בזכויות שאינן מקנות שליטההרכישה:‏‏(לשעבר זכויות מיעוט)‏במועדבהתאם ל-‏‎3R IFRS הישות הרוכשת יכולה לבחור למדוד את הזכויות שאינןמקנות שליטה בשווי הוגן במועד הרכישה ומנגד הכרה מלאה במוניטין ‏(הכרה בכלהמוניטין של החברה הנרכשת),‏ או כחלק יחסי בשווי ההוגן של הנכסיםוההתחייבויות המזוהים ‏(לדוגמא:‏ במידה ושיעור ההחזקה הינו הכרה רקבמוניטין המיוחס לחברה הרוכשת)‏ וזאת עבור כל צירוף עסקים בנפרד וללא צורךבקביעת מדיניות חשבונאית גורפת יש לציין כי במקרים בהם מניות החברההנרכשת נסחרות בבורסה לניירות ערך או בשוק פעיל אחר השווי של הזכויותשאינן מקנות שליטה ייקבע,‏ בדרך כלל,‏ בהתאם למחירים המצוטטים בשוק.‏במקרים בהם החברה הנרכשת הינה חברה פרטית יש להשתמש בטכניקותהערכה שונות.‏ התקן מכיר בעובדה כי קיים קושי בהערכת השווי של הזכויות שאינןמקנות שליטה,‏ עם זאת הוא מציין כי לרוב קיים הבדל בין המחיר של המניותהמשויכות לזכויות שאינן מקנות שליטה למחיר של מניות הרוב ‏(המוחזקות על ידיהרוכשת)‏ הנובע בעיקר מפרמיית השליטה,‏ אשר אין להכלילה במחיר המניות שלהזכויות שאינן מקנות שליטה.‏ במידה והרוכשת בוחרת לא למדוד את הזכויותשאינן מקנות שליטה בשווי הוגן מלא הרי שחישוב המוניטין ברכישה יהיה זההלטיפול החשבונאי הקיים בהתאם ל-‏‎3‎ IFRS הנוכחי.‏60%.11יצוין כי במסגרת הטיוטא לפרויקט השיפורים של שנת 2010, שפורסמה בחודש אוגוסט הוצע 2009על ידי ה-‏IASB להבהיר כי זכות הבחירה ישימה רק למכשירים שמקנים בהווה זכויות לחלק יחסיבנכסים נטו של הנרכשת במקרה של חיסול.‏ מכשירים אחרים שעונים על הגדרת זכויות שאינן מקנותשליטה ומסווגים כהון בחברה הנרכשת ‏(כגון,‏ כתבי אופציות,‏ רכיב המרה של אג"ח להמרה וכו')‏ימדדו בשווי הוגן או בהתאם לתקני דיווח כספי בינלאומיים מתאימים אחרים.‏1117BDO

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 1-דוגמא 1שוויהשווי ההוגן של זכויות שאינן מקנות שליטה נקבע באמצעות הערכת12עובדות8,000חברת דרקון רכשה מניות של חברת פנדה ‏(מתוךקיימות)‏ לפי מחיר של 51 ש"ח למניה ‏(סה"כ שולם10,000 מניות408,000 ש"ח).‏-חברת פנדה הינה חברה פרטית,‏גיוסים בשנה האחרונה.‏אין מחיריציטוט למניותיה ולא בוצעו בה-- להלן פרטים בדבר הערכת השווי כפי שהתקבלה על ידי מעריך השווי:‏ש"ח400,000492,50084,500נכסים נטו מזוהים של חברת פנדה בהתאם ל-‏‎3R IFRSהשווי ההוגן הכולל של חברת פנדה לפי הערכת השוויהשווי ההוגן של זכויות שאינן מקנות שליטה‏(ההפרש בין הערכת השווי הכוללת של חברת פנדהבסך 492,500 לבין התמורה ששולמה בסך 408,000)נדרשמהי פקודת היומן בגין הרכישה?‏פתרוןפרמית השליטה,‏ ששולמה,‏ המתקבלת מהנתונים הינה‏(ההפרש בין התמורה ששולמה ע"ידרקון לבין החלק של דרקון בשווי ההוגן של פנדה לפי הערכת השווי).‏408,000 - (80% x 492,500) = 14,000492,500400,00092,500408,000320,00088,00092,500-88,000=4,500השווי הוגן של פנדה בהתאם להערכת השוויבניכוי 100% מהנכסים המזוהים נטו של פנדהמוניטין כולל בפנדהשווי הוגן של 80% מפנדה כפי ששולם ע"י דרקוןבניכוי 80% מהנכסים המזוהים נטו שלפנדה - 400,000x80%מוניטין המיוחס לחברה האםמוניטין המיוחס לזכויות שאינן מקנות שליטהבדוגמא התעלמנו מהשפעת מסים נדחים.‏12BDO 18

עדכונים בתקינה הבינלאומיתהפער בין המוניטין שיוחס לחברה האם(88,000)80% לבין(92,500 x 80% =74,000)מהמוניטין הכוללנובע מפרמית השליטה של 14,000 שחושבה לעיל.‏דרך נוספת לוודא כי המוניטין המיוחס לזכויות שאינן מקנות שליטה (4,500 ש"ח)‏הינו נכון,‏ יכול להיעשות ע"י חישוב ההפרש בין השווי ההוגן של הזכויות שאינןמקנות שליטה לבין החלק היחסי של זכויות אלה בנכסים נטו המזוהים של פנדה:‏84,500 - (20% x 400,000) = 4,500פקודת היומן שתירשם:‏408,00084,500400,00092,500ח'‏ נכסים נטו ניתנים לזיהוי13ח'‏ מוניטיןז'‏ מזומןז'‏ זכויות שאינןמקנות שליטה14- 2דוגמא השווי ההוגן של זכויות שאינן מקנות שליטה נקבע על ידי מידע אחרמהתמורה ששולמה בעסקהעובדותגברת פלפלת הינה בעלת מניות המחזיקה 80% מ-‏‎10,000‎ מניות של חברהב'.‏ המניות הנוספות של חברה ב'‏ מוחזקות באופן מפוזר בשוקולאחרונה נסחרו בטווח של 49-51 ש"ח למניה.‏20%חברה א'‏ הצופה סינרגיה מהשגת שליטה בחברה ב'‏ הסכימה לשלם מחירשל 60 ש"ח למניה עבור כל מניותיה של גברת פלפלת ב-‏‎30.9.2011‎‏.‏20%גם לאחר הרכישה שבוצעה ע"י חברה א',‏ הנוספים שמוחזקים ע"יהשוק ממשיכים להיסחר בטווח של 49-51 ש"ח למניה.‏השווי של הנכסים המזוהים נטו של חברה ב'‏ הינו500,000 ש"ח.‏----נדרשא.‏מהו השווי ההוגן של הזכויות שאינן מקנות שליטה בחברה ב'‏ במועד רכישתעל ידי חברה א'?‏המניות,‏,30.9.2011ב.‏מהו סכום המוניטין שיוכר בדוחותיה המאוחדים של חברה א'‏ ב-‏‎30.9.2011‎‏?‏כולל סך של 88,000 ש"ח המיוחס לחברה האם וסך של 4,500 ש"ח המיוחס לבעלי הזכויות שאינןמקנות שליטה.‏בדוגמא זו התעלמנו מהשפעת מסים נדחים.‏131419BDO

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 1ג.‏ד.‏ה.‏ו.‏כיצד מוקצה המוניטין בין הזכויות המיוחסות לחברה האם לבין הזכויות שאינןמקנות שליטה?‏20%מה יהיו התשובות לנדרש ב'‏ ולנדרש ג'‏ אילו המניות הנוספות שלחברה ב'‏ נסחרות בשוק סביב מחיר של 45 ש"ח למניה.‏20%מה יהיו התשובות לנדרש ב'‏ ולנדרש ג'‏ אילו המניות הנוספות שלחברה ב'‏ נסחרות בשוק סביב מחיר של 58 ש"ח למניה.‏מה תהיה התשובה לנדרש ב'‏ אילו השווי של הנכסים המזוהים נטו של חברהב'‏ הינו 600,000 ש"ח.‏נדרש א'‏ - פתרון60נראה כי המחיר של ש"ח למניה ששולם ע"י חברה א'‏ אינו מיצג את השוויההוגן הכולל של חברה ב'.‏ העובדה כי הזכויות שאינן מקנות שליטה ממשיכותלהיסחר סביב מחיר של ש"ח למניה המהווה אינדיקטור לשווי הוגן שלש"ח עבור המניות שנסחרות בשוק ושאינן מוחזקות ע"י חברהא'.‏ לאור האמור לעיל,‏ הראיה הטובה ביותר לשווי הוגן של הזכויות שאינן מקנותשליטה,‏ הינה השווי ההוגן הסחיר של מניות חברה ב'‏ ולא המחיר ששולם ע"יחברה א'.‏502,000100,000יש לציין כי לעתים יכול להיות מצב בו גם המחזיקים בזכויות שאינן מקנות שליטהעשויים להנות מסינרגיה בין החברה הרוכשת לחברה הנרכשת.‏- פתרוןשלב 1נדרש ב'‏- מציאת השווי ההוגן הכולל של חברה ב'‏60המחיר של ש"ח למניה ששולם ע"י חברה א'‏ מיצג מחיר שנקבע במו"מ עבורהמניות שהוחזקו ע"י גברת פלפלת.‏ היות ולא קיימת ראיה סותרת,‏ השוויההוגן של מניות חברה ב'‏ המוחזקות ע"י חברה א'‏ הינו ש"חמניות כפול מחיר של 60 ש"ח למניה).‏8,000)480,0008,000השווי ההוגן של חברה ב'‏ נקבע ע"י חיבור השווי ההוגן של המניות המוחזקות ע"יחברה א'‏ והשווי ההוגן של הזכויות שאינו מקנות שליטה בחברה ב':‏8,000x60= 480,0002,000x50= 100,000580,000השווי ההוגן של מניות חברה ב'‏ המוחזקות ע"י חברה א'‏השווי ההוגן של הזכויות שאינן מקנות שליטה בחברה ב'‏‏(נדרש א')‏השווי ההוגן הכולל של חברה ב'‏BDO 20

עדכונים בתקינה הבינלאומיתשלב 2- מציאת השווי של המוניטיןהמוניטין הכולל מחושב ע"י העודף של השווי ההוגן הכולל של חברה ב'‏ ‏(שנקבעע"י חיבור תמורת הרכישה עם השווי ההוגן של הזכויות שאינן מקנות שליטה)‏ עלהשווי של הנכסים המזוהים נטו של ב'‏ בהתאם ל-‏‎3R :IFRS480,000+100,000= 580,000500,00080,000השווי הוגן הכולל של חברה ב'‏השווי של הנכסים המזוהים נטו שנרכשומוניטיןנדרש ג'‏ - פתרוןשווי הוגןלמועד הרכישהזכויות מיוחסותלחברה האם (80%)זכויות שאינן מקנותשליטה (20%)2,000x50= 100,000500,000x20%= 100,00008,000x60= 480,000500,000x80%= 400,00080,000השווי היחסישל נכסיםהמזוהים נטושנרכשומוניטיןנדרש ד'‏ - פתרוןבמידה ו-‏‎20%‎ המניות הנוספות של חברה ב'‏ נסחרות בשוק סביב מחיר שלש"ח למניה:‏45שלב 1- מציאת השווי ההוגן הכולל של חברה ב'‏480,000השווי ההוגן של מניות חברה ב'‏המוחזקות ע"י חברה א'‏2,000x45= 90,000570,000השווי ההוגן של הזכויות שאינן מקנות שליטה בחברה ב'‏השווי ההוגן הכולל של חברה ב'‏שלב 2- מציאת השווי של המוניטיןהמוניטין הכולל מחושב ע"י העודף של השווי ההוגן הכולל של חברה ב'‏ ‏(שנקבעע"י חיבור תמורת הרכישה עם השווי ההוגן של הזכויות שאינן מקנות שליטה)‏ עלהשווי ההוגן של הנכסים נטו של חברה ב':‏480,000+90,000= 570,000500,00070,000השווי הוגן הכולל של חברה ב'‏השווי ההוגן של הנכסים המזוהים נטו שנרכשומוניטין21BDO

א(‏ב(‏עלון מידע מס'‏2010 לשנת 1התשובה לנדרש ג'‏ תהיה:‏זכויות מיוחסותלחברה האם (80%)שווי הוגןלמועד הרכישהזכויות שאינן מקנותשליטה (20%)2,000x45= 90,0008,000x60= 480,000500,000x20%= 100,000(10,000)10,0000500,000x80%= 400,00080,000(10,000)70,000שווי יחסי של נכסיםמזוהים נטו שנרכשומוניטיןתיקון סכומיםלאור סעיף32ל-‏‎3R *IFRSמוניטיןבהתאם לסעיף32(לתקן:‏‏"הרוכש יכיר במוניטין למועד הרכישה שימדד כעודף של ‏(א)‏ על פני ‏(ב)‏להלן:‏הסכום הכולל של:‏(i)התמורה שהועברה,‏ שנמדדת בהתאם לתקן זה,‏ אשר בדרך כללדורש שווי הוגן למועד הרכישה ‏(ראה סעיף37ל-‏‎3R ;(IFRS(ii)(iii)הסכום של זכויות כלשהן שאינן מקנות שליטה בנרכש,‏ שנמדדותבהתאם לתקן זה;‏ ושל41(בצירוף עסקים שהושג בשלבים ‏(ראה סעיפים ו-‏‎42‎‏),‏ השוויההוגן למועד הרכישה של הזכות ההונית בנרכש שהוחזקהקודם לכן על ידי הרוכש.‏הסכום נטו למועד הרכישה של הנכסים הניתנים לזיהוי שנרכשו ושלההתחייבויות שניטלו,‏ שנמדד בהתאם לתקן זה."‏*- פתרוןבהתאם לאמור לעיל הרי שלא יהיה ניתן להכיר פה ברווח הזדמנותי עלהזכויות שאינן מקנות שליטה,‏ אלא המוניטין ‏'השלילי'‏ שמוקצה לזכויות שאינןמקנות שליטה יקטין את המוניטין שמיוחס לזכויות המיוחסות לחברה האם.‏לפיכך המוניטין שמוקצה לזכויות שאינן מקנות שליטה יהיה אפס והמוניטיןשמוקצה לזכויות המיוחסות לחברה האם יוכר בדוחות הכספיים המאוחדיםשל חברה א'‏ יהיה 70,000 ש"ח.‏נדרש הבמידה ו-‏‎20%‎ המניות הנוספות של חברה ב'‏ נסחרות בשוק סביב מחיר שלש"ח למניה התשובה לנדרש ב'‏ תהיה:‏58BDO 22

עדכונים בתקינה הבינלאומיתשלב 1- מציאת השווי ההוגן הכולל של חברה ב'‏8,000x60= 480,000השווי ההוגן של מניות חברה ב'‏המוחזקות ע"י חברה א'‏2,000x58= 116,000596,000השווי ההוגן של הזכויות שאינן מקנות שליטה בחברה ב'‏השווי ההוגן הכולל של חברה ב'‏שלב 2- מציאת השווי של המוניטיןהמוניטין הכולל מחושב ע"י העודף של השווי ההוגן הכולל של חברה ב'‏ ‏(שנקבעע"י חיבור תמורת הרכישה עם השווי ההוגן של הזכויות שאינן מקנות שליטה)‏ עלהשווי ההוגן של הנכסים נטו של חברה ב':‏480,000+116,000= 596,000500,00096,000השווי הוגן הכולל של חברה ב'‏השווי של הנכסים המזוהים נטו שנרכשומוניטיןהתשובה לנדרש ג'‏ תהיה:‏שווי הוגןלמועד הרכישהזכויות המיוחסותלחברה האם (80%)זכויות שאינן מקנותשליטה (20%)2,000x58= 116,0008,000x60= 480,000500,000x20%= 100,00016,000500,000x80%= 400,00080,000שווי יחסי של נכסיםמזוהים נטושנרכשומוניטיןנדרש ו'‏ - פתרוןבמידה והשווי של הנכסים נטו המזוהים של חברה ב'‏ הוא 600,000 ש"ח התשובהלנדרש ב'‏ תהיה:‏שלב 1- מציאת השווי ההוגן הכולל של חברה ב'‏השווי ההוגן הכולל של חברת ב'‏ לא השתנה כתוצאה משינוי העובדות בנדרש ו'.‏השווי הוגן של מניות חברה ב'‏ המוחזקות ע"י חברה א'‏השווי ההוגן של הזכויות שאינן מקנות שליטה בחברה ב'‏ ‏(נדרש א')‏השווי ההוגן הכולל של חברה ב'‏480,000100,000580,00023BDO

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 1שלב 2- מציאת השווי של המוניטיןהמוניטין הכולל מחושב ע"י העודף של השווי ההוגן הכולל של חברה ב'‏ ‏(שנקבעע"י חיבור תמורת הרכישה עם השווי ההוגן של הזכויות שאינן מקנות שליטה)‏ עלהשווי ההוגן של הנכסים נטו של חברה ב':‏השווי הוגן הכולל של חברה ב'‏השווי של הנכסים המזוהים נטו שנרכשורווח מרכישה הזדמנותית שיוכר בדוח רווח והפסד580,000600,00020,000בהתאם לתקן יש לבחון במצב זה כי אכן הנכסים נטו נרשמו בהתאם להוראותהתקן ‏(סעיפים לתקן).‏ במידה ומגיעים למסקנה כי ההערכות השוויוההנחות היו נכונות יוכר רווח הזדמנותי בדוח רווח והפסד.‏34-36ו.‏הטיפול החשבונאי בזכויות שאינן מקנות שליטה ‏(לשעבר זכויות מיעוט)‏הרכישה כאשר בחברה הנרכשת יש התחייבויות נטו:‏במועדIFRS 3בהתאם לתקינה הקיימת אוסר על הכרה ביתרת חובה בגין זכויות במועדהרכישה אלא אם למיעוט קיימת מחויבות לכסות את ההפסדים של החברההנרכשת ויש לו את היכולת לעשות זאת.‏ התוצאה של טיפול חשבונאי זה הייתההגדלת המוניטין במועד הרכישה.‏ בהתאם ל-‏‎3R IFRS הישות הרוכשת תכירבזכויות שאינן מקנות שליטה בחובה ‏(יתרת חובה במסגרת ההון העצמי בדוחותהמאוחדים של חברה א')‏ במועד הרכישה בין אם קיימת מחויבות של הזכויותשאינן מקנות שליטה ובין אם לא.‏ז.‏הטיפול החשבונאי בעלייה לשליטה בשלבים:‏31לעתים רוכש משיג שליטה על ישות שבה הוא החזיק זכויות הוניות לפני מועדהשגת השליטה.‏ לדוגמא,‏ ליום בדצמבר,‏ חברה א'‏ מחזיקה בזכויות הוניותשאינן מקנות שליטה בשיעור 35% מחברה ב'‏ ומיישמת לגבי אותה השקעה אתשיטת השווי המאזני.‏ באותו מועד חברה א'‏ רוכשת זכויות נוספות בשיעור 40%ממניות חברה ב',‏ אשר מעניקות לה שליטה על חברה ב'.‏ בהתאם ל-‏‎3R IFRS ישלהתייחס לעסקה זו כאל צירוף עסקים שהושג בשלבים,‏ אשר לפעמים גם מכונהרכישה בשלביםבהתאם לסעיף.(step acquisition)42 ל-‏ :IFRS 3R‏"בצירוף עסקים שהושג בשלבים,‏ הרוכש ימדוד מחדש את הזכות ההונית שהואהחזיק לפני כן בנרכש בשווי הוגן שלה במועד הרכישה,‏ ויכיר ברווח או בהפסד,‏שנוצר כתוצאה מכך,‏ אם נוצר,‏ ברווח או הפסד.‏ בתקופות דיווח קודמות,‏ ייתכןשהרוכש הכיר בשינויים בערך של הזכות ההונית שלו בנרכש ברווח כולל אחר‏(לדוגמא,‏ משום שההשקעה סווגה כזמינה למכירה).‏ במצב זה,‏ הסכום שהוכרBDO 24

עדכונים בתקינה הבינלאומיתברווח כולל אחר יוכר לפי אותו בסיס כפי שהיה נדרש אם הרוכש היה מממשישירות את הזכות ההונית שהחזיק לפני כן"‏ .כלומר כאשר החברה הרוכשת החזיקה בזכויות הוניות בחברה הנרכשת לפניהעלייה לשליטה,‏ ההשקעה בזכויות הוניות אלה תשוערך לשווי הוגן,‏ ללא קשרלטיפול החשבונאי שננקט לפני העליה לשליטה,‏ כאשר ההפרש בגין השערוך לשוויהוגן יוכר בדוח רווח והפסד בניגוד לטיפול החשבונאי שקיים היום.‏IFRS 3Rבהתאם להוראות כאשר חברה עולה לשליטה אחרי החזקה קודמתבנרכשת עליה לבצע את הנהלים הבאים:‏יש לשערך את ההשקעה הקיימת בהתאם לשוויה ההוגן.‏חישוב וייחוס שווי הוגן לנכסים וההתחייבויות בחברה הנרכשת בהתאםלהערכת השווי.‏חישוב הזכויות שאינן מקנות שליטה.‏חישוב מוניטין.‏חישוב רווח או הפסד מהעלייה לשליטה.‏•••••דוגמארכישה1115- מעבר מהשפעה מהותית לשליטה164,000חברה א'‏ 30%במזומן.‏רוכשתמחברה ב'‏ב-‏‎1.1.2010‎תמורתש"ח-לחברה א'‏ יש השפעה מהותית בחברה ב'‏ בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומיולפיכך מיישמת החל ממועד הרכישה את שיטת השוויהמאזני.‏28 ‏(להלן:‏ 28" ("IASב-‏‎31.12.2011‎ חשבון ההשקעה לפי שיטת השווי המאזני עומד עלש"ח.‏נוספים בחברה ב'‏ תמורתב-‏‎1.1.2012‎ חברה א'‏במזומן ועולה לשיעור החזקה של 80%.185,200350,000 ש"חרוכשת 50%.16לצורכי הדוגמא ה-‏‎350,000‎ ש"ח ששולמו עבור 50% מהווים אינדיקטור עבורהשווי ההוגן הכולל של חברה ב'‏הנכסים המזוהים,‏ נטו של חברה ב'‏ ליוםש"ח.‏1.1.2012הם בסך של700,000-----בדוגמא זו התעלמנו מהשפעת מסים נדחים.‏יש להתעלם מפרמיית שליטה לצורכי הדוגמא.‏151625BDO

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 1נדרשהצג את פקודת היומןפתרוןלרכישת 50%17בחברה ב'‏ לאור העלייה לשליטה.‏לפני פקודת הרכישה יש לשערך את ההשקעה בחברה ב'‏ לשוויה ההוגן בהתאםבהתאם לעובדות התשלום ששולם עבור ה-‏‎50%‎ הנוספיםלהוראותמהווה אינדיקטור לשווי ההוגן של כל 100%..IFRS 3Rלפיכך השווי ההוגן של 20% מחברה ב'‏ המשויך לזכויות שאינן מקנות שליטה הינו:‏וכמו כן השווי ההוגן שמיוחס ל-‏‎30%‎ החזקהבחברה ב'‏ לפני העלייה לשליטה שווה.700,000x30%=210,000700,000x20%=140,000700,000ח'‏ נכסים מזוהים נטו350,000140,000185,20024,800ז'‏ מזומןז'‏ זכויות שאינן מקנות שליטהז'‏ חשבון השקעה בחברה ב'‏ז'‏ רווח מעלייה לשליטה2 דוגמא18- מעבר מנייר ערך זמין למכירה לשליטה10,000רוכשת 1500) 15%מניות מתוך מניות מונפקות)‏ מחברהחברה ג'‏ד'‏ ב-‏‎1.1.2010‎ תמורת 150,000 ש"ח במזומן (100 ש"ח למניה).‏ב-‏ש"ח למניה.‏31.3.2010וב-‏‎1.4.2010‎ השווי ההוגן של מחיר מנית חברה ד'‏ הוא120לחברה ג'‏ אין השפעה מהותית בחברה ד'‏ בהתאם ל-‏‎28‎ IAS וההשקעה אינהעומדת בהגדרה של נכס מוחזק למסחר בהתאם ל-‏‎39‎ ולפיכך מטופלתכנכס זמין למכירה.‏IAS---900,000ב-‏‎1.4.2010‎ חברה ג'‏ רוכשת 60%ש"ח.‏נוספים של חברה ד'‏תמורת-- שווי הנכסים המזוהים נטו של חברה ד'‏ ל-‏‎1.4.2010‎ הוא 800,000 ש"ח.‏החברה בחרה למדוד את הזכויות שאינןהרכישה.‏מקנות שליטה בשווי הוגן למועד-נדרשא.‏הצג חשבון השקעה ל-‏‎31.3.2010‎‏.‏350,000 = 700,00050%בדוגמא זו התעלמנו מהשפעת מסים נדחים.‏1718BDO 26

עדכונים בתקינה הבינלאומיתב.‏הצג את פקודת היומן לרכישת השליטה ל-‏‎1.4.2010‎‏.‏150,000150,000נדרש א'‏ - פתרוןפקודת היומן ב-‏‎1.1.2010‎ לרישום הרכישהח'‏ השקעה בחברה ד'‏ז'‏ מזומן-30,000פקודת היומן ב-‏‎31.3.2010‎ לצורך רישום ההשקעה בשווי הוגןח'‏ השקעה בחברה ד'‏ז'‏ קרן הון‏(רווח כולל אחר)‏-30,0001,500x(120-100)=30,000כלומר יתרת ההשקעה בחברה ד'‏ ל-‏‎31.3.2008‎ הינה 180,000 ש"ח.‏נדרש ב'‏ - פתרון42ביום 1.4.2010 חברה ג'‏ עולה לשליטה בחברה ד'.‏ בהתאם לסעיף לתקן,‏ בעתהעלייה לשליטה,‏ במידה והרוכש הכיר בשינויים בערך של הזכות ההונית שלובנרכש ברווח כולל אחר ‏(לדוגמא,‏ משום שההשקעה סווגה כזמינה למכירה)‏הסכום שהוכר ברווח כולל אחר יוכר לפי אותו בסיס כפי שהיה נדרש אם הרוכשהיה מממש ישירות את הזכות ההונית שהחזיק לפני כן.‏ כלומר במקרה של נכסזמין למכירה קרן ההון תוכר ברווח והפסד.‏חברה ג'‏ תכיר ברווח מסיווג קרן ההון לדוח רווח והפסד כתוצאה מהעלייה לשליטהבסך 30,000 ש"ח.‏חברה ג'‏ בחרה למדוד את הזכויות שאינן מקנות שליטה בשווי הוגן.‏ היות ולאקיימת אינדיקציה אחרת הרי שהשווי ההוגן של הזכויות שאינן מקנות שליטהיתקבל מהשווי ההוגן למניה של 120 ש"ח.‏הזכויות שאינן מקנות שליטה יוכרו וימדדו ב-‏‎1.4.2010‎ ע"י הכפלת מספר המניותב-‏‎120‎ ש"ח למניה,‏ כלומר ב-‏‎300,000‎שלא מוחזקות ע"י חברה ג'‏ש"ח.‏(2,500 מניות)‏השווי הוגן הכולל של חברה ד'‏ במועד הרכישה180,000900,000300,0001,380,000חשבון ההשקעה ל-‏‎1.4.2010‎תמורה עבור 60% נוספיםזכויות שאינן מקנות שליטהסה"כ27BDO

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 1חישוב המוניטין הכולל ל-‏‎1.4.2010‎1,380,000800,000580,000סה"כ תמורה ‏(שווי הוגן של חברה ד')‏בניכוי שווי של נכסים מזוהים נטומוניטיןפקודת רכישה800,000ח'‏ הנכסים המזוהים נטושל חברה ד'‏580,000מוניטין ח'‏30,000ח'‏ קרן הון180,000300,000900,00030,000ז'‏ השקעה בחברה ד'‏ז'‏ זכויות שאינן מקנות שליטהז'‏ מזומןז'‏ רווח מעלייה לשליטהח.‏סילוק יחסים עסקיים קודמים בעת העלייה לשליטה וזכויות שנרכשו מחדש:‏1) רקעייתכנו מצבים בהם בין הרוכש לישות הנרכשת קיימים יחסים לפני שהםשקלו את צירוף העסקים ‏(להלן:‏ ‏"יחסים קודמים")‏ יחסים קודמים אלועשויים להיות חוזיים או לא חוזיים.‏ להלן דוגמאות ליחסים חוזיים:‏,19•••ספק ולקוחמעניק רישיון ומשתמש ברישיוןלווה ומלווה ‏(או מחזיק ומנפיק באג"ח)‏דוגמא ליחסים לא חוזיים עשויה להיות תובע ונתבע.‏2) הסוגיות החשבונאיותא)‏ב)‏האם יש להעריך צירוף עסקים בין שני צדדים שקיימים בינם יחסיםקודמים לצורך הקביעה,‏ האם קיים סילוק ‏(יישוב)‏ של היחסים העסקייםהקודמים,‏ הדורש טיפול חשבונאי נפרד מצירוף העסקים?‏האם יהיה זה נאות לרוכש להכיר ברווח מסילוק אפקטיבי של היחסיםהקודמים במועד צירוף העסקים?‏לחילופין ייתכן שבמהלך המשא ומתן הצדדים נכנסו להסדר שהוא נפרד מצירוף העסקים.‏19BDO 28

א(‏עדכונים בתקינה הבינלאומיתג)‏ד)‏ה)‏כיצד יש למדוד תביעה או הסכם חוזי שסילוקם האפקטיבי בוצעבמהלך צירוף העסקים?‏האם יש להכיר בנפרד ממוניטין בנכסים לא מוחשיים הנמצאים בישותהנרכשת,‏ שצמחו לפני צירוף העסקים רק כתוצאה מזכות לשימושבנכסים הלא מוחשיים ‏(בין אם הוכרו בדוחות הכספיים ובין אם לאו)‏‏(להלן:‏ ‏"זכות שנרכשה חזרה")‏ של הרוכש?‏האם רכישה של זכות שנרכשה בחזרה צריכה להיכלל במדידה שלסכום הסילוק כאמור לעיל או כחלק מהעלות של צירוף העסקים?‏3) טיפול חשבונאיא)‏ סעיף 51לתקן קובע‏"יתכן שבין הרוכש לבין הנרכש היו קיימים יחסים או הסדר אחרקודמים לפני שהחל המשא ומתן על צירוף העסקים,‏ או יתכן שבמהלךהמשא ומתן הם נכנסו להסדר,‏ שהוא נפרד מצירוף העסקים.‏ בכל אחדמהמצבים,‏ הרוכש יזהה סכומים כלשהם שאינם חלק ממה שהרוכשוהנרכש ‏(או בעליו הקודמים)‏ החליפו בצירוף העסקים,‏ כלומר סכומיםשאינם חלק מעסקת ההחלפה עבור הנרכש.‏ הרוכש יכיר כחלק מיישוםשיטת הרכישה רק בתמורה שהועברה עבור הנרכש,‏ ובנכסים שנרכשוובהתחייבויות שניטלו בעסקת ההחלפה עבור הנרכש.‏ עסקאותנפרדות יטופלו בהתאם לתקני הדיווח הכספי הבינלאומייםהרלבנטיים."‏בהתאם לאמור לעיל יש להעריך בכל צירוף עסקים באם קיימים יחסיםקודמים בין הרוכש לנרכש ולטפל ביחסים אלו בנפרד מצירוף העסקים.‏ב)‏ג)‏בהתאם להנחיות היישום של התקן אם צירוף העסקים מסלק למעשהיחסים קודמים,‏ הרוכש יכיר ברווח או בהפסד.‏סילוק יחסים קודמים ימדד לפי הבסיסים המפורטים להלן:‏עבור יחסים קודמים לא חוזיים ‏(כגון תביעה),‏ לפי שווי הוגן.‏עבור יחסים חוזיים,‏ לפי הנמוך מבין הבאים:‏(1)(2)הסכום שבו החוזה עדיף או נחות,‏ מנקודת המבט שלהרוכש,‏ בהשוואה לתנאים של עסקאות שוטפות בשוקבפריטים זהים או בפריטים דומים.‏ ‏(חוזה נחות הוא חוזהשהוא נחות במונחים של תנאי שוק שוטפים.‏ הוא לא(29BDO

ב(‏עלון מידע מס'‏2010 לשנת 1בהכרח חוזה מכביד שבו העלויות שלא ניתן להימנע מהןכדי לקיים את המחויבויות בהתאם לחוזה עולות עלההטבות הכלכליות שחזוי שיתקבלו ממנו.)‏הסכום של הוראות סילוק כלשהן הנקובות בחוזהשזמינות לצד שכנגד שמבחינתו החוזה הוא נחות.‏(אם ב'‏ נמוך מ-א',‏ ההפרש נכלל כחלק מהטיפול החשבונאי בצירוף העסקים.‏סכום הרווח או ההפסד שיוכר עשוי להיות תלוי בחלקו בשאלה אם הרוכשהכיר לפני כן בנכס או בהתחייבות קשורים,‏ ולפיכך יתכן שהרווח או ההפסדשידווחו יהיו שונים מהסכום שחושב לפי הדרישות שצוינו לעיל.‏1 דוגמאחברה א'‏ רוכשת רכיבים אלקטרוניים מחברה ב'‏ במחיר קבוע בהתאם לחוזהאספקה ל-‏‎5‎ שנים.‏ המחיר שנקבע בהתאם לחוזה האספקה גבוה מהמחירבשוק לרכישת רכיבים זהים מספק אחר במועד צירוף העסקים.‏ חוזההאספקה מאפשר לחברה א'‏ לסיים את החוזה לפני תום השנים על ידיתשלום קנס בסך מליון ש"ח.‏ לאחר שנתיים ממועד חתימת החוזה חברהא'‏ רוכשת את חברה ב'‏ בתמורה ל-‏‎50‎ מליון ש"ח המהווים את שוויה ההוגןשל חברה ב'‏ למועד הרכישה.‏ מהערכת השווי של חברה ב'‏ עולה כי השוויההוגן של חוזה האספקה בעיני רוכשים פוטנציאלים אחרים הינו מליוןש"ח:‏85635מליון ש"ח מיוחסים לשווי הוגן של חוזה סטנדרטי בשוק דהיינו לקשריהלקוחות ול"מאמץ המכירה".‏מליון ש"ח מיוחסים לעודף המחיר הנקוב בחוזה ביחס לחוזה בתנאיםדומים בשוק ‏(כגון:‏ מחיר זול יותר לחברה ב').‏••נתונים נוספיםלחברה ב'‏ אין נכסים בלתי מוחשיים נוספים הקשורים לחוזה האספקה.‏חברה א'‏ לא הכירה בהתחייבות כלשהי בגין חוזה האספקה לפני צרוףהעסקים.‏••כיצד על חברה א'‏ להכיר בחוזה האספקה בעת צרוף העסקים?‏56בדוגמא זו חברה א'‏ תכיר בהפסד בסך מליון ש"ח שהוא הסכום הנמוךמבין הקנס בסך מליון ש"ח לבין הסכום שבו החוזה נחות מבחינת חברהBDO 30

עדכונים בתקינה הבינלאומית35א'‏ ושהינו מליון ש"ח.‏מיתרת המוניטין.‏יתרת שווי החוזה בסךמליון ש"ח תוכר כחלק5ההשלכות של הכרה בהפסד במועד צרוף העסקים בסך מליון ש"ח הינםשעלות צרוף העסקים ‏(התמורה שהועברה)‏ תותאם מ-‏‎50‎ מליון ש"ח ל-‏‎45‎מליון ש"ח.‏פקודות היומן לסילוק היחסים הקודמיםח'‏ - הפסד מיישוב יחסים קודמיםז'‏ - תמורה שהועברה5 מליון ש"ח5 מליון ש"חדוגמא62בהתבסס על נתוני הדוגמא הקודמת נניח כעת כי חברה א'‏ הכירהבהתחייבות בספרים בסך מליון ש"ח בגין חוזה האספקה לפני צרוףהעסקים כחוזה מכביד בהתאם ל-‏‎37‎ .IASכיצד על חברה א'‏ להכיר כעת בחוזה האספקה בעת צרוף העסקים?‏15מליון ש"ח בגין יישוב יחסים קודמיםבמקרה זה חברה א'‏ תכיר ברווח של מליון ש"ח הפסד שיוכר לבין סילוקבמועד צרוף העסקים ההפרש בין התחייבות שהוכרה בעבר בסך 6 מליון ש"ח.‏6במילים אחרות חברה א'‏ סילקה התחייבות במאזן של מליון ש"ח בתמורהל-‏‎5‎ מליון ש"ח וכתוצאה מכך הכירה ברווח בסך 1 מליון ש"ח.‏פקודות היומןז'‏ח'‏ - התחייבות בגין חוזה מכבידז'‏ - תמורה שהועברה6 מליון ש"ח5 מליון ש"ח-רווח מיישוב יחסים קודמים1 מליון ש"חדוגמאמחזיקה 100%200931מאגרות חוב של חברה א'‏ החל ממועד הנפקתןחברה ב'‏ביום בינואר ‏(חברה ב'‏ טיפלה באג"ח אלו כנכס פיננסי בשווי הוגןדרך רווח והפסד)‏ אג"ח עומדות לפדיון בעוד שנים.‏ ביום בינואררוכשת חברה א'‏ 100% מהון המניות של חברה ב'‏ בתמורה ל-‏‎10,000‎ אלפיש"ח.‏20111531BDO

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 1נתונים נוספיםהשווי ההוגן של אג"ח של א'‏ בספרי חברה ב'‏ למועד הרכישה הינואלפי ש"ח.‏העלות המופחתת של אג"ח בספרי חברה א'‏ למועד הרכישה הינואלפי ש"ח.‏900980השווי ההוגן של הנכסים נטו המזוהים בחברה ב'‏ הסתכם למועדהרכישה ל-‏‎9,000‎ אלפי ש"ח ‏(כולל נכס פיננסי אג"ח של א').‏•••כיצד על חברה א'‏ לטפל באג"ח כאמור לעיל במועד הרכישה?‏בדוגמא זו חברה א'‏ בעצם ביצעה ‏(בנוסף לצירוף העסקים)‏ רכישה חוזרתשל אג"ח שהונפקו על ידה בעבר,‏ לפיכך עליה להכיר ברווח או הפסדכתוצאה מפירעון מוקדם ‏(יישוב היחסים הקודמים)‏ במקרה זה רווח שלאלפי ש"ח ‏(ההפרש בין הערך בספרים של ההתחייבות לבין שוויה ההוגן).‏פקודות היומן80ח'‏ח'‏נכסים נטו -9,000 אלפי ש"ח1,000 אלפי ש"ח10,000- מוניטיןז'‏ - תמורה ששולמהאלפי ש"חובנוסף פקודה לביטול יתרות בין-חברתיות ורישום הרווח980- אג"ח ח'‏ז'‏‏(התחייבות פיננסית)‏אלפי ש"ח900- אג"ח‏(נכס פיננסי)‏ז'‏ רווח בגין פירעון מוקדם‏(יישוב יחסים קודמים)‏אלפי ש"ח80 אלפי ש"ח-ניתן לטפל בסילוק היחסים הקודמים גם בדרך נוספת על ידי התאמתהתמורה בדומה לטיפול החשבונאי בדוגמאות ו-‏‎2‎‏.‏פקודות היומן לסילוק היחסים הקודמים1980- אג"ח ח'‏‏(התחייבות פיננסית)‏ז'‏ - תמורה ששולמהאלפי ש"ח900ז'‏ רווח בגין פירעון מוקדם‏(יישוב יחסים קודמים)‏אלפי ש"ח80 אלפי ש"ח-BDO 32

עדכונים בתקינה הבינלאומיתפקודות היומן לרכישהח'‏ח'‏נכסים נטו -8,100 אלפי ש"ח1,000 אלפי ש"ח- מוניטיןז'‏ - תמורה ששולמה9,100 אלפי ש"ח4) סעיף ב‎35‎‏.‏ לנספח להנחיות יישום של התקן מציין‏"כחלק מצירוף עסקים,‏ רוכש עשוי לרכוש בחזרה זכות שהוא העניק לפני כןלנרכש להשתמש באחד או יותר מנכסי הרוכש,‏ שהוכרו או שלא הוכרו.‏דוגמאות לזכויות כאלה כוללות זכות להשתמש בשם המסחרי של הרוכשבהתאם להסכם זיכיון,‏ או זכות להשתמש בטכנולוגיה של הרוכש בהתאםלהסכם הענקת רישיון לשימוש בטכנולוגיה.‏ זכות שנרכשה בחזרה היא נכסבלתי מוחשי הניתן לזיהוי שהרוכש מכיר בו בנפרד מהמוניטין."‏סעיף 29לתקן קובע כי:‏‏"הרוכש ימדוד את השווי של זכות שנרכשה בחזרה,‏ שהוכרה כנכס בלתימוחשי,‏ על בסיס יתרת התקופה החוזית של החוזה המתייחס,‏ ללא קשר אםמשתתפים בשוק היו מביאים בחשבון חידושים חוזיים פוטנציאליים בקביעתשוויה ההוגן."‏לכן באמידת השווי ההוגן של הזכות שנרכשה בחזרה יש להתעלםמאפשרויות חידוש החוזה.‏ זאת מאחר וזכות שנרכשה בחזרה אינה מהווהיותר חוזה עם צד שלישי,‏ שכן כעת בין הרוכש לנרכשת קיימים יחסיםמיוחדים,‏ במצב זה הרוכש עשוי ליצור נכסים בלתי מוחשיים בעלי אורך חייםלא מוגדר בדוחותיו הכספיים של הרוכש.‏דוגמאחברה א'‏ מעניקה הסכם זיכיון לחברה ב'‏ לשימוש בשם המסחר של א'‏במחוז בו ב'‏ פועלת.‏ לאחר שנתיים חברה א'‏ רוכשת מחברה ב'‏בתמורה ל-‏‎50,000‎ ש"ח להלן נתונים בדבר שווים ההוגן של הנכסיםהמזוהים בחברה ב'‏ למועד הרכישה:‏100%•••זכות שימוש בשם מסחרי ‏(הסכם הזיכיון)‏ 20,000 ש"חרשימת לקוחות 10,000 ש"חרכוש קבוע15,000 ש"חבמועד הרכישה הסכם הזיכיון הינו בהתאם לתנאי השוק ולכן חברה א'‏ לאתכיר ברווח או הפסד כתוצאה מיישוב יחסים קודמים ‏(ראה להלן סעיףכמו כן הסכם הזיכיון הינו לתקופה קבועה מראש ואינו ניתן לחידוש.‏,(533BDO

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 1כיצד על חברה א'‏ להכיר בזכות השימוש בשם המסחרי בעת צרוף העסקים?‏חברה א'‏ תכיר בנכס בלתי מוחשי בהתאם לשוויו ההוגן במועד הרכישה בסך20,000 ש"ח.‏בהתאם תכיר חברה א'‏ במוניטין בסך 5,000 ש"ח50,000 - (20,000 + 10,000 + 15,000) = 5,000הערהבמידה והסכם הזיכיון היה כולל אופציית הארכה,‏ היה על הרוכש להתעלםממנה בעת קביעת השווי ההוגן של ההסכם.‏3רכישת זכות שהוענקה בעבר על ידי הרוכש לשימוש בנכסים הבלתימוחשיים של הרוכש בין אם הוכרו בדוחות הכספיים ובין אם לאו,‏ מהווה חלקמצירוף העסקים.‏ במקרה בו,‏ החוזה שנתן לישות הנרכשת זכות שימוש,‏כולל תנאים שהינם עדיפים או נחותים ביחס לתנאים של עסקאות שוטפותבשוק בפריטים זהים או דומים,‏ הרוכש יכיר ברווח או בהפסד מסילוק,‏בהתאם למנגנון שנקבע בסעיף כאמור לעיל.‏להלן דיאגרמה לסיכום הטיפול החשבונאי ביחסים קודמים:‏(5(6מדידהסיווגשווי הוגןלא חוזיים ‏(כגון תביעה)‏הכרה ברווחאו הפסד,‏ולא הכרהבמוניטין.‏אפשרות יציאה לפי חוזה‏(כגון קנסות)‏הסכום שבו החוזה עדיף/נחותמנקודת מבטו של הרוכשהנמוךמביןחוזיים ‏(כגון חוזה אספקה)‏יחסיםקודמיםהיוון לעלותהרכישהוהפחתהשווי הוגן מבוסס על תקופתהחוזה הקיימת ‏(ללא חידושים)‏זכות שנרכשה בחזרה‏(כגון הסכם זיכיון (BDO 34

עדכונים בתקינה הבינלאומיתט.‏הענקת תשלומים מבוססי מניות לעובדי החברה הנרכשת:‏ישנם מקרים בהם הרוכש מחליף הענקות תשלומים מבוססי מניות של הישותהנרכשת שהוענקו לעובדיה,‏ בתשלומים מבוססי מניות של החברה הרוכשת היותוחוזה הרכישה דורש זאת או החוזים עם עובדי הנרכשת.‏ החלפות אלו תטופלנהבמועד הרכישה כשינויים בתשלומים מבוססי מניות בהתאם ל-‏‎2‎ IFRS בדברהסכום שיוקצה לתמורה בצירוףתשלומים מבוססי מניותהעסקים יהיה השווי ההוגן של המענק שהוענק ע"י החברה הנרכשת לעובדיהבמועד צירוף העסקים מוכפל ביחס בין תקופת ההבשלה שהושלמה לבין הגבוהמבין סך תקופת ההבשלה או תקופת ההבשלה המקורית של הנרכשת.‏ ההפרשבין השווי ההוגן של תוכנית האופציות החדשה לבין הסכום שהוקצה כחלקמהתמורה יטופל כתשלום מבוסס מניות בהתאם להוראות.IFRS 2.("IFRS‏(להלן:‏ "2דוגמאחברה ב'‏ העניקה תוכנית אופציות לעובדיה,‏ בהתאם לתנאי התוכנית האופציותיבשילו במידה והעובדים יעבדו במשך חברה ב'‏ טיפלה בתוכנית בהתאםלאחר שנתיים,‏ חברה א'‏ רוכשת את חברה ב',‏ בהתאם להסכםהרכישה חברה א'‏ מחויבת להחליף את התוכנית.‏ חברה א'‏ מנפיקה תוכניתאופציות חדשה,‏ לפיה האופציות יבשילו לאחר שלוש שנים.‏4 שנים.‏ל-‏‎2‎ .IFRSנתונים נוספים:‏השווי ההוגן של תוכנית הענקת האופציות המקורית למועד הרכישה הינו110,000 ש"ח.‏השווי ההוגן של תוכנית הענקת האופציות החדשה הינו130,000 ש"ח.‏••כיצד תטופל הענקת ההטבות לעובדים במועד צירוף העסקים?‏פתרוןעל מנת לקבוע את הסכום המיוחס לתמורה ברכישה על חברה א'‏ לזהות את:‏• תקופת ההבשלה שהושלמה למועד הרכישה שהינה שנתיים.‏תקופת ההבשלה הכוללת שהינה חמש שניםשלוש שנים שנדרשות לאחר הרכישה).‏תקופת ההבשלה המקורית שהינה ארבע שנים.‏‏(שנתיים שהבשילו בתוספת••35BDO

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 1בהתאם ל-‏‎3R IFRS הסכום שייוחס לעלות הרכישה יהיה השווי ההוגן שלהאופציות בתוכנית של חברה ב'‏ למועד הרכישה ש"ח)‏ מוכפל ביחסשבין תקופת ההבשלה שהושלמה ‏(שנתיים)‏ לבין הגבוה מבין תקופת ההבשלההכוללת ‏(חמש שנים)‏ לתקופת ההבשלה המקורית ‏(ארבע שנים).‏הסכום שייוחס לעלות הרכישה:‏110,000)110,000 x 2/5 = 44,000הסכום שייוחס להטבות עובדים לאחר הרכישה ויוכר לאורך תקופת ההבשלהשנותרה של שלוש שנים הוא:‏ = 86,000 44,000 130,000 -י.‏חוזים לתשלומים עתידיים לעובדים:‏IFRS 3Rאינו מספק הדרכה ספציפית לעניין הקביעה מתי תשלומים עתידייםלבעלי מניות קודמים של הנרכשת,‏ אשר הינם גם עובדים בנרכשת,‏ מהווים תמורהמותנית בצירוף העסקים ומתי הם מהווים תשלומים עבור קבלת שירותים.‏IFRS 3Rקובע שאם מהותו של הסכם בדבר תמורה מותנית היא מתן שכר עבורשירותים,‏ התמורה הנוספת שניתנה תוכר כהוצאה בתקופה המתאימה.‏ IFRS 3Rמספק סממנים לזיהוי מהות העסקה:‏1) גורמים הקשורים לתנאי המשך ההעסקה---א)‏ב)‏ג)‏הקשר בין המשך ההעסקה לבין התמורה המותנית המשך העסקתםשל בעלי המניות שמכרו את חלקם,‏ כנושאי משרה בכירים יכול להוותסממן למהותו של הסכם הרכישה.‏ התנאים הרלבנטיים להמשךההעסקה יכולים להיות במסגרת הסכם עבודה,‏ הסכם הרכישה או בכלמסמך אחר.‏ הסכם רכישה שבו התמורה המותנית מבוטלת אוטומטיתכשהסכם ההעסקה מבוטל,‏ מעיד על כך שמהות ההסכם היא מתן שכרעבור שירותים לאחר המיזוג.‏ לעומת זאת הסכם שבו התמורה המותניתלא מושפעת מהפסקת ההעסקה יכול להעיד שהתמורה מהווה מחיררכישה נוסף ולא מתן שכר.‏משך זמן ההעסקה אם משך הזמן הנדרש להעסקת בעל המניותהמוכר את חלקו,‏ חופף לתקופת התמורה המותנית או שהוא לפרק זמןארוך יותר,‏ אזי יש בכך כדי להצביע על כך שהתשלום המותנה הואבמהותו - מתן שכר.‏רמת השכר מצבים בהם שכר העבודה שנקבע לבעל המניות המוכר‏(בהתעלם מהתמורה המותנית),‏ הוא ברמה סבירה בהשוואה לנושאימשרה אחרים בתאגיד המאוחד,‏ יכולים להוות אינדיקציה לכךשהתמורה המותנית הינה עלות רכישה נוספת ולא מתן שכר.‏BDO 36

עדכונים בתקינה הבינלאומית2) הסכמים המערבים חלק מקבוצת בעלי מניותא)‏ב)‏במידה ובעלי מניות אשר מוכרים את חלקם בחברה ולא הופכיםלעובדים בתאגיד הממוזג,‏ מקבלים תשלומים מותנים נמוכים יותרעבור כל מניה מהתשלומים שמקבלים בעלי מניות אשר מוכרים אתחלקם והופכים לעובדים בתאגיד הממוזג,‏ עובדה זו יכולה להעידשהסכום העודף שמשולם לבעלי המניות המוכרים שהפכו לעובדיםהינו מתן שכר.‏החלק היחסי של המניות המוחזקות ‏(לפני המכירה)‏ על ידי בעליהמניות המוכרים את חלקם,‏ ונשארים כנושאי משרה יכול להיות סממןלמהותו של הסכם בדבר תמורה מותנית.‏ למשל,‏ אם בעל מניות מוכר,‏אשר החזיק באופן ממשי בכל המניות של התאגיד הנרכש,‏ ממשיךלשמש כנושא משרה,‏ עובדה זו יכולה להעיד שהסכם זה,‏ במהותו,‏הוא הסכם להשתתפות ברווחים שמטרתו מתן שכר עבור שירותיםשלאחר המיזוג.‏ לעומת זאת התמורה המותנית שתשולם לבעל מניותמוכר,‏ אשר ממשיך לשמש כנושא משרה והחזיק רק בחלק קטןמהמניות של התאגיד הנרכש היא זהה לתמורה המותנית למניהשתשולם לכל שאר בעלי המניות שמכרו את חלקם,‏ יכול להעידשהתמורה המותנית מהווה עלות רכישה נוספת.‏ יש לקחת בחשבוןזכויות בעלות שהוחזקו ע"י צדדים קשורים לבעלי המניות המוכרים אתחלקם,‏ אשר ממשיכים לשמש כאנשי מפתח,‏ כדוגמת קרובי משפחה.‏3) גורמים הקשורים בנסיבות לעריכת החוזה הכולל את התמורה המותניתהבנת הנסיבות להכללת התחייבות לתמורה מותנית כחלק מהסכם הרכישה,‏יכולה לסייע בהערכת מהותו של ההסכם.‏ למשל,‏ אם התשלום הראשוני ביוםהרכישה מבוסס על הגבול התחתון של ההערכה של הנכס הנרכש במסגרתהערכת שווי והנוסחה לתשלומים מותנים נשענת על הערכה זו,‏ אזי התמורההמותנית מהווה התאמה לעלות הרכישה.‏ לעומת זאת,‏ אם הנוסחה לקביעתהתשלום המותנה היא עקבית עם הסכמים קודמים להשתתפות ברווחים,‏עובדה זו יכולה לרמז שמהותו של ההסכם היא השתתפות ברווחים.‏4) גורמים הכוללים נוסחאות לקביעת התמורה המותניתהנוסחה המשמשת לחישוב התמורה המותנית יכולה לסייע בהערכת מהותההסכם.‏ למשל,‏ תמורה מותנית בגובה פי מהרווחים יכולה לרמזשהנוסחה נועדה לקבוע או לאמת את השווי ההוגן של התאגיד הנרכש,‏בעוד שתמורה מותנית בגובה מהרווחים יכולה לרמז על הסכםלהשתתפות ברווחים.‏510%37BDO

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 15) גורמים הכוללים הסכמים ונושאים אחריםהתנאים בהסכמים אחרים שנעשים עם בעלי המניות המוכרים ‏(כדוגמת חוזיביצוע,‏ הסכמי אי תחרות,‏ הסכמי יעוץ והסכמים לחכירת רכוש),‏ והטיפולהמיסויי בתמורה מותנית יכולים להעיד על כך שהתמורה המותנית ניתנתלייחוס לנושאים אחרים מלבד עלות הרכישה של התאגיד.‏ למשל,‏ אם כחלקמהסכם הרכישה של הישות הממוזגת נחתם הסכם לחכירת רכוש מבעלימניות המוכרים ותשלומי חכירה הם נמוכים בצורה משמעותית ממחיריהשוק,‏ הדבר יכול להצביע על כך שחלק או כל התשלומים המותנים מהוויםבמהותם תשלום עבור חכירת רכוש ולא מהווים תמורה נוספת בגין הרכישה.‏יא.‏סיווג וייעוד של הנכסים וההתחייבויות המזוהים:‏במועד הרכישה על הרוכש לסווג ולייעד את הנכסים וההתחייבויות המזוהיםבהתאם לתנאים הכלכליים,‏ התנאים החוזיים,‏ המדיניות התפעולית והחשבונאיתשל הרוכש וכן תנאים רלבנטיים נוספים ששררו במועד הרכישה.‏במקרים מסוימים תקני ה-‏IFRS מספקים טיפול חשבונאי עוקב המשתנה בהתאםלסיווג או ייעוד נכסים והתחייבויות במועד ההכרה.‏ בהתאם לתקן על הרוכש לשקולאת הנסיבות והתנאים הקיימים נכון למועד הרכישה.‏ לדוגמא:‏סיווג של נכס פיננסי או התחייבות פיננסית כשווי הוגן דרך רווח או הפסד,‏ או‏(אם מדובר בנכס)‏ כנכס זמין למכירה או כמוחזק לפדיון,‏ בהתאםל-‏‎39‎ .IASייעוד מכשיר נגזר כמכשיר מגדר בהתאם לתקן.IAS 39הערכה האם נגזר משובץ יופרד מהחוזה המארח בהתאם ל-‏‎39‎ .IASoooקיימים שני חריגים לסיווג במועד הרכישה:‏סיווג חוזי חכירה בין אם כחכירה תפעולית ובין כחכירה מימונית בהתאםלתקן בינלאומי 17 בדבר חכירות.‏סיווג חוזי ביטוח בהתאם לתקן דיווח כספי בינלאומי4בדבר חוזי ביטוח.‏ooהרוכש יסווג את החריגים המוזכרים לעיל בהתאם לתנאים הכלכליים,‏ התנאיםהחוזיים וכן תנאים רלבנטיים נוספים ששררו במועד תחילת החוזה ‏(או במועדהאחרון בו שונו תנאי החוזה באופן המשנה את סיווגו).‏BDO 38

עדכונים בתקינה הבינלאומיתיב.‏הוראות המעברב-‏‎3R :IFRS1) כלליIFRS 3Rככלל ייושם באופן פרוספקטיבי ‏(כלומר מכאן ואילך)‏ על צירופיעסקים אשר מועד הרכישה שלהם הוא במועד או לאחר מועד התחילהכאשר בהתאם לכך נכסים והתחייבויות הנובעים מצירופי עסקים אשר מועדילאהרכישה שלהם ‏(כהגדרתם בתקן המתוקן)‏ קדמו ליישוםיתואמו בעת היישום של התקן המתוקן.20IFRS 3R.21‏"מועד הרכישה"‏ מוגדר בתקן בנספח א'‏ המהווה חלק בלתי נפרד מהתקןכ-"המועד בו הרוכש משיג שליטה על הנרכש"‏ סעיף לתקן מבהיר אתכוונת ההגדרה:‏9‏"בדרך כלל,‏ המועד בו הרוכש משיג שליטה על הנרכש הוא המועד שבוהרוכש מעביר משפטית את התמורה,‏ רוכש משפטית את הנכסים שלהנרכש ונוטל משפטית את ההתחייבויות של הנרכש מועד הסגירה.‏ אולם,‏הרוכש עשוי להשיג שליטה במועד מוקדם יותר או מאוחר יותר ממועדהסגירה.‏ לדוגמא,‏ מועד הרכישה קודם למועד הסגירה אם הסכם בכתבקובע שהרוכש משיג שליטה על הנרכש במועד שקודם למועד הסגירה.‏ רוכשיביא בחשבון את כל העובדות והנסיבות הרלבנטיות לצורך זיהוי מועדהרכישה".‏-התקן המתוקן כולל הנחיות מעבר ספציפיות למקרה שבו ישות,‏ כגון אגודהשיתופית,‏ אשר עדיין לא אימצה את תקן דיווח כספי בינלאומי 3 הקודם ואשרהוראות התקן המתוקן חלות עליה ואשר היו לה צירוף עסקים אחד או מספרדיון זהצירופי עסקים שטופלו לפי שיטת הקנייהאינו עוסק בהוראות המעבר המתייחסות למקרים כאלו.‏.22(purchase method)2) נכסי מסים נדחים1268IFRS 3Rתיקן את הוראות סעיף לתקן חשבונאות בינלאומי מסיםעל ההכנסה ‏(להלן:‏ לגבי הטיפול במקרה של הטבה פוטנציאליתשל הפסד מועבר קדימה לצורכי מסים על ההכנסה של הנרכש,‏ או של נכסימסים נדחים אחרים של הנרכש,‏ אשר במועד הטיפול לראשונה בצירוףהעסקים לא קיים את הקריטריון להכרה נפרדת ואשר מומש לאחר מכן.‏("IAS 12"67 ל-‏‎3R IFRSקובע כי הרוכש יישם את דרישות סעיףסעיףלגבי צירופי עסקים,‏ אשר מועד הרכישה שלהם היה לפני המועד שבו יושם68 ל-‏‎12‎ IASסעיףסעיףסעיף64 ל-‏‎3R IFRS65 ל-‏‎3R IFRS66 ל-‏‎3R IFRS20212239BDO

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 1תקן זה,‏ מכאן ואילך.‏ במילים אחרות,‏ הרוכש לא יתאים את הטיפולהחשבונאי בצירופי עסקים קודמים בגין שינויים שהוכרו לפני כן בנכסי מסיםנדחים שהוכרו.‏ אולם,‏ מהמועד שבו מיושם ,IFRS 3R הרוכש יכיר בשינוייםבנכסי מסים נדחים שהוכרו,‏ כתיאום לרווח או הפסד ‏(או אם דורשזאת,‏ מחוץ לרווח או הפסד),‏ בכפוף לטיפול החריג בתקופת המדידהכתוצאה ממידע חדש לגבי עובדות ונסיבות שהיו קיימות במועד הרכישהקובע הוראת יישום‏(ראה הסבר להלן).‏ כמו כן סעיףפרוספקטיבית ממועד התחילה של להכרה בנכסי מסים נדחיםשנרכשו בצירוף עסקים.‏23IAS 1293 ל-‏‎12‎ IASIFRS 3R68 ל-‏‎12‎ IASכנוסחו טרם התיקון דרש כי אםהטיפול בהתאם לסעיףההטבה הפוטנציאלית של הפסד מועבר קדימה לצורכי מס של הנרכש אונכסי מסים אחרים,‏ אשר במועד הטיפול לראשונה לא היה ניתן להכיר בהםבנפרד מומשו לאחר מכן בכל מועד בעתיד,‏ על הרוכש להקטין את הערךבספרים של המוניטין לסכום שהיה מוכר אילו נכס המסים הנדחים היהמוכר,‏ החל ממועד הרכישה כנכס הניתן לזיהוי ולטפל בהקטנה של המוניטיןכהוצאה,‏ בכפוף לכך,‏ שלא יוכר או יוגדל כתוצאה מכך עודף חלק הרוכשבשווי ההוגן נטו של הנכסים,‏ ההתחייבויות וההתחייבויות התלויות הניתניםלזיהוי של הגוף שנרכש על עלות הצירוף ‏(ידוע גם כ-"מוניטין שלילי").‏68 ל-‏‎12‎ IASכפי שתוקן במסגרת IFRS 3R טיפול שונהמאידך קובע סעיףבין המקרה שבו המימוש גרם להכרה בנכסי מסים נדחים בתקופת המדידהכתוצאה ממידע חדש לגבי עובדות ונסיבות שהיו קיימות במועד הרכישה‏(להלן:‏ ‏"מקרה א'")‏ לבין כל יתר המקרים ‏(להלן:‏ ‏"מקרה ב'").‏במקרה א'‏ ההכרה בנכס המס תקטין את הערך בספרים של המוניטין אך לאמעבר לאפס,‏ כל סכום מעבר לכך יוכר ברווח או הפסד.‏במקרה ב'‏ כל הטבות המס שנרכשו ואשר מומשו יוכרו ברווח או הפסד ‏(או,‏אם התקן דורש כך,‏ מחוץ לרווח או הפסד).‏להלן דוגמאות להמחשת הטיפול החשבונאי האמור לעיל בהתאם להוראותהמעבר ב-‏‎3R IFRS ובסעיףדוגמא א'‏100%93 ל-‏‎12‎ :IAS200915מזכויותהשלימה את רכישת חברה א'‏ בדצמבר ביום במועד התחילהמיישמת אתחברה א'‏ השליטה בחברה ב'.‏ ולכן צירוף העסקיםבינואר המנדטורי בישראל ‏(כלומר החל מיום במועד הרכישה לחברה ב'‏יטופל בהתאם ל-‏‎3‎ IFRS הקודם ‏(גרסת IFRS 3R(2010 1.(2004ראה/י סעיף45 ל-‏‎3R IFRS23BDO 40

עדכונים בתקינה הבינלאומית300הפרשים זמניים הניתנים לניכוי בסך ש"ח.‏ שיעור המס נכון למועדהרכישה היה 30% ולכן הטבת המס הפוטנציאלית במועד הרכישה הייתהבמועד הרכישה חברה א'‏ לא הכירה בנכס המס בנפרד מהמוניטין,‏כיוון שבאותו מועד לא היה ברור האם הקיזוז ניתן לביצוע בהתאם לפקודתמס הכנסה והנושא נדרש לבחינת יועץ מס חיצוני שהחברה שכרה לשם כךואשר למועד הכנת הדוח טרם סיים את עבודתו.‏ במועד הרכישה חברה א'‏הניחה כי לא יהיה ניתן לקזז את נכס המס שנרכש בהתאם להוראותהפקודה.‏ לחברה היה באותו מועד צפי המבוסס על הסינרגיה בין החברותלהכנסות חייבות במס אשר יהיו ניתנות לקיזוז בעתיד אם חוות הדעת שלהיועץ תאשר שחוקית הקיזוז ניתן לביצוע.‏ לאור האמור לעיל חברה א'‏הכירה במוניטין בסך ש"ח במועד הרכישה ולא הכירה בנכס מס נדחהבגין ההפרשים הזמניים הניתנים לניכוי.‏500201090 ש"ח.‏31ביום במרץ ניתנה לחברה א'‏ חוות הדעת של היועץ ועל פיה עולהכי קיים סיכוי גבוה מאד כי נכס המס יהיה ניתן לקיזוז כנגד ההכנסותהחייבות במס האמורות.‏ בהתאם לכך הכירה החברה בנכס מס שלוהקטינה את יתרת המוניטין בהתאמה כך שהוא יעמוד על סך של‏(מקרה א'‏90 ש"ח410 ש"ח.(150דוגמא ב'‏הנתונים הם כמו בדוגמא א',‏ פרט לכך שסכום המוניטין שהוכר ברכישה עמדעל ש"ח.‏ חברה א'‏ תכיר בנכס מס נדחה של ש"ח,‏ תקטין את יתרתהמוניטין ל-‏‎0‎ ותזקוף את ההפרש בסך ש"ח לרווח או הפסד ‏(מקרה א'‏9040.(2דוגמא ג'‏הנתונים כמו בדוגמא א'‏ פרט לכך שבמועד הרכישה לא היה צפי הכנסותחייבות במס לקיזוז עקב הסינרגיה עם חברה א'‏ וכן שבתאריך ביוניהתקשרה חברה ב'‏ עם צד ג'‏ בהסכם בעקבות זכייה במכרז שנערךביום באפריל ואשר בהתאם לתנאיו ולרווחיות הצפויה ממנו צפויהלה הכנסה חייבת במס מספקת אשר כנגדה יהיה ניתן לקזז את נכס המס.‏החברה תכיר ב-‏‎30‎ ביוני בנכס המס כנגד רווח או הפסד ‏(או מחוצהלו,‏ אם התקן דורש כך).‏ אומנם ההכרה בנכס המס הייתה עדיין בתוך תקופתהמדידה,‏ אלא שההכרה בנכס המס לא נבעה כתוצאה ממידע חדש לגביעובדות ונסיבות שהיו קיימות במועד הרכישה אלא מנסיבות אשר התרחשולאחר תאריך הרכישה ‏(מקרה ב').‏30201020102010141BDO

ו(‏עלון מידע מס'‏2010 לשנת 11דוגמא ד'‏הנתונים כמו בדוגמא א'‏ פרט לכך שחוות הדעת של היועץ התקבלה רקבתאריך בינואר החברה תכיר בנכס המס כנגד רווח או הפסד ‏(אומחוצה לו,‏ אם התקן דורש כך)‏ כיוון שהאומדן אומנם מתייחס לנכס המסשנרכש בצירוף העסקים,‏ אך תקופת המדידה כבר הסתיימה ‏(מקרה ב').‏.201124הטיפול החשבונאי בתמורה מותנית שהתהוותה בצירוף עסקים שהתרחשלפני מועד התחילה(3ההבדלים העיקריים בטיפול בתמורה מותנית בצירוף עסקים הנובעיםלעומת הטיפול בהתאם לתקן הישן נדונות בפירוט בסעיף ד'‏לעיל.‏2( ב-‏‎39‎ IAS2מ-‏‎3R IFRSIFRS 3Rאשר הוציא,‏ קודםביטל את הוראות סעיףלביטולו,‏ מתחולת את הטיפול בתמורה מותנית אצל רוכש בצירוףעסקים.‏IAS 39103 ל-‏‎39‎ IASסעיף ד'‏ לא קבע את אופן היישום של הביטול אלא רק קבעאינוכי הביטול חל בהתאם לתאריך התחילה שלקובע הוראות מעבר ספציפיות בעניין זה.‏ לכאורה ניתן לומר כי במקריםמסוימים הטיפול בהתאם ל-‏‎39‎ IAS ובהתאם ל-‏‎3R IFRS בגין שינוייםבשווי הוגן של תמורה מותנית בצירוף עסקים שהתרחש לפני מועדהתחילה,‏ שהרוכש מכיר בהם לאחר מועד הרכישה ולאחר מועד התחילה,‏יוכרו בהתאם ל-‏‎39‎ IAS בשווי הוגן דרך רווח או הפסד.‏IFRS 3R.IFRS 3R2010שפורסמה עלבמסגרת הצעת הטיוטא לפרויקט השיפורים של שנת מוצע על ידי ה-‏IASB‏,‏ בין השאר,‏ לתקןידי ה-‏IASB בחודש אוגוסט כך שיקבע על פיו כי התיקוןד'‏ את הוראות המעבר בסעיף לא ייושם לתמורה מותנית הנובעת מצירוף עסקיםלסעיף ‎2‎ו'‏ תמורה מותנית כאמורשתאריך הרכישה שלו קודם ליישוםתטופל בהתאם ל-‏‎3‎ IFRS הקודם ‏(כפי שפורסם ב-‏‎2004‎‏).‏ ‏(בהתאם קיימתמכשיריםגם הצעה לעדכן באותו אופן את הוראות המעבר ל-‏‎7‎ IFRS פיננסיים:‏ גילויים ואת IAS 32 המתייחסים לאותו נושא).‏,2009103 ל-‏‎39‎ IAS.IFRS 3Rל-‏‎39‎ IAS1מהמבוא לתיקון המוצע ומהבסיס למסקנות המצורף לטיוטת התקן,‏ עולה כיהתיקון המוצע מהווה הבהרה להוראות המעבר,‏ שכן הפרשנות ההפוכהעומדת בסתירה לכוונה הכללית בתקן כפי שהיא מקבלת ביטוי ב-‏‎3R IFRSוכן כמתואר בסעיף לעיל בדבר אי ביצוע תיאומים בגין נכסים והתחייבויותשנבעו מצירוף עסקים הקודם לתאריך היישום של התקן המתוקן ‏(למעטהחריגים שצוינו במפורש).‏ חיזוק נוסף לכך ניתן לקבל גם מהוראות המעברראה/י סעיפים35-32 ל-‏‎3‎ (2004) IFRS וסעיפים 58 ,40-39 ונספח א'‏ ל-‏‎3R .IFRS24BDO 42

ב(‏עדכונים בתקינה הבינלאומיתבתקינה האמריקאית המקבילה,‏להוראות המעבר בסוגיה זו.‏לפיכך נראה כי זו הפרשנות הראויההטיפול באופציות מכר(PUT)למיעוט במועד המעבר ולאחריו(43-PUT1לגבי אופציות למיעוט שנכתבו בעבר כחלק מצירוף עסקים שבוצעלפני מועד התחילה ושטופלו עד מועד התחילה כתמורה מותנית,‏ קיימותשתי נקודות השקפה:‏נקודת השקפה הכרה בשינויים כתיאומים לטיפול החשבונאיהראשוני,‏ כלומר כנגד מוניטין.‏ השקפה זו מבוססת על כך שההשתנות שלהתמורה שתשולם היא תמורה מותנית.‏ תמורה מותנית הוצאה מתחולתבהתאם לאמור בסעיף לעיל.‏- 2IAS 39נקודת השקפה הכרה בשינויים ברווח או הפסד.‏ השקפה זו מבוססתעל כך ש-‏‎39‎ IAS מיושם במקרה זה,‏ כיוון ששינויים בשווי של אופציית מכרלא הוצאו מתחולת.1.IAS 39להבנתנו הטיפול הנאות הינו בהתאם להשקפה יחד עם זאת יש לציין כיקיימות גם דעות אחרות התומכות בכך שהטיפול החשבונאי הנאות הואבהתאם להשקפה 2.הטיפול בעלויות עסקה שנוצרו לפני מועד התחילה במסגרת צירוף עסקיםשהתחיל לפני מועד התחילה ואשר מועד הרכישה ‏(מועד הסגירה)‏ שלו יחוללאחר מועד התחילה(5.25בהתאם ל-‏‎3‎ IFRS הישן עלויות כלשהן שהיה ניתן לייחסן במישרין לצירוףעסקים נמדדו כחלק מעלות הצירוףבהתאם ל-‏‎3R IFRS עלויות הקשורות לרכישה ‏(למעט העלויות להנפקתניירות ערך המהווים חוב וניירות ערך הוניים)‏ מטופלות כהוצאות בתקופותשבהן העלויות מתהוות והשירותים מתקבלים.26131מכיוון שהוראות המעבר מתייחסות לטיפול החשבונאי בהתאם למועדהרכישה ‏(ראה האמור בסעיף לעיל)‏ ומכיוון שבהתאם להשקפה העולהעלויות אלה אינן חלק מהנכסים שנרכשו בצירוף עסקים נראהכי הוצאות שהוונו כחלק מעלות הצירוף שהחל לפני מועד התחילה,‏ אך טרםנסגר למועד התחילה צריכות להימחק לרווח או הפסד כבר בדוחותהכספיים השנתיים ליום בדצמבר שכן במועד הרכישה הן לאיוכרו כנכס בהתאם ל-‏‎3R IFRS ולפיכך לא ניתן להצדיק את ההכרה בהן,2009מ-‏‎3R IFRSסעיףסעיף( 24 ל-‏‎3‎ (2004) IFRS53 ל-‏‎3R IFRS252643BDO

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 12009כנכס.‏ יחד עם זאת יצוין כי בעדכוני ה-‏IFRIC מיולי צוין כי לדעת ה-‏אפשרית יותר מפרשנות אחת לדרך הטיפול בהקשר לעלויות עסקהכאמור,‏ ולכן על החברה לכלול גילוי למדיניות החשבונאית שנבחרה לטיפולבעלויות אלה.‏ למשל קיימת גישה שעל פיה ההוצאות,‏ יהוונו בהתאםל-‏‎3‎ הקודם וימחקו לרווח או הפסד בתחילת לפי הוראות2010IFRICIFRS.IFRS 3Rיג.‏הטיפול החשבונאי למכירה חלקית של זכויות בחברה בת אשר גורמת לאיבודשליטה:‏200834 ל-‏‎27‎ IASלאחר תיקונו בשנתבהתאם לסעיףמאבדת שליטה על חברה בת,‏ החברה האם:‏במידה וחברה אםגורעת את כל הנכסים וההתחייבויות של החברה הבת,‏ערכם בספרים במועד אובדן השליטה.‏לפי מוניטין,‏ כולל(1גורעת את הערך בספרים של הזכויות שאינן מקנות שליטה לפי הערךבספרים במועד אובדן השליטה.‏מכירה בשווי ההוגן של התמורה שהתקבלה.‏מכירה בחלוקת מניות של חברת בת לבעלים בתפקידם כבעלים במידהוהעסקה גורמת לחלוקת מניות זו.‏מכירה בהשקעה שנותרה במאזן לאחר איבוד השליטה בהתאם לשוויהההוגן.‏מסווגת מחדש לרווח והפסד או מעבירה ישירות לעודפים סכומים שהוכרוישירות ברווח כולל אחר.‏ לדוגמא,‏ אם חברה אם מאבדת שליטה על חברהבת,‏ שיש לה אחזקה בניירות ערך זמינים למכירה,‏ החברה האם תסווגמחדש לדוח רווח והפסד את הסכום שהוכר ישירות ברווח כולל אחרבדוחותיה המאוחדים בגין ניירות ערך אלה.‏ לעומת זאת אם חברת הבתהחזיקה קרקע שטופלה לפי מודל השערוך,‏ קרן ההון בגין שערוך הקרקעתועבר ישירות לעודפים בעת איבוד השליטה היות ואם הקרקע עצמה הייתהממומשת,‏ קרן זו לא הייתה מוכרת בדוח רווח והפסד אלא ישירות בעודפיםבהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי רכוש קבוע.‏,16תכיר ברווח והפסד כתוצאה מההפרש שנוצר ‏(אם נוצר)‏ מסעיפים 6-1 לעיל.‏(2(3(4(5(6(7במידה ואכן נותרה השקעה,‏ כאמור לעיל,‏ היא תטופל בהתאם לתקני דיווחוחשבונאות כספיים בינלאומיים אחרים ממועד איבוד השליטה.‏ כלומר השווי ההוגןבו ההשקעה תוכר לאחר אובדן השליטה,‏ יהווה עלות לצורך ההכרה לראשונהBDO 44

עדכונים בתקינה הבינלאומיתלצורך ההשקעה בחברה כלולה,‏ישות בשליטה משותפת או השקעה בהתאםל-‏‎39‎ .IAS27-דוגמא ירידה משליטה להשפעה מהותית והכרה בסכומים שהוכרו בעבר ברווחכולל אחר- ב-‏‎1.1.2010‎ חברת נועה רכשה 80% מחברת אסף תמורת 130,000 ש"ח.‏השווי ההוגן שלהנכסים נטו המזוהים של חברת אסף למועד הרכישה הינו110,000 ש"ח.‏-חברת נועה בחרה לא להציג את הזכויות שאינן מקנות שליטה בשווי הוגןלמועד הרכישה ‏(כלומר,‏ לא משייכים מוניטין לזכויות שאינן מקנות שליטה).‏2010-2011הנכסים נטו של חברת אסף גדלו ב-‏‎30,000‎ ש"ח,‏ מתוךבשניםסכום זה 20,000 ש"ח נרשמו ברווח והפסד ו-‏‎10,000‎ ש"ח נרשמו בקרן הוןבגין ניירות ערך זמינים למכירה במסגרת רווח כולל אחר.‏--55%31.12.2011חברת נועה מכרה מחברת אסףביוםנשארה עם שיעור אחזקה של 25%) תמורת 150,000 ש"ח.‏‏(חברת נועה-החל ממועד איבוד השליטה חברת נועה תטפל בחברת אסף כחברה כלולהבהתאם ל-‏‎28‎ .IASבהתאם להערכת שווי שבוצעה ע"י מעריך שווי,‏ השווי ההוגן של ההשקעהשנותרה לחברת נועה בחברת אסף לאחר איבוד השליטה הוא60,000 ש"ח.‏חברת אסף מהווה יחידה מניבת מזומנים נפרדת בדוחות המאוחדים שלחברת נועה.‏---פתרוןחישוב מוניטין ב-‏‎1.1.2010‎130,000110,000X80% = (88,000)42,000תמורת הרכישהבניכוי 80% מהנכסים המזוהים נטו של אסףמוניטיןאין צורך בחישוב מוניטין המיוחס לזכויות שאינן מקנות שליטה היות וחברת נועהבחרה לא להכיר בזכויות שאינן מקנות שליטה בשווי הוגן במועד הרכישה.‏בדוגמא זו התעלמנו מהשפעת מסים נדחים.‏2745BDO

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 1לפיכך הזכויות שאינן מקנות שליטה יוכרו במועד רכישת השליטה בסכום של-22,000 ש"ח = .110,000X20%חישוב הרווח והפסד במועד איבוד השליטה ב-‏‎31.12.2011‎ב-‏‎31.12.2011‎ הנכסים נטו המזוהים של חברת אסף,‏ בדוחותיה המאוחדים שלחברת נועה,‏ עומדים על סכום של ש"ח ש"ח ב-‏‎1.1.2010‎בתוספת של 30,000 ש"ח שינויים בנכסים נטו בשנים 2010-2011).110,000)140,000המוניטין עדיין רשום בסך של 42,000 ש"ח.‏סה"כ הסכום של נכסים נטו מזוהים של חברת אסף ומוניטין בדוחות המאוחדיםשל חברת נועה המשויכים לחברת אסף- 182,000 ש"ח .(140,000+42,000)הזכויות שאינן מקנות שליטה בחברת אסף מוצגות בדוחות המאוחדים של חברתש"ח נכסים נטו מזוהיםנועה בסכום של ש"חהמשויכים לחברת אסף בדוחות המאוחדים של חברת נועה).‏140,000X20%)28,000בדוחות המאוחדים של חברת נועה קיימת קרן הון בגין ניירות ערך זמיניםלמכירה של חברת אסף בסכום של 8,000 ש"ח (10,000X80% ש"ח).‏-----150,00060,0008,00028,000246,000(182,000)64,000השווי ההוגן של התמורה שהתקבלה‏(סעיף 3לעיל)‏שווי הוגן של 25% החזקה שנותרה לחברת נועה בחברת אסף‏(סעיף 5 לעיל)‏קרן הון בגין ניירות ערך זמינים למכירה השייכים לחברת אסף‏(סעיף 6 לעיל)‏זכויות שאינן מקנות שליטה‏(סעיף 2לעיל)‏בניכוי סה"כ נכסים נטו מזוהים ומוניטין של חברת אסף בדוחותהמאוחדים של חברת נועה במועד איבוד השליטה לעיל)‏רווח מאיבוד שליטה ‏(סעיף‏(סעיף 1לעיל)‏ 7החל ממועד אובדן השליטה חברת נועה תטפל בהשקעתה בחברת אסף כחברהכלולה בהתאם להוראות כלומר,‏ במועד ההכרה לראשונה בחברההכלולה,‏ ההפרש בין השווי ההוגן של ההשקעה ש"ח)‏ לבין החלק שלחברת נועה בשווי ההוגן של הנכסים המזוהים נטו של חברת אסף יטופללדוגמא,‏ אם השווי ההוגן של הנכסיםכמוניטין בהתאם לסעיףנטו של חברת אסף ב-‏‎31.12.2011‎ הוא הרי שחברת נועה הייתהמכירה במוניטין שהיה נכלל במסגרת חשבון ההשקעה של חברת אסף בסך של:‏.60,000- 25%x160,000= 20,00060,000)160,000.IAS 2823 ל-‏‎28‎ .IASBDO 46

עדכונים בתקינה הבינלאומיתפקודת היומן לצורך רישום הרווח והיציאה מאיחוד שתירשם ב-‏‎31.12.2011‎150,00060,00028,0008,000ח'‏ מזומןח'‏ השקעה בחברת אסףח'‏ זכויות שאינן מקנות שליטהח'‏ קרן הון בגין ני"ע זמין למכירה140,00042,00064,000ז'‏ נכסים נטוז'‏ מוניטיןז'‏ רווחיד.‏רווחים והפסדים המיוחסיםבהתאם ל-‏‎27R :IASלזכויות שאינן מקנות שליטה בדוחות המאוחדיםרווח או הפסד בחברה המאוחדת יוכר במלואו בחברת האם תוך חלוקה ביןהחלק המיוחס למניות חברת האם לבין הזכויות שאינן מקנות שליטה גם אםהמשמעות היא כי הזכויות שאינן מקנות שליטה יוצגו בחובה במסגרת ההוןהעצמי של החברה האם.‏ שינוי שמוכר ישירות ברווח כולל אחר של החברההמוחזקת יוכר במלואו בחברה המחזיקה תוך חלוקה בין החלק המיוחס למניותחברת האם לזכויות המיעוט גם אם המשמעות היא כי זכויות המיעוט יוצגובחובה.‏‏(סעיף 28 לתקן .(IAS 27Rטו.‏עסקאות מול הזכויות שאינו מקנות שליטה ללא איבוד שליטה:‏בהתאם ל-‏‎27R IAS רכישות נוספות של מניות החברה המאוחדת לאחר השגתהשליטה ‏(לדוגמא:‏ עלייה בשיעור החזקה מ-‏‎60%‎ ל-‏‎80%‎‏),‏ יוכרו כפעולהבמישור ההוני וכמו כן מימושים של מניות החברה המאוחדת תוך שמירה עלשליטה ‏(לדוגמא:‏ ירידה בשיעור אחזקה מ-‏‎80%‎ ל-‏‎60%‎‏),‏ יוכרו כפעולה במישורההוני.‏- 1 דוגמאירידה בשיעור החזקה ללא איבוד שליטה- חברה א'‏ הינה בעלת (9,000 90% מניות)‏ מהון המניות של חברה ב'.‏סך ההון העצמי של חברה ב'‏לזכויות הרוב).‏הינוש"ח(270,000 ש"ח מיוחס300,000-120,000ביוםש"ח.‏הנפיקה חברה ב'‏מניות לצד ג'‏תמורת2,0001.1.2011-מהו הטיפול החשבונאי במועד ההנפקה בדוחות המאוחדים של חברה א'?‏47BDO

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 1פתרון9,000)420,00075%בעקבות ההנפקה מחזיקה חברה א'‏ מחברה ב'‏ מניות מתוךמניות).‏ ההון העצמי של חברה ב'‏ גדל לסכום של ש"חכתוצאה מהנפקת ההון של ש"ח.‏ למרות שאחוז ההחזקה של חברהא'‏ בחברה ב'‏ קטן כתוצאה מההנפקה,‏ סך ההשקעה של חברה א'‏ בחברה ב'‏לפיכך חברה א'‏ מכירהגדל לסך של ש"חבמועד ההנפקה בגידול של ש"ח בהשקעה בחברה ב'‏ובמקביל,‏ גידול בהון העצמי.‏ כמו כן,‏ הזכויות שאינן מקנות שליטהיגדלו ל-‏‎105,000‎ ש"ח,‏ שהם מ-‏‎420,000‎ ש"ח.‏ כלומר הזכויות שאינןמקנות שליטה גדלות לפי החלק בשווי ההון העצמי ולא מוכרות בשווי הוגן אולפי חלקן בשווי ההוגן הנכסי למועד ההנפקה.‏-270,000)120,00075%) 420,000 X ש"ח).‏45,00025%315,00012,000(315,000פקודת היומן120,000ח'‏ מזומן75,000ז'‏ זכויות שאינן מקנות שליטה45,000ז'‏ הון עצמי2 דוגמא- עלייה בשיעור אחזקה לאחר השגת שליטה8,000)חברה א'‏ מחזיקה ב-‏‎80%‎ מניות)‏ מהון המניות של חברה ב'.‏ הסכוםהמיוחס לזכויות שלא מקנות שליטה בחברה ב'‏ בדוחותיה המאוחדים של חברהא'‏ הינו ש"ח,‏ מתוך סכום זה סך של ש"ח מהווים ‏'רווח כוללאחר'‏ אשר הוכר ישירות בהון העצמי כתוצאה משינויים בשווי ההוגן של ניירותערך זמינים למכירה הנמצאים בחברה ב'.‏4,00048,00050%)1,0001.1.201130,000 ש"ח.‏ביום רכשה חברה א'‏שליטה)‏ תמורתמניותמהזכויות שאינן מקנותמהו הטיפול החשבונאי במועד הרכישה?‏פתרוןבעקבות הרכישה הגדילה חברה א'‏ את החזקתה בחברה ב'‏של 9,000 מניות מתוך 10,000 מניות של חברה ב').‏ל-‏‎90%‎‏(החזקה24,000ביום הרכישה נוצר קיטון בזכויות שאינן מקנות שליטה בסך של ש"חלפי הערך של זכויות אלה בדוחות המאוחדים של חברה א'.‏30,000(48,000 x 50%)6,000היתרה של ‏(ההפרש שבין התמורה שהועברה בסך ש"ח לביןהקיטון בזכויות שאינן מקנות שליטה בסך ש"ח)‏ תרשם כהקטנת הוןבדוחות המאוחדים של חברה א'.‏24,000BDO 48

א(‏עדכונים בתקינה הבינלאומיתכמו כן,‏ לחברה א'‏ נוצר גידול בחלק המיוחס לרווח הכולל האחר בסך 2,000כנגד ההון העצמי שלה.‏ש"ח(4,000 x 50%)30,0002,00024,0008,000פקודת היומן בדוחות המאוחדים של חברה א'‏ח'‏ זכויות שאינןמקנות שליטהח'‏ הון עצמיז'‏ מזומןז'‏ קרן הון בגין ני"עזמין למכירהטז.‏הוראות המעבר ב-‏‎27R :IAS1) כלליככלל התיקונים ל-‏‎27R IAS ייושמו למפרע,‏ייושמו מכאן ואילך.‏ להלן החריגים:‏למעט שלושה חריגים אשרא)‏ב)‏ג)‏הטיפול החשבונאי לגבי ייחוס סך הכל רווח כולל לבעלים של החברההאם ולזכויות שאינן מקנות שליטה גם אם הדבר גורם לכך שיתרתהזכויות שאינן מקנות שליטה תהיה שלילית.‏ לפיכך,‏ ישות לא תציגמחדש יחוס כלשהו של רווח או הפסד לתקופות דיווח לפני יישוםהתיקון.‏הטיפול החשבונאי לגבי השינויים בזכויות בעלות בחברה בת לאחרשהושגה שליטה.‏ לפיכך,‏ הדרישות בתקן המתוקן אינן חלות עלשינויים שהתרחשו לפני שישות יישמה את התיקונים.‏הטיפול החשבונאי לגבי איבוד שליטה על חברת בת.‏ ישות לא תציגמחדש את הערך בספרים של השקעה בחברה בת לשעבר ולא תחשבמחדש רווח או הפסד כלשהו מאיבוד שליטה על חברת בת,‏ אםהשליטה אבדה לפני שהיא יישמה תיקונים אלה.‏45להלן דוגמא להמחשת הטיפול במועד המעבר ולאחריו לגבי זכויות שאינן‏(סעיף ‎1‎א'‏ לעיל)‏מקנות שליטה בהתאם לסעיף( ל-‏‎27R IAS(22009חברה א'‏ מחזיקה בחברה ב'‏ בשיעור של 60%. ביום בדצמבר 31לחברה ב'‏ גרעון בהון העצמי בסך ש"ח המיוחס כולו לבעלים שלחברת האם,‏ מכיוון שלמיעוט לא קיימת מחויבות חוזית ו/או יכולת לבצעהשקעה נוספת כדי לכסות את ההפסדים,‏ לפיכך ביום בדצמבר2009311,00049BDO

א(‏עלון מידע מס'‏2010 לשנת 1לא קיימות זכויות מיעוט בדוח על המצב הכספי של חברה א'.‏ בשנתחברה ב'‏ צברה רווחים בסך2010500 ש"ח.‏נדרש:‏הצג את התנועה בזכויות שאינן מקנות שליטה מיום2010 בינואר 131 בדצמבר .2010עד ליוםסעיף 45יישום דרישות:‏פרטיםזכויות שאינןמקנות שליטההסבר( ל-‏‎27R IAS0בינואר 1אינו מאפשר הצגה מחדששל יחוס כלשהו של רווח אוהפסד לתקופות דיווחשלפני יישום התיקון(*).‏2002010ייחוס לזכויות שאינןמקנות שליטה בגין רווחיחברה ב'‏ במהלךיישום סעיף28 ל-‏‎27R IAS.(*)(40% x 500)200יתרה ליום31 בדצמבר 20102010הסבר:‏מדיניות חשבונאית,‏ שינויים באומדנים חשבונאייםסעיףשלוטעויות,‏ מגדיר ישום מכאן ולהבאאירועים ומצביםשינוי במדיניות חשבונאית כמיושם לגבי עסקאות,‏ אחרים,‏ המתרחשים לאחר מועד שינוי המדיניות לפיכך התאמה שלבגין סכום הפסד מצטבר של זכויות מיעוטבינואר היתרה ליום ש"ח אשר יוחס לבעלים של חברת האם לפני יום התחילהבסך אסור.‏ כמו כן לא ניתן לקזז מסכום הייחוס לזכויות שאינן מקנות שליטהיתרת הפסד כלשהי שיוחסה לפניבגין רווחי חברה ב'‏ במהלך לבעלים של החברה האם ולא יוחסהמועד התחילה של לזכויות המיעוט.‏ מימוש הרווח הגלום מאי ביצוע ההתאמה והקיזוזכאמור יקבלו ביטוי אך ורק במועד איבוד שליטה בחברה ב'‏ במידהויתרחש בעתיד.‏(Prospective application)20102010IAS 27R5 ל-‏‎8‎ ,IAS1400(*)BDO 50

עדכונים בתקינה הבינלאומית2. מכשירים פיננסייםא.‏התיקון ל-‏‎7‎ IFRS בדבר מכשירים פיננסיים דרישות הגילוי:‏7לאחרונה פרסם ה-‏IASB תיקונים לתקן דיווח כספי בינלאומי ‏(להלן בסעיף זה:‏‏"התקן המתוקן").‏ התיקונים דנים בדרישות הגילוי בהקשר לשווי הוגן של מכשיריםפיננסיים ובסיכון הנזילות.‏ תיקונים אלו יכנסו לתוקף החל מיום בינוארכאשר בשנת היישום לראשונה התקן אינו דורש להציג מספרי השוואה.‏דרישות הגילוי של התקן המתוקן חלות בדוחות שנתיים בלבד.‏20091(2009)התקן המתוקן מציג דרישות גילוי המבוססות על דרישות הגילוי בהתאם לתקינההאמריקאית כפי שנקבעו ב-‏‎157‎ FAS כולל ניתוח של כל קבוצות המכשיריםהפיננסיים ל-‏‎3‎ רמות של שווי הוגן,‏ וכן גילויים נוספים עבור מכשירים פיננסייםשנמדדו תוך שימוש בטכניקות הערכה שאינן מבוססות על נתונים נצפים ‏(בדרךכלל מכשירים שאינם נסחרים בשוק פעיל).‏ כמו כן התקן המתוקן שינה את הגדרתסיכון הנזילות כך שכעת ההגדרה אינה מתייחסת להתחייבויות פיננסיות שיסולקובמכשירים הוניים או בנכסים לא פיננסיים כאשר לגבי סיכון הנזילות התקן החדשדורש ניתוחי מועדי פרעון חוזיים נפרדים עבור התחייבויות פיננסיות שבמהותןנגזרים והתחייבויות פיננסיות שלא נגזרים.‏1) גילויי שווי הוגןהתיקון דורש מישות לסווג את מכשיריה הפיננסיים תוך שימוש בהיררכייתשווי הוגן המשקפת את מהות הנתונים ששימשו בעת ביצוע המדידות.‏היררכיית השווי ההוגן כוללת את הרמות הבאות:‏--12א)‏ב)‏רמה מחירים מצוטטים בשוק פעיל עבור נכסים או התחייבויותפיננסיות זהים.‏,1ג)‏רמה נתונים נצפים,‏ למעט מחירים מצוטטים הכלולים ברמהעבור הנכס או ההתחייבות,‏ באופן ישיר ‏(על ידי מחירים נצפיםמעסקאות בשוק)‏ או באופן עקיף ‏(על ידי שימוש בטכניקת הערכההמתבססת על נתונים נצפים בשוק).‏- 3רמה נתונים עבור נכס או התחייבות שאינם מבוססים על נתוניםנצפים בשוק ‏(נתונים שאינם נצפים).‏(2רמת השווי ההוגן שאליה יסווג המכשיר הפיננסי תקבע בהתאם לרמההנמוכה ביותר של הנתונים ששמשו בקביעת השווי ההוגן.‏ לדוגמא,‏ אםמדידת השווי ההוגן של מכשיר פיננסי מסוים עושה שימוש בנתונים נצפים‏(רמה הדורשים התאמה משמעותית המבוססת על נתונים בלתי נצפים‏(רמה 3), אותו מכשיר פיננסי יסווג לרמה.351BDO

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 1התקן המתוקן דורש גילויים עבור כל קבוצה של מכשירים פיננסיים.‏ קבוצותהמכשירים הפיננסיים נקבעות על ידי הישות המדווחת,‏ ואינן בהכרח זהותלקטגוריות המכשירים הפיננסיים כפי שנקבעו ב-‏‎39‎ ,IAS מכשירים פיננסיים:‏ישות קובעת את קבוצות המכשיריםהכרה ומדידההפיננסיים,‏ בהתבסס על סוג המידע הפיננסי לו ניתן גילוי ועל מהותהמכשירים הפיננסיים.‏ כמינימום,‏ על ישות להבחין בין מכשירים פיננסייםהנמדדים בעלות מופחתת לבין מכשירים פיננסיים הנמדדים בשווי הוגן דרךרווח והפסד.‏.("IAS‏(להלן:‏ "39להלן הגילויים הנדרשים:‏א)‏ב)‏רמת השווי ההוגן אליה סווג המכשיר הפיננסי.‏21ג)‏העברות מהותיות בין רמה לרמה בהיררכיית השווי ההוגן,‏ הסיבותלהעברות אלו כאשר עבור העברות לרמה נמוכה יותר יש לתת גילויופירוט נפרדים מהעברות לרמה גבוהה יותר.‏,3עבור מכשירים פיננסיים שסווגו לרמה התאמה בין יתרות הפתיחהליתרות הסגירה,‏ תוך גילוי נפרד לשינויים במהלך התקופה המיוחסיםל:‏סך הרווחים וההפסדים שהוכרו במהלך התקופה בדוח רווחוהפסד ‏(כולל בגין מכשירים פיננסיים שמומשו במהלך התקופה)‏וכן תיאור האם הם הוצגו בדוח על סך הרווח הכולל או בדוח רווחוהפסד נפרד ‏(במידה והישות בחרה להציג דוח זה.(1(1)סך הרווחים וההפסדים שהוכרואחר.‏במהלך התקופה ברווח כולל(2)רכישות,‏ מכירות,‏ הנפקות של מכשירים פיננסיים ויישובהתחייבויות ‏(כאשר כל סוג תנועה תפורט בנפרד).‏3העברות אל והעברות מחוץ לרמה ‏(כולל העברות המיוחסותלשינויים בהגדרת נתוני השוק כ"נתונים נצפים")‏ והסיבותלהעברות אלו.‏ בגין העברות מהותיות,‏ נדרש לפרט בנפרדהעברות מחוץ לרמה 3 והעברות אל רמה 3.(3)(4)ד)‏הסכום של סך הרווחים או ההפסדים לתקופה כאמור בסעיף ג‎1‎‏.‏ לעילשנכלל בדוח רווח והפסד המיוחס לרווחים והפסדים הנובעים מנכסיםאו התחייבויות פיננסיים המוחזקים לתום התקופה המדווחת וכן גילויהאם רווחים או הפסדים אלו נכללו בדוח על סך הרווח הכולל או בדוחרווח והפסד נפרד ‏(במידה והישות בחרה להציג דוח זה).‏ראה/י סעיף81 לתקן חשבונאות בינלאומי 1.1BDO 52

ג(‏עדכונים בתקינה הבינלאומיתה)‏עבור מדידות שווי הוגן ברמה 3, אם שינוי סביר במשתנה אחד או יותרעשוי לשנות את השווי ההוגן באופן מהותי,‏ על הישות לציין עובדה זווכן יש להציג את ההשפעה של שינויים כאמור לעיל.‏ על הגילויים לכלולגם כיצד ההשפעה של השינוי חושבה.‏יש לציין כי הדרישות בתקן הקיים לגילוי להנחות ולשיטות שיושמו בקביעתהשווי ההוגן של כל קבוצת נכסים פיננסיים או התחייבויות פיננסיות,‏והדרישות לגילוי הסיבות עבור שינויים בטכניקת הערכה,‏ לא שונו בעקבותהתיקון.‏2) גילויים בגין סיכון הנזילותהתקן המתוקן משנה את ההגדרה של סיכון הנזילות כך שההגדרה מוגבלתלהתחייבויות פיננסיות שסילוקן יהיה על ידי מסירת מזומן או נכס פיננסיאחר.‏התקן המתוקן ממשיך לכלול דרישה לניתוח מועדי פרעון חוזיים עבורהתחייבויות פיננסיות שאינן מהוות נגזרים.‏ כאשר השיטה לביצוע הניתוח לאשונתה:‏ הניתוח יתבסס על מועדי הפרעון החוזיים,‏ של תזרימי מזומנים לאמהוונים בהתאם למועד המוקדם ביותר שהצד שכנגד רשאי לדרוש פירעון.‏בניגוד לתקן הקיים התקן המתוקן דורש כי ניתוח נפרד למועדי פרעון שלהתחייבויות פיננסיות המהוות נגזרים יתבסס על יתרת התקופה החוזית רקכאשר מועדי הפרעון החוזיים חיוניים להבנת התזמון של תזרימי המזומנים.‏לדוגמא,‏ ניתוח זה ניתן לבצע לחוזה להחלפת ריביות עם יתרת תקופתפרעון של 5 שנים המשמש בגידור תזרים מזומנים כלכלי של ריבית משתנה.‏אולם במקרים אחרים,‏ כאשר לדוגמא תשלומי המזומנים ‏(או נכס פיננסיאחר)‏ עשויים להתרחש מוקדם באופן מהותי מתנאיהם החוזיים או בסכומיםהשונים מהותית ‏(כגון נגזר המאפשר לצד שכנגד אופציה לדרוש סילוק ברוטואו נטו),‏ יוצג ניתוח מועדי פרעון בהתבסס על מועדי הפרעון הצפויים.‏39(התקן המתוקן מספק גם הנחיות נוספות בדבר יישום הדרישות בסעיףלתיאור האופן בו הישות מנהלת את סיכון הנזילות הגלום במועדי הפרעוןהחוזיים של ההתחייבויות הפיננסיות.‏ בהנחיות אלו כלולה דרישה לגילויניתוח מועדי פרעון חוזיים של נכסים פיננסיים שהישות מחזיקה על מנתלנהל את סיכון הנזילות ‏(כגון נכסים פיננסיים שנזילותם מיידית או שצפוייםלהפיק תזרימי מזומנים חיוביים כנגד תזרימי המזומנים השליליים הנובעיםמההתחייבויות הפיננסיות),‏ במידה ומידע זה הוא הכרחי על מנת לאפשרלמשתמשים בדוחות הכספיים להעריך את המהות וההיקף של סיכוןהנזילות.‏53BDO

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 1-2ב.‏ תיקון ל-‏‎32‎ IASסיווג זכויות הניתנות למימוש למניות כאשר תוספת המימושנקובה במטבע שאינו מטבע הפעילות של הישות המדווחת1) רקע-בצל המשבר הפיננסי התקשו ישויות רבות לגייס הון בדרך של הנפקתמכשירי חוב ומכשירי הון.‏ על מנת להתמודד עם בעיות הנזילות,‏ נדרשוישויות אלו לגייס הון בדרך של הנפקת זכויות.‏זכויות מצב בו חברה נותנת אפשרות לבעלי מניות קיימים לרכוש מניותנוספות בה לפי שיעור האחזקה היחסי שלהם.3בהנפקות בדרך של הנפקת זכויות ישנם מאפיינים ייחודיים כגון:‏במדינות רבות דורשות הרשויות הפיקחיות את השימוש בהנפקתזכויות לצורך הגדלת הון.‏לעיתים הישות שמנפיקה את הזכויות רשומה למסחר בכמה אזורים עםמטבעות שונים.‏הזכויות מהוות כלי של הנפקת הון וחלוקת דיבידנד.‏•••ברבות מהנפקות זכויות אלו תוספת המימוש נקובה במטבע שאינו מטבעהפעילות של הישות.‏ לאור זה עלתה השאלה האם לסווג מכשיר זהכהתחייבות או כהון?‏2) סוגיהIAS 32קבע כי מכשיר פיננסי יסווג כמכשיר התחייבותי אם מדוברב-"מכשיר נגזר,‏ אשר יסולק או עשוי להיות מסולק שלא בדרך של החלפתסכום קבוע של מזומן או נכס פיננסי אחר בתמורה למספר קבוע שלמכשיריה ההוניים של הישות"...(fixed to fixed)עלתה השאלה כיצד יש לטפל בהנפקת זכויות כאשר תוספת המימוש נקובהבמטבע זר?‏3) התיקוןה-‏IASB ביצע תיקון נקודתי ב-‏‎32‎ ,IAS המתייחס רק להנפקת זכויות.‏ תיקוןזה קובע חריג לעקרון ה-‏fixed fixed to ולפיו מכשיר פיננסי המעניק2IAS 32 - Financial instruments: Presentation.מחיר המימוש בדרך כלל יהיה נמוך משווי השוק,‏ דבר הגורם לתמריץ לבעל הזכות לממש אתהאופציה וכך למנוע דילול באחזקותיו.‏לדוגמא:‏ ניתנת אפשרות לכל המחזיק במניות החברה לרכוש מניה אחת על כל מניות בהן הואמחזיק תמורת 10 ש"ח.‏ השווי ההוגן של המניות רגע לפני מתן הזכויות הינו220 ש"ח.‏3BDO 54

עדכונים בתקינה הבינלאומיתלמחזיק בו את הזכות לרכוש מספר קבוע של מניות תמורת סכום קבועהנקוב במטבע שאינו מטבע הפעילות של הישות יסווג כמכשיר הוני,‏ אם ורקאם:‏הזכויות הונפקו לכל בעלי המניות לפיבמניותיה של הישות פרו-רטה.‏שיעור האחזקה היחסישלהם•במקרה שקיימים כמה סוגי מניות,‏ הזכות ניתנת לכל המחזיקים באותוהמניות להן ניתנת ההטבה ‏(לפי שיעור ההחזקהסוגהיחסי).‏(same class)•(basis for conclusion)קיימת התייחסות לאורכה שלבבסיס למסקנותתקופת המימוש של הזכויות.‏ בהתאם אין לראות בזכויות שהונפקו לזמןארוך כעסקה עם בעלי מניות,‏ ועל כן הוראות התיקון לא יחולו על מצב זה.‏ההנחה העומדת מאחורי עמדה זו היא כי קביעת תקופת מימוש ארוכה לאנועדה לצורך עמידה בדרישות רגולטוריות או דרישות שוק הקיימותבהנפקות הון,‏ ועיקר מטרתה לאפשר לישות המנפיקה ליהנות מהסיכוייםהגלומים בשינויים בשע"ח.‏ה-‏IASB הבהיר כי אופציות או זכויות לרכוש את המניות במחירשהונפקו באותם תנאים שצוינו לעיל ‏(פרו-רטה,‏קבועיטופלו כמכשיר הוני,‏ שכן המהות הכלכלית בהנפקתם זההלהנפקת זכויות.‏(warrants)(fixed to fixedיש לציין כי התיקון מדגיש שאינו חל על מקרים אחרים בהם מוענק למחזיקמכשיר אחר המאפשר לו לרכוש את מניות הישות במחיר המגלם הטבה כגוןאגרות חוב להמרה,‏ וכי הוא חל במקרה של הנפקת זכויות בלבד.‏ בהקשרלזה יש לציין כי ועדת ה-‏IFRIC קבעה בעבר כי אופציית המרה המשובצתבאגרות חוב,‏ כאשר האיגרת נקובה במטבע שאינו מטבע הפעילות שלהחברה,‏ תסווג כהתחייבות שכן סכום הכסף שעשוי להתקבל אינו קבועבמונחי מטבע הפעילות.‏בנוסף התיקון אינו מתייחס להנפקת מכשירים הוניים לבעלי מניות,‏ מתוקףהיותם כאלו,‏ שאינה פרו-רטה.‏4) ההגיון והבסיס לתיקוןלפני התיקון,‏ הנפקת זכויות במטבע שאינו מטבע הפעילות של הישות הייתהיוצרת התחייבות פיננסית,‏ שכן לא נשמר עקרון ה-‏fixed fixed to כאמורלעיל.‏ הסיבה לפגיעה בעקרון זה הינה השינויים בשערי החליפין ביןהמטבעות,‏ כך שבמונחי מטבע הפעילות של הישות הסכום למעשה אינו55BDO

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 14קבוע.‏ ההתחייבות שנוצרה עמדה בהגדרת נגזר,‏ ונמדדה בשווי הוגן כאשרשינויים בשווי ההוגן נזקפו לרווח והפסד.‏ה-‏IASB הבין כי הטיפול במכשירים אלו כנגזר אינו עקבי עם המהות שלהנפקתם,‏ שכן הזכויות מונפקות לבעלי מניות קיימים בלבד לפי אחוזהאחזקה היחסי שלהם.‏ למעשה ניתן לומר שכלי זה מהווה שילוב שלהנפקת הון וחלוקת דיבידנד.‏ בנוסף טיפול זה אינו עקבי עם הוראות אחרותבתקינה הבינלאומית,‏ הקובעות במפורש כי עסקה עם הבעלים בתוקףהיותם בעלים תדווח במישור ההוני,‏ ובפרט:‏הדרישה ב-‏‎1‎ 5 IASהצגת דוחות כספיים לדווח על עסקאות עם בעליםמתוקף היותם הבעלים בדוח על השינויים בהון העצמי ולא ברווחהכולל.‏החרגת הטיפול של הענקת זכויות למחזיקים במכשירים הוניים,‏ מתוקףהיותם בעלי מניות בישות,‏ מתחולת תשלום מבוסס מניותIFRS 2‏(להלן:‏ 2" ("IFRS ‏(סעיף .(4••בהתאם לזאת פורסם התיקון,‏ שבעקבותיו זכויות שיעמדו בתנאים כאמורלעיל יסווגו כהון.‏ זכויות שאינן עומדות בתנאים הנ"ל ימשיכו להיות מסווגותכהתחייבות פיננסית ‏(נגזר)‏ הנמדדת בשווי הוגן מדי תקופה.‏5) תחילהישויות יישמו את התיקון מתקופות שנתיות החלות לאחר ה-‏‎1‎ לפברוארהיישום ייעשה בצורה רטרוספקטיבית.‏ יישום מוקדם אפשרי.‏ ישותהבוחרת לאמץ תיקון זה ביישום מוקדם תיתן על כך גילוי.‏.2010ג.‏החלפה או שינוי תנאים של מכשירי חוב:‏1) רקע כללילאור משבר האשראי העולמי והתנודתיות החריפה בשערי המטבעות בעולם‏(בעיקר אל מול הדולר),‏ חברות רבות במשק ביצעו לאחרונה שינוי אוהחלפה של מכשירי חוב.‏ עסקאות אלו העלו שאלות רבות לעניין הטיפולאו סילוק (Extinguishment) של מכשיריהחשבונאי בשינויחוב בהתאם ל-‏‎39‎ .IAS(Modification)התקינה הבינלאומית מתייחסת לסוגיה בסעיפים 40-41 ו-א‎62‎ל-‏‎39‎ .IASשינויים אלו יכלו להיגרם משינוי בשווי ההוגן של נכס הבסיס ‏(המניות של הישות),‏ משינויים בשערהחליפין וממרכיב הזמן.‏דרישה זהה קיימת במסגרת המושגית.‏45BDO 56

עדכונים בתקינה הבינלאומיתסעיף 40סעיף 41סעיף א'‏‎62‎לתקן קובע כי:‏‏"החלפה של מכשירי חוב,‏ בעלי תנאים שונים באופן מהותי בין לווהלבין מלווה קיימים תטופל כסילוק ההתחייבות הפיננסית המקוריתוהכרה בהתחייבות פיננסית חדשה.‏ בדומה,‏ שינוי משמעותי בתנאיםשל התחייבות פיננסית קיימת או של חלק ממנה ‏(בין אם ניתן לייחסאת השינוי לקשיים כספיים של הלווה ובין אם לא)‏ יטופל כסילוקההתחייבות הפיננסית המקורית והכרה בהתחייבות פיננסית חדשה."‏לתקן קובע כי:‏‏"ההפרש בין הערך בספרים של התחייבות פיננסית ‏(או חלקמהתחייבות פיננסית)‏ שסולקה או שהועברה לצד אחר,‏ לבין התמורהששולמה,‏ כולל נכסים כלשהם שאינם מזומנים שהועברו אוהתחייבויות כלשהן שניטלו,‏ יוכר ברווח או הפסד".‏ל-‏‎39‎ ,IASקובע כי שינוי נחשב כמהותי אם:‏"... הערך הנוכחי המהוון של תזרימי המזומנים לפי התנאים החדשים,‏כולל עמלות כלשהן ששולמו בניכוי עמלות כלשהן שהתקבלו ומהווןבאמצעות שיעור הריבית האפקטיבי המקורי,‏ הוא שונה לפחות ב-‏‎10‎אחוז מהערך הנוכחי המהוון של תזרימי המזומנים הנותרים שלההתחייבות הפיננסית המקורית.‏ אם החלפת מכשירי חוב או שינויתנאים מטופלים כסילוק,‏ עלויות או עמלות כלשהן שהתהוו מוכרותכחלק מהרווח או ההפסד בגין הסילוק.‏ אם ההחלפה או השינוי אינםמטופלים כסילוק,‏ עלויות או עמלות כלשהן שהתהוו מתאימות אתהערך בספרים של ההתחייבות ומופחתות במשך התקופה שנותרהשל ההתחייבות המתוקנת."‏הסוגיות העיקריות העולות מהנושא:‏א)‏ב)‏ג)‏ד)‏מהו שינוי משמעותי/מהותי?‏ ומה ההבדל ביניהם?‏מהו שיעור הריבית האפקטיבי המקורי בביצוע המבחן הכמותי?‏מהו הטיפול החשבונאי הנדרש כאשר השינוי משמעותי/מהותי?‏מהו הטיפול החשבונאי הנדרש כאשר השינוי אינו משמעותי/מהותי?‏2) מהו שינוי משמעותי/מהותי?‏-שינוי מהותי מוגדר כשינוי כמותי של תזרימי המזומנים של ההתחייבותהפיננסית בהתאם לסעיף א'‏‎62‎ל-‏‎39‎ .IAS-שינוי משמעותי נראה כי הכוונה היא לשינוי הנובע גם ממאפיינים איכותייםולא כמותיים.‏ לדוגמא שינוי ממכשיר חוב צמוד מדד בריבית משתנהלמכשיר חוב דולרי בריבית קבועה.‏57BDO

א(‏עלון מידע מס'‏2010 לשנת 1לפיכך לצורך בחינת משמעותיות השינוי יש לבצע:‏( בחינת מאפיינים איכותיים ‏(שינוי משמעותי),‏ לרבות:‏האם המטבע בו נקוב החוב בעל התנאים החדשים שונהמהמטבע של החוב המקורי?‏האם נוספה/בוטלה אופציית המרה במכשיר?‏האם בוצע שינוי באמות המידה הפיננסיות?‏האם בוצע שינוי בתזרים הריבית המשולם ‏(לדוגמא,‏ החלפהמריבית קבועה למשתנה ולהפך,‏ הורדה של הצמדה למדדהמחירים לצרכן או הוספתו)?‏••••הערה:‏באוגוסט השנה פרסמה רשות ני"ע את בנושא הטיפולהחשבונאי בהחלפה של מכשירי חוב בעלי תנאים שונים באופן מהותי,‏כמענה לסוגיה.‏ במסגרת ההחלטה רשות ני"ע דוגלת בעקרונות לעילאולם הרשות מוסיפה כי:‏FAQ 19‏"על התאגיד לשקול את מכלול הנסיבות והמאפיינים הרלבנטיים שלמכשירי החוב המוחלפים ולהפעיל שיקול דעת האם יש בשינוייםאיכותיים אלו,‏ הלכה למעשה,‏ כדי יצירת מכשיר חוב חדש בעל תנאיםהשונים באופן מהותי מתנאיו של המכשיר הישן."‏הרשות הוסיפה שתי דוגמאות לשינויים איכותיים:‏החלפה של מכשיר חוב צמוד מדד למכשיר חוב שאינו צמוד מדדולהיפך.‏.1החלפה של מכשיר חוב הנושאהנושא ריבית קבועה ולהיפך.‏ריבית משתנה למכשיר חוב.2כמו כן,‏ רשות ני"ע הוסיפה חריגים למצבים בהם למרות שמחדהמאפיינים האיכותיים התקיימו,‏ לא נוצר מכשיר חוב חדש מפני שמצדשני מכלול הנסיבות והמאפיינים הרלבנטיים של מכשירי החובהמוחלפים לא מגיעים לכדי החלפה,‏ כמו למשל במצבים בהם נעשתההחלפה מריבית משתנה לקבועה ובנוסף:‏מח"מ המכשיר המוחלף קצר מאוד ולכן פוטנציאל ההשפעה שלהמדד על המכשיר נמוך.‏•BDO 58

ב(‏עדכונים בתקינה הבינלאומיתהסיכון הכרוך בעליית המדד הינו זניח ביחס לכלל הסיכוניםהגלומים במכשיר.‏•בחינת תנאים כמותיים ‏(שינוי מהותי)‏כאמור לעיל שינוי נחשב כמהותי אם הערך הנוכחי המהוון של תזרימיהמזומנים בהתאם לתנאים החדשים מהוון באמצעות שיעור הריביתהאפקטיבי המקורי,‏ שונה לפחות ב-‏‎10‎ אחוז מהערך הנוכחי המהווןשל תזרימי המזומנים הנותרים של ההתחייבות הפיננסית המקורית.‏(3) מהו ‏"שיעור הריבית האפקטיבי המקורי"‏ בביצוע המבחן הכמותי?‏ל-‏‎39‎ IASסעיף א'‏‎62‎ קובע את המבחן הכמותי בו נדרש לבחון האם הערךהנוכחי המהוון באמצעות שיעור הריבית האפקטיבי המקורי של תזרימיהמזומנים לפי התנאים החדשים,‏ הוא שונה לפחות ב-‏‎10‎ אחוז מהערךהנוכחי המהוון של תזרימי המזומנים הנותרים של ההתחייבות הפיננסיתהמקורית.‏נשאלת השאלה מהו שיעור הריבית האפקטיבי המקורי בו יהוונו תזרימיהמזומנים במצבים בהם מכשיר החוב נושא ריבית משתנה?‏מכשיר בעל ריבית קבועה:‏ שיעור הריבית האפקטיבי של המכשיר אינומשתנה לאורך חיי המכשיר כך ששיעור הריבית האפקטיבי שנבע ביוםההכרה לראשונה יהווה את שיעור ההיוון בו יהוונו תזרימי המזומנים.‏מכשיר בעל ריבית משתנה:‏ שיעור הריבית האפקטיבי משתנה לאורך חייהמכשיר.‏ האם הכוונה לשיעור הריבית האפקטיבי ליום ההכרה לראשונה אולשיעור הריבית השוטף נכון ליום שינוי התנאים?‏התקינה הבינלאומית אינה מתייחסת לנושא באופן ספציפי אולם בדיוניה-‏IASB במסגרת החלפתו של התייחסה המועצה לשאלה מהושיעור הריבית האפקטיבי למכשיר בעל ריבית משתנה:‏IAS 39EIM:EffectiveInterestRate59BDO

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 1כלומר,‏ במכשיר בעל שיעור ריבית משתנה,‏ שיעור הריבית האפקטיביישתנה מתקופה לתקופה ויהיה שיעור הריבית המשתנה השוטף.‏ דהיינושיעור הריבית האפקטיבי המקורי הינו משתנה בעצמו.‏הבהרה:‏שימוש בשיעור ריבית אפקטיבי מקורי יעשה רק לשם המבחן הכמותי ולאלצורך מדידת השווי ההוגן של ההתחייבויות החדשה במקרה של החלפה.(Extinguishment)4) מהו הטיפול החשבונאי הנדרש כאשר השינוי מהותי/משמעותי?‏41הטיפול החשבונאי נגזר מסעיף לתקן כאמור לעיל.‏ כלומר,‏ במידה ואכןנקבע כי השינוי שבוצע במכשיר הינו משמעותי או מהותי אזי ההפרש ביןשוויה ההוגן של ההתחייבות החדשה וערכה בספרים של ההתחייבות הישנהיוכר בדוח רווח או הפסד.‏להלן סיכום הטיפול לאור FAQ 19 של רשות ניירות ערך:‏האם השינוי בתנאים הוא משמעותי?‏‏(המבחן האיכותי)‏כןלאיש לבחון את מכלול התנאים והנסיבותהאם קיימת יצירה של מכשיר חוב חדשכןלא••ההתחייבות הישנה תגרע ואילוההתחייבות החדשה תוכר בשווייהההוגן.‏הפרש אם קיים יוכר כרווח או הפסדבדוח רווח והפסד.‏האם הערך הנוכחי המהוון שלתזרימי המזומנים לפי התנאיםהחדשים מהוון באמצעות שיעורהריבית האפקטיבי המקורי,‏ הואשונה לפחות ב-‏‎10‎ אחוז מהערךהנוכחי המהוון של תזרימיהמזומנים הנותרים של ההתחייבותהפיננסית המקורית?‏‏(המבחן הכמותי)‏יטופל כהתאמה של ההתחייבותהקיימת בהתאם לסעיפים א'‏‎62‎ל-‏‎39‎ IAS ‏(ראה בהמשך)‏BDO 60

עדכונים בתקינה הבינלאומית5) מהו הטיפול החשבונאי הנדרש כאשר השינוי אינו משמעותי/מהותי?‏כאשר השינוי אינו מוגדר כמשמעותי או מהותי אין התייחסות ספציפית ב-‏לטיפול החשבונאי אולם הגישה המקובלת לטיפול היא בהתאםלסעיף א'‏‎62‎ אשר קובע כי ערכה בספרים של ההתחייבות לאישתנה ואילו שיעור הריבית האפקטיבי יותאם כך שההפרש יוכר לאורך יתרתחיי ההתחייבות.‏ל-‏‎39‎ IASל-‏‎39‎ IASIAS 39נציין כי קיימים גם תומכים מעטים לגישה הנסמכת על סעיף א'‏‎8‎אשר לפיה ההתחייבות תותאם לערך הנוכחי לפי התנאים החדשים תוךזקיפת ההפרש כרווח או הפסד.‏ גישה זו תומכת בשמירה על הריביתהאפקטיבית המקורית,‏ ‏(למעשה אינה שונה מטיפול בשינוי משמעותי/מהותיכאמור לעיל).‏נראה כי יישום הגישה מרוקן מתוכן את המבחנים כאמור לעיל באם השינויכמו כן נראה כי גריעת ההתחייבות הישנה והכרהמשמעותי/מהותי.‏ כאשר לשתיהן אותה ריבית אפקטיבית נוגד אתבהתחייבות חדשה,‏ ההתחייבות ולא בסילוקההתפיסה כי מדובר בהתאמתהתאמת שיעור הריביתלפיכך גישת סעיף א'‏‎62‎‏,‏ האפקטיבי,‏ נאותה יותר.‏(Modification).(Extinguishment)דוגמא6לשינוי תנאי האג"ח1,000311.1.2008ביום חברה א'‏ הנפיקה אג"ח על סך ש"ח ערך נקוב,‏לפירעון כעבור 5 שנים בתשלום אחד.‏ מחזיק האג"ח זכאי לריבית נקובה שלהמשולמת פעם בשנה ביום בדצמבר החל מ-‏‎31‎ בדצמברביום ההנפקה הריבית האפקטיבית של האג"ח עמדה על כתוצאהמהוצאות הנפקה ישירות על האג"ח.‏ ביום עקב שינוי חד בשיעוריהריביות החברה פנתה למחזיקי האג"ח לצורך פתיחת מו"מ לשינוי תנאיהאג"ח.‏ ביום ‏(לאחר תשלום הקופון השני)‏ חתמו חברה א'‏ ומחזיקיהאג"ח על הסכם לשינוי תנאי האג"ח,‏ כולל קבלת מזומן נוסף בסךממחזיקי האג"ח תמורת גידול זהה בערכה הנקוב של האג"ח,‏ כדלקמן:‏.2008200 ש"ח11%30.6.091.1.1010%אג"ח מקוריתאג"ח לאחר שינוי התנאים1,2007.5%41,00010%311%קרן ‏(ערך נקוב)‏ריבית נקובהתשלומים שנותרוריבית אפקטיבית מקוריתשוויה ההוגן של האג"ח בבורסה בעקבות שינוי התנאים הינו 1,142 ש"ח.‏יש לציין כי הדוגמא למבחן הכמותי תשתנה בהתאם לתנאים הספציפיים של כל רה ארגון של חוב.‏661BDO

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 1לאחר השוואת תזרימי מזומנים בהתאם לסעיף א'‏‎62‎ לאור השינוי בתנאיםאג"ח מקוריתסוף תקופהאג"ח לאחר שינוי התנאים(200)1,200X7.5% = 9090901,29087023456NPV (11%)01,000X10% = 1001001,100976ביצוע המבחן הכמותיזהו ערכה הנוכחי שלהאג"ח לאחר שינויהתנאים מהוונתבשיעור הריביתהאפקטיבי המקורי(11%) של האג"חהערך הנוכחי של האג"ח לאחר שינוי התנאים נמוך ב-‏‎106‎=(976-870) מעלותה המופחתת של האג"ח המקורית.‏ש"ח97610.9%106 =השינוי מהווה יותר מ מהערך הנוכחי המהוון של תזרימי המזומניםהנותרים של ההתחייבות הפיננסית המקורית לכן נכיר באג"ח חדשה לפישוויה ההוגן ונגרע את האג"ח המקורית כשההפרש נזקף לרווח והפסד.‏10%-1,14234200976פקודת היומןח'‏ מזומןח'‏ אג"ח מקוריתז'‏ אג"ח חדשהז'‏ רווח משינוי תנאי אג"חיש לציין כי במידה והשינוי היה נמוך מ-‏‎10%‎ היינו מכירים ברווח שנוצר עקבשינוי התנאים לאורך יתרת חיי האג"ח לאחר השינוי בריבית האפקטיבית.‏למעשה לא נשנה את עלותה המופחתת של האג"ח המקורית ונכיר בעלויותאלו תוך שימוש בריבית האפקטיבית המנכה את תזרים המזומנים תחתהתנאים החדשים.‏ כמוסבר בדוגמא שלהלן:‏בנתוני הדוגמא לעיל נניח כי הריבית הנקובה לאחר שינוי התנאים תעמוד על.8%BDO 62

עדכונים בתקינה הבינלאומיתביצוע המבחן הכמותי‏(לפי 8%(11%)הערך הנוכחי של האג"ח המותאמת לפי התנאים החדשים שיעורריבית)‏ המהוון בשיעור הריבית האפקטיבי של האג"ח המקורית הינוש"ח אשר נמוך ב-‏‎88‎ ש"ח מעלותה המופחתת של האג"ח המקוריתלמועד השינוי שהינה88976~ 9.02%976 ש"ח.‏888מכיוון שהשינוי נמוך מ-‏‎10%‎ לא נשנה את עלותה המופחתת של האג"חהמקורית אלא נבצע התאמה של הריבית האפקטיבית לתזרים המזומניםבהתאם לתנאים החדשים.‏976+200 =0.08X1,200 =1,000+200+96=0.0861x1,176=101965קביעת ריבית אפקטיבית חדשהתזרים:‏2 1,1763 -964 -965 -966 -1,296IRR: 8.61%פקודת יומן לסוף שנה שלישיתח'‏ הוצאות מימוןז'‏ מזומןז'‏ אג"חד.‏ IFRIC 19- סילוק התחייבויות פיננסיות באמצעות מכשירים הוניים:‏1) רקע כלליבחודש נובמבר פרסמה הועדה לתקני חשבונאות בינלאומיים את IASB) (סילוק התחייבויות פיננסיות באמצעות מכשירים הוניים ‏(להלן:‏או ‏"הפרשנות")‏ אשר פותח על ידי הועדה הבינלאומיתלפרשנויות של דיווח כספי פרסום הפרשנות בא כמענה לבקשהכאשר ישותשקיבל ה-‏IFRIC למתן הנחיות ליישוםמנפיקה מכשירים הוניים שלה לסילוק כל או חלק מהתחייבות פיננסית.‏7,IAS ו-‏‎32‎ IAS 39.(IFRIC),IFRIC 19"IFRIC 19"763IFRIC INTERPRETATION 19, Extinguishing Financial Liabilities with EquityInstrumentsBDO

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 1בעקבות המשבר הכלכלי העולמי חברות רבות נכנסו לקשיים בפירעוןמכשירי חוב שהונפקו על ידן בעבר,‏ מה שהוביל להסדר עם מחזיקי האג"חאו עם הבנקים המלווים.‏ כחלק מהמשא ומתן עם מחזיקי מכשירי החובלהסדרת פירעון החוב נקבע כי חלק או כל החוב יסולק באמצעות הנפקתמכשירים הוניים של הישות.‏ היות ו-‏‎39‎ IAS אינם מספקים הנחיהמפורשת לגבי הטיפול הנדרש במקרים כאלו,‏ הפרקטיקה שהתפתחהלטיפול החשבונאי בעקבות הסדרים כאלה הייתה מגוונת.‏ חלק הכירובמכשירים ההוניים בשווי בספרים של ההתחייבות ולא הכירו בכל רווח אוהפסד.‏ אחרים הכירו במכשירים ההוניים בשווי ההוגן של התחייבות שסולקהאו של המכשירים ההוניים שהונפקו והכירו בהפרש בין סכום זה לבין השוויבספרים של ההתחייבות ברווח או הפסד.‏ו-‏‎32‎ IAS2009סגל רשות ניירות ערך פרסם בחודש אוגוסט את הטיפולהחשבונאי בהסדרי חוב הכוללים החלפת חוב במניות או מכשירים הונייםאחרים של התאגיד,‏ ההנחיות הכלולות ב-‏‎18‎ FAQ התבססו על דיוניה-‏IFRIC לקראת פרסומה של טיוטת הפרשנות בנושא זה ‏(להלן:‏‏"הטיוטא").‏ יצוין כי ההנחיות בטיוטא שפורסמה ובהתאם לכך ההנחיותשונות מההנחיות שנקבעו לבסוף ב-‏‎19‎ IFRIC לגבי אופןמדידת המכשירים ההוניים המונפקים.‏:FAQ 1889ב-‏‎18‎ FAQ2) תחולת הפרשנותהפרשנות חלה על הטיפול החשבונאי על ידי ישות כאשר תנאי התחייבותפיננסית נדונים מחדש וכתוצאה מכך הישות מנפיקה מכשירים הוניים למלווהלסילוק כל או חלק מההתחייבות הפיננסית.‏ הפרשנות אינה חלה על הטיפולהחשבונאי אצל המלווה,‏ מכיוון שתקני דיווח כספי בינלאומיים אחרים כברמתייחסים לדרישות הרלבנטיות במקרים אלוישות לא תיישם את הפרשנות במקרים הבאים:‏.(IAS 39)א)‏ב)‏המלווה מחזיק באופן ישיר או עקיף גם במניות הישות ופועל כבעלמניות,‏ ישיר או עקיף,‏ במניות הישות.‏המלווה והישות הלווה נשלטים על ידי אותו צד ‏(או מספר צדדים)‏ לפניואחרי העסקה ומהות העסקה הינה חלוקת הון על ידי הישות אוהשקעה הונית בישות.‏ מצב זה הוצא מחוץ לתחולת הפרשנות משום8IFIRC DRAFT INTERPRETATION D25, Extinguishing Financial Liabilities with EquityInstrumentsBDO 649לאחרונה פרסמה רשות ניירות ערך הבהרה ל-‏‎18‎ FAQ על פיה יש ליישם את העקרונות הקבועיםב-‏‎19‎ ביחס לכל הסדרי סילוק התחייבויות באמצעות הנפקת מכשירים הוניים,‏ המקבליםלענייןלראשונה ביטוי בדוחות הכספיים אשר מועד פרסומם מאוחר למועד פרסוםהסדרים אשר יושמו לגביהם העקרונות הקבועים ב-‏‎18‎ FAQ עובר לפרסום הפרשנות,‏ יחולו הוראותהתחולה והמעבר הקבועות בפרשנות.‏.IFRIC19IFRIC

עדכונים בתקינה הבינלאומיתשה-‏IFRIC היה בדעה שהקצאת התמורה בין הסילוק של כל או חלקמההתחייבות הפיננסית ובין רכיב חלוקת ההון או ההשקעה בהון לאתמיד ניתן למדידה מהימנה.‏ג)‏הנפקת המכשירים ההוניים הינה בהתאם לתנאים המקוריים שלההתחייבות הפיננסית.‏ ה-‏IFRIC ציין בסעיף לבסיס למסקנותהמצורף לפרשנות,‏ כי כולל הנחיות ספציפיות למכשיריםפיננסיים כאלו ‏(לדוגמא אג"ח להמרה).‏9IAS 32מקרים א'‏ ו-ב'‏ הוצאו מתחולת הפרשנות היות ולא ברור האם הסילוק נעשהרק בגלל היחסים המיוחדים בין בעל מניות לחברה.‏3) הסוגיות החשבונאיות41א)‏האם המכשירים ההוניים המונפקים על ידי הישות מהווים ‏"תמורההסעיף מתאר ‏"תמורהששולמה"‏ בהתאם לסעיףששולמה"‏ ככוללת נכסים כלשהם שאינם מזומנים שהועברו אוהתחייבויות כלשהן שניטלו,‏ אך אינו מתייחס במפורש להנפקה שלמכשירים הוניים.‏?10ל-‏‎39‎ IASב)‏ג)‏איך הישות צריכה למדוד את המכשירים ההוניים במועד הנפקתם?‏איך הישות צריכה לטפל בהפרש בין השווי בספרים של ההתחייבותהמסולקת לבין השווי של המכשירים ההוניים במועד הנפקתם?‏הטיפול החשבונאי שנקבע ‏(ראה/י דוגמאות להמחשה בסעיףלהלן)‏ 6(4א)‏הנפקת המכשירים ההוניים מהווה ‏"תמורה ששולמה"‏ בהתאם לסעיףתפיסה זו עקבית עם התפיסה של ושלצירוף עסקים אשר מבהירים כי מכשירים הוניים משמשיםכתמורה לרכישת סחורות ושירותים כשם שהם משמשים להשגתשליטה בצירוף עסקים.‏ כמו כן ניתן לנתח את ההנפקה של מכשיריםהוניים לסילוק ההתחייבות הפיננסית ככוללת שתי עסקאות.‏ עסקהראשונה,‏ הנפקה של מכשירים הוניים חדשים למלווה תמורת מזומןועסקה שנייה,‏ בה המלווה מקבל את סכום המזומן לסילוק ההתחייבותהפיננסית.‏IFRS 241 ל-‏‎39‎ .IAS,IFRS 3ב)‏הישות תמדוד לראשונה את המכשירים ההוניים שהונפקו בשווי ההוגןשל המכשירים ההוניים שהונפקו,‏ אלא אם כן השווי ההוגן אינו ניתןלמדידה מהימנה.‏ במידה והשווי ההוגן של המכשירים ההונייםשהונפקו אינו ניתן למדידה מהימנה,‏ הישות תמדוד את המכשיריםראה/י סעיף ג‎1‎ לעיל.‏1065BDO

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 1ההוניים שהונפקו כך שישקפו את השווי ההוגן של ההתחייבותהפיננסית שסולקה.‏ יצוין כי יש בכך משום שינוי לעומת ההוראותהמדידהשנכללו בטיוטא,‏ שכן על פי הטיוטא וכן לפישנדרשה הייתה לפי השווי ההוגן של המכשירים ההוניים שהונפקו אושל ההתחייבות שסולקה,‏ בהתאם לשווי המכשיר שניתן למדידהמהימנה יותר.‏ במהלך אישור התקן ודיון בתגובות לטיוטא שהתקבלו,‏ה-‏IFRIC הגיע למסקנה כי השווי ההוגן של המכשירים ההונייםשהונפקו היא המדידה המועדפת,‏ שכן מדידה זו עקבית עם ההסכמהשנקבעה בסעיף א'‏ לעיל,‏ כמו כן היא משקפת בצורה טובה יותר אתסכום התמורה ששולמה בעסקה,‏ אשר עשויה לכלול פרמיה שהמלווהדרש לצורך ארגון מחדש של תנאי ההתחייבות הפיננסית.‏ כמו כןמקרים רבים שבהם נדרש השימוש בפרשנות באים בעקבות הפרתתנאי ההתחייבות על ידי הישות כאשר תנאים אלו כוללים מאפיינידרישה במקרה של הפרה.‏ עקב כך נקבע שכאשר המדידה לראשונהשל המכשירים ההוניים שהונפקו היא לפי השווי ההוגן של ההתחייבותהקובע כי:‏ ‏"השווי ההוגןהפיננסית אין ליישם את סעיףשל התחייבות פיננסית עם מאפיין דרישה ‏(לדוגמא,‏ פיקדון לפידרישה)‏ אינו נמוך מהסכום שישולם בעת הדרישה,‏ מהוון מהמועדהראשון בו ניתן לדרוש לשלם את הסכום".‏FAQ 1849 ל-‏‎39‎ IASג)‏אם רק חלק מההתחייבות הפיננסית מסולקת,‏ הישות צריכה להעריךהאם חלק מהתמורה ששולמה מתייחסת לשינוי בתנאי ההתחייבותשנשארה.‏ אם אכן חלק מהתמורה ששולמה מתייחס לשינוי בתנאיההתחייבות שנשארה,‏ הישות תקצה את התמורה ששולמה ‏(בשוויההוגן של המכשיר ההוני שהונפק)‏ בין החלק של ההתחייבות שסולקהלבין החלק של ההתחייבות שנשארה והחלק שהוקצה להתחייבותשנשארה יילקח בחשבון בהערכה האם התנאים של ההתחייבותשנשארה שונו באופן מהותי.‏ כאשר תוצאת הערכה היא כי התנאיםדהינו סילוקשונו באופן מהותי יש ליישם את סעיףההתחייבות הישנה שנשארה והכרה בהתחייבות חדשה ‏(ראה/י גםפרק ‎2‎ג לעיל בעניין החלפה או שינוי תנאים של מכשירי חוב).‏40 ל-‏‎39‎ ,IAS41ד)‏ההפרש בין השווי בספרים של ההתחייבות הפיננסית ‏(או של חלקמההתחייבות הפיננסית)‏ שסולקה והתמורה ששולמה,‏ תוכר ברווח אוכמו כן ה-‏IFRIC מבהיר כיהפסד בהתאם לסעיףהמכשירים ההוניים שהונפקו יוכרו לראשונה וימדדו בתאריך הסילוקשל ההתחייבות הפיננסית ‏(או של חלקה)‏ להבדיל מתאריך מוקדםיותר אשר עשוי להיות,‏ למשל,‏ התאריך שבו הצדדים חתמו על החוזהל-‏‎39‎ .IAS.(agreement date)ה)‏הישות נדרשת לתת גילוי בסעיף נפרד ברווח או הפסד,‏ או בביאוריםלדוחות הכספיים לרווח או הפסד הנובע מסעיפים ג'‏ ו-ד'‏ לעיל.‏BDO 66

עדכונים בתקינה הבינלאומית5) תאריך תחילה והוראות מעברישות תיישם את החל מהתקופות השנתיות המתחילות ביום 1ביולי או לאחריו.‏ יישום מוקדם מותר.‏ אם ישות מיישמת את הפרשנותבתקופה המתחילה לפני ביולי 2010, היא צריכה לתת גילוי לעובדה זו.‏IFRIC 1912010ישות תיישם את הפרשנות למפרע,‏ בהתאם ל-‏‎8‎ ,IAS מדיניות חשבונאית,‏מתחילת התקופהשינויים באומדנים חשבונאיים וטעויותהמוקדמת ביותר המוצגת.‏("IAS‏(להלן:‏ "86) דוגמאות להמחשהכל הדוגמאות שלעיל אינן כוללות,‏על ההכנסה.‏לצורך הפישוט,‏ התייחסות לנושא מסים- 1דוגמא החלפה חלקית של חוב באמצעות מניות החברה כאשר אין שינויבתנאי החלק הנותר45%50031.12.2009מניות רגילות לסילוקהנפיקה ביוםחברה א'‏ הערך בספרים של אג"ח סדרה 1 של החברה לאותומיתרת אג"ח סדרה ש"ח.‏ הנפקת המניות לא שינתה בשום מובן שהוא אתיום עמד על התנאים של חלק האג"ח שנותר.‏.11,000מחיר המניה בבורסה ביום הסילוק החלקי של האג"חעל 1.1 ש"ח.‏נדרשלהציג את פקודת היומן שהחברה תעביר ביום הסילוק.‏פתרון(31.12.2009)עמדמהותתמורה ששולמה בעסקהסכום בש"חהסבר1.1 x 50045%x1,000550450100שווי בספרים של החלק שסולקהפסד מסילוק התחייבותבאמצעות הנפקת מניותפקודת היומן תהיה:‏550450100ח'‏ אג"חח'‏ רווח או הפסדז'‏ הון67BDO

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 1הסבר8 ל-‏‎19‎ IFRICקובע כי אם רק חלק מההתחייבות הפיננסית מסולקת,‏סעיףהישות צריכה להעריך האם חלק מהתמורה ששולמה מתייחסת לשינויבתנאי ההתחייבות שנשארה.‏ בסעיפים ו-‏‎29‎ לבסיס למסקנות המצורףלפרשנות נאמר כי ארגון מחדש של חוב פיננסי עשוי לכלול חלק המסולק עלידי הנפקת הון למלווה ושינוי בתנאים של ההתחייבות הנותרת.‏ במקרה כזהההנפקה של הון הישות עשויה לשקף תמורה ששולמה עבור סילוק חלקמההתחייבות ותמורה ששולמה בגין שינוי בתנאי החוב.‏-28מכיוון שבתנאי הדוגמא נאמר כי לא שונו תנאי החוב הנותר נראה כי איןלהקצות את התמורה ששולמה ולכן כל התמורה ששולמה מיוחסת לחלקשל החוב שסולק.‏- 2דוגמא החלפה חלקית של חוב באמצעות מניות החברה כאשר יש שינויבתנאי החלק הנותר והערכה של החברה מביאה אותה למסקנה כי השינויעונה על התנאי של שינוי מהותי כמשמעותו בסעיף א‎62‎ ל-‏‎39‎ IASהנתונים כמו בדוגמא 1, אלא שבמקרה זה שונו תנאי החלק שנותר כדלקמן:‏א)‏ב)‏ג)‏ד)‏שונו תנאי הריבית ותאריך פירעון האג"ח לגבי חלק האג"ח שלא סולק.‏מספר המניות שהונפקו הוא 580 מניות רגילות.‏8080החברה ביצעה עבודה כלכלית על ידי מומחה למימון חיצוני ובהסתמךעל כך העריכה כי הנפקה של מניות מתייחסת לשינוי בתנאי חלקהאג"ח הנותר.‏ כמו כן נקבע,‏ תוך התחשבות בשווי ההוגן של התמורהששולמה באמצעות מניות בנוסף לתזרים הצפוי על החלק הנותרכשהוא מהוון לפי שיעור הריבית האפקטיבית המקורית,‏ כי השינוילעומת הערך הנוכחי של התשלומים על פי תנאי האג"ח המקורי‏(המתייחס לחלק הנותר)‏ הינו מהותי ‏(מבחן ה-‏‎10%‎‏).‏השווי ההוגן של האג"ח בעקבות שינוי התנאים עמד על500 ש"ח.‏נדרשלהציג את פקודת היומן שהחברה תעביר ביום הסילוק.‏פתרוןפקודת היומן הנדרשת1,000ח'‏אג"ח ישן ‏(שווי בספרים של החלקשסולק תמורת מניות והחלק שסולקבגין החלפת תנאי האג"ח)‏BDO 68

עדכונים בתקינה הבינלאומית138ח'‏רווח או הפסד500ז'‏אג"ח חדש ‏(שווי הוגן שלהאג"ח החדש)‏638xהון ז'‏(580 מניות 1.1 ש"ח למניה)‏- 3דוגמא החלפה חלקית של חוב באמצעות מניות החברה כאשר יש שינויבתנאי החלק הנותר והערכה של החברה מביאה אותה למסקנה כי השינויאינו עונה על תנאי של שינוי מהותי כמשמעותו בסעיף א‎62‎ל-‏‎39‎ IASהנתונים כמו בדוגמא 2, אלא שבתנאי הדוגמא חלו השינויים הבאים:‏א)‏ב)‏סכום הנפקת המניות עומד על 550 מניות.‏5050החברה ביצעה עבודה כלכלית על ידי מומחה למימון חיצוני ובהסתמךעל כך העריכה כי הנפקה של מניות מתייחסת לשינוי בתנאי חלקהאג"ח הנותר.‏ כמו כן נקבע,‏ תוך התחשבות בשווי ההוגן של התמורהששולמה באמצעות מניות בנוסף לתזרים הצפוי על החלק הנותרכשהוא מהוון לפי שיעור הריבית האפקטיבית המקורית,‏ כי השינוילעומת הערך הנוכחי של התשלומים על פי תנאי האג"ח המקורי‏(המתייחס לחלק הנותר)‏ אינו מהותי ‏(קטן מ-‏‎10%‎‏).‏נדרשלהציג את פקודת היומן שהחברה תעביר ביום הסילוק.‏פתרוןפקודת היומן תהיה45055100ח'‏ח'‏אג"ח בגין החלק שסולק תמורתהנפקת מניותאג"ח בגין החלק שנותר ‏(פרמיהששולמה לבעלי החוב במניות המהווהלמניה)‏ניכיון על האג"ח1.1 x 50 ש"חח'‏רווח או הפסד605xהון ז'‏(550 מניות 1.1 ש"ח למניה)‏שיעור הריבית האפקטיבית על החלק הנותר של האג"ח יחושב מחדשבהתאם לשיטת הריבית האפקטיבית.‏69BDO

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 111ה.‏ , IFRS 9 מכשירים פיננסיים:‏1) רקע2009"IFRS 9".IAS 39בחודש נובמבר ה-‏IASB פרסם את מכשירים פיננסייםאו בסעיף זה ‏"התקן")‏ שמהווה את השלב הראשון‏(להלן:‏להחלפת התחולה של התקן נכון לעכשיו היא מאוד מוגבלת והואדן רק בסיווג ומדידה של נכסים פיננסיים.‏ ה-‏IASB ממשיך בתהליךהחלפת ולפיכך פרסם הצעה נוספת לתקן בחודש נובמברבדבר מכשירים פיננסיים:‏ עלות מופחתת וירידת ערך.‏2009,IFRS 9IAS 392) תחולההתקן חל על כל הנכסים הפיננסיים שבתחולת.IAS 393) עיקרי התקן••התקן דורש שבמועד ההכרה לראשונה,‏ כל הנכסים הפיננסיים יסווגו לאחתמשתי קבוצות ‏(קטגוריות)‏ מדידה:‏עלות מופחתת,‏ אושווי הוגןהתקן מבטל את הקבוצות של מוחזק לפדיון,‏ זמין למכירה והלוואות וחייביםשקיימות בהתאם ל-‏‎39‎ .IAS כמו כן,‏ התקן מבטל את החריג ב-‏‎39‎ IASלעניין החזקה במכשירים הוניים ונגזרים שקשורים אליהם,‏ אשר איפשרלמדוד השקעות במכשירים ונגזרים אלה בעלות ולא בשווי הוגן כאשר השוויההוגן לא ניתן לאומדן מהימן.‏ בהתאם לתקן,‏ כל אחזקה במכשירים הונייםונגזרים שקשורים אליהם ימדדו בשווי הוגן.‏4) מדידה בעלות מופחתתנכס פיננסי ימדד בעלות מופחתת רק אם מתקיימים שני התנאים הבאים:‏-א)‏ב)‏תנאי המודל העסקי המטרה של המודל העסקי של הישות היאלהחזיק בנכס הפיננסי על מנת לגבות/לקבל את תזרימי המזומניםהחוזיים מהנכס הפיננסי ‏(כלומר,‏ למכשיר יש מאפיינים בסיסיים שלהלוואה או מכשיר חוב אחר),‏ וכןתנאי התשואה החוזית - התנאים החוזיים של הנכס הפיננסי הם כאלושקובעים כי במועדים ספציפיים יתקבלו ממנו תזרימי מזומנים שהם11IFRS 9, Financial instruments.BDO 70

עדכונים בתקינה הבינלאומיתבמהותם רק תשלומי קרן וריבית בגין הקרן ‏(המכשיר מנוהל על בסיסתשואה חוזית).‏כל שאר הנכסים הפיננסיים שאינם עומדים בתנאים דלעיל ימדדו בשווי הוגן.‏התקן משמר את הדרישה הנוכחית של שמכשירים פיננסייםשמוחזקים למסחר ‏(כולל נגזרים שלא משמשים כמכשירים מגדרים בעסקתגידור כשירה חשבונאית)‏ יוכרו וימדדו בשווי הוגן כאשר כל השינויים מוכריםברווח והפסד.‏IAS 3912המודל העסקי של הישות לניהול נכסים פיננסיים ‏(תנאי א'):‏התנאי הראשון עוסק בשאלה האם הנכס הפיננסי מוחזק לצורך גבייתתזרימי מזומנים חוזיים ממנו.‏ נכסים פיננסיים נחשבים כנכסים שמוחזקיםלצורך גביית תזרימי מזומנים מהם בהתאם לבסיס של מטרות המודלהעסקי,‏ שלפיו החברה פועלת.‏ מודל זה נקבע על ידי אנשי המפתחהניהוליים של החברה.‏נכסים פיננסיים לא מסווגים לפי הבסיס האינדיווידואלי של כל נכס,‏הסיווג נקבע בהתאם לבסיס המודל העסקי הכולל של החברה.‏אלאהתקן מכיר בכך שלחברה יכול להיות יותר ממודל עסקי אחד לטיפולבקבוצות שונות של נכסים פיננסיים שמנוהלות באופן שונה.‏ לדוגמא,‏ חברהיכולה להחזיק בתיק השקעות שמנוהל לצורך גביית תזרימי מזומנים וכמו כןבתיק השקעות נוסף שמנוהל לצורך מסחר ומימוש שינויים בשווי ההוגן.‏המודל העסקי של החברה עשוי להיות לצורך גביית תזרימי מזומנים חוזייםגם אם מתרחשות מכירות של נכסים פיננסיים.‏ כלומר,‏ אין צורך להחזיקבנכסים הפיננסיים עד לפדיונם החוזי.‏לדוגמא,‏ חברה עשויה למכור נכס פיננסי כאשר הנכס אינו תואם את מדיניותההשקעה שלה או כאשר ישות צריכה לממן השקעות הוניות.‏ במקרים אלה,‏יש להשתמש בשיקול דעת.‏ במידה ומתבצעות מכירות באופן סדיר מתיקהנכסים,‏ החברה תצטרך להעריך מחדש האם המכירות האלה תואמות אתהמטרה של המודל העסקי של גביית תזרימי המזומנים החוזיים.‏התקן מבהיר כי נכסים פיננסיים שעומדים בהגדרה של מוחזק למסחרבהתאם ל-‏‎39‎ IAS או נכסים פיננסיים אשר מנוהלים וביצועם מוערך בהתאםלשווים ההוגן אינם מוחזקים לצורך גביית תזרימי המזומנים החוזיים וישלמדוד אותם בשווי הוגן דרך רווח והפסד.‏להגדרת אנשי מפתח ניהוליים ראה/י סעיףקשור.‏9לתקן חשבונאות בינלאומי,24גילויים בהקשר לצד1271BDO

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 1תזרימי מזומנים חוזיים שהינם רק תשלומים של קרן ושל ריבית על יתרתהקרן לפירעון ‏(תנאי ב'):‏לאחר הקביעה אילו נכסים פיננסיים מוחזקים לצורך גביית תזרימי מזומניםחוזיים,‏ יש לבחון האם תזרימי המזומנים האלה הינם רק תזרימי מזומנים שלקרן וריבית בגין הקרן.‏ בניגוד לקביעת המודל העסקי,‏ התנאי השני מיושםלכל נכס פיננסי באופן פרטני ולא על בסיס של תיק של נכסים.‏נכסים פיננסיים הנושאים ריבית משתנה אם הריבית המשתנה רק מפצהעל ערך הזמן של הכסף וסיכון אשראי ‏(גם מכשיר שנושא ריבית קבועה,‏בדרך כלל כולל בתוכו ריבית שוק משתנה במועד הנפקתו בתוספת מרווחאשראי)‏ הקשורים לסכום הקרן של המכשיר,‏ הרי שניתן לסווג את הנכסכנכס שתזרימי המזומנים החוזיים שלו מייצגים רק תשלומים של קרן וריביתעל הקרן.‏--מינוף תנאים חוזיים שכוללים אלמנט של מינוף גורמים ליצירת מאפייניםכלכליים שאינם ריבית.‏ מינוף הינו מאפיין שמגביר את השונות של תזרימימזומנים חוזיים ‏(לדוגמא,‏ מאפיין שמשנה את שיעור הריבית ע"י הכפלהבמקדם מסוים של ריבית השוק,‏ לדוגמא פעמיים ריבית הפריים).‏ לאורהאמור לעיל,‏ נכסים פיננסיים הכוללים מאפיין של מינוף ימדדו בשווי הוגןדרך רווח והפסד.‏אופציות לפדיון מוקדם ולדחיית תשלומים התנאים החוזיים של המכשירעשויים לכלול אופציות לפדיון מוקדם או אופציות לדחיית התשלום ‏(אופציותלהארכה).‏ תנאים מעין אלה יגרמו לסיווג הנכס הפיננסי ככזה בעל תנאיםחוזיים לתשלום קרן וריבית רק אם:‏-א)‏אופציית הארכה או האופציה לפדיון מוקדם לא תהינה תלויות בקרותאירוע עתידי,‏ למעט אם הן משמשות להגנה על:‏המחזיק מפני ירידה בדירוג האשראי של מנפיק המכשיר ‏(כוללכשל אשראי,‏ ירידה בדירוג אשראי או הפרה של אמות מידה שלהמכשיר)‏ או שינוי בשליטה של המנפיק,‏ אוהמחזיק או המנפיק מפני שינויים בחוקי המס או בחוק אחר.‏(1(2ב)‏אם יש אופציה לפדיון מוקדם,‏ הסכום שישולם אמור לייצג במהותו קרןוריבית שטרם שולמו ועשוי אף לכלול פיצוי ‏(קנס)‏ בגין הפדיון המוקדם‏(זה עשוי להיות המקרה בפדיון מוקדם של הלוואה בריבית קבועה,‏אשר עשוי לגרום עלויות נוספות למלווה כתוצאה ממציאת לווה חדשבאותה ריבית קבועה).‏ אם מדובר באופצית הארכה,‏ תזרימי המזומניםהחוזיים בתקופת הארכה ייצגו רק תשלומים של קרן וריבית.‏BDO 72

עדכונים בתקינה הבינלאומית-הלוואות נון ריקורס ‏(ללא זכות חזרה)‏ לנכסים פיננסיים עשויים להיותתזרימי מזומנים חוזיים שמתוארים כתשלומי קרן וריבית אבל למעשה לאמהווים תשלומים כאלה בהתאם לתקן בגלל גורמים נוספים שנכלליםבמכשיר.‏זה יכול להיות המקרה כאשר מלווה זכאי לגישה לנכסים מסוימים בלבד שלהלווה ‏(הלוואות נון ריקורס).‏ במקרים מעיו אלה המלווה צריך להסתכל מעברלהחזקתו בנכס הפיננסי אל המכשירים או אל תזרימיהמזומנים שבבסיס הנכס הפיננסי על מנת להעריך האם תזרימי המזומניםמהנכס מייצגים רק ריבית וקרן.‏ אם הנכס הפיננסי מכיל תנאים שגורמיםלתזרימי מזומנים אחרים או שמגבילים את תזרימי המזומנים בדרך שהיאאינה עקבית עם תשלום של קרן וריבית,‏ הנכס הפיננסי לא יעמוד בתנאיםלמדידתו בעלות מופחתת.‏(Look Through)נחיתות ועדיפות כלפי נכסים פיננסיים אחריםהסיווג של הנכס הפיננסי אינו מושפע מתזרימי מזומנים שאינם מציאותייםהתקן מבהיר כי תזרים מזומנים אינו מציאותי אם הואמשפיע על תזרימי המזומנים החוזיים רק בקרות אירוע שהוא נדיר ביותר,‏אבנורמלי ברמה גבוהה ושלא עשוי להתרחש.‏.(Non-Genuine)במקרים רבים של הסכמי הלוואות,‏ ההלוואה מדורגת באופן יחסילהתחייבויות פיננסיות אחרות של הלווה.‏ מנקודת מבטו של המלווה,‏ נכסיםפיננסיים שהם נחותים יחסית לנכסים פיננסיים אחרים עדיין עשויים לכלולתזרימי מזומנים חוזיים רק של קרן וריבית אם הנחיתות אינה משפיעה עלהזכויות החוזיות של המחזיקים בנכסים הנחותים לקבל סכומים של קרןוריבית שטרם שולמו.‏ כלומר,‏ אי התשלום על ידי הלווה מהווה הפרת חוזה,‏והמלווה ‏(המחזיק בנכס הפיננסי)‏ צריך להשאיר בידיו את הזכות החוזיתלתזרימי מזומנים אפילו במקרה של פשיטת רגל של הלווה.‏נכסים פיננסיים מסוימים כוללים תנאים שבהם תשלומים למחזיקים בנכסיםמדורגים בהתאם לזכויות נחותות או עדיפות לתשלומים אחרים במבנה שלשבו תשלומים למחזיקים במכשיר החוב בעלמפל מיםהדירוג הגבוה עדיפים על מכשירים שממוקמים ב-'שכבות'‏ אחרות של מפלהמים.‏("Waterfall")המקרה הנפוץ ביותר הוא של ישות למטרה מיוחדת שמוקמת לצורך רכישתתיק הלוואות.‏ לצורך מימון רכישת התיק,‏ הישות למטרה מיוחדת מנפיקהלמשקיעיםועד ‏(מ-‏B מספר אגרות חוב בדירוגי אשראי שונים חיצוניים.‏(AAA73BDO

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 1כאשר מתקבלים מזומנים מההלוואות בתיק,‏ מזומנים אלה משמשים קודםכל לתשלום החוב לבעלי האג"ח שבדירוג לאחר מכן אם נותרומזומנים הם משולמים למחזיקים באג"ח בדירוג AAA מינוס ולאחר מכן לאלוהמחזיקים באג"ח בדירוג וכך הלאה,‏ מכאן מגיע המושג של מפל מים.‏כלומר כמו במפל מים,‏ המים שזורמים מעבר לצוק רק כאשר בריכת המיםהגבוהה יותר התמלאה כך בדומה מזומנים עוברים לשכבה הנמוכה יותר רקלאחר שהמחזיקים בשכבות גבוהות יותר קיבלו את הכספים המגיעים להם.‏לפיכך,‏ המחזיקים בשכבה מסוימת ‏(אג"ח בדירוג מסוים)‏ זכאים לתקבוליםבגין קרן וריבית רק אם המנפיק ‏(הישות למטרה מיוחדת בדוגמא לעיל)‏מייצר מספיק מזומנים מההלוואות בהן הוא מחזיק,‏ לתשלום לבעלי האג"חבדירוג גבוה ‏(בשכבה גבוהה יותר)‏ ונשאר לו גם מספיק מזומנים לשלםלמחזיק האג"ח הנחותות ‏(בעלות דירוג נמוך).‏,AAAAAלשכבה מסוימת יש מאפיינים של תקבולים של קרן וריבית בלבד אם ורק אםמתקיימים שלושה תנאים:‏א)‏ב)‏ג)‏התנאים החוזיים של השכבה ‏(ללא התבוננות דרך האג"ח לקבוצתהמכשירים הפיננסיים שבבסיס השכבות שהונפקו,‏ בדוגמא שלנו זהההלוואות שהישות למטרה מיוחדת מחזיקה בהן)‏ מספקים זכות רקלתזרימי מזומנים שהם תקבולי קרן וריבית בלבד.‏לקבוצת המכשירים הפיננסיים שבבסיס השכבה יש מאפייני תזרימימזומנים מסוימים ‏(ראה/י להלן),‏ וכןסיכון האשראי של קבוצת המכשירים הפיננסיים שבבסיס השכבה‏(ולפיכך השכבה עצמה)‏ הינו שווה או נמוך מסיכון האשראי של קבוצתהמכשירים הפיננסיים שבבסיס השכבות.‏ לדוגמא,‏ אם קבוצתכתוצאה מהפסדיהמכשירים הפיננסיים שבבסיס השכבותאשראי ובהתאם לאותם תנאים השכבה תאבד או פחותמתזרימי המזומנים,‏ נוכל לעמוד בתנאי זה.‏יאבדו 50%50%קבוצת המכשירים הפיננסיים הינה קבוצת המכשירים שבסופו של דבריוצרת את תזרימי המזומנים.‏ המחזיק בשכבה נדרש להסתכל דרך המבנההפיננסי עד זיהוי קבוצת הנכסים שבבסיס השכבה.‏ פעולה זו עשויה לדרושמעקב אחר עסקאות דרך מספר ישויות קשורות.‏אם המחזיק אינו עומד בכל התנאים שצוינו לעיל,‏המסוימת תימדד בשווי הוגן.‏ההחזקה בשכבההמאפיינים של תזרים המזומנים של קבוצת הנכסים הפיננסיים שבבסיסהשכבה ‏(תנאי ב'‏ לעיל)‏ כוללים את הדרישה שלפחות אחד או יותרמהמכשירים הפיננסיים בקבוצה יהיה מכשיר שמשלם תזרימי מזומנים רקBDO 74

עדכונים בתקינה הבינלאומיתבגין קרן וריבית על הקרן.‏ קבוצת המכשירים הפיננסיים עשויים גם לכלולמכשירים שמקטינים את השתנות תזרימי המזומנים של מכשירים אחרים‏(כגון ריצפה או תקרה על שיעור הריבית)‏ כל עוד,‏ הם משולבים עםהמכשירים האחרים בקבוצה,‏ תזרימי המזומנים המתקבלים הם רק עבורקרן וריבית.‏ באופן דומה,‏ קבוצת המכשירים הפיננסיים שבבסיס השכבותעשויה לכלול מכשירים שמתאימים את תזרימי המזומנים של השכבות עםתזרימי המזומנים של קבוצת המכשירים שבבסיס השכבות על מנת לגשרעל פערים בין ריבית משתנה לקבועה,‏ מטבע שבו נקובים תזרימי מזומנים אומועד קבלת תזרימי המזומנים.‏אם אחד מהמכשירים בקבוצת המכשירים אינו עומד בתנאים אלה,‏ או אםקבוצת המכשירים יכולה להשתנות לאחר ההכרה לראשונה בצורה כזושאחד התנאים לעיל אינם מתקיימים,‏ ההחזקה בשכבה תימדד בשווי הוגן.‏5) חוזים הכוללים מאפיינים משובציםלעתים חוזים כוללים מאפיינים משובצים כגון תקרה או רצפה על ריבית,‏אופציות לפדיון מוקדם או אופציות להארכה.‏ אם החוזה המארח הואבתחולת התקן והתנאים למדידה כעלות מופחתת מתקיימים,‏ הנכסיםהפיננסיים ימדדו בעלות מופחתת,‏ לא מפרידים את המאפיינים המשובציםולא מטפלים בהם בנפרד.‏נכסים פיננסיים אחרים כוללים מאפיינים משובצים מורכבים אשר גורמיםלכך שתזרימי המזומנים בחוזה לא מיצגים רק תשלומים בגין קרן וריבית.‏דרש בדרך כלל כי מאפיינים משובצים אלה יופרדו ויטופלו כנגזריםבשווי הוגן דרך רווח והפסד ‏(נגזרים משובצים)‏ ושהחוזה המארח יטופלבעלות מופחתת או כנייר ערך זמין למכירה.‏ בהתאם לתקן,‏ בחוזים מעיןאלה,‏ הנגזר המשובץ לא מופרד וכל המכשיר נמדד בשווי הוגן דרך רווחוהפסד.‏ אם החוזה המארח אינו בתחולה של התקן היות ולא מדובר בנכספיננסי ‏(לדוגמא במקרה של חוזה שכירות הנקוב במט"ח שיש להפריד אתרכיב המט"ח כנגזר משובץ בהתאם ל-‏‎39‎ (IAS או שמדובר בנכס פיננסישאינו בתחולת התקן או שמדובר בהתחייבות פיננסית,‏ יש להמשיך ליישםאת הוראות לעניין נגזרים משובצים.‏IAS 39IAS 396) אופצית השווי ההוגןהתקן כולל אפשרות בחירה דומה לזו שב-‏‎39‎ IAS אשר מאפשרת לישות,‏על בסיס אופציונאלי,‏ לסווג נכס פיננסי לשווי הוגן דרך רווח והפסד למרותשהיה צריך למדוד אותו בעלות מופחתת בהתאם לתנאים בתקן.‏ הבחירהיכולה להתבצע לכל מכשיר באופן עצמאי או לקבוצת נכסים פיננסיים והיאתתבצע במועד ההכרה לראשונה ולא ניתן לחזור מבחירה זו.‏ בשונה75BDO

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 1אפשרות הבחירה בתקן ניתנת רק במקרה בו היעוד לשווי הוגןמבטל או מקטין משמעותית חוסר עקביות בהכרה או במדידה בדוחות ‏(איהתאמה חשבונאית),‏ ולא בשום מקרה אחר.‏ שאר המקרים בהםאיפשר יעוד לשווי הוגן לא נכללים בתקן.‏IAS 39מ-‏‎39‎ ,IAS7) סיווג מחדש---הסיווג של נכס פיננסי בין אפשרויות המדידה השונות מתבצע במועד ההכרהלראשונה בו.‏ סיווג מחדש לאחר ההכרה לראשונה אסור,‏ אלא אם הישותמשנה באופן יסודי את המודל העסקי שלה לניהול נכסים פיננסיים או אםהסיווג מחדש נדרש.‏ המקרים בהם נדרש סיווג מחדש הם מוגבלים,‏ ושינויבמודל העסקי של הישות גם הוא אמור להיות נדיר.‏ דוגמאות למקרים בהםלא מדובר בשינוי במודל העסקי:‏שינוי בכוונות בנוגע לנכסים פיננסיים מסוימים.‏היעלמות זמנית של שוק מסוים לנכסים פיננסיים.‏העברה של נכסים פיננסיים בין חלקים של ישות שיש להם מודל עסקישונה.‏8) השקעה במכשירים הונייםלא ניתן למדוד השקעות במכשירים הוניים בעלות מופחתת היות ואינםכוללים מועדי תשלום קבועים רק של קרן וריבית.‏ לפיכך במרבית המקריםההשקעות האלה תימדדנה בשווי הוגן.‏במקרה של השקעות במכשירים הוניים שאינם מוחזקים לצורכי מסחר אלאלדוגמא,‏ לצרכים אסטרטגיים,‏ התקן מאפשר במועד ההכרה לראשונה,‏לבחור באופן שלא ניתן לחזור מבחירה זו,‏ להכיר בכל השינויים בשוויי ההוגןשל המכשיר ברווח כולל אחר.‏ לא יעשו סיווגים מחדש מרווח כולל אחרלרווח והפסד וכמן כן אין צורך בבחינת ירידת ערך ‏(היות והשינויים לאמוכרים ברווח והפסד).‏ דיבידנדים מהשקעות אלה יוכרו ברווח והפסד במועדבו מתקיימים הכללים להכרה בהכנסה בהתאם ל-‏‎18‎ ,IAS הכנסות.‏בניגוד להקלה שהייתה קיימת ב-‏‎39‎ ,IAS התקן אינו כולל חריג למדידהבעלות של השקעות במכשירים הוניים במקרה בו מדידה בשווי הוגן אינהמהימנה.‏ התקן קובע כי במקרים קיצונים העלות עשויה לייצג שווי הוגן אולםמקרים אלה לא יתקיימו במקרים של השקעות שנעשות ע"י מוסדות פיננסייםוקרנות השקעה funds) .(Investmentעלות עשויה לייצג שווי הוגן אם לא קיים מידע עדכני ומספק לקביעת שוויהוגן,‏ או אם קיים טווח גדול של אומדנים לשווי הוגן והעלות מייצגת אתהאומדן הטוב ביותר בטווח.‏BDO 76

עדכונים בתקינה הבינלאומיתטבלה מסכמת לעיקרי ההבדלים ביןIAS 39והתקן(9IFRS 9IAS 39קבוצות של 1.נכסים פיננסייםשווי הוגן דרך רווח והפסד‏(כלל נגזרים,‏ מכשירים הונייםומכשירי חוב)‏מכשירי חוב - מדידה לפי:‏שווי הוגן דרך רווח והפסד,‏ אוא.‏ עלות מופחתתב.‏ הלוואות וחייבים‏(מכשירי חוב שלא מצוטטיםבשוק פעיל)‏מוחזק לפדיון‏(מכשירי חוב שכן מצוטטיםבשוק פעיל ויש כוונה ויכולתלהחזיק עד לפדיון)‏מכשירים הוניים - מדידה לפי:‏א.‏ שווי הוגן דרך רווח והפסד אוב.‏ יעוד לשווי הוגן דרך רווח כוללאחר.2.3זמין למכירה‏(מה שלא נכנס לשלושתהקבוצות האחרות או סווגלקבוצה זו מלכתחילה יכוללכלול מכשירי הון ומכשירי חובלמעט נגזרים)‏-.4יעוד לשווי הוגןדרך רווח והפסדמדידה בעלותבניכוי ירידותערךנכס פיננסי הכולל בתוכו נגזרמשובץ שיש לטפל בו בנפרד.‏ביטול או הקטנה של חוסר עקביותבהכרה או מדידה ‏(חוסר התאמהחשבונאית).‏קבוצה של מכשירים פיננסייםשמנוהלת ביחד וביצועיה מוערכיםעל בסיס שווי הוגן,‏ בהתאםלאסטרטגיה מתועדת והמידע נמסרלאנשי מפתח בחברה.‏חריג - במקרים נדירים כאשר איןאומדן מהימן לשווי הוגן השקעהבמכשירים הוניים ונגזרים קשוריםהייתה בעלות בניכוי ירידת ערך.‏ביטול או הקטנה של חוסר עקביותבהכרה או מדידה ‏(חוסר התאמהחשבונאית).‏אין חריג אולם לעתים עלות עשויהלהוות ראיה לשווי הוגן77BDO

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 1IFRS 9IAS 39נכסים פיננסייםהכולל נגזריםמשובציםסיווג מחדש ביןהקבוצותאם הנגזר המשובץ אינו קשורבאופן הדוק לחוזה המארח,‏ ישלהפריד אותו ולטפל בו בנפרדבשווי הוגן דרך רווח והפסד והחוזההמארח ימדד בעלות מופחתת אוכזמין למכירה.‏אפשרי במקרים מסוימיםשינויים בתקנים אחריםלא מפרידים נגזרים משובצים.‏המכשיר בכללותו ימדד בעלותמופחתת או בשווי הוגן דרך רווחוהפסד בהתאם לתנאים והוראותהתקן.‏בעקרון אסור אלא אם הנכס אינועומד יותר בתנאים למדידה בעלותמופחתת או אם הישות משנה אתהמודל העסקי שלה להחזקהבנכסים פיננסיים ‏(נדיר ביותר)‏(10התקן מלווה בתיקונים לתקנים ופרשנויות אחרים כולל תיקונים נרחביםלדרישות הגילוי ב-‏‎7‎ ,IFRS מכשירים פיננסיים:‏ גילוי וב-‏‎1‎ ,IAS הצגתדוחות כספיים אשר דורש גילוי בנפרד ברווח והפסד בגין רווח או הפסדממכירת נכסים פיננסיים שנמדדים בעלות מופחתת.‏11) מועד תחולה והוראות מעבר20131התקן חל על תקופות שנתיות שמתחילות לאחר בינואר וניתןליישמו ביישום מוקדם.‏ אם התקן מיושם בתקופות שקודמות ל-‏‎1‎ בינואריש לתת גילוי לכך וליישם ביישום מוקדם את כל התיקונים לתקניםאחרים.‏2013התקן מיושם באופן רטרוספקטיבי מלא ‏(מאז ומעולם).‏ לא ניתן ליישם אתהתקן לנכסים פיננסיים שכבר נגרעו מהישות המדווחת במועד האימוץלראשונה של התקן.‏עיקרי הוראות המעברלצורך ישום הוראות המעבר,‏ מועד היישום לראשונה הוא המועד שבוישות מחליטה ליישם לראשונה את הוראות התקן.‏ מועד זה עשוי להיותכל יום ממועד פרסומו של התקן בנובמבר ועד ה-‏‎31‎בדצמבר ‏(אם ישות מחליטה לאמץ את התקן לפני בינואראם התקן מאומץ לאחר בינואר מועד היישוםלראשונה יהיה תחילת תקופת הדיווח בו התקן מאומץ.‏1(2009,201112)12010.(2011אם ישות מאמצת את התקן באמצע תקופת דיווח,‏ יש לכלול גילוייםנוספים כולל הסיבות מדוע נבחר היום הספציפי כמועד האימוץ.‏••BDO 78

עדכונים בתקינה הבינלאומיתהבחינה האם נכס פיננסי מנוהל על בסיס תשואה חוזית נעשית במועדהיישום לראשונה של התקן.‏ בסיס המדידה שנקבע במועד היישוםלראשונה,‏ מיושם באופן רטרוספקטיבי מלא ‏(מאז ומעולם).‏אם מכשיר מעורב ‏(מכשיר שכולל נגזר משובץ בהתאם ל-‏‎39‎ (IASנמדד בשווי הוגן דרך רווח והפסד בהתאם לתקן,‏ אולם שווי הוגן זה לאנקבע בתקופות קודמות,‏ המכשיר הפיננסי המעורב ימדד במספריההשוואה על פי סך השווי ההוגן של מרכיביו.‏ במועד היישום לראשונהשל התקן כל החוזה נמדד בשווי הוגן,‏ כאשר כל הפרש בין שווי הוגן זהלשווי הוגן המשולב של מרכיבי המכשיר המעורב,‏ מוכר ביתרתהפתיחה של העודפים לתקופה בה מיושם התקן ‏(אם מועד היישוםלראשונה של התקן הוא בתחילת תקופה חשבונאית)‏ או ברווח והפסד‏(אם מועד היישום לראשונה של התקן הוא במהלך תקופה חשבונאית).‏במועד היישום לראשונה של התקן,‏ ישות רשאית ליעד נכס פיננסילשווי הוגן דרך רווח והפסד על מנת לבטל או להקטין משמעותית חוסרעקביות בהכרה או במדידה בדוחות ‏(אי התאמה חשבונאית)‏ אולחילופין ליעד השקעה במכשיר הוני לשווי הוגן דרך רווח כולל אחרבהתאם לעובדות ולנסיבות שמתקיימות במועד המעבר.‏ סיווגים אלהמיושמים באופן רטרוספקטיבי מלא ‏(מאז ומעולם).‏ייתכן כי יעוד של נכס פיננסי לשווי הוגן דרך רווח והפסד שבוצעבהתאם להוראות לא יהיה קביל יותר בהתאם להוראות התקןבהתבסס על העובדות והנסיבות שמתקיימות למועד המעבר.‏ במידהויש שינוי בבסיס המדידה,‏ השינוי יתבצע באופן רטרוספקטיבי ‏(מאזומעולם).‏IAS 39התחייבויות פיננסיות אינן בתחולת התקן.‏ אולם,‏ ייתכן כי התחייבויותפיננסיות יועדו לשווי הוגן דרך רווח והפסד בהתאם ל-‏‎39‎ IAS היותויעוד זה ביטל או הקטין משמעותית חוסר עקביות בהכרה או במדידהבדוחות ‏(אי התאמה חשבונאית)‏ ובהתאם להוראות המעבר יש לבחוןיעוד זה שוב.‏ לפיכך ניתן ליעד התחייבויות פיננסיות לשווי הוגן דרךרווח והפסד במועד המעבר ומצד שני ייתכן והישות תבטל יעוד לשוויהוגן או תידרש לבטל יעוד זה ‏(היות ואין יותר אי התאמה חשבונאית)‏בהתבסס על העובדות והנסיבות הקיימות במועד היישום לראשונה שלהתקן.‏אם מכשיר שנמדד בעבר בשווי הוגן מסווג מחדש למדידה בעלותמופחתת אולם לא מעשי ‏(לא מעשי כהגדרתו ב-‏‎8‎ (IAS ליישם אתשיטת הריבית האפקטיבית ‏(כולל ירידות ערך)‏ באופן רטרוספקטיבי אזהעלות המופחתת של הנכס הפיננסי ‏(כולל ירידת ערך של הנכס••••••79BDO

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 1הפיננסי)‏ במספרי ההשוואה תקבע על בסיס השווי ההוגן של המכשירהפיננסי בתום כל תקופת השוואה מוצגת.‏ השווי ההוגן של המכשירבמועד היישום לראשונה של התקן יהווה עלות מופחתת נחשבת.‏השקעה במכשירים הוניים לא מצוטטים ‏(או נגזרים שקשוריםלמכשירים אלה)‏ שנמדדו בעלות בהתאם ל-‏‎39‎ IAS ימדדו בשווי הוגןבמועד היישום לראשונה.‏ ההפרש בין השווי ההוגן לסכום שרשוםבספרים במועד המעבר יוכר ביתרת הפתיחה של העודפים שלהתקופה בה התקן מיושם לראשונה.‏20121ישויות שתאמצנה את התקן לפני בינואר אינן צריכות להציגמחדש מספרי השוואה.‏ אם מספרי ההשוואה אינם מוצגים מחדש,‏ כלההפרש בין סכומים שהוכרו בספרים בעבר והערך בספרים בתחילתהתקופה שבה מיושם התקן לראשונה,‏ יוכר ביתרת הפתיחה שלהעודפים של התקופה בה התקן יושם לראשונה.‏ישויות שמפרסמות דוחות ביניים אינן נדרשות להציג מחדש מספריהשוואה לדוחות ביניים אם ההצגה לא מעשית ‏(בהתאם להגדרהב-‏‎8‎ .(IASביישום לראשונה של התקן יש לספק את הגילויים הנדרשים בהתאםכמו כן יש לספק את הגילוי הבא לכל סוג של נכסים פיננסיים:ל-‏‎8‎ .IAS••••הקבוצה אליה השתייך הנכס בעבר בהתאם ל-‏‎39‎ IASבספרים בהתאם ל-‏‎39‎ .IASוערכו-קבוצת המדידה החדשה אליה משתייך הנכס וערכובהתאם לתקן.‏בספרים-הסכום של נכסים פיננסיים שיועדו בעבר לשווי הוגן דרך רווחוהפסד ואשר אינם מיועדים עוד.‏ גילוי זה יינתן בנפרד לנכסיםפיננסיים שהתקן דרש להפסיק את היעוד שלהם ולנכסים פיננסייםשייעודם הופסק לפי החלטת הישות.‏-הגילוי יינתן בצורה של מידע טבלאי בתוספת הסבר קצר כיצד יושמוהוראות הסיווג של התקן והסיבה ליעוד או הפסקת היעוד של הנכסיםהפיננסיים.‏BDO 80

עדכונים בתקינה הבינלאומיתתרשים זרימה לסיווג נכסים פיננסיים בהתאם לתקן81BDO

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 13. תשלום מבוסס מניותתיקון ל-‏‎2‎ ,IFRS עסקאות תשלום מבוסס מניות המסולקות במזומן בתוך קבוצהא.‏רקע כללי2009בחודש יוני פרסם ה-‏IASB תיקון ל-‏‎2‎ ,IFRS בדבר תשלום מבוסס מניות‏(להלן בפרק זה:‏ ‏"התיקון").‏מטרתו העיקרית של התיקון הינה להבהיר את סעיף התחולה ואת הטיפולהחשבונאי בעסקאות תשלום מבוסס מניות המסולקות במזומן בתוך קבוצהבדוחות הנפרדים או האינדיבידואלים של הישות שמקבלת את הסחורות או אתהשירותים,‏ כאשר לישות זו לא קיימת מחויבות ליישב את התשלום בעסקהבעצמה.‏כמו כן,‏ התיקון כולל את הוראות הפרשנויות הבאות:‏,IFRIC 8 תחולת תקן דיווח כספי בינלאומי,IFRIC 11 תקן דיווח כספי בינלאומיאוצר2 ‏(להלן:‏ 8" .("IFRIC- 2‏(להלן:‏ 11" .("IFRICעסקאות במניות בקבוצה ובמניות••עם כניסתו לתוקף של התיקון פרשנויות אלה מבוטלות.‏1אימוץ התיקון ייעשה בשיטה הרטרוספקטיבית ‏(יישום למפרע)‏ עבור תקופותשנתיות המתחילות בתאריך ה-‏‎1‎ בינואר או לאחריו.‏ אימוץ מוקדם אפשרי,‏תוך מתן גילוי לכך.‏להלן יובאו עיקרי התיקון:‏2010ב.‏סעיף התחולה:‏התיקון בא להבהיר כי ישות תיישם את הוראות עבור כל עסקאותהתשלום מבוסס המניות,‏ לרבות עסקאות שבהן הישות אינה יכולה לזהותספציפית את הסחורות והשירותים שהתקבלו,‏ כולם או חלקם.‏IFRS 2בהיעדר סחורות או שירותים הניתנים לזיהוי ספציפי,‏ נסיבות אחרות עשויותלהצביע על כך שסחורות או שירותים התקבלו ‏(או יתקבלו בעתיד),‏ ואז חלבפרט,‏ אם התמורה הניתנת לזיהוי שהתקבלה ‏(אם קיימת)‏ נראית נמוכהמהשווי ההוגן של המכשירים ההוניים שהוענקו או של ההתחייבות שהתהוותה,‏.IFRS 2במידה ולא ניתן להשיג את המידע הנחוץ עבור יישום רטרוספקטיבי,‏ ישות תכיר בדוחותיה הנפרדיםאת הסכומים שהוכרו קודם לכן בדוחות הכספיים המאוחדים של הקבוצה.‏1BDO 82

עדכונים בתקינה הבינלאומיתבדרך כלל הדבר מצביע על כך שהתקבלהסחורות או שירותים שאינם ניתנים לזיהוי).‏‏(או תתקבל)‏תמורה אחרת‏(כלומר,‏הישות תמדוד את הסחורות או את השירותים שאינם ניתנים לזיהוי שהתקבלו ‏(אושיתקבלו)‏ לפי ההפרש בין השווי ההוגן של התשלום מבוסס מניות לבין השוויההוגן של כל הסחורות או השירותים הניתנים לזיהוי שהתקבלו ‏(או שיתקבלו).‏ישות תמדוד במועד ההענקה את הסחורות או את השירותים שאינם ניתנים לזיהוי.‏אולם,‏ לגבי עסקאות המסולקות במזומן,‏ ההתחייבות תימדד מחדש בכל מועדדיווח עד שהיא תסולק.‏יודגש,‏ כי טיפול חשבונאי זה מקורו ב-‏‎8‎ IFRIC והיה הטיפול החשבונאי גם לפניפרסום התיקון.‏התיקון מוסיף דוגמא למצב זה כדלהלן:‏ישות מעניקה מכשירים הונייםללא כל תמורה.‏שלה בשווי הוגן של100,000 ש"ח למוסד צדקהבמקרה הזה אין זה אפשרי לזהות ספציפית את הסחורות והשירותים שמתקבליםבתמורה בעסקה כזו,‏ ואלו יכולים להתקבל במגוון רחב של צורות.‏ למשל,‏ הגדלתבסיס הלקוחות,‏ השגת עובדים והצלחה עסקית.‏ כלומר,‏ התמורה שניתנת לזיהוי‏(אפס)‏ קטנה מהשווי ההוגן של המכשירים ההוניים המוענקים.(100,000)הטיפול החשבונאי:‏ למרות שאין ביכולתה של הישות לזהות ספציפית את הסחורות‏(אוהנסיבות מראות כי סחורות ושירותים התקבלו והשירותים שמתקבלים,‏ שיתקבלו)‏ בפועל ולכןIFRS 2 חל.‏ההנחה של שהשווי ההוגן של הסחורות והשירותים שמתקבלים ניתןלמדידה מהימנה אינה מתקיימת במצב זה שכן לא ניתן לזהות ספציפית אתהסחורות והשירותים ולכן הישות תמדוד את השירותים ‏(ההטבה)‏ שהיא קיבלהבהתאם לשווי ההוגן של המכשירים ההוניים המוענקים.‏IFRS 2ג.‏עסקאות תשלום מבוסס מניות בין קבוצת חברות:‏עקרון העל:‏התיקון קובע את ההוראות הבאות עבור עסקאות תשלום מבוסס מניות בין קבוצתחברות:‏-הישות שמקבלת את הסחורות או את השירותים תמדוד את הסחורות או אתהשירותים שמתקבלים בדוחותיה הנפרדים כעסקאות המסולקות במכשירים הונייםאו כעסקאות המסולקות במזומן על ידי בחינה של שני גורמים:‏83BDO

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 1א)‏ב)‏מהות ההטבות שניתנו.‏הזכויות והחובות של אותה ישות.‏במידה ומוענקים מכשירים הוניים של הישות או שלישות אין מחויבות ליישב אתעסקת התשלום מבוסס מניות,‏ הישות תמדוד את העסקה כעסקת תשלום מבוססמניות המסולקת במכשירים ההוניים.‏ בכל מקרה אחר,‏ העסקה תטופל כמסולקתבמזומן.‏הישות שאחראית להעניק את ההטבה בעבור עסקת התשלום מבוסס מניותכאשר ישות אחרת בקבוצה מקבלת את הסחורות או את השירותים תטפלבעסקה כעסקה המסולקת במכשירים הוניים רק כאשר מוענקים מכשירים ההונייםשל ישות זו.‏ בכל מקרה אחר,‏ העסקה תטופל כמסולקת במזומן.‏-לדוגמא,‏ חברה א'‏ היא בעלת השליטה בחברה ב'‏ ומעניקה לעובדים של חברה ב'‏עסקת תשלום מבוסס מניות.‏ במקרה הזה,‏ חברה ב'‏ היא החברה שמקבלת אתהסחורות או השירותים שכן העובדים נמצאים אצלה ונותנים לה שירותים.‏ יחד עםזאת,‏ חברה א'‏ היא זו שאחראית להעניק את ההטבה בעבור עסקת התשלוםמבוסס מניות.‏התיקון כולל כמה סוגים של עסקאות:‏א)‏עסקאות תשלום מבוסס מניות שמעורבים בהם מכשירים הוניים של הישותעצמהעסקאות תשלום מבוסס מניות שבהן ישות מקבלת שירותים כתמורה עבורהמכשירים ההוניים של הישות עצמה יטופלו כמסולקות במכשירים הוניים.‏דרישה זו חלה גם אם הישות בוחרת,‏ או שהיא נדרשת,‏ לקנות אתהמכשירים ההוניים האלה מצד אחר כדי לעמוד במחויבויותיה לעובדים שלהלפי הסדר התשלום מבוסס מניות.‏ בנוסף,‏ דרישה זו חלה בין אם:‏זכויות העובדים למכשירים ההוניים של הישות הוענקו על ידי הישותעצמה,‏ או שהן הוענקו על ידי בעל ‏(בעלי)‏ מניותיה;‏ אוהסדר התשלום מבוסס המניות מסולק על ידי הישות עצמה,‏ או שהואמסולק על ידי בעל ‏(בעלי)‏ מניותיה.‏(1(2התיקון מדגיש כי יכול להיות הבדל בין הטיפול החשבונאי בדוחות הנפרדיםשל ישות לבין הטיפול החשבונאי בדוחות המאוחדים של הקבוצה.‏ למשלמצב בו לחברת האם קיימת מחויבות להעביר מכשירים הוניים של חברתהבת לעובדים של חברת הבת.‏ במצב זה,‏ בהתאם לכללים שנקבעו לעיל,‏חברת האם לא מעניקה את מכשיריה ההוניים שלה ולכן תטפל בעסקהBDO 84

עדכונים בתקינה הבינלאומיתבדוחותיה הנפרדים כמסולקת במזומן.‏ עם זאת,‏ בדוחותיה המאוחדים שלהקבוצה העסקה תטופל כמסולקת במכשירים הוניים.‏יודגש,‏ כי טיפול חשבונאי זה מקורו ב-‏‎11‎ IFRIC והיה הטיפול החשבונאי גםלפני פרסום התיקון.‏ב)‏עסקאות תשלום מבוסס מניות שמעורבים בהם מכשירים הוניים של חברתהאם1) עקרון העל--חברה אם מעניקה זכויות למכשירים הוניים שלה לעובדים שלחברה בת שלה אם ההסדר מבוסס המניות מטופל כמסולקבמכשירים הוניים,‏ בדוחות הכספיים המאוחדים של חברת האם,‏ אזיחברת הבת תמדוד את השירותים שהתקבלו מהעובדים שלה בהתאםלדרישות החלות על עסקאות תשלום מבוסס מניות המסולקותבמכשירים הוניים,‏ ביחד עם גידול מקביל שיוכר בהון העצמי כהשקעהשל האם.‏חברה בת מעניקה לעובדיה זכויות למכשירים הוניים של חברה אםשלה חברת הבת תטפל בעסקה עם עובדיה כמסולקת במזומן.‏דרישה זו חלה מבלי להתחשב בדרך שבה חברת הבת משיגה אתהמכשירים ההוניים כדי לסלק את מחויבויותיה לעובדים שלה.‏יודגש,‏ כי טיפול חשבונאי זה מקורו ב-‏‎11‎ IFRICהחשבונאי גם לפני פרסום התיקון.‏והיה הטיפול2) העברת עובדים בתוך קבוצת חברותמקרה פרטני לעקרון העל שהוסבר לעיל מודגש במקרה של העברתעובדים בתוך קבוצת חברות.‏חברה אם עשויה להעניק זכויות למכשיריה ההוניים לעובדים שלחברות בנות שלה,‏ המותנות בהשלמה של שירות נמשך בקבוצהבמשך תקופה מוגדרת.‏ עובד של חברה בת אחת יכול לעבור לעבודבחברה בת אחרת במהלך תקופת הבשלה מוגדרת,‏ מבלי שהדברישפיע על זכויות העובד למכשירים הוניים של חברת האם בהתאםלהסדר התשלום מבוסס המניות המקורי.‏הטיפול החשבונאי הינו:‏85BDO

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 1כאשר לחברות הבנות לא קיימת המחויבות ליישב את העסקה -חברות הבנות תטפלנה בעסקה כמסולקת במכשירים הוניים.‏ כל חברתבת תמדוד את השירותים שהתקבלו מהעובד בהתאם לשווי ההוגן שלהמכשירים ההוניים במועד שבו זכויות אלה למכשירים הוניים הוענקובמקור על ידי חברת האם ובחלק היחסי מתקופת ההבשלה שלהשירות של העובד בכל חברה בת.‏כאשר לחברות הבנות קיימת המחויבות ליישב את העסקה - חברותהבנות תטפלנה בעסקה כמסולקת במזומן.‏ כל חברה בת תמדוד אתהשירותים שהתקבלו מהעובד בהתאם לשווי ההוגן של המכשיריםההוניים במועד ההענקה ובחלק היחסי מתקופת ההבשלה של השירותשל העובד בכל חברה בת.‏ בנוסף,‏ כל חברה בת תכיר בשינויים בשוויההוגן של המכשירים ההוניים במהלך התקופה בה נתן שירותיםלאותה החברה.‏העובד עוזב את הקבוצה באמצע תקופת ההבשלה עובד כזה,‏ -לאחר שעבר בין ישויות בקבוצה,‏ עלול לא להצליח לקיים תנאי הבשלהשאינו תנאי שוק,‏ לדוגמא כאשר העובד עוזב את הקבוצה לפנישהשלים את תקופת השירות.‏ במקרה כזה,‏ כל חברה בת תתאם אתהסכום שהוכר בעבר בגין השירותים שהתקבלו מהעובד.‏ לפיכך,‏ אםהזכויות למכשירים ההוניים שהוענקו על ידי חברת האם לא הבשילובשל כשלון העובד לקיים תנאי הבשלה שאינו תנאי שוק,‏ אזי על בסיסמצטבר לא מוכר כל סכום בגין השירותים שהתקבלו מהעובד הזה,‏בדוחות הכספיים של חברה בת כלשהי.‏יודגש,‏ כי טיפול חשבונאי פרטני זה מקורו ב-‏‎11‎ ,IFRIC אך התיקוןמבהיר כי האבחנה שצריכה להעשות היא אצל איזו חברה נמצאתהמחויבות - האם אצל חברת האם או אצל חברות הבנות.‏ג)‏עסקאות תשלום מבוסס מניות שמעורבים בהם תשלומים במזומן לעובדיםסוגיה שמובהרת לראשונה באמצעות תיקון זה הינה הטיפול החשבונאיבעסקת תשלום מבוסס מניות המסולקת במזומן,‏ כאשר לישות שמקבלת אתהסחורות או את השירותים לא קיימת המחויבות ליישב את התשלום.‏הטיפול החשבונאי להלן חל הן במקרים בהם תשלומי המזומן קשוריםלמכשיריה ההוניים של חברת האם והן במקרים בהם תשלומי המזומןקשורים למכשיריה ההוניים של הישות שמקבלת את הסחורות או אתהשירותים.‏בהתאם לכללים שנקבעו לעיל,‏ לישות שמקבלת את הסחורות או אתהשירותים אין מחויבות ליישב את העסקה בעצמה,‏ ולכן בדוחותיה תטפלBDO 86

עדכונים בתקינה הבינלאומיתבעסקה זו כמסולקת במכשירים הוניים ותכיר בהוצאה כנגד השקעה מבעלתהשליטה בה.‏עם זאת,‏ בדוחותיה הנפרדים של חברת האם ובדוחות המאוחדים שלהקבוצה עסקה זו תטופל כמסולקת במזומן שכן לחברת האם קיימתמחויבות ליישב את העסקה.‏דוגמאחברה א'‏ היא בעלת השליטה בחברה ב',‏ והיא מעניקה לעובדים של חברהב'‏ עסקת תשלום מבוסס מניות למשך תקופת הבשלה מוגדרת.‏ לחברה א'‏יש מחויבות ליישב את התשלום במזומן והתשלום מבוסס על השווי שלהמכשירים ההוניים של חברה א'.‏במקרה הנ"ל,‏ המחויבות לסילוק העסקה נמצאת אצל חברה א'‏ ולכן בדוחותהכספיים המאוחדים של הקבוצה העסקה תטופל כמסולקת במזומן.‏ כלומר,‏בכל תקופה ימדד השווי ההוגן של המענק ותרשם פקודת יומן של הוצאהכנגד התחייבות.‏ עם זאת,‏ בדוחות הכספיים של חברה ב',‏ החברה שמקבלתאת השירותים,‏ העסקה תטופל כמסולקת במכשירים הוניים כיוון שהמחויבותלתשלום העסקה אינה שלה.‏ כלומר,‏ חברה ב'‏ תמדוד את השווי של המענקבמועד ההענקה ותרשום לאורך תקופת ההבשלה פקודת יומן של הוצאהכנגד הון ‏(השקעה מבעלת השליטה).‏,2007לתשומת לבכם,‏ בהצעה לתיקון שפורסמה בדצמבר עסקאות מעיןאלה טופלו בדומה ל-‏Accounting .Push Down כלומר,‏ חברת הבתרשמה הוצאות כנגד גידול בהון כהשקעת בעלים לאורך תקופת ההבשלהאך השווי של המענק היה משתנה.‏ מידי תקופה חברת הבת היתה משנהאת שווי המענק והיתה מגדילה או מקטינה את ההטבה שהיא מספקת כנגדשינויים בהונה העצמי.‏ ההצעה לתיקון לא התקבלה ומענק מעין זה בהתאםלתיקון מטופל בדוחותיה הכספיים של חברת הבת כמענק הוני לכל דברועניין,‏ כלומר השווי של המענק נמדד פעם אחת במועד ההענקה.‏ד.‏סעיף ההגדרות:‏לתשומת לבכם,‏ סעיף ההגדרות תוקן כך שיביא לידי ביטוי את התיקון.‏87BDO

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 14. פרויקט השיפורים בתקינה הבינלאומיתפרויקט שיפור התקינה הבינלאומית אפריל20092009בחודש אפריל פרסם ה-‏IASB פרויקט שיפור התקינה הבינלאומית‏"הפרויקט"),‏ הכולל תיקונים ל-‏‎12‎ תקני חשבונאות ודיווח כספי‏(להלן:‏.(IFRS)(IAS)לאחר פרסומו של פרויקט זה,‏ פרסם המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות ‏(להלן:‏‏"המוסד")‏ שני מסמכים בנוגע לנושאים נבחרים מתוך הפרויקט.‏ עיקרי מסמכים אלהיובאו בהמשך.‏במסגרת חוזר זה נסקור את השינויים המהותיים כתוצאה מהפרויקט ונציין מה מועדכניסתם לתוקף.‏ במידה ולא מצוין אחרת הרי שהאימוץ של התיקונים ייעשה בשיטההרטרוספקטיבית ‏(יישום למפרע).‏("IAS 1"תקן חשבונאות בינלאומי1- הצגת דוחות כספיים ‏(להלן:‏דן בנושא סיווג התחייבויות כשוטפות/לא שוטפות בהקשר של רכיב ההתחייבותשל אגרות חוב להמרה הניתנים להמרה במהלך שנה לאחר תאריך המאזן.‏IAS 1בהתאם לתיקון,‏ תנאי ההתחייבות אשר מאפשרים לצד שכנגד להמיר את החוב שלהישות למכשירים הוניים של הישות אינם משפיעים על סיווג ההתחייבות כשוטפת או לאשוטפת.‏ בפרסום של המוסד הובהר כי משום שתנאי ההתחייבות,‏ אשר מאפשריםלמחזיק המרה של ההתחייבות למכשירים הוניים לא ישפיעו על סיווג ההתחייבות,‏ אזיאג"ח להמרה צמודות מדד או צמודות מט"ח ‏(המוצגות בכללותן במסגרת ההתחייבויות)‏ורכיב ההתחייבות של אג"ח להמרה ‏(הכוללות רכיב התחייבות ורכיב הוני),‏ יסווגובהתאם למועדי הפירעון במזומן של האג"ח ולא בהתאם למועדי ההמרה שלהן.‏התיקון יחול על תקופות שנתיות המתחילות ב-‏‎1‎ לינואריישום מוקדם תוך מתן גילוי לכך.‏תקן חשבונאות בינלאומי 172010- חכירות ‏(להלן:‏ 17" ("IASאו לאחר מכן.‏ ניתן לבצעבהתאם לתיקון,‏ לא קיימת עוד דרישה לסווג חכירת קרקע כחכירה תפעולית בכל מקרהבו הבעלות אינה צפויה לעבור לחוכר בתום תקופת החכירה.‏ בהתאם לתקן המתוקן,‏הדרישה היא לבחון את חכירת הקרקע בהתאם לקריטריונים הרגילים לסיווג חכירותכמימוניות או כתפעוליות.‏ התיקון יחול על תקופות שנתיות המתחילות ב-‏‎1‎ לינואראו לאחר מכן.‏ ניתן לבצע יישום מוקדם תוך מתן גילוי לכך.‏2010התיקון ייושם למפרע,‏ כלומר יש לבחון את אופן הסיווג של חכירות קרקע על בסיסהמידע שהיה קיים בעת ההתקשרות בחכירה ואם חל שינוי בסיווג החכירה,‏ יש ליישםלמפרע את הוראות ממועד ההתקשרות בחכירה.‏ אולם,‏ אם לישות אין אתהמידע הדרוש ליישום למפרע של התיקון,‏ עליה להשתמש במידע הקיים במועד אימוץIAS 17BDO 88

עדכונים בתקינה הבינלאומיתהתיקון לצורך סיווג החכירה ולהכיר בנכס ובהתחייבות המתייחסים לחכירת קרקעשסווגה בעקבות התיקון כחכירה מימונית לפי שווים ההוגן באותו מועד.‏ הפרש כלשהובין השווי ההוגן של הנכס לבין השווי ההוגן של ההתחייבות ייזקף לעודפים.‏חכירת קרקע שסווגה כנדל"ן להשקעה:‏ במסמך שפרסם המוסד באפריל 2009‏(המתקן את המסמך הקודם בנדון,‏ שפורסם במרס הובהר כי אם חכירתקרקע ממינהל מקרקעי ישראל סווגה קודם לכן כנדל"ן להשקעה ולפיכך נמדדהבשווי הוגן,‏ התיקון הנ"ל אינו משפיע על סיווג ומדידת הנדל"ן להשקעה.‏,(2007•אולם,‏ באותם מקרים נדירים בהם בחרה ישות שלא לסווג את הזכויות בקרקעכנדל"ן להשקעה,‏ למרות שהנדל"ן היה מקיים את ההגדרה של נדל"ן להשקעה אילוהיה בבעלות הישות,‏ והישות קובעת בהתאם למידע שהיה קיים בעת ההתקשרותבחכירה כי החכירה היא חכירה מימונית,‏ משמעות התיקון היא סיווג מחדש שלהזכויות בקרקע כנדל"ן להשקעה.‏ כמו כן,‏ אם המדיניות החשבונאית של הישות היאליישם את מודל השווי ההוגן לנדל"ן להשקעה,‏ הישות תידרש כעת למדוד גם אתהזכויות האלה לפי שווי הוגן.‏ לעומת זאת,‏ אם המדיניות החשבונאית של הישות היאליישם את מודל העלות לנדל"ן להשקעה,‏ ההשפעה על אופן מדידת הזכויות בקרקעקשורה לפריסת תשלומי החכירה.‏ אם בוצע תשלום בעת ההתקשרות בחכירה,‏אשר מייצג את תשלומי החכירה מראש,‏ לתיקון האמור אין השפעה על המדידה שלהקרקע.‏ אולם,‏ אם מבוצעים תשלומי חכירה בכל תקופה,‏ שינוי בסיווג של חכירתהקרקע דורש הכרה בנכס ובהתחייבות לפי השווי ההוגן של הקרקע בעתההתקשרות בחכירה או הערך הנוכחי של תשלומי החכירה המינימליים במועדההתקשרות בחכירה,‏ אם הוא נמוך יותר,‏ אלא אם כן לישות אין את המידע הדרושלצורך יישום למפרע,‏ כאמור לעיל.‏חכירת קרקע שאינה נדל"ן להשקעה:‏ המוסד הבהיר כי לאחר התיקון האמור,‏ ישלבחון מחדש את סיווגן של חכירות של קרקע ממינהל מקרקעי ישראל שאינה מהווהנדל"ן להשקעה.‏ סיווג החכירה כמימונית או כתפעולית ייקבע בהתאם לקריטריוניםהרגילים לסיווג חכירות ועל בסיס המידע שהיה בעת ההתקשרות בחכירות אלה.‏•התיקון דורש יישום למפרע של הוראות אלה.‏ לפיכך,‏ ישות שקובעת כי חכירת קרקעממינהל מקרקעי ישראל היא חכירה מימונית תסווג את הקרקע בהתאם ‏(לדוגמא,‏כרכוש קבוע כאשר מדובר על נכס בשימוש הישות).‏תקן דיווח כספי בינלאומי - 2 תשלום מבוסס מניות‏(להלן:‏ 2" ("IFRS1המתוקן ‏(ראה פרק לעיל)‏ שינה את ההגדרה של ‏"צירוף עסקים".‏ שינוי זהגרם למקרים בהם מוחלפים עסק בתמורה למניות תוך יצירת ישות בשליטה משותפת,‏ועסקאות תחת שליטה משותפת עשויות להכנס לתחולתו של בתיקון הנ"לה-‏IASB מבהיר כי כוונתו לא היתה להכניס עסקאות כאלה לתחולת ולכן תוקןתקן זה כך שאינו חל על עסקאות כאמור.‏.IFRS 2,IFRS 2IFRS 389BDO

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 12009התיקון יחול על תקופות שנתיות המתחילות ב-‏‎1‎ ליולי או לאחר מכן.‏ ניתן לבצעיישום מוקדם.‏ ישות המבצעת יישום מוקדם של IFRS 3 המתוקן תצטרך לבצע גם יישוםמוקדם של התיקון הנ"ל.‏תקן דיווח כספי בינלאומי 8- מגזריפעילות‏(להלן:‏ 8" ("IFRSהתיקון בא להבהיר כי יינתן גילוי בגין מדידת סך נכסי המגזר המדווח אם סכום זהמדווח באופן סדיר למקבל ההחלטות התפעוליות של הישותהתיקון יחול על תקופות שנתיות המתחילות ב-‏‎1‎ לינואריישום מוקדם תוך מתן גילוי לכך.‏תקן חשבונאות בינלאומי.(CODM)20107- דוחות תזרימי מזומנים‏(להלן:‏ 7" ("IASאו לאחר מכן.‏ ניתן לבצעהתיקון בא להדגיש כי רק הוצאות המובילות להכרה בנכסים במאזן יוכלו להיות מסווגותכפעילות השקעה בדוח תזרים מזומנים.‏ הוצאות אשר תיקון זה עשוי להיות רלבנטיאליהן הן למשל הוצאות הדרכת עובדים,‏ הוצאות פרסום והוצאות מחקר ופיתוח.‏ה-‏IASB הבהיר כי זהו הטיפול החשבונאי שהיה נכון בהתאם ל-‏‎7‎ IAS לפני התיקון,‏ אךהסכים כי ניתן היה להבין את הסעיף גם אחרת.‏תיקון זה הוביל גם לתיקון שלשל הוצאות בדוח תזרים מזומנים.‏,IFRS 6התיקון יחול על תקופות שנתיות המתחילות ב-‏‎1‎ לינואריישום מוקדם תוך מתן גילוי לכך.‏תקן חשבונאות בינלאומי 18חיפוש משאבים מינרליים והערכתם,‏ לגבי סיווג2010- הכנסותאו לאחר מכן.‏ ניתן לבצעהתיקון הוא למעשה הוספת דוגמא,‏ שמטרתה היא לסייע בקביעה באם הישות פועלתכסוכן ולפיכך,‏ הכנסותיה הן מעמלה בלבד וידווחו על פי הסכום נטו או כספק עיקריולפיכך,‏ הכנסותיה ידווחו על פי הסכום ברוטו,‏ בו מחויב הלקוח.‏התיקון מבהיר כי בעת הקביעה אם ישות פועלת כסוכן או כספק עיקרי יש להפעיל שיקולדעת תוך בחינת עובדות ונסיבות המקרה.‏ישות הפועלת כספק עיקרי היא ישות הנושאת בסיכונים ובתשואות הנגזרים מהעסקה.‏סימנים המצביעים על כך שהישות פועלת כספק עיקרי:‏א.‏ב.‏לישות יש אחריות עיקרית לאספקה של הסחורות או השירותים ללקוח.‏לישות יש סיכון מלאי,‏ לפני או אחרי הזמנת הלקוח,‏ במהלך משלוח או במקרה שלהחזרות.‏BDO 90

עדכונים בתקינה הבינלאומיתג.‏ד.‏לישות יש מרחב פעולה בקביעת מחירים,‏ במישרין או בעקיפין.‏הישות נושאת בסיכון אשראי בגין הסכום בו מחויב הלקוח.‏סימן המצביע על כך שהישות פועלת כסוכן הוא שסכום הרווח של הישות הוא קבועמראש,‏ למשל אם הישות מקבלת סכום קבוע לכל עסקה ללא התחשבות בסכום בומחויב הלקוח,‏ או שהישות זכאית לאחוז קבוע מהסכום בו מחויב הלקוח.‏תקן חשבונאות בינלאומי 36-ירידת ערך נכסים‏(להלן:‏ 36" ("IAS80 ל-‏‎36‎ IASמתוקן כך שכל יחידה מניבה מזומנים או קבוצה של יחידות מניבותסעיףמזומנים,‏ אליהן הוקצה מוניטין,‏ לא תהיה גדולה ממגזר פעילות כפי שמוגדר ב-‏‎8‎ ,IFRSלפני קיבוץ של מגזרי פעילות למגזר פעילות אחד.‏ התיקון מבהיר בדברי ההסבר כיעמידה בקריטריון של קיבוץ מגזרי פעילות,‏ שהינו מאפיינים כלכליים דומים,‏ לא מובילאוטומטית לקיבוץ של יחידות מניבות מזומנים הצפויות לקבל הטבות מהסינרגיה שלהמוניטין שהוקצה.‏ באופן דומה,‏ מגזרי הפעילות המקובצים לא בהכרח מייצגים פעילויותעסקיות עצמאיות מבחינה כלכלית.‏התיקון יחול באופן פרוספקטיבי מכאן ולהבא על תקופות שנתיות המתחילות ב-‏‎1‎ לינואר2010 או לאחר מכן.‏ ניתן לבצע יישום מוקדם תוך מתן גילוי לכך.‏תקן חשבונאות בינלאומי 38-התיקון כולל שלושה אלמנטים:‏נכסים בלתי מוחשיים‏(להלן:‏ 38" ("IASא.‏ב.‏התיקון מדגיש כי אם נכס בלתי מוחשי,‏ אשר נרכש בצירופי עסקים,‏ ניתן להפרדהאו נובע מזכויות חוזיות או חוקיות,‏ קיים מידע מספק למדידת השווי ההוגן שלהנכס באופן מהימן.‏ כמו כן,‏ התיקון בא להדגיש כי אם נכס בלתי מוחשי ניתןלהפרדה ממוניטין אבל רק יחד עם חוזה,‏ נכס או התחייבות מזוהים אחרים,‏הרוכש בצירוף העסקים יכיר בנכס הבלתי מוחשי בנפרד ממוניטין אך ביחד עםהחוזה,‏ הנכס או ההתחייבות הקשורים.‏התיקון קובע כי רוכש יכול להכיר בקבוצה של נכסים בלתי מוחשיים משלימים(complementary) כנכס יחיד ובלבד שאורך חייהם השימושיים דומה.‏41ג.‏התיקון מתקן את הדוגמאות לשיטות לאמידת שווי הוגן,‏ המופיעות בסעיףל-‏‎38‎ .IAS הדוגמאות כפי שיופיעו לאחר התיקון הינן כדלקמן:‏היוון אומדני תזרימי מזומנים עתידיים נטו מהנכס.‏אומדן העלויות מהן הישות נמנעת על ידי כך שהיא הבעלים של הנכסהבלתי מוחשי ובכך אין לה צורך ב:‏(1(291BDO

ז(‏עלון מידע מס'‏2010 לשנת 1קבלת רישיון שימוש בו מצד אחר בעסקה שאינה מושפעת מיחסים מיוחדיםבין הצדדים ‏(כגון,‏ בגישת ‏'השחרור מתמלוגים'‏שימוש בהיוון תזרימי מזומנים).‏ או,(relief from royalty)יצירה מחדש או החלפה של הנכס הבלתי מוחשי ‏(כגון,‏ גישת העלות).‏(3(42009התיקון יחול על תקופות שנתיות המתחילות ב-‏‎1‎ ליולי או לאחר מכן.‏ התיקון ייושםבאופן פרוספקטיבי בדרך של מכאן להבא וזאת משום שיישום למפרע עלול לדרושמישויות למדוד מחדש שווי הוגן הקשור לצירופי עסקים קודמים,‏ דבר שבהתאם לדבריה-‏IASB‏,‏ אינו מקובל.‏ניתן לבצע יישום מוקדם תוך מתן גילוי לכך.‏ במידה וישות מיישמת מוקדם את‏(סעיף א'‏ו-‏‎37‎ המתוקן,‏ היא תיישם מוקדם גם את התיקונים לפסקאות לעיל).‏IFRS 336 ל-‏‎38‎ IASתקן חשבונאות בינלאומי - 39 מכשירים פיננסיים:‏ הכרה ומדידהתיקון למספר סעיפים:‏:80(א.‏ 2ב.‏ג.‏סעיף בסעיף התחולה תוקן:‏ התיקון בא להבהיר כי בחוזים בין רוכש למוכרבצירוף עסקים לגבי רכישה או מכירה של גוף נרכש במועד עתידי הכוונה היא רקלחוזה אקדמה ‏(פורוורד)‏ וכי התקופה ממועד החתימה על החוזה ועד ביצוע צירוףהעסקים לא תעלה על תקופה סבירה שבדרך כלל זקוקים לה על מנת להשיגאישורים מתאימים ולהשלים את העסקה.‏ מטרת התיקון היא למעשה לצמצם אתתחולתו של סעיף זה,‏ כך שלא יחול על אופציות.‏ הסעיף חל רק כאשר השלמתצירוף העסקים אינה תלויה בפעולות נוספות.‏ אופציות מאפשרות לצד אחד לשלוטבהתרחשות של אירוע עתידי.‏סעיף א ‏(‏‎30‎‏)(ז)‏ לנספח א':‏ התיקון הוסיף חריג לדוגמאות הניתנות בסעיף באשרלנגזרים משובצים שאינם קשורים באופן הדוק לחוזה המארח.‏ התיקון מסביר כיבמידה ומחיר המימוש של אופציה לפדיון מוקדם מפצה את המלווה על הסכום שלהערך הנוכחי של הריבית שלא תתקבל לתקופה שנותרה לחוזה המארח,‏ אין צורךבהפרדת הנגזר המשובץ.‏ הריבית שלא תתקבל היא תוצר המכפלה של הקרן שלמכשיר החוב בהפרש שיעור הריבית.‏ הפרש שיעור הריבית הוא העודף של שיעורהריבית האפקטיבית בחוזה המארח על שיעור הריבית האפקטיבית אותה תקבלהישות במועד הפדיון המוקדם אם היא משקיעה את סכום הקרן ששולם בפדיוןמוקדם בחוזה דומה לאורך יתרת חיי החוזה המארח.‏פריטים מגודרים,‏ סעיף בהתאם לתיקון,‏ ניתן ליישם את חשבונאות הגידורלגבי עסקאות בין ישויות באותה קבוצה,‏ רק בדוחות הכספיים האינדיווידואלים אוהנפרדים של אותן ישויות.‏ התיקון השמיט את האפשרות ליישם חשבונאות גידורבין מגזרים באותה קבוצה.‏BDO 92

עדכונים בתקינה הבינלאומית:97ד.‏גידורי תזרים מזומנים,‏ סעיף התיקון קובע כי אם גידור עסקה חזויה גורםלאחר מכן להכרה בנכס פיננסי או בהתחייבות פיננסית,‏ הרווחים או ההפסדיםהמיוחסים אליהם שהוכרו ישירות בהון,‏ יסווגו מחדש לרווח או הפסד באותהתקופה או תקופות שבמהלכן תזרים המזומנים המגודר החזוי משפיע על רווחוהפסד.‏ה-‏IASB הסביר כי לשון הסעיף לפני התיקון לא שיקף את ההיגיון העומד מאחורילקזזכלומר שרווחים או הפסדים על מכשיר מגדר אמורים חשבונאות גידור,‏ רווחים או הפסדים בגין הפריט המגודר,‏ ושהקיזוז אמור לבוא לידי ביטוי בדוחרווח או הפסד בדרך של סיווג מחדש לרווח כולל אחר.‏התיקון בגין סעיפים א'‏ ו-ד'‏ יחול באופן פרוספקטיבי בדרך של מכאן להבא לכל החוזיםאו לאחר מכן.‏ התיקון בגיןשטרם פקעו לתקופות שנתיות המתחילות ב-‏‎1‎ לינואר או לאחר מכן ובגיןסעיף ב'‏ ייושם לתקופות השנתיות המתחילות ב-‏‎1‎ לינואר או לאחר מכן.‏ ניתן לבצעסעיף ג'‏ לתקופות השנתיות המתחילות ב-‏‎1‎ לינואר יישום מוקדם תוך מתן גילוי לכך.‏201020102009-פרשנות מספרנגזרים משובצים9‏(להלן:‏ 9" ("IFRICשל הועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומיבחינה מחדש שלהמתוקן שינה את ההגדרה של ‏"צירוף עסקים".‏ שינוי זה גרם למקרים בהםיצירת ישות בשליטה משותפת,‏ ועסקאות תחת שליטה משותפת נכנסים לתחולתו שלבתיקון הנ"ל ה-‏IASB מבהיר כי כוונתו לא היתה להכניס עסקאות כאלהלתחולת ולכן תוקנה פרשנות זו כך שאינה חלה על נגזרים משובצים בחוזיםשנרכשו בצירוף בין שתי ישויות או עסקים תחת שליטה משותפת או ביצירת ישות תחתשליטה משותפת.‏IFRS 3.IFRIC 9,IFRIC 9ישות תיישם את התיקון באופן פרוספקטיבי בדרך של מכאן להבא על תקופות שנתיותהמתחילות ב-‏‎1‎ ליולי או לאחר מכן.‏ ניתן לבצע יישום מוקדם.‏ ישות המבצעתיישום מוקדם של IFRS 3 המתוקן תצטרך לבצע גם יישום מוקדם של התיקון הנ"ל.‏2009תקנים ופרשנויות נוספים תוקנו,‏ אך לא קיבלו ביטוי בחוזר זה שכן תיקונם אינו מהותי.‏תיקונים אלה כוללים את תיקונם של נכסים לא שוטפים המוחזקים למכירהופעילויות שהופסקו ו-‏‎16‎ ,IFRIC גידור השקעה נטו בפעילות חוץ.‏,IFRS 593BDO

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 15. צדדים קשורים248תיקון לתקן חשבונאות בינלאומי בדבר גילויים בהקשר לצד קשור ותיקון לתקן דיווחכספי בינלאומי בדבר מגזרי פעילותא.‏רקע כללי:‏גרסהבחודש נובמבר פרסמה הועדה לתקני חשבונאות בינלאומיים או התקןגילויים בהקשר לצד קשור ‏(להלן:‏מעודכנת של אשר מבוססת על פרסום שתי טיוטות לתגובות הציבור שפורסמוהמעודכן"),‏ המעודכן מחליף את הגרסה הנוכחיתובדצמברבפברואר של(IASB)24" IAS מעודכן,‏IAS 24 .2008IAS 242007.IAS 24ב.‏דרישותIAS 24 המעודכן:‏הגרסה המעודכנת מספקת הקלה חלקית ממתן גילויים בהקשר לצד קשור על ידישאר השינוייםישויות שקשורות לממשלהבמטרה להבהיר את כוונת הסעיף‏"צד קשור"‏ שנעשו באו לפשט את הגדרת מצורפות דוגמאות להמחשת ההגדרותלהלן ד'‏ ולהשמיט אי עקביות.‏ ‏(בסעיף בתקן המעודכן של ישויות שקשורות לממשלה וצד קשור).‏להלן השינויים העיקריים מהגרסה הקודמת של.(government-related entities):IAS 241) מטרה ותחולהעם צד קשור.‏ כמו כןהתקן דורש כעת גילוי להתקשרויותמובהר כי התקן חל על דוחות מאוחדים,‏ נפרדים ואינדיבידואלים.‏(commitments)2) הקלה חלקית לישויות שקשורות לממשלההשינוי המשמעותי ביותר הוא בהקשר לישויות שקשורות לממשלה.‏ ישותשקשורה לממשלה מוגדרת כישות הנשלטת,‏ נשלטת במשותף או מושפעתמהותית על ידי ממשלה.‏הגרסה הקודמת של לא כללה כל הקלה לישויות כאלה.‏ הרבהישויות בעיקר בסביבה ששליטת הממשלה בה היא רחבה,‏ התקשו לצייתלדרישות התקן,‏ כייוון שלא היה להן קל לזהות את כל העסקאות והיתרותעם צדדים קשורים אשר נדרש לגביהם גילוי.‏ בנוסף כמות הנתונים שנדרשהיכולה להיות משמעותית ביותר.‏IAS 24על מנת להתמודד עם קשיים מעשיים אלו,‏ התקן המעודכן מספק הקלהחלקית לישויות שקשורות לממשלה.‏ ישות מדווחת,‏ שהיא ישות שקשורהלממשלה פטורה מלתת גילוי לעסקאות ויתרות פתוחות,‏ לרבות התקשרויות,‏עם:‏BDO 94

עדכונים בתקינה הבינלאומיתממשלה ששולטת,‏המדווחת;‏ וכןשולטת במשותף או משפיעה מהותית עלהישות•ישות אחרת שהיא צד קשור מכיוון שאותה ממשלה שולטת,‏ שולטתבמשותף או משפיעה מהותית על שתיהן,‏ הן על הישות המדווחת והןעל הישות האחרת.‏•בהקשר לכך,‏ ההגדרה של ‏"ממשלה"‏ כוללת ממשלה,‏ סוכנויות ממשלתיותוגופים דומים בין אם מקומיים,‏ לאומיים או בינלאומיים.‏גילויים מסוימים עדיין נדרשים ומפורטים בסעיףלהלן.‏ 43) הגדרה מעודכנת לצד קשורבנוסף להוספת ההגדרות של ‏"ממשלה"‏ ו-"ישות שקשורה לממשלה"‏ כפישתוארו לעיל,‏ ההגדרה של צד קשור תוקנה על מנת להבהיר את המשמעותשל צד קשור ולהשמיט אי עקביות קודמת.‏ השינויים כוללים:‏א)‏ב)‏ג)‏ד)‏ה)‏הובהר,‏ שכאשר למשקיע יש חברת בת וחברה כלולה,‏ לצורך הדוחותהכספיים הנפרדים או האינדיבידואלים של החברה הכלולה,‏ חברתהבת נחשבת כצד קשור של החברה הכלולה כשם שהמשקיע נחשבככזה.‏ההגדרה של צד קשור תוקנה כך שבמצבים הנזכרים בסעיף א'‏ לעיל,‏לצורכי הדוחות הכספיים הנפרדים או האינדיבידואלים של חברתהבת,‏ החברה הכלולה היא צד קשור.‏כאשר נבחנת השקעה המוחזקת על ידי יחידים,‏ שתי חברות כלולותאינן נחשבות כצדדים קשורים בשל כך שלאדם אחד יש השפעהמהותית על ישות אחת ולבן משפחה קרוב של אותו אדם יש השפעהמהותית על ישות אחרת.‏הקריטריון להשקעות המוחזקות על ידי אנשי מפתח ניהוליים שונה,‏ כךשכאשר לאנשי מפתח ניהוליים יש שליטה או שליטה משותפת עלישויות אחרות,‏ נדרשים גילויים הן בדוחות הכספיים של הישותהמדווחת והן בדוחות הכספיים של הישויות האחרות.‏בכל מקרה כאשר לאדם או ישות קיימת שליטה משותפת על ישותשנייה ושליטה משותפת או השפעה מהותית על ישות שלישית,‏ אזהישות השנייה והשלישית נחשבות כצדדים קשורים אחת לשנייה.‏95BDO

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 1שינויים אחרים להגדרת צד קשור שנעשו מבהירים כי:‏התייחסות לחברה כלולה ולעסקה משותפת כוללת את החברות הבנותשלהן;‏ וכןשתי ישויות אינן צדדים קשורים בשל כך שלאחד מאנשי המפתחהניהוליים של אחת הישויות יש השפעה מהותית על ישות אחרת.‏••ההגדרה של ‏"בן משפחה קרוב של האדם"‏ גם היא תוקנה על מנת לקבועשהיא כוללת את בן זוגו וילדיו של אדם,‏ ילדי בן זוגו של האדם ואנשיםהתלויים כלכלית באדם או בבן זוגו של האדם ולא רק ‏"עשויים לכלול"‏ כפישהיה מוגדר בגרסה הישנה של התקן.‏4) גילוייםהתקן החדש מפצל את הגילויים לגילויים ל"כל הישויות"‏שקשורות לממשלה".‏ולגילויים ל"ישויותהגילויים הנדרשים ל"כל הישויות"‏ הם בעיקרם דומים לגילויים בתקן הישן עםשינויים קלים שנעשו למספר סעיפים שמטרתם להבהיר את משמעותם וכןאלה הנדרשים עקב השינויים המילוליים בהגדרות המתוקנות.‏לגבי ישויות שקשורות לממשלה,‏עבורן,‏ נדרשים הגילויים הבאים:‏אשר ההקלה החלקית שלעיל ישימהא)‏ב)‏השם של הממשלה ומהות היחסים שלה עם הישות המדווחת;‏מידע בפירוט מספק על מנת לאפשר הבנה של:‏המהות והסכום של כל אחת מהעסקאות המשמעותיות;‏ וכןתיאור כמותי או איכותי של עסקאות אחרות אשר הינןמשמעותיות במשותף,‏ אך לא באופן נפרד.‏ooגורמים שעל הישות לשקול לצורך קבלת החלטה על רמת הפירוט שעליהלספק כדי למלא את דרישת הגילוי הכלולה ב-ב'‏ לעיל,‏ כוללת את מידתהקרבה של הצד הקשור,‏ ומשמעותיות העסקה כגון האם היא:‏א)‏ב)‏ג)‏משמעותית מבחינת גודל;‏מבוצעת שלא בתנאי שוק;‏מחוץ למהלך העסקים הרגיל;‏BDO 96

עדכונים בתקינה הבינלאומיתד)‏ה)‏ו)‏חשופה לרשויות רגולטוריות או מפקחות;‏מדווחת להנהלה הראשית;‏כפופה לאישור בעלי המניות.‏5) מועד תחילה והוראות מעבר1ישות תיישם את התקן המעודכן למפרע לתקופות השנתיות המתחילות ביוםהן של התקן המעודכןאו לאחריו.‏ יישום מוקדם מותר,‏ בינואר בכללותו או רק של ההקלה החלקית ממתן גילויים בהקשר לצד קשור על ידיישויות שקשורות לממשלה בלבד.‏ אם ישות מיישמת את התקן בכללותו אועליה לתת גילויבינואר רק את ההקלה החלקית לתקופה שלפני לעובדה זו.‏,201112011ג.‏תיקון לתקן דיווח כספי בינלאומי8בדבר מגזרי פעילות‏(להלן:‏ 8" :("IFRS3434סעיף הקודם קובע כי:‏המעודכן מתקן את סעיף‏"....לצורך תקן זה,‏ קבוצה של ישויות,‏ שידוע לישות המדווחת שהן תחת שליטהמשותפת,‏ תחשב כלקוח יחיד,‏ וגם ממשלה ‏(של לאום,‏ של מדינה,‏ של מחוז,‏ שלשטח,‏ מקומית או זרה)‏ וישויות שידוע לישות המדווחת שנמצאות תחת השליטהשל אותה ממשלה,‏ יחשבו כלקוח יחיד".‏ל-‏‎8‎ .IFRSIAS 24בעת תיקון הכיר ה-‏IASB בכך שבעת ישום הדרישות הכלולות בסעיףעשוי שלא להיות מעשי או בעל משמעות להתייחס לכל הישויותהקשורות לממשלה כלקוח יחיד,‏ בעיקר באזורים שבהם שליטת הממשלה היארחבה,‏ לפיכך תיקן ה-‏IASB את דרישות הגילוי הכלולות בסעיף על מנת לקבועכי נדרש שיקול דעת בהערכה האם ממשלה ‏(לרבות סוכנויות ממשלתיות וגופיםדומים בין אם מקומיים,‏ לאומיים או בינלאומיים)‏ וישויות שידוע לישות המדווחת כיהן נמצאות תחת שליטה של אותה ממשלה נחשבות לקוח יחיד.‏ בעת הבחינההישות המדווחת צריכה להתחשב במידת האינטגרציה הכלכלית בין ישויות אלו.‏34134IAS 24ל-‏‎8‎ IFRSייושם לתקופות השנתיות המתחילות ביום בינוארהתיקון לסעיףאו לאחריו.‏ אם ישות מיישמת ביישום מוקדם את היא תיישםלאותה תקופה מוקדמת גם את התיקון לסעיף 34IAS 24ל-‏‎8‎ .IFRS34 ל-‏‎8‎ IFRS2011ד.‏דוגמאות להמחשה:‏התקן המעודכן כולל דוגמאות להמחשה הנלוות לו,‏ אך אינן מהוות חלק ממנו.‏ להלןחלק מהדוגמאות.‏97BDO

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 11 דוגמא- הקלה ממתן גילוי1ממשלה שולטת בעקיפין או במישרין בחברות ו-‏‎2‎ ובחברות א',‏ ב',‏ ג'‏ ו-ד'.‏מר X הינו אחד מאנשי המפתח הניהוליים של חברה 1.(1ממשלהחברהחברהאיש מפתחניהולי מר X12חברה ד'‏חברה ג'‏חברה ב'‏חברה א'‏2) בדוחות הכספיים של חברה א',‏ ההקלה ממתן גילוי ישימה ל:‏א)‏ב)‏עסקאות עם הממשלה.‏עסקאות עם חברות 1 ו2וחברות ב',‏ ג',‏ ו-ד'.‏עם זאת ההקלה אינה ישימה לעסקאות עם מר X.הגדרת ‏"צד קשור"‏- 2 דוגמאכלולות ובנות:‏לחברה אם זכויות שליטה בבנות א',‏ ב'‏ ו-ג'‏ והשפעה מהותית על כלולותלבת ג'‏ השפעה מהותית על כלולה 3.1ו-‏ 2.(1השפעהמהותיתאםהשפעהמהותיתכלולהבת ב'‏בת א'‏1 כלולה2השפעהמהותיתשליטהשליטהשליטהכלולהבת ג'‏3BDO 98

עדכונים בתקינה הבינלאומיתבדוחות הכספיים הנפרדים של חברת האםו-‏‎3‎ הן צדדים קשורים.‏-בנות א',‏ ב'‏ ו-‏ ג'‏ וכלולות2 ,1בדוחות הכספיים של בת א'‏ - חברת האם,‏ בנות ב'‏ ו-‏ ג'‏ וכלולות ו-‏‎3‎ הן 2 1,צדדים קשורים.‏ בדוחות הנפרדים של בת ב'‏ חברת האם,‏ בנות א'‏ ו-‏ ג'‏וכלולות ו-‏‎3‎ הן צדדים קשורים.‏ בדוחות הכספיים של בת ג'‏ חברתו-‏‎3‎ הן צדדים קשורים.‏האם,‏ בנות א'‏ ו-ב'‏--וכלולות 2 ,12 ,1(2(3-2 ,1בדוחות הכספיים של כלולות ו-‏‎3‎ חברת האם ובנות א',‏צדדים קשורים.‏ כלולות ו-‏‎3‎ אינן קשורות אחת לשנייה.‏הן ו-ג'‏ ב'‏2 ,1(42,1בדוחות הכספיים המאוחדים של חברת האם -לקבוצה.‏כלולותקשורות ו-‏‎3‎(53 דוגמא- אנשי מפתח ניהוליים:‏Xמר מחזיק ב-‏‎100%‎ מההשקעה בחברה א'‏ והוא אחד מאנשי המפתחהניהוליים של חברה ג'.‏ חברה ב'‏ מחזיקה ב-‏‎100%‎ מההשקעה בחברה ג'.‏(1איש מפתח ניהולי שלחברה ג'‏ מר X100%100%חברה ב'‏חברה ג 'חברה א '2בדוחות הכספיים של חברה ג',‏ חברה א'‏ היא צד קשור לחברה ג'.‏בדוחות הכספיים של חברה ג',‏ חברה א'‏ היא צד קשור של חברה ג'‏ גם אםמר X הוא אחד מאנשי המפתח הניהוליים של חברה ב'‏ ולא של חברה ג'.‏יתרה מכך,‏ התוצאה בסעיפים ו-‏‎3‎ לעיל תהיה זהה גם אם למר יששליטה משותפת על חברה א'.‏ ‏(אם למר יש רק השפעה מהותית עלחברה א'‏ ולא שליטה או שליטה משותפת אזי חברות א'‏ ו-‏ ג'‏ אינן קשורותאחת לשנייה).‏XX5בדוחות הכספיים של חברה א',‏ חברה ג'‏ היא צד קשור לחברה א'.‏יתרה מכך,‏ התוצאה בסעיף לעיל תהיה זהה אם למר יש שליטהמשותפת על חברה א'.‏ התוצאה תהיה זהה גם אם מר הוא אחד מאנשיהמפתח הניהוליים של חברה ב'‏ ולא של חברה ג'.‏XX(2(3(4(5(699BDO

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 1בדוחות הכספיים המאוחדים של חברה ב',‏ חברה א'‏ היא צד קשור שלהקבוצה אם מר X הוא אחד מאנשי המפתח הניהוליים של הקבוצה.‏(74 דוגמא- אדם פרטי כמשקיע:‏1) למר X השקעה בחברה א'‏ ובחברה ב'‏מר Xחברה ב'‏חברה א'‏בדוחות הכספיים של חברה א',‏ אם למר יש שליטה או שליטה משותפתבחברה א',‏ חברה ב'‏ היא צד קשור לחברה א'‏ כאשר למר יש שליטה,‏שליטה משותפת או השפעה מהותית בחברה ב'.‏XXבדוחות הכספיים של חברה ב',‏ אם למר יש שליטה או שליטה משותפתבחברה א',‏ חברה א'‏ היא צד קשור לחברה ב'‏ כאשר למר יש שליטה,‏שליטה משותפת או השפעה מהותית בחברה ב'.‏XX(2(3Xאם למר יש השפעה מהותית על שתי החברות א'‏אינן קשורות אחת לשנייה.‏ו-ב',‏ חברות א'‏ו-ב'‏(45 דוגמא- בן משפחה קרוב מחזיק בהשקעות:‏YXמר הוא בן זוג של גב'‏ Y.השקעה בחברה ב'.‏למריש השקעה בחברה א'‏יש ולגב'‏X(1X מרגב ' Yחברה ב 'חברה א 'בדוחות הכספיים של חברה א',‏ אם למר יש שליטה או שליטה משותפתבחברה א',‏ חברה ב'‏ קשורה לחברה א'‏ כאשר לגב'‏ Y יש שליטה או שליטהמשותפת או השפעה מהותית בחברה ב'.‏Xבדוחות הכספיים של חברה ב',‏ אם למר X יש שליטה או שליטה משותפתבחברה א'‏ חברה א'‏ קשורה לחברה ב'‏ כאשר לגב'‏ Y יש שליטה או שליטהמשותפת או השפעה מהותית בחברה ב'.‏(2(3BDO 100

עדכונים בתקינה הבינלאומיתXאם למר יש השפעה מהותית בחברה א'‏ ולגב'‏ יש השפעה מהותיתבחברה ב'.‏ חברה א'‏ וחברה ב'‏ אינן קשורות אחת לשנייה.‏Y(46 דוגמא- חברה עם שליטה משותפת:‏לחברה א'‏ יש הן (i) שליטה משותפת בחברה ב'‏ ו-(‏ii‏)‏ שליטה משותפת אוהשפעה מהותית בחברה ג'.‏(1חברה א'‏חברה ג'‏חברה ב'‏בדוחות הכספיים של חברה ב',‏ חברה ג'‏ קשורה לחברה ב'.‏בדוחות הכספיים של חברה ג',‏ חברה ב'‏ קשורה לחברה ג'.‏(2(3101BDO

א(‏עלון מידע מס'‏2010 לשנת 16. פרשנויות של הועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומיIFRIC 18- העברת נכסים מלקוחותרקע:‏ א.‏.1ישויות בסקטורים מסוימים מקבלות לעיתים מלקוחותיהן ‏(או מצדדים שלישיים)‏רכוש קבוע או מזומן אשר מיועד לצורך רכישה ו/או הקמת רכוש קבוע ‏(להלן:‏‏"הרכוש המועבר").‏ בתמורה לכך מחויבת הישות לעשות שימוש ברכוש המועברלדוגמא,‏ כדי לחבר את הלקוח לרשת תקשורת,‏ ו/או כדי לספק לו גישה מתמשכתלסחורות ו/או לשירותים פרשנות מספר בדבר העברות של נכסים מלקוחותאשרשל הועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומיפורסמה במהלך חודש ינואר על ידי ה-‏IASB מתייחסת למקרים אלו.‏,("IFRIC‏(להלן:‏ "182182009(3IFRIC 18אינו חל על הסכמים בהם הרכוש המועבר מהווה מענק ממשלתי‏(כמוגדר ב-‏‎20‎ או על פריטי תשתית המשמשת את המפעיל בהסדרי זיכיוןלמתן שירות הנכללים במסגרת4. IFRIC 12IASIFRIC 18ייושם לגבי העברת נכסים מלקוחות שיתרחשו החל מ-‏‎1‎ ביולייישום מוקדם אפשרי,‏ במידה וההערכות והמידע הנוסף הדרוש ליישוםנבחנו במועד בו ההעברות בוצעו.‏.2009,IFRIC 18ב.‏העברת רכוש קבוע מלקוחות ‏(או מצדדים שלישיים)‏ לחברה:‏IFRIC 18קובע כי יש לבחון האם העברת רכוש קבוע מהווה נכסהמקבלת בהתאם לסעיף 49 למסגרת המושגית.‏ כלומר,‏ יש לבחון:‏אצל הישות(קיום שליטה על הנכס המועבר לאור העובדות והנסיבות הספציפיות לכלמקרה ומקרה ‏(לדוגמא יכולת להשפיע על השימוש,‏ התפעול,‏ התחזוקהומועד החלפת הנכס).‏ קיום שליטה יבחן ללא קשר לזכויות הבעלותהמשפטיות.‏יכולת להפיק הטבות כלכליות עתידיות מהנכס המועבר.‏(1(25במידה והקריטריונים הנ"ל מתקיימים,‏ תכיר הישות בנכס המועבר בהתאם לסעיף, הנכס ימדד לפי שוויו ההוגן בהתאם לסעיף 24ל-‏‎16‎ .IAS7 ל-‏‎16‎ IAS23451בנוסף,‏ בדרך כלל,‏ מעביר הלקוח תמורה נוספת נפרדת עבור קבלת הסחורות ו/‏ או השירותים.‏IFRIC INTERPRETATION 18 - Transfers of Assets from CustomersIAS 20 - Accounting for Governments Grants and Disclosure of GovernmentAssitanceIFRIC INTERPRETATION 12 - Service Concession ArrangementsIAS 16 - Property, Plant and EquipmentBDO 102

עדכונים בתקינה הבינלאומיתג.‏הכרה בהכנסה:‏במקביל לרישום הנכס כרכוש קבוע,‏ תכיר הישות בהכנסה בהתאם ל-‏‎18‎ 6 IASבגין השירותים ו/או הסחורות שהישות מחויבת לספק בתמורה לנכס המועבר‏(החלפת נכסים/שירותים לא דומים).‏בהתאם ל-‏‎18‎ ,IAS על הישות להפריד כל עסקה לרכיבים השונים הניתנים לזיהויהמרכיבים אותה ולהכיר בכל רכיב הכנסה בנפרד בהתאם למהותו.‏מציין אילו מאפיינים מצביעים על כך שהשירותים ו/או הסחורות שהישות מחויבתלספק ללקוח עונים להגדרה של ‏"שירותים הניתנים לזיהוי בנפרד"‏ כאמורב-‏‎18‎ ‏(לדוגמא,‏ חיבור הלקוח לרשת תקשורת בתמורה להעברה או גבייתמחיר מופחת מהלקוח בגין מתן השירותים ו/או אספקת הסחורות בשל הנכסהמועבר).‏ ישות נדרשת לזהות בנפרד את רכיבי השירות השונים הניתנים לזיהויבנפרד,‏ כאמור לעיל,‏ ולהקצות את ההכרה בהכנסה בהתאם לשווי ההוגן של כלרכיב ורכיב.‏IFRIC18IASההכנסה תוכר במקביל למתן השירותים המזוהים.‏ במידה ולישות יש התחייבותמזוהה להספקת שירותי המשך,‏ ההכנסה בגין העברת הנכס מהלקוח לישות תוכרלאורך תקופת החוזה.‏ במקרים בהם אין התייחסות מפורשת לתקופת החוזה,‏ההכנסה בגין קבלת הנכס המועבר תוכר,‏ לכל היותר,‏ על פני אורך החיים השימושישל הנכס המועבר.‏ד.‏העברת מזומן מלקוחות לרכישה ו/או הקמת רכוש קבוע בתמורה לאספקת סחורותו/או שירותים:‏במידה והקריטריונים להכרת נכס שצוינו לעיל מתקיימים,‏ יש למדוד את הרכושתוך הכרה בהכנסה בהתאם לכלליםבהתאם ל-‏‎16‎ ,IAS הקבוע לפי עלותו,‏ שתוארו לעיל.‏דוגמאות:‏להלן שלוש הדוגמאות המופיעות בפרשנות.‏1 דוגמאחברת נדל"ן בונה פרויקט למגורים.‏ במסגרת זאת,‏ נדרשת החברה לחבר אתהפרויקט לרשת החשמל.‏ לצורך החיבור מקימה החברה שנאי,‏ אשר יועברלאחריותה של חברת החשמל לאחר הקמת הפרויקט.‏ השנאי הנ"ל ישמש אתחברת החשמל לצורך הספקת החשמל לכלל דיירי הפרויקט.‏ דיירי הפרויקט,‏ אשר6IAS 18 - Revenue103BDO

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 1ישתמשו ברשת ישלמו תעריף רגיל עבור השימוש.‏ כמו כן,‏ יהיה באפשרותם לרכושחשמל גם מחברות נוספות אחרות,‏ תוך שימוש ברשת של חברת החשמל.‏בדוגמא הנ"ל יש ליישם את ביחס לחברת החשמל,‏ אשר מקבלת אתהשנאי.‏ לאור העובדה שדיירי הפרויקט,‏ מעבירי הנכס לחברת החשמל,‏ צפוייםלשלם תעריף רגיל עבור השימוש בחשמל ‏(הזהה לתעריף שמשלמים לקוחות שלאהעבירו נכסים לחברת החשמל)‏ הרי שההתחייבות לספק גישה מתמשכת לרשתהחשמל אינה מוגדרת כ"שירות הניתן לזיהוי בנפרד"‏ בניתוח העסקה.‏ העסקה,‏ אםכן,‏ כוללת הענקת שירות מזוהה אחד בלבד ‏(רכיב החיבור לרשת החשמל)‏ ולכןחברת החשמל תכיר ברווח בגין השנאי במועד חיבור הדירות לחשמל בגובה שוויוההוגן של השנאי.‏IFRIC 18במידה וחברת החשמל מקבלת מחברת הנדל"ן מזומן המיועד בלעדית לצורך מימוןבניית השנאי,‏ הטיפול החשבונאי זהה,‏ אולם הנכס נמדד בהתאם לעלות הקמתו.‏2 דוגמאבמהלך הקמת בית מגורים הותקן צינור,‏ אשר מחבר את מבנה המגורים לצינורהמים הראשי הנמצא בקדמת המבנה.‏ הצינור נמצא בשטח פרטי של בעל ביתהמגורים ולכן ביכולתו להגביל את הגישה של גורמים שונים לצינור הנ"ל שבעל ביתהמגורים אחראי גם על תחזוקתו.‏מנקודת מבט של חברת המים העירונית במקרה הנ"ל לא ניתן להכיר בנכס בשלכך שאינה שולטת בנכס המועבר.‏לחילופין,‏ במידה והצינור הנ"ל מותקן בשטח משותף או בשטח ציבורי,‏ והבעלותוהאחריות על תחזוקת הצינור מועברת לחברת המים העירונית,‏ יש להכיר בנכסבספרי חברת המים העירונית בהתאם ל-‏‎18‎ .IFRIC3 דוגמאלקוח נכנס להסכם עם ישות באשר למיקור חוץ של מערכת מידע ממוחשבת.‏במסגרת ההסכם מעביר הלקוח את המערכת הקיימת ובתמורה הישות אחראיתלתחזוקת המערכת ולהחלפתה על פי החלטתה.‏ כמו כן,‏ בהתאם להסכם נדרשהלקוח לשלם דמי שירות קבועים הנמוכים מאלו שהיה משלם אילו המערכת לאהיתה מועברת.‏ אורך חייה השימושיים של המערכת הינו שנים ואילו תקופתההסכם הינה ל-‏‎10‎ שנים.‏3בדוגמא הנ"ל העובדות מצביעות על כך שהנכס נמצא בשליטתה של הישות,‏ לכןעליה להכיר בנכס בשווי הוגן של המערכת שהועברה.‏BDO 104

עדכונים בתקינה הבינלאומית-כמו כן,‏ דמי השירות הנמוכים מהרגיל מלמדים על כך שהישות מחויבת להעניקשירות מזוהה אחד בלבד אחזקת המערכת ותפעולה.‏ לכן,‏ על הישות להכירבהכנסה מקבלת המערכת על פני תקופת ההסכם(10 שנים).‏במידה ותנאי ההסכם היו קובעים שדמי שירות התקופתיים המופחתים יוגבלו ל-‏‎3‎שנים בלבד,‏ ההכרה בהכנסה הייתה נפרסת על פני אורך חייה השימושיים שלהמערכת,‏ כלומר על פני 3 שנים בלבד.‏105BDO

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 1תקן דיווח כספי בינלאומי לישויות קטנות ובינוניות(IFRS for SMEs).7בחודש יולי פרסמה הועדה לתקני חשבונאות בינלאומיים את תקן דיווח כספיאו התקן")‏ פרויקט עליובינלאומי לישויות קטנות ובינוניות ‏(להלן:‏עבד ה-‏IASB במשך שש שנים מאז ספטמבר התקן בא לענות על הצרכים שלהמשתמשים בדוחות של ישויות פרטיות,‏ תוך התחשבות בעקרונות הבסיסים שלהתקינה הבינלאומית,‏ אך תוך פישוט כללי ההכרה,‏ המדידה והגילוי בהתאם לצורכיהמשתמשים בדוחות של ותוך התחשבות בשיקולי עלות/תועלת.‏1(IASB)IFRS for SMEs".2003SMEsמטרת פרק זה היא לעדכנכם במידע הבסיסי בלבד הנוגע למהות התקן ולעיקריההבדלים הכלולים בו לעומת הוראות התקינה הבינלאומית המלאה.‏ יצוין כי אין הפרקמתיימר להקיף את כל תוכן התקן,‏ כמו גם את כל ההבדלים הקיימים בין דרישות התקןלדרישות התקינה הבינלאומית המלאה.‏אימוץ התקן כמקשה אחתהתקן הינו תקן העומד בפני עצמו ומחולק ל-‏‎35‎ חלקים ‏(נושאים),‏ כולל מערכת מושגיםועקרונות בסיסיים הדומים לאלו הכלולים במסגרת המושגית של ה-‏IASB , 2 הנחיותלהצגת דוחות כספיים במתכונת דומה להצגת הדוחות על פי תקן חשבונאות בינלאומיהצגת דוחות כספיים וחלקים העוסקים בהכרה מדידה וגילוי לגבי פריטי הדוחות הכספייםעצמם.‏ ‏(התקן כולל טבלה המתארת את המקורות בתקינה הבינלאומית המלאה לתכולתחלקי התקן ל-‏SMEs‏.‏ טבלה זו מצורפת כנספח א'‏ לפרק זה).‏ חברות שיידרשו,‏ אויבחרו,‏ להכין את דוחותיהן על בסיס התקן ייכללו ביאור בדבר ציות מלא להוראותיו,‏יצטרכו ליישם את כל הנדרש על פי התקן ולא יוכלו ליישם לפי רצונן דרישותאחרות או תקנים מקומיים ‏(למעט חריג אחד בדבר אפשרות האימוץ של כללי ההכרהוהמדידה של מכשירים פיננסיים בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי מכשיריםפיננסיים:‏ הכרה ומדידה.‏ במידה ויאומצו דרישות תקן חשבונאות בינ"ל על החברהבלבד ולא אתיהיה לכלול על אף זאת את דרישות הגילוי בתקןדרישות הגילוי בתקן דיווח כספי בינלאומי 7 מכשירים פיננסיים:‏ גילויים).‏ ה-‏IASB מתכווןלבצע בחינה של התקן לאחר שייצבר נסיון ביישומו על ידי קשת רחבה של ישויות במשךשנתיים.‏ ה-‏IASB מתכוון להציע תיקונים לסוגיות יישום שיעלו בבחינה וכן להתחשבבתיקונים ובתקני דיווח כספי בינלאומיים חדשים שיאומצו ממועד פרסום התקן.‏ לאחרבחינה ראשונית זו ה-‏IASB מתכוון לפרסם תיקונים מקיפים אחת לשלוש שנים לערךלתיקון ושיפור התקן,‏ עקב תיקונים לתקנים ותקנים חדשים שיפורסמו על ידי ה-‏IASB וכןסוגיות שיובאו לתשומת לבו של ה-‏IASB בדבר הצורך בתיקון לתקן.‏1IFRS3939IFRS for SMEs12International Financial Reporting Standard for Small and Medium - sized EntitiesFramework for the Preperation and Presentation of Financial StatementsBDO 106

עדכונים בתקינה הבינלאומיתמועד תחילת התקןלתקן לא נקבע מועד תחילה,‏ כיוון שההחלטה על אימוץ התקן ולפיכך על מועד התחילהשלו תקבע,‏ ככל שתקבע,‏ על ידי גופי התקינה בכל מדינה ומדינה.‏3הגדרת ישויות קטנות ובינוניות וקביעה איזה ישויות יישמו את התקןהתקן מגדיר ‏"ישויות קטנות ובינוניות"...כישויות ש:‏א.‏אין להן אחריות דיווחית לציבור,(public accountability)ב.‏וכןמפרסמות למשתמשים חיצוניים דוחות כספיים המיועדים לכלדוגמאות למשתמשים חיצוניים כולליםבעלים שאינם מעורבים בניהול העסק,‏ נותני אשראי קיימים ופוטנציאליים וסוכנויותדירוג.‏general ).(purpose financial statements4לישות יש אחריות דיווחית לציבור אם:‏א.‏ב.‏מכשירי הון או חוב שלה נסחרים בשוק ציבורי או שהיא בתהליך הנפקה שלמכשירים כאלה למסחר בשוק ציבורי ‏(בורסה לניירות ערך מקומית או במדינת חוץ,‏או שוק למסחר מעבר לדלפק כולל שווקים מקומיים ואזוריים),‏ אוהיא מחזיקה בנכסים בתפקידה כנאמנה לקבוצה רחבה של חיצוניים כאחדמעיסוקיה הראשיים.‏ הנ"ל נכון במקרה של בנקים,‏ איגודי אשראיחברות ביטוח,‏ סוחרי ניירות ערך,‏ קרנות משותפות ובנקי השקעות.‏,(credit unions)5הקביעה על איזה ישות יחול התקן באופן ספציפי,‏ היא עניין למוסדות התקינה בכלמדינה,‏ אשר עשויים לקבוע כשירות לשימוש בתקן ביתר פירוט,‏ לרבות על ידי שימושבמבחנים כמותיים ‏(שלא נקבעו בתקן)‏ כגון:‏ מחזור הכנסות,‏ מספר עובדים וכו'.‏ יחד עםזאת,‏ אם יקבע למשל כי חברות מדווחות קטנות,‏ או אגודות אשראי רשאיות ליישם אתהתקן,‏ הן לא יוכלו לתאר את הדוחות כמצייתים ל-‏SMEs ,IFRS for היות ואינן עונות על3ההגדרה של .SMEהתקן קובע במפורש כי אין מניעה מחברת בת של חברת אם המיישמת מלא,‏ אושהיא חלק מקבוצה מאוחדת המיישמת מלא ושעונה על הדרישה של חוסרבאחריות דיווחית ציבורית ליישם תקן זה בדוחותיה הכספיים.‏IFRSIFRSיצוין כי הועדה המקצועית של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות קיבלה החלטה עקרונית לאימוץהתקן על ישויות העונות להגדרת בתקן החל משנת בכפוף לבחינת מועד התחילהבמהלך התקופה עד האימוץ.‏ כמו כן המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות פרסם הצעה לתקןחשבונאות מספר אשר תאפשר את אימוץ התקן ע"י לתקופות המתחילות ביום בינואר1,20154 IFRS for SMEs paragraph 1.25 IFRS for SMEs paragraph 1.3SMEsSME32.20113107BDO

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 1ההיררכיה החשבונאית שנקבעה בתקן במסגרת חלק 10 לתקןדרישות ההכרה והמדידה של נכסים,‏ התחייבויות,‏ הכנסות ועלויות בתקן זה מבוססות עלעקרונות בסיסיים שנגזרים מהמסגרת המושגית של ה-‏IASB ומתקני הדיווח הכספיבהעדר דרישות בתקן זה הניתנות ליישום באופןהבינלאומיים המלאיםספציפי על עסקה,‏ אירוע או מצב אחרים התקן קובע את ההיררכיה החשבונאית הבאה:‏.(full IFRSs)בהפעלת שיקול הדעת בבחירת המדיניות החשבונאית הנאותה,‏ותשקול את הישימות של המקורות הבאים,‏ לפי סדר יורד:‏ההנהלה תתחשבא.‏ב.‏הדרישות וההנחיות הנכללות בתקן זה הדנים בנושאים דומים וקשורים,‏ וכןההגדרות,‏ הקריטריונים להכרה ועקרונות המדידה של נכסים,‏ התחייבויות,‏ הכנסות6והוצאות והעקרונות הכלליים בחלק 2 מושגים ועקרונות כלליים.‏בהפעלת שיקול הדעת כאמור לעיל,‏ ההנהלה יכולה גם להביא בחשבון את הדרישותוההנחיות ב-‏IFRSs full הדנים בנושאים דומים וקשורים.‏ יצוין כי במסגרת התקן ישנושאים לא מעטים אשר לא נכללה לגביהם התייחסות ואשר כלולים בתקני הדיווחהבינלאומיים המלאים.‏ נושאים אלו אינם מצוינים במסגרת פרק זה.‏7עיקרי התקן וההבדלים המשמעותיים לעומתהתקינה הבינלאומית המלאהדרישות ההכרה,‏ המדידה,‏ ההצגה והגילוי פושטו ובמקרים רבים צומצמו במידה ניכרתבהשוואה לתקינה הבינלאומית המלאה.‏ יש לשים לב כי התקינה הישראלית בשניםהאחרונות הושפעה במידה רבה מהתקינה הבינלאומית על ידי תרגום תקני דיווח כספיבינלאומיים והפיכתם לתקן ישראלי מחייב.‏ לפיכך יש לא מעט מקרים שההפשטותוהצמצומים הינם גם בהשוואה לתקינה הישראלית הקיימת.‏ מאידך בתחומים אחריםשבהם לא הייתה תקינה ישראלית התואמת תקנים בינלאומיים,‏ או בכלל,‏ קיימת הכבדה.‏א.‏דוחות כספיים‏(חלקים 3-8):צורת הכנת הדוחות והצגתם תואמת בעקרון,למעט מספר חריגים,‏ את הוראותניתנה הקלה לפיה,‏ אם השינויים היחידים בהון במהלךהתקופות המוצגות נובע מרווח או הפסד,‏ תשלום דיבידנדים,‏ תיקון טעויות בגיןתקופות קודמות ושינויים במדיניות חשבונאית,‏ הישות תוכל להציג דוח יחיד שיקראדוח על הכנסות ורווחים שנצברוולא תדרש להכין בנפרד דוח על השינויים בהון העצמי.‏statement of income and retained ),IAS 1 (revised 2007)(earnings6 IFRS for SMEs paragraph 10.57 IFRS for SMEs paragraph 10.6BDO 108

עדכונים בתקינה הבינלאומיתב.‏דוחות כספיים מאוחדים ונפרדים8‏(חלק 9):החלק העוסק בדוחות כספיים מאוחדים ונפרדים כולל גם הנחיות להכנת דוחותמשולבים statements) .(Combined financial התקן אינו דורש הכנת דוחותמשולבים,‏ אך אם משקיע מכין דוחות משולבים ומתאר אותם כמצייתים ל-‏ IFRSדוחות אלה צריכים להתאים לכל דרישות התקן.‏ פעמים רבותמאורגנים במסגרת שתי ישויות משפטיות או יותר מסיבות מיסוי או מסיבותמשפטיות אחרות,‏ למרות זאת הן פועלות כישות כלכלית אחת.‏ משקיעים,‏ מלוויםומשתמשים אחרים בדוחות כספיים של מוצאים לעיתים דוחות כספייםמשולבים כמועילים יותר מהדוחות הנפרדים של כל אחת מהישויות המשפטיות,‏אשר עשויות להיכנס לעסקאות אחת עם השניה ולא בהכרח במחירי שוק.‏ כמו כן,‏בדרך כלל ישויות אלה מנוהלות ביחד,‏ ניתנות ביניהן הלוואות הדדיות והלוואותמגורמים אחרים נערבות הדדית.‏SMEsSMEsfor SMEsג.‏מדיניות חשבונאית,‏ אומדנים וטעויות‏(חלק 10):שינוי למודל עלות,‏ כאשר מדידה של שווי הוגן אינה זמינה יותר ‏(או שינוי למודלהשווי ההוגן כאשר המדידה הפכה לזמינה),‏ לגבי נכס שהתקן אלמלא כן היה דורשאו מתיר מדידה שלו בשווי הוגן,‏ אינה נחשבת כשינוי מדיניות חשבונאית ותטופלכשינוי אומדן מכאן ולהבא.‏ד.‏מכשירים פיננסיים בסיסיים וסוגיות אחרותלגבי מכשירים פיננסיים‏(חלקים:(11-129התקן חילק את הטיפול במכשירים פיננסיים לשני חלקים,‏ חלק 11 של התקן עוסקבמכשירים פיננסיים בסיסיים וחלק עוסק בסוגיות אחרות המתייחסותלמכשירים פיננסיים ועסקאות מסובכות יותר.‏ שני החלקים עוסקים בהכרה,‏ גריעה,‏מדידה וגילוי של מכשירים פיננסיים.‏ אם ישות נכנסת רק לעסקאות במכשיריםפיננסיים בסיסיים,‏ חלק אינו ישים עבורה,‏ יחד עם זאת היא עדיין צריכה לבחוןאת תחולת חלק כדי לוודא זאת.‏121212ישות יכולה לבחור ליישם את:‏חלקים 11ו-‏‎12‎ במלואם,‏ אוכללי ההכרה והמדידה של תקן בינלאומיו-‏‎12‎‏.‏39והגילויים הנדרשים בחלקים11(1(2הבחירה באחד מהשניים מהווה בחירה במדיניות חשבונאית.‏89יצוין כי חלק מהתיקונים ב-‏‎27R IAS כמתואר בפרקלהגדרת מכשירים פיננסיים בסיסיים ראה נספח ב'.‏1 לעיל לא נכללו במסגרת התקן.‏109BDO

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 111חלק קובע את השימוש במודל העלות או העלות המופחתת לכל המכשיריםהפיננסיים הבסיסיים למעט השקעה במניות בכורה לא המירות ולא בנות-מכרומניות רגילות שאינן בנות-מכר,‏ אשר נסחרות בציבור,‏ או שהשווי ההוגן שלהן ניתןלמדידה מהימנה בצורה אחרת,‏ אשר ימדדו בשווי הוגן דרך רווח והפסד למרותשהשקעות אלו עונות להגדרת מכשיר פיננסי בסיסי.‏12-מכשירים פיננסיים שאינם מכשירים פיננסיים בסיסיים,‏ שהם בתחולת חלקימדדו בשווי הוגן דרך רווח והפסד,‏ למעט השקעות במכשירים הוניים שאינםסחירים בציבור ושהשווי ההוגן שלהם אינו ניתן למדידה מהימנה בצורה אחרתוחוזים קשורים למכשירים כאלו ‏(לדוגמא,‏ נגזרים)‏ אשר ימדדו במדידת המשךבעלות בניכוי ירידת ערך.‏ למעשה הושמטו לצורכי מדידה קטגוריות הסיווג של זמיןלמכירה ומוחזק לפדיון,‏ לרבות סעיפי העונשין הצמודים לסיווג זה.‏ירידת ערך לגבי ירידת ערך של נכסים פיננסיים המוצגים בעלות ‏(כגון השקעהבמניות לא סחירות),‏ סכום ההפסד מירידת הערך מחושב כהפרש בין הערךבספרים והאומדן הטוב ביותר של הסכום שהישות הייתה מקבלת עבור הנכס,‏ אםהוא היה נמכר בתאריך הדיווח.‏ לפי החישוב הוא מול הערך הנוכחי שלאומדן תזרימי מזומנים עתידיים המהוונים בשיעור התשואה השוטף בשוק של נכספיננסי דומה.‏IAS 39חשבונאות גידור -דרישות התיעוד של התקן פשוטות יותר מאשר הדרישות ב-‏.IAS 39:10התקן צמצם באופן מהותי את הסיכונים הניתנים לגידור חשבונאי ואת מספרהמכשירים אשר ניתן לגדר בעזרתם גידור חשבונאי.‏התקן מתמקד על סוגי עסקאות הגידור הטיפוסיות לישויות קטנות ובינוניות ומתירגידור רק לגבי הסיכונים הבאיםסיכוני ריבית למכשירי חוב הנמדדים בעלות מופחתת.‏סיכוני שער חליפין או סיכוני שיעור ריבית למחויבות איתנה או לעסקה חזויהשצפויה ברמה גבוהה.‏(1(2סיכון מחיר לסחורות מוחזקות,‏ או בהתקשרות איתנה,‏שצפויה ברמה גבוהה לרכישה או מכירה של סחורות.‏סיכון שער חליפין להשקעה נטו בפעילות חוץ.‏או עסקה חזויה(3(410 IFRS for SMEs paragraph 12.17BDO 110

עדכונים בתקינה הבינלאומיתהתקן מאפשר ליישם חשבונאות גידור,‏התנאים והתניות הבאותרקאם מכשירי הגידור כוללים את כל:11מכשירי הגידור הם מכשירים להחלפה של שיעור ריבית,‏ החלפת מטבע חוץ,‏חוזי פורוורד על מטבע חוץ,‏ או על החלפת סחורות שצפויים להיות בעליאפקטיביות גדולה בקיזוז הסיכון שצוין בהתאם לאמור לעיל.‏כוללים צד שהוא חיצוני לישות המדווחת.‏(1(2כמות היחידות זהה לסכום הקרן שצוינה,‏המגודר.‏או לכמות היחידות של הפריט(34) יש להם מועד פירעון ספציפי שאינו מאוחר מ:‏א)‏ב)‏מועד הפירעון של המכשיר הפיננסי המגודר.‏מועד הפירעון הצפוי של רכישת הסחורות או הסכם המכירה,אוג)‏מועד התרחשותה של עסקה חזויה שצפויה ברמה גבוההחוץ או סחורות.‏של מטבע5) אינם כוללים תשלומי מקדמות,‏ סיום מוקדם או אפשרות להארכה.‏אין דרישה למדידה כמותית של אפקטיביות הגידור.‏מכשירים נגזרים - התקן לא דורש טיפול נפרד לנגזרים משובצים.‏ אולם חוזים לאכספיים הכוללים נגזרים משובצים עם מאפיינים כלכליים שאינם קשורים באופןקרוב לחוזה המארח מטופלים בשלמותם בשווי הוגן.‏מלאי ה.‏‏(חלק 13):לא קיים שינוי משמעותי לעומת הוראות התקינה הבינלאומית המלאה.‏ו.‏השקעה בכלולות‏(חלק 14):לפי התקן משקיע יטפל בכל השקעותיו בכלולותשימוש באחד מהמודלים הבאים:‏‏(בדוחותיו העיקריים)‏על ידימודל העלות.‏מודל השווי המאזני.‏(1(211IFRS for SMEs paragraph 12.18111BDO

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 13) מודל השווי ההוגן.‏אם המשקיע החליט לטפל בהשקעתו בהתאם למודל העלות הוא יטפל בהשקעותבכלולות שיש להן מחיר שוק מצוטט בשיטת השווי ההוגן.‏אם המשקיע החליט לטפל בהשקעתו בהתאם למודל השווי ההוגן הוא יטפלבהשקעות בכלולות שמדידת השווי ההוגן שלהן אינה מעשית בלי עלות או מאמץמופרזים לפי שיטת העלות.‏ז.‏השקעה בעסקאות משותפות‏(חלק 15):האלטרנטיבות לטיפול החשבונאי בעסקאות משותפות,‏ דומות לטיפול בהשקעותבחברות כלולות.‏ יצוין כי שיטת האיחוד היחסי אינה מותרת.‏ח.‏נדל"ן להשקעה‏(חלק 16):רק נכסי נדל"ן להשקעה שהשווי ההוגן שלהם ניתן למדידה מהימנה,‏ ללא עלותומאמץ מופרזים,‏ על בסיס מתמשך,‏ מטופלים במדידת ההמשך בהתאם לחלק זהשל התקן בשווי הוגן דרך רווח או הפסד.‏ כל יתר נכסי הנדל"ן להשקעה מטופליםכרכוש קבוע על בסיס מודל עלות מופחתת בניכוי ירידת ערך והם בתחולת חלקרכוש קבוע,‏ אלא אם מדידה מהימנה נהיית זמינה וצפוי שהשווי ההוגן יהיה ניתןלמדידה מהימנה על בסיס מתמשך.‏1717אם מדידה מהימנה של שווי הוגן,‏ לפריט נדל"ן להשקעה הנמדד לפי מודל השוויההוגן,‏ איננה זמינה יותר ללא עלות ומאמץ מופרזים,‏ הישות תטפל בפריט כפריטרכוש קבוע בהתאם לחלק עד שמדידה כזו נהיית זמינה.‏ הערך בספרים במועדבו הנכס מועבר לטיפול כרכוש קבוע הוא העלות לצורך הטיפול האמור לפי חלק17. שינוי זה נחשב שינוי בנסיבות ולא שינוי במדיניות חשבונאית.‏ כלומר קיים לגבינדל"ן להשקעה רק מודל שווי הוגן ‏(לא קיים מודל העלות)‏ כשהמבחן לסווג כנדל"ןלהשקעה,‏ מעבר להתקיימות התנאים הבסיסיים להכרה בו ככזה,‏ היא יכולתהמדידה של הנדל"ן כאמור לעיל.‏ט.‏רכוש קבוע ‏(חלק:(17מודל מדידת ההמשך היחיד המותר לפריט רכוש קבוע,‏ בהתאם לתקן,‏ הוא עלותמופחתת בניכוי ירידת ערך.‏ הושמטה האפשרות לשימוש במודל השערוך,‏ בנוסףבוטלה הדרישה לבחינה שנתית של ערך שייר,‏ אורך חיים שימושיים ושיטת פחת,‏במקום זאת יש לבחון שינוי בערך שייר,‏ אורך חיים שימושיים ושיטת פחת,‏ רק אםקיימות אינדיקציות לצורך בשינוי,‏ מאז תאריך הדיווח האחרון.‏BDO 112

עדכונים בתקינה הבינלאומיתי.‏נכסים בלתי מוחשיים למעט מוניטין‏(חלק 18):לתנאי ההכרה בנכס בלתי מוחשי הוסף תנאי,‏ שהנכס אינו נובע מעלויות שנוצרובאופן פנימי.‏ לפיכך ישות תכיר בכל העלויות שנוצרו באופן פנימי בגין פריט שלרכוש בלתי מוחשי,‏ לרבות כל עלויות מחקר ופיתוח,‏ כהוצאות במועד היווצרותם,‏אלא אם הם חלק מעלות של נכס אחר אשר ממלא את הקריטריונים להכרה בתקן.‏מודל מדידת ההמשך היחיד המותר לפריט רכוש בלתי מוחשי,‏ בהתאם לתקן,‏ הואעלות מופחתת בניכוי הפחתה מצטברת והפרשה לירידת ערך מצטברת.‏ הושמטההאפשרות לשימוש במודל השערוך,‏ בנוסף בוטלה הדרישה לבחינה שנתית שלערך שייר,‏ אורך חיים שימושיים ושיטת פחת,‏ במקום זה יש לבחון שינוי בערךשייר,‏ אורך חיים שימושיים ושיטת פחת,‏ רק אם קיימות אינדיקציות לצורך בשינוימאז תאריך הדיווח האחרון.‏לצורכי התקן כל הנכסים הבלתי מוחשיים נחשבים כבעלי אורך חיים מוגדר.‏ אםישות אינה יכולה למדוד באופן מהימן את אורך החיים השימושיים של נכס בלתימוחשי עליה להניח כי אורך החיים של הנכס הוא שנים.‏ כתוצאה מכך אורךהחיים של נכס בלתי מוחשי בעל אורך חיים בלתי מוגדר,‏ לא יכול בשום מקרהלעלות על1010 שנים.‏יא.‏צירוף עסקים ומוניטין‏(חלק 19):לאחר ההכרה הראשונית,‏ הרוכש ימדוד מוניטין שנרכש בצירוף עסקים בעלותבניכוי הפחתה מצטברת והפרשה לירידת ערך מצטברת בהתאם להנחיותההפחתה החלות על נכסים בלתי מוחשיים על פי חלק כלומר עד10 שנים.‏,18מדידת ירידת ערך של מוניטין תתבצע בהתאם לחלק 27תחייב בחינה שנתית לירידת ערך.‏ירידת ערך נכסים ולאיצוין כי חלק משמעותי מהעקרונות שנקבעו ב-‏‎3R ‏(ראה פרק לעיל)‏ לא 1נכללו במסגרת התקן ‏(לרבות דרך הטיפול בעלויות עסקה ותמורה מותנית)‏ ואומצועקרונות IFRS 3 מלפני התיקון.‏IFRSחכירות יב.‏‏(חלק 20):לעקרון הבסיסי של הכרה בהוצאות או בהכנסות חכירה תפעולית על בסיס קו ישר,‏נוסף חריג המאפשר שיטת הכרה בהתאם לסכומים שנקבעו מראש,‏ בתנאישתשלומי החכירות למחכיר מובנים כך שהם עולים בקצב האינפלציה הכלליתהרלבנטית למחכיר ‏(בהתבסס על אינדקסים או סטטיסטיקות המתפרסמות)‏במטרה לפצות את המחכיר בגין עליית עלויות עקב האינפלציה הצפויה.‏ החריגאינו חל כאשר התשלומים משתנים עקב גורמים אחרים מאשר שיעור עליית113BDO

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 1האינפלציה הכללית הצפויה אצל המחכיר.‏ ‏(התקן כולל דוגמא להמחשה בגין חריגזה).‏יג.‏הפרשות ותלויות‏(חלק 21):לא קיים שינוי משמעותי לעומת ההוראות בתקינה הבינלאומית המלאה.‏ יש לציין כיבתקינה הישראלית לא קיים תקן מקביל שתורגם בהתאם לתקן חשבונאותבינלאומי 37 הפרשות,‏ התחייבויות תלויות ונכסים תלויים.‏יד.‏התחייבויות והון ‏(חלק(22והכנסות ‏(חלק:(23אין שינוי משמעותי לעומת ההוראות בתקינה הבינלאומית המלאה.‏טו.‏מענקי ממשלה‏(חלק 24):1) מענקי ממשלה יוכרו כדלקמן:‏א)‏מענק שאינו מטיל תנאי ביצוע ספציפיים עתידיים על קבלתו,‏בהכנסות כאשר המענק הוא בר גביה.‏מוכרב)‏ג)‏מענק המטיל תנאי ביצוע ספציפיים עתידיים על קבלתו,‏ מוכר בהכנסותרק כאשר תנאי הביצוע התקיימו.‏מענקים שהתקבלו לפני שקריטריון ההכרה בהכנסה התמלא,‏ מוכריםכהתחייבויות.‏2) מענקים נמדדים בשווי ההוגן של הנכס שהתקבל או שיתקבל.‏טז.‏עלויות אשראי‏(חלק 25):23ישות תכיר בכל עלויות האשראי כהוצאות ברווח או הפסד בתקופה שבה הן התהוובניגוד להוראות תקן בינלאומי עלויות אשראי המתוקן.‏יז.‏תשלום מבוסס מניות‏(חלק 26):מודל המדידה לעסקאות תשלום מבוסס מניות המסולקות במכשירים הונייםהנמדדות על בסיס השווי ההוגן של המכשירים ההוניים המוענקים ‏(זהו המצבכאשר מדידה של סחורות או שירותים אינה ניתנת למדידה מהימנה,‏ או כאשרמדובר בתשלום מבוסס מניות לעובדים),‏ מתבסס על היררכית מדידה הבנויה מ-‏ 3שלבים:‏1) שימוש במחיר שוק נצפה.‏BDO 114

עדכונים בתקינה הבינלאומיתאם לא זמין מחיר שוק נצפה,‏כגון:‏שימוש בנתוני שוק נצפים ספציפיים לישות(2א)‏ב)‏עסקאות שנעשו לאחרונה במניות הישות,‏ אוהערכה בלתי תלויה שנעשתה לאחרונה של הישות או של נכסיההעיקריים.‏2כאשר מחירי שוק נצפים אינם זמינים וקבלת מדידה מהימנה של השווי ההוגןלפי שלב אינה מעשית,‏ תעשה מדידה עקיפה של השווי ההוגן,‏ על ידישימוש בשיטות הערכה העושות שימוש במידע שוק במידה הגדולה ביותרהמעשית.‏ ‏(הדירקטורים של הישות צריכים להפעיל את שיקול דעתם על מנתליישם את שיטת המדידה המתאימה ביותר לשווי ההוגן של העסקאות.‏שיטת המדידה שתהיה בשימוש צריכה להיות עקבית עם כללי מדידהמקובלים למדידת מכשירים הוניים).‏(3לגבי הטיפול בעסקאות תשלום מבוסס מניות עם חלופת תשלום במזומן ‏(על ידי כלאחד מהצדדים),‏ התקן קובע כי במקרים כאלה יש לטפל בעסקאות כתשלוםמבוסס מניות המסולק במזומן אלא אם:‏לישות יש נוהג של סילוק במכשירים הוניים,‏ אולאופציה אין מהות מסחרית בגלל שסכום הסילוק במזומן אינו קשור לשוויההוגן של המכשירים ההוניים,‏ והוא צפוי להיות נמוך מערכם.‏(1(2יח.‏ירידת ערך נכסים ‏(חלק:(27לפי התקן כאשר לא ניתן להקצות מוניטין ליחידות מניבות מזומנים ‏(או לקבוצה שליחידות מניבות מזומנים)‏ על בסיס שאינו שרירותי,‏ אזי לצורך בחינת המוניטיןהישות תבחן ירידת ערך למוניטין על ידי קביעת הסכום בר השבה על ידי אחדמאלה:‏הישות שנרכשה בכללותה,‏ אם המוניטין קשור לישות שנרכשה שאיננהאינטגראלית.‏ האינטגראליות פירושה שהעסק שנרכש אורגן מחדש או מוזגלתוך הישות המדווחת או חברות בנותאחרות.‏(restructured or dissolved)הקבוצה בכללותה,‏ למעט כל ישות שאיננה אינטגראלית,‏ אם המוניטין קשורלישות שהיא אינטגראלית.‏(1(2115BDO

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 1יט.‏הטבות לעובד‏(חלק 28):על פי התקן מדידת הסכום של ההתחייבות להטבה מוגדרת בגין המחויבויות שלתוכניות להטבה מוגדרת,‏ לא תכלול תיאום ליתרת ההתחייבות נטו בגין עלויותשרותי עבר שטרם הוכרו ‏(על החלק שטרם הבשיל)‏ ולרווחים והפסדים אקטואריםשלא הוכרו.‏ כל שרותי העבר יוכרו מיידית ברווח או הפסד ‏(לרבות התחייבויותשטרם הבשילו)‏ וכל הרווחים וההפסדים האקטואריים יוכרו מיידית ברווח או הפסד,‏או ברווח כולל אחר,‏ כלומר אין אפשרות להשתמש בשיטת הרצועה.‏הישות נדרשת להשתמש בשיטת יחידת הזכאות החזויה,‏ אם המידע הנדרשלצורך ביצוע החישובים כבר קיים,‏ או שניתן להשיגו ללא עלות או מאמץ מופרזים.‏אם זה לא המצב,‏ רשאית הישות לבצע את ההפשטה הבאה בעת מדידתההתחייבות להטבה מוגדרת בהתייחס לעובדים קיימים:‏להתעלם מהערכת עליית שכר עתידית ‏(כלומר יש להניח שהמשכורותהנוכחיות ימשיכו עד שהעובדים הקיימים היום צפויים להתחיל לקבל הטבותלאחר העסקה).‏להתעלם משרות עתידי של עובדים קיימים ‏(כלומר יש להניח שהתוכניתסגורה לעובדים הקיימים היום כשם שהיא סגורה גם לעובדים חדשים).‏להתעלם מהאפשרות לתמותה של עובדים קיימים בעת מתן שירות ביןתאריך הדיווח לבין התאריך שהעובדים צפויים להתחיל לקבל הטבות לאחרהעסקה.‏ ‏(כלומר יש להניח שכל העובדים יקבלו את ההטבות לאחרהעסקה).‏ יחד עם זאת תמותה לאחר העסקה ‏(כלומר תוחלת חיים)‏ עדייןצריכה להילקח בחשבון.‏(1(2(319ישות העושה שימוש בהפשטה לעיל,‏ צריכה בלי קשר לכך לכלול הן אתההתחייבויות להטבה מוגדרת שהבשילו והן את ההתחייבויות להטבה מוגדרתשטרם הבשילו ‏(כדוגמא להתחייבויות להטבה מוגדרת שטרם הבשילו,‏ מצייןהתקן,‏ למשל,‏ הוצאות רפואיות המשולמות לאחר פרישה רק במקרים מסוימים,‏כגון בעת מחלה).‏125בסעיף לבסיס למסקנות המצורף לתקן נאמר:‏ כי מודל זה שומר על העקרונותהבסיסיים בתקן חשבונאות בינלאומי הטבות עובד,‏ אך משמיט את הצורך שלSME לערב במדידה מומחה חיצוני.‏כ.‏מסים על ההכנסה‏(חלק 29):12התקן אימץ בשינויים קלים את רוב עקרונות ההצעה לתקן,‏ שאמור להחליף אתתקן חשבונאות בינלאומי מסים על ההכנסה ואשר טרם אושר על ידי(IAS 12)BDO 116

עדכונים בתקינה הבינלאומית12ה-‏IASB .ככזה הוא כולל מספר שינויים לעומת העקרונות הקיימים היום בתקינההבינלאומית המלאה.‏ העיקריים שבהם:‏ביטול החריג של אי הכרה בנכס מס נדחה או התחייבות מסים נדחים כאשרלנכס או התחייבות יש בסיס מס שונה מהערך הראשוני בספרים,‏ חוץ מאשרבצירוף עסקים או בעסקה המשפיעה על הרווח החשבונאי ועל ההכנסההחייבת ‏(הפסד לצורך מס).‏שינוי לחריג ב-‏‎12‎ IAS לגבי הפרשים זמניים שנוצרו מהשקעה בחברותבנות,‏ בסניפים,‏ בחברות כלולות ובעסקאות משותפות.‏ הושאר החריג רקלגבי רווחים לא מחולקים של ישויות חוץ שהן חברות בנות,‏ סניפים,‏ חברותכלולות,‏ ועסקאות משותפות במידה שההשקעה היא במהותה קבועהאלא אם נראה כי ההפרשיםהזמניים יתהפכו בעתיד הנראה לעין.‏.(essentially permanent in duration)שינוי באופן ההכרה בנכסי מס נדחה.‏ נכסי מס נדחה יוכרו במלואם,‏ בניכוי,‏לצורך הפחתת נכס המסאם מתאים,‏ ניכיון מוערךהנדחה לסכום הגבוה,‏ שיותר צפוי מאשר לא שיהיה בר מימוש כנגד הכנסהחייבת.‏ בעצם מהווה התאמה לתקינה האמריקאית.‏(Valuation allowance)התייחסות שלא קיימת ב-‏‎12‎ IAS למצב של עמדת מס שאינה ודאיתהתקן דורש להכיר בהשפעה של התוצאותהאפשריות של בחינת הדוחות על ידי רשויות המס ולמדוד נכסי והתחייבויותמסים נדחים ושוטפים על ידי שימוש בסכום ממוצע הצפי המשוקלל שלתוצאות אלו,‏ תחת ההנחה שרשויות המס יבחנו את הסכומים המדווחיםלהם על ידי הישות ותהיה להם ידיעה מלאה של כל המידע הרלבנטי.‏ שינויבסכום ממוצע הצפי המשוקלל יתבסס על מידע חדש,‏ לא על פרשנות חדשהשל הישות למידע שהיה זמין קודם לכן.‏.(uncertain tax positions)בסיס המס של נכס מס נדחה יקבע על ידי הסכום שניתן לניכוי כנגד הכנסהחייבת במס,‏ אם הערך בספרים של הנכס היה מושב על ידי מכירה בסוףהתקופה החשבונאית.‏ אם המימוש של הנכס באמצעות מכירה לא מגדיל אתההכנסה החייבת במס,‏ בסיס המס ייחשב כשווה לערכו בספרים.‏ בסיס המסשל התחייבות יהיה שווה לערך בספרים בניכוי כל סכום הניתן לניכוי בקביעתההכנסה החייבת במס ‏(או בתוספת כל סכום שנכלל בהכנסה החייבת במס),‏אם ההתחייבות הייתה נפרעת בתום תקופת הדיווח.‏ במקרה של הכנסהנדחית בסיס המס של ההתחייבות שנוצרה הוא ערכה בספרים,‏ בניכוי כלסכום של הכנסה שלא יהיה חייב במס בתקופות עתידיות.‏(1(2(3(4(5יצוין כי בישיבת ה-‏IASB מאוקטוברטיוטת התקן החדש.‏2009נדחה למועד בלתי ידוע אם בכלל המשך תהליך אישור12117BDO

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 1יחד עם זאת,‏ מספר שינויים שהוצעו בתקן המיועד להחלפת לא הוכנסולתקן זה,‏ כשהעיקרים שבהם היא דרך ההתייחסות לחישוב הוצאות המס בגיןרווחים לא מחולקים,‏ כאשר יש הבדל בשיעורי המס בין רווח שחולק לרווח שלאחולק ‏(למשל במפעל מוטב)‏ וכן לגבי אופן סיווג נכסי והתחייבויות מסים נדחיםבדוח על המצב הכספי.‏ לגבי סעיפים אלו נשארו עיקרי ההוראות הכלולותיחד עם זאת הגדרת הקיזוז של נכסים והתחייבויות מס נדחים בתקןשונה מאשר ב-‏‎12‎ .IAS התקן מתיר קיזוז אם ורק אם,‏ קיימת זכות משפטיתניתנת לאכיפה לקזז את הסכומים שהוכרו וכוונה לסלק על בסיס נטו או לממש את‏"ישות תקזז נכסיהנכס ולסלק את ההתחייבות בו-זמנית.‏ לפי סעיףמסים נדחים כנגד התחייבויות מסים נדחים אם,‏ ורק אם:‏,IAS 1274 ל-‏‎12‎ IASב-‏‎12‎ ,IASלישות קיימת זכות משפטית ניתנת לאכיפה לקיזוז נכסי מסים שוטפים כנגדהתחייבויות מסים שוטפים:‏ וכןנכסי המסים הנדחים והתחייבויות המסים הנדחים מתייחסים למסים עלההכנסה המוטלים על ידי אותה רשות מס על אחד מאלה:‏(1(2א)‏ב)‏אותה ישות חייבת במס:‏ אוישויות שונות החייבות במס,‏ אשר מתכוונות לסלק את התחייבותהמסים השוטפים ונכסי המסים השוטפים על בסיס נטו,‏ או לממש אתהנכסים ולסלק את ההתחייבויות בו זמנית,‏ בכל תקופה עתידית,‏ אשרבה סכומים משמעותיים של התחייבויות מסים נדחים או של נכסי מסיםנדחים חזויים להיות מסולקים או מושבים".‏כא.‏תרגום מטבע חוץ‏(חלק 30):לפי התקן אין לסווג מחדש הפרשי שער שהוכרו לראשונה ברווח כולל אחר לרווחאו הפסד בעת מימוש פעילות החוץ.‏כב.‏היפר אינפלציה ואירועים לאחר תאריך המאזן‏(חלק 31 וחלק 32):לא קיימים בתקנים אלו שינויים משמעותיים לעומת התקינה הבינלאומית המלאה.‏כג.‏צדדים קשורים‏(חלק 33):2008התקן אימץ את השינוי המוצע ל-‏‎24‎ IASהמדינה.‏מדצמברהעוסק ביחסים עם13אשר בינתיים הפך לתקן מחייב- ראה פרק 5 לעיל.‏13BDO 118

עדכונים בתקינה הבינלאומיתכד.‏פעילויות מיוחדות‏(חלק 34):חלק זה מטפל בשלושה נושאים:‏חקלאות.‏פעילויות מיצוי.‏הסדרי זיכיון למתן שירות.‏(1(2(3לגבי מדידת נכסים ביולוגיים,‏ מדידת שווי הוגן תעשה אם היא ניתנת לביצועבקלות ללא עלות ומאמץ מופרזים.‏ לכל שאר הנכסים הביולוגיים הישות תשתמשבמודל העלות.‏כה.‏ מעבר ל-‏SMEs IFRS for ‏(חלק 35):1החלק חל על מאמץ לראשונה של התקן,‏ בלי קשר אם המסגרת החשבונאיתהקודמת שלו הייתה תקינה בינלאומית מלאה או שיטה אחרת של כללי חשבונאותמקובלים כגון כללי חשבונאות מקובלים של אותה מדינה.‏ישות יכולה להשתמש בהקלות כמאמצת לראשונה רק פעם אחת במהלך חייה.‏ אםישות משתמשת בתקן,‏ מפסיקה להשתמש בו לתקופת דיווח אחת או יותר ולאחרמכן היא נדרשת,‏ או בוחרת לאמץ אותו מחדש,‏ ההקלות המיוחדות ושאר ההוראותבחלק זה של התקן אינן חלות עליה.‏ החלק בנוי באופן דומה לתקן דיווח כספיבינלאומי אימוץ לראשונה של תקני דיווח כספי בינלאומיים וכוללהקלות דומות בעת אימוץ לראשונה,‏ אם כי לא זהות במלואן,‏ עקב טיפולים שוניםבין התקן והתקינה הבינלאומית המלאה.‏ כמו כן כולל התקן הקלה גורפת שלאקיימת כלל ב-‏‎1‎ ,IFRS על בסיס העיקרון של אי מעשיות,‏ על פיו הצגה מחדש שליתרות הפתיחה בדוח על המצב הכספי במועד המעבר לאחת או יותר מההתאמותהנדרשות בהתאם לחלק זה תתבצע לתקופה המוקדמת ביותר שבה מעשי לבצעזאת,‏ הישות תציין את המידע המוצג לתקופות מוקדמות שאינן בנות השוואה עםמידע לתקופה שבה היא מכינה את הדוחות הכספיים הראשוניים המצייתים לתקן.‏אם זה לא מעשי לישות לספק איזה שהוא גילוי הנדרש על ידי התקן לתקופהכלשהיא לפני התקופה שבה היא מכינה את דוחותיה הכספיים הראשוניםהמצייתים לתקן זה,‏ יש לתת גילוי להשמטה זו.‏ יצוין כי הגדרת ‏"אי מעשיות"‏ בתקןזהה להגדרה הכלולה בתקן חשבונאות בינלאומי מדיניות חשבונאית,‏ שינוייםבאומדנים חשבונאיים וטעויות ולפיכך נראה כי השימוש בהקלה זו צפוי להיותבמקרים חריגים ביותר.‏(IFRS 1)8119BDO

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 1נושאים שאינם נכללים בתקן:‏התקן אינו כולל הוראות סיווג בדוח על המצב הכספי לנכסים ‏(או קבוצת מימוש)‏המוחזקים למכירה,‏ במקום זה תוכנית למכירה של נכס לפני הזמן הצפוי מראש,‏ אולהפסקת פעילות שהנכס שייך לה נחשבת כאינדיקאטור לירידת ערך,‏ אשר מחייבתבחינת ירידת ערך בהתאם לחלק 27.BDO 120

עדכונים בתקינה הבינלאומיתנספח א'‏המקורות בתקינה הבינלאומית המלאה לתכולת חלקי התקן ל-‏SMEs121החלק בתקן לישויות קטנות ובינוניותהמקורות בתקינה הבינלאומית המלאהPreface to International FinancialReporting Standards—IASB Framework, IAS 1 Presentation ofFinancial Statements as revised in 2007IAS 1IAS 1IAS 1IAS 1IAS 7 Statement of Cash FlowsIAS 1IAS 27 Consolidated and SeparateFinancial Statements as amended in2008IAS 8 Accounting Policies, Changes inAccounting Estimates and ErrorsIAS 32 Financial Instruments:Presentation, IAS 39 FinancialInstruments: Recognition andMeasurement, IFRS 7 FinancialInstruments: DisclosuresIAS 2 InventoriesIAS 28 Investments in AssociatesIAS 31 Interests in Joint VenturesIAS 40 Investment PropertyIAS 16 Property, Plant and EquipmentIAS 38 Intangible AssetsIFRS 3 Business Combinations asrevised in 2008IAS 17 LeasesIAS 37 Provisions, Contingent Liabilitiesand Contingent AssetsIAS 1, IAS 32IAS 11 Construction Contracts, IAS 18RevenuePrefaceSmall and Medium-sized EntitiesConcepts and Pervasive PrinciplesFinancial Statement PresentationStatement of Financial PositionStatement of ComprehensiveIncome and Income StatementStatement of Changes in Equityand Statement of ComprehensiveIncome and Retained EarningsStatement of Cash FlowsNotes to the Financial StatementsConsolidated and SeparateFinancial StatementsAccounting Policies, Estimatesand ErrorsBasic Financial Instruments andOther Financial Instruments IssuesInventoriesInvestments in AssociatesInvestments in Joint VenturesInvestment PropertyProperty, Plant and EquipmentIntangible Assets other thanGoodwillBusiness Combinations andGoodwillLeasesProvisions and ContingenciesLiabilities and EquityRevenue1234567891011and121314151617181920212223BDO

2010עלון מידע מס'‏ 1לשנתהחלק בתקן לישויות קטנות ובינוניותהמקורות בתקינה הבינלאומית המלאהIAS 20 Accounting for GovernmentGrants and Disclosure of GovernmentAssistanceIAS 23 Borrowing CostsIFRS 2 Share-based PaymentIAS 2, IAS 36 Impairment of AssetsIAS 19 Employee BenefitsIAS 12 Income TaxesIAS 21 The Effects of Changes inForeign Exchange RatesIAS 29 Financial Reporting inHyperinflationary EconomiesIAS 10 Events after the Reporting PeriodIAS 24 Related Party DisclosuresIAS 41 Agriculture, IFRS 6 Explorationfor and Evaluation of Mineral ResourcesIFRS 1 First-time Adoption ofInternational Financial ReportingStandardsGovernment GrantsBorrowing CostsShare-based PaymentImpairment of AssetsEmployee BenefitsIncome TaxForeign Currency TranslationHyperinflationEvents after the End of theReporting PeriodRelated Party DisclosuresSpecialised ActivitiesTransition to the IFRS for SMEs242526272829303132333435BDO 122

ד(‏ א(‏עדכונים בתקינה הבינלאומיתנספח ב'‏מכשירים פיננסיים בסיסייםישות תטפל במכשירים הפיננסיים הבאים כמכשיריםפיננסיים בסיסיים בהתאם לחלק:11.1א.‏ב.‏ג.‏מזומןמכשיר חוב ‏(כגון חייב או זכאי פיננסי או הלוואה לקבל או לשלם)‏התנאים בסעיף 2.התקשרות לקבלת הלוואה:‏שממלא את.2אשר לא יכולה להיות מסולקת נטו במזומן,‏ וכןכאשר ההתקשרות יוצאת לפועל,‏ ההלוואה צפויה למלא את התנאים בסעיף(1(2ד.‏השקעה במניות בכורה לא המירות ולא בנות-מכר ובמניות רגילות שאינן בנות-‏14מכר.‏(מכשיר חוב שממלא את כל התנאים ב-‏ )-להלן יטופל בהתאם לחלק 11:.2א.‏התשואה למחזיק היא:‏בסכום קבוע;‏בשיעור תשואה קבוע לאורך חיי המכשיר;‏בשיעור תשואה משתנה,‏ שלאורך חיי המכשיר,‏אומצוטט או נצפהשווה לשיעור תשואה יחיד‏(כגון ;(LIBOR(1(2(3בתוספתשילוב כלשהו של שיעור קבוע ושיעור משתנה כדלעילמרווח קבוע).‏ בתנאי ששניהם השיעור המשתנה והקבוע חיוביים ‏(עסקתהחלפת שיעור ריבית עם שיעור ריבית קבועה חיובית ושיעור ריבית משתנהשלילית לא עונה על קריטריון זה).‏ שיעור התשואה המשתנה והקבועהמחושב על ידי הכפלת השיעור הישים לתקופה בסכום הקרן שהייתהבתקופה.‏‏(כגון LIBOR(414IFRS for SMEs paragraph 11.8123BDO

א(‏ג(‏עלון מידע מס'‏2010 לשנת 1(ב.‏ג.‏ד.‏אין תנאי חוזי,‏ שבהתאם אליו עשוי להיגרם למחזיק הפסד של סכום הקרן או כלריבית המתייחסת לתקופה הנוכחית או לתקופות קודמות.‏ העובדה שמכשיר החובנחות למכשירי חוב אחרים איננו מהווה דוגמא לתנאי חוזי כזה.‏תנאים חוזיים המתירים למנפיק ‏(החייב)‏ להקדים פירעון של מכשיר חוב אומתירים למחזיק ‏(הזכאי)‏ לדרוש פדיון מוקדם מהמנפיק לפני מועד הפירעון אינםתלויים באירועים עתידיים.‏אין תנאים הקובעים תשואות או החזרים מותנים חוץ משיעור תשואה משתנהכמתואר ב-‏ ותנאי הקדמת תשלום כמתואר ב-‏15.(15IFRS for SMEs paragraph 11.9BDO 124