היערכות לקראת תום ×©× ×ª המס 2010 >> לחץ לקריאה - BDO זיו האפט

עלון מידע ' 4 לשנת 2010תוכן ענייניםעמוד מס'‏4824. היוון הוצאות מימון לנכס בהקמה4849הנחות,‏ החזר סחורות וביטול עסקאותמלאי.25.264949א.‏ב.‏ספירת מלאימלאי איטי ומלאי מת4927. מיסוי בעלי שליטה49א.‏בעלי שליטה החייבים לחברה5050ב.‏ג.‏קופות גמל לבעלי שליטהקרנות השתלמות לבעלי שליטה5152חובת דיווח על כל מכירה הוניתמיסוי הכנסות משוק ההון.28.295253א.‏ב.‏שיעור המס על הכנסות מריביתמיסוי רווחי הון ממכירת ניירות ערך סחירים53ג.‏איגרות חוב שהונפקו לפני יום 8 במאי20005353מיסוי רווחי הוןשבח מקרקעין.30.31535454א.‏ב.‏ג.‏שיעור מס שבחביטול הדרגתי של שיעורי המס ההיסטורייםמימוש נכסי מקרקעין4 BDO4זיו האפטמס

עלון מידע ' 4 לשנת 2010תוכן ענייניםעמוד מס'‏6336. שיעור המס החל על דיבידנד שהתקבל מחברה זרה646566666767זיכוי ממס זרהשקעה במו"פהשקעה בשותפות נפטשמירת מערכת החשבונותמיזוגים ופיצוליםניהול חשבונות על פי ‏"התקנות הדולריות"‏.37.38.39.40.41.426869בקשה להיחשב כחברה משפחתיתמקדמות והוצאות עודפות.43.4469697070א.‏ב.‏ג.‏ד.‏תשלום המסמקדמות שהוקטנותשלום מקדמה על חשבון רווח הוןמקדמות בגין הוצאות עודפות717174מועד ואופן הגשת הדוחות למסחובת הדיווח על תכנוני מסעידוד השקעות הון.45.46.476 BDO6זיו האפטמס

תוכן ענייניםתוכן ענייניםעמוד מס'‏יחידים83849092שיעורי המסניצול האפשרות לקבלת ניכויים או זיכוייםתשלומי ביטוח לאומימענק פרישה.1.2.3.492939495959798100הכנסות מהימורים,‏ מהגרלות ומפרסיםפטור ממס לעיוורים ולנכים 100%פטור להכנסות מהשכרת דירות מגוריםהכנסה מדמי שכירות מחוץ לישראלפטור ממס הכנסה בגין מלגה שניתנה לסטודנט או לחוקרבתקופת לימודיוחלוקת הכנסה מפטנט,‏ ממדגם או מזכות יוצרים ליותר משנהאחתזקיפת שווי השימוש ברכבתושב חוזר/עולה חדש.5.6.7.8.9.10.11.12103103104105106התרת ניכוי הוצאות אחזקת רכבניכוי הוצאות השגחה על ילדיםקופת גמל וביטוח מנהלים - פרמיה בגין אובדן כושר עבודהקרן השתלמותהוצאות מימון שנבעו בשל רכישת נכסים קבועים.13.14.15.16.177BDOזיו האפט

עלון מידע ' 4 לשנת 2010תוכן ענייניםעמוד מס'‏10618. הוצאות לימודים107108108108109110נקודות זיכוי ללימודים אקדמיים וללימודי מקצועזיכוי ממס לביטוח חייםזיכוי בעד הוצאות החזקת קרוב במוסדנקודות זיכוי בשל נטולי יכולתנקודות זיכוי לתושב חוץ זכאיחובת דיווח על כל מכירה הונית.19.20.21.22.23.2411125. מיסוי הכנסות משוק ההון,‏ מפקדונות ומתוכניות חיסכון111112112113113114א.‏ב.‏ג.‏ד.‏ה.‏ו.‏שיעור המס על הכנסות מריביתהוראות מעבר הנוגעות לריבית מתוכניות חיסכון ופקדונותהקלות במס על הכנסות מריבית לקשישים ולבעלי הכנסותנמוכותפטור ממס על הפרשי הצמדה ליחידיםמיסוי רווחי הון ממכירת ניירות ערך סחיריםאיגרות חוב שהונפקו לפני2000 במאי 8114ז.‏שיעור המס על הכנסות מדיבידנד115116117מיסוי רווחי הוןהקלות במיסוי ריבית ורווח הון לתושבי חוץשבח מקרקעין.26.27.28117א.‏שיעור מס שבח8 BDO8זיו האפטמס

תוכן ענייניםתוכן ענייניםעמוד מס'‏118ב.‏הקלות מס בחילוף זכויות במקרקעין11929. קיזוז הפסדים119120120120א.‏ב.‏ג.‏ד.‏הפסד מפעילות עסקיתהפסד שוטף מעסק והכנסות צפויות מדמי שכירותותמלוגיםמשיכת יתרות לזכות המעביד מקופת הפיצוייםקיזוז הפסד שהיה מחוץ לישראל120121121127127128129129130134135137138קיזוז הפסדי הוןתושבות יחידמיסוי נאמנויותחברת משלח יד זרההקדמת תשלומיםמקדמות על הכנסות חוץבחירת ‏"בן זוג רשום"‏חישוב נפרד וחישוב מאוחדמס הכנסה שליליהטבות מס לתושבי ישובים מסוימיםהחזרי מסחובת הגשת דוח שנתי מקוון על ידי יחידיםחובת הדיווח על תכנוני מס.30.31.32.33.34.35.36.37.38.39.40.41.429BDOזיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 4תוכן ענייניםעמוד מס'‏נספחים141143מועדי דיווח עיקריים למס הכנסההוצאות מסוימות - קביעת סכומים.1.2143143א.‏ב.‏כיבודים במקום העסקאירוח143144144ג.‏ד.‏ה.‏מתנות למי שאינם עובדים של העסקשיחות טלפוןהוצאות נסיעה,‏ אש"ל וביגוד1483. מפקד מלאי148148א.‏ב.‏מועד המפקדעריכת המפקד149150ג.‏ד.‏חישוב שווי המלאישמירת הרשימות10BDOזיו האפט10

היערכות לקראת תום שנת המס 2010חברות11BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 412BDOזיו האפט12

היערכות לקראת תום שנת המס 20101. שיטת הדיווחככלל,‏ קיימות שתי שיטות מרכזיות לדיווח על פעילות העסקדיווח לפי בסיס צבירה.‏-דיווח לפי בסיס מזומן אובית המשפט העליון פסק,‏ בענין ‏"קבוצת השומרים",‏ כי אין קשר הכרחי בין שיטת ניהולהחשבונות של הנישום ‏(שיטה כפולה או חד צדדית)‏ לבין שיטת הדיווח ‏(בסיס צבירה אומזומן).‏בענין ‏"קבוצת השומרים",‏ אישר בית המשפט את שיטת הדיווח על בסיס מזומן,‏ וזאתבעסקים שאופיים פשוט במהותו ושבהם לא קיים מלאי או שהמלאי הקיים בהם הינו שוליולא מופק ממנו רווח.‏לגישת רשות המיסים,‏ כפי שהובאה בחוזר מס הכנסה,12/2003במידה ושיטת הדיווחבדוח הכספי החשבונאי הינה השיטה המצטברת,‏ אין לאפשר מעבר לדיווח על בסיסמזומן בדוח ההתאמה לצורכי מס.‏ הוראות החוזר האמור חלות הן על הדוחות של חברותציבוריות והן על הדוחות של חברות פרטיות.‏יחד עם זאת,‏ במרץ2005פרסם מנהל רשות המיסים הודעה מתקנת לפיה חברותשירותים תוכלנה להמשיך לדווח למס הכנסה לפי בסיס מזומן.‏ בהתאם להודעה זו,‏חברות במשק העוסקות במתן שירותים ואין להן מלאי עסקי,‏ תוכלנה להמשיך לדווחלצורכי מס הכנסה לפי בסיס מזומן,‏ גם אם הדוחות הכספיים שלהן ערוכים לפי בסיסצבירה.‏2. הקשר בין כללי החשבונאות לבין דיני המסכידוע,‏ אין פקודת מס הכנסה עוסקת בתורת החשבונאות.‏ הפקודה מתבססת על כלליהחשבונאות המקובלים.‏ בהיעדר הוראת חוק אחרת,‏ מאמצים דיני המס את העקרונותהמקובלים והקיימים ביסודות החשבונאות,‏ ובהתאם לכך מחושבות ההכנסה וההכנסההחייבת במס.‏ כך,‏ בחישוב ההכנסה הפירותית של הנישום,‏ הרווח החשבונאי הואשישמש כבסיס לחישוב ההכנסה החייבת,‏ בכפוף להתאמות המתחייבות מהוראות דיןהמס.‏ לעומת זאת,‏ בחישוב ההכנסה ההונית של הנישום,‏ יתבצע החישוב בהתאםלהוראות חלק ה'‏ לפקודה הקובע דין ספציפי לחישוב רווח ההון.‏13BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 43. השפעת אימוץ כללי ה-‏IFRSכללי:‏ א.‏במהלך חודש יולי2006נכנס לתוקף תקן חשבונאות מס'‏,29הקובע כי חברותהכפופות לחוק ניירות ערך,‏ התשכ"ח-‏‎1968‎‏,‏ והמדווחות על פי הוראותיו,‏ יערכו אתדוחותיהן הכספיים,‏ לגבי שנת הכספיםבינלאומיים2008.(IFRS).2007ואילך לפי כללי חשבונאותהתקן מאפשר יישום מוקדם של כללים אלו גם לגבי שנתכידוע,‏ אין פקודת מס הכנסה עוסקת בתורת החשבונאות.‏ הפקודה מתבססת עלכללי החשבונאות המקובלים על רואי החשבון.‏ בהיעדר הוראת חוק אחרת,‏מאמצים דיני המס את העקרונות המקובלים והקיימים ביסודות החשבונאות,‏ובהתאם לכך מחושבות ההכנסה וההכנסה החייבת במס.‏ מסיבה זו,‏ לאימוץ כלליהחשבונאות הבינלאומיים אמורה להיות השפעה גם על דיני המס.‏ב.‏אי תחולת כללי ה-‏IFRS בשנים:2009 עד 2007בינואר 25 ביום,2010התקבל בכנסת תיקון מס'‏174במסגרתו התווסף סעיף ‎87‎א הקובע הוראת שעה לשניםלפקודת מס הכנסה2008 ,2007ולפיה,‏ בקביעת ההכנסה החייבת לשנים אלה,‏ לא יחול תקן חשבונאות מס'‏אף אם הוחל בדוחות הכספיים לגבי שנות מס אלה.‏ו-‏‎2009‎,29משמעות הדברים היא,‏ כי לגבי חישוב ההכנסה החייבת לשנות המס עד וכולל שנת2009, המסימשיכו לחול כללי החשבונאות של המוסד הישראלי לתקינהבחשבונאות,‏ ואין להיזקק לכללי החשבונאות הבינלאומיים שאומצו במסגרת תקןחשבונאות מס'‏ 29.לענין זה חשוב לציין את העובדה כי חלק מתקני החשבונאות בישראל מבוססיםלמעשה על התקינה הבינלאומית.‏ מבין תקני חשבונאות אלה ניתן למנות את תקןחשבונאות מס'‏חשבונאות מס'‏25בדבר הכנסה,‏ תקן חשבונאות מס'‏2716בדבר נדל"ן להשקעה ותקן חשבונאות מס'‏בדבר רכוש קבוע,‏ תקן26בדבר מלאי.‏לתקני חשבונאות אלה ישנה השפעה גם על קביעת ההכנסה החייבת כאמור לעיל.‏ככל הנראה,‏ ובהתאם לנוסחו של תיקון מס'‏אומצו בישראל שלא דרך תקן מס'‏14BDO,174,29החייבת אם וככל שלא נקבעה הוראה ספציפית בדיני המס.‏אין הוא חל על תקנים אלה אשרכך שהם ימשיכו לחול בקביעת ההכנסהזיו האפט14

היערכות לקראת תום שנת המס 2010ג.‏מתכונת הגשת דוחות ההתאמה בשנים:2009 עד 2007בהתאם להוראת ביצוע,7/2010דוח ההתאמה למס צריך לצאת מהרווח‏(ההפסד)‏ החשבונאי,‏ לפני מס,‏ של החברה האם ‏(דוח סולו),‏ ולא מהדוח המאוחד.‏בהוראת הביצוע הוצגו שלוש חלופות אפשריות להגשת דוח ההתאמה:‏29) מס'‏יציאה מרווח/הפסד חשבונאי בספרים על פי התקינה הישראלית ‏(ללא תקןוביצוע התאמות הנדרשות לפי דיני המס.‏ חברה העושה שימושבחלופה זו תצרף דוחות כספיים ‏(סולו)‏ מלאים ‏(כולל ביאורים)‏ הערוכים על פיהתקינה הישראלית ‏(ללא תקן מס'‏ 29).•יציאה מרווח/הפסד חשבונאי בספרים ‏(לפי,(IFRSחשבונאי לפי תקני דיווח כספי ישראליים ‏(ללא תקןההתאמות האחרות לפי דיני המס.‏ביצוע התאמות לרווח(29ולאחר מכן ביצוע•יציאה מרווח/הפסד חשבונאי בספרים ‏(לפי,(IFRSביצוע התאמות לפי דיניהמס ולאחר מכן ביצוע התאמות לתקינה החשבונאית הישראלית ‏(ללא תקן29) שלא מצאו את ביטוין בהתאמות הנדרשות לפי דיני המס.‏•כמו כן,‏ נקבע כי היות ודיני המס מתייחסים לכל גוף משפטי בנפרד,‏ אזי אם הוגשודוחות כספיים מאוחדים שבהם הביאורים לא מתייחסים לדוחות סולו,‏ יש לצרףלדוח ההתאמה למס דוחות כספיים הערוכים על בסיס סולו,‏ כולל ביאורים לדוחותהכספיים וחוו"ד רו"ח.‏אולם,‏ חברות שהגישו דוח סולו לפי תקנה ‎9‎ג לתקנות ניירות ערך ‏(דוחותתקופתיים ומיידיים),‏ התש"ל-‏‎1970‎ בהתאם להבהרה שפורסמה על ידי רשות ני"עבינואר,2010יוכלו לערוך את דוחות ההתאמה על בסיס דוח זה ‏(כולל הדוחותהמתוקנים לשנים 2007 ו-‏ 2008 שיתבססו על מספרי ההשוואה בדוח זה).‏ד.‏חובת הגשת דוח מתקן לגבי חברות שהגישו דוחות בעבר לפי כללי ה-‏IFRS‏:‏15•BDO זיו האפטתאגידים אשר הגישו בעבר דוחות התאמה לצורכי מס ובהם ביצעו אתהתיאומים הנדרשים למעבר לרווח חשבונאי ‏(סולו)‏ על פי התקינה הישראלית‏(ללא תקן מס'‏ 29), אינם נדרשים להגיש דוח התאמה מתוקן.‏

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 4תאגידים אשר לא ביצעו בדוחותיהם את התיאומים הנדרשים לביטולהשפעת תקן מס'‏29יידרשו להגיש דוח התאמה מתוקן ודוחות כספיים סולו‏(ככל שיידרש).‏ דוחות מתקנים בגין השניםהשומה עד ליום2007.31.10.2010ו-‏‎2008‎ יוגשו לפקידהאמור נכון גם בקשר לדוח ההתאמההמתוקן ולדוחות כספיים סולו ‏(ככל שיידרש)‏ לדוחות שהוגשו עד ליום15.7.2010לגבי דוחות לשנתאשר גם אותם יש להגיש עד ליום.31.10.20102009שיוגשו לאחר יום,15.7.2010לעומת זאת,‏על החברות להגישאת הדוחות הכספיים ודוחות ההתאמה במתכונת שפורטה בהוראת ביצוע7/2010אורכות).‏‏(ראה סעיף ג לעיל)‏ במועד החוקי להגשת הדוח השנתי ‏(כולל•בשל דוחות שהוגשו עד31.10.2010לא ישונה מועד הגשת הדוח לעניןתקופת ההתיישנות.‏ באשר לדוחות שיוגשו לאחר מועד זה,‏ ייקבע מועדהגשתן לפי מועד הגשת הדוח המתוקן.‏•ה.‏תחולת כללי ה-‏IFRS‏:‏כאמור לעיל,‏ סעיף ‎87‎א לפקודה חל עד שנתהחוקי הקיים,‏ תקן חשבונאות מס'‏.200929לכאורה,‏ בהתאם למצביחול בקביעת ההכנסה החייבת משנת‏(ככל שאין הוראה ספציפית בדיני המס בסוגיה הרלוונטית).‏2010אנו ממליצים לעקוב אחרי ההתפתחויות,‏עמדתה בענין בחודשים הקרובים.‏שכן צפוי כי רשות המיסים תבהיר את16BDOזיו האפט16

ט(‏ט(‏ט(‏ט(‏היערכות לקראת תום שנת המס 20104. שיעורי המסלהלן טבלת שיעורי המס הצפויים לחול לאור חוק ההתייעלות הכלכליתליישום התכנית הכלכלית לשנים‏(תיקוני חקיקה2009ו-‏‎2010‎‏),‏ התשס"ט-‏‎2009‎‏:‏201620152014201320122011שנה 201018%20%21%22%23%24%25%שיעור מסהחברותמשמעותה של הפחתה זו הינה כי בשנת2016יעמוד שיעור המס הכולל על הכנסתהחברה המחולקת כדיבידנד לבעל מניות מהותי על 38.5% ‏(בהשוואה לשיעור מס כוללשל 39% שיחול בשנת2016על הכנסתו של יחיד/עצמאי).‏5. ריבית רעיוניתהלוואות בין צדדים קשורים:‏( סעיפיםו-‏‎3‎ 3י(‏ ( לפקודה עוסקים,‏ בין היתר,‏ בחיוב רעיוני בגין הלוואה שניתנה ללאריבית או הלוואה בריבית נמוכה מהשיעור שנקבע על ידי שר האוצר בתקנות קביעתשיעור הריבית.‏סעיףמוזלת"‏ ואילו סעיף 3(3לפקודה דן בזקיפת הכנסה רעיונית בידי מקבלי(‏ ( דן בזקיפת הכנסה רעיונית בידי נותן ‏"הלוואה מוזלת".‏‏"הלוואה(א.‏זקיפת הכנסה רעיונית בידי מקבל ההלוואה- סעיף 3 לפקודה:‏( סעיף3לפקודה קובע,‏ בין היתר,‏ כי במידה שקיבל אדם הלוואה,‏ בין שניתנה לובמישרין או בעקיפין או לאחר לטובתו,‏ וההלוואה היא ללא ריבית או בריבית נמוכהמשיעור שקבע לענין זה שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת,‏ יראו אתההפרש:‏בהלוואה שניתנה בקשר ליחסי עובד ומעביד-כהכנסת עבודה;‏(117BDO זיו האפט

ט(‏עלון מידע מס'‏2010 לשנת 4בהלוואה שקיבל אדם ממי שהוא מספק לו שירותים-(1)2כהכנסה לפי סעיףלפקודה זולת אם הוכיח שניתנה ללא קשר עם השירותים שסיפק;‏בזכות או בהלוואה שפסקאות משנה ‏(א)‏ או ‏(ב)‏ אינן חלות עליה שקיבל בעלשליטה,‏ או קרובו,‏ מחברה שבשליטתו- כהכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה.‏(2(3ב.‏זקיפת הכנסה רעיונית בידי נותן ההלוואה- סעיף 3י(‏ ( לפקודה:‏בהתאם לסעיף3 י(‏ (לפקודה,‏אדם שנתן הלוואה שנרשמה בפנקסי חשבונותשנוהלו לגבי הכנסה שלגביה היו חייבים לנהל פנקסים לפי שיטת החשבונאותהכפולה או חבר בני אדם שנתן הלוואה,‏וההלוואה היא בלא ריבית או בריביתנמוכה משיעור שקבע לענין זה שר האוצר,‏ באישור ועדת הכספים של הכנסת,‏ יראואת הפרש הריבית כהכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה בידי נותן ההלוואה.‏על סוגי ההלוואות שלהלן לא יחולו הוראות סעיף 3י(‏ ):(הלוואה שסעיף 3לפקודה חל עליה;‏(1פיקדון חשבון עו"ש בבנק;‏שטרי הון ואגרות חוב שהיו נכס קבוע בידי נותן ההלוואה ביום;31.12.2007(2(3הלוואה שאינה צמודה למדד כלשהו ואינה נושאת ריבית או תשואה כלשהי,‏שנתן חבר בני אדם לחבר בני אדם שבשליטתו כנגד שטר הון שהונפקלתקופה של חמש שנים לפחות,‏ ובלבד שההלוואה אינה ניתנת לפירעון לפניתום התקופה האמורה והפירעון נדחה בפני התחייבויות אחרות וקודם רקלחלוקת עודפי הרכוש בפירוק;‏(4הלוואה לאדם או למטרה מסוימת,‏ שניתנה במישרין או בעקיפין,‏ כנגדפיקדון,‏ שהפקידו המדינה או הסוכנות היהודית ובהתאם להוראות הפקודה;‏חוב של לקוחות או ספקים בשל שירותים או נכסים שאינם ‏"נכסים קבועים";‏(5(67) חוב מס;‏8) הלוואות שנתנו מוסד כספי או מוסד ציבורי בתנאים מסוימים;‏18BDOזיו האפט18

ט(‏ט(‏היערכות לקראת תום שנת המס 2010פיקדון שהופקד אצל המדינה,‏ רשות מקומית,‏בת ממשלתית,‏ והלוואה שניתנה להן;‏חברה ממשלתית או חברת(910) הלוואה שהיא עסקה בינלאומית כמשמעותה בסעיף ‎85‎א לפקודה.‏(ג.‏שיעור הריבית המינימלי להלוואות בתחולת סעיפים 3ו-‏‎3‎י(‏ ( לפקודה:‏הלוואות בתחולת סעיף (3 לפקודה:‏(1בגין הלוואות ויתרות חובה פתוחות,‏ שמקורן בסכומים שניתנו בקשר ליחסיעובד-מעביד,‏ סכומים שנתקבלו מלקוח או סכומים שקיבל בעל שליטהמחברה בשליטתו,‏ יש לזקוף ריבית בשיעור עליית המדד בתוספתמוכפל בסכום היתרה.‏יצוין,‏ כי בהתאם לעמדת רשויות מע"מ ולפס"ד פראירה ‏(ע"ש,4%(7/2008חלהחבות במע"מ על הריבית והפרשי ההצמדה בגין הלוואה כאמור שניתנה עלידי עוסק.‏לתקופת זקיפה המתפרסת על פני חלק מהשנה,‏באופן יחסי (4% מוכפל בחלק היחסי מהשנה).‏יחושב‏"שיעור הריבית"‏אם במהלך תקופת זקיפת הריבית היה מדד שלילי,‏שיעור הריבית בגובה המדד השלילי.‏יש להקטין את גובההלוואות בתחולת סעיףי(‏ ( לפקודה:‏ 3(2בהתאם לתקנות מס הכנסההתשמ"ו-‏‎1986‎ ‏(להלן‏(קביעת שיעור ריבית לענין סעיף3 י(‏ ,((-הנמוכה משיעור הריבית שלהלןכהכנסה לפי סעיףהלוואהשקלית(4)2בשנתהתקנות),‏ כל חבר בני אדם שנתן הלוואה בריביתלפקודה.‏-2010יהאחייב במס על הפרש הריבית וזאתריבית שנתיתנומינלית בשיעור3% של3.3%)בשנת(2009המוכפלים במספר הימים של תקופת ההלוואהומחולקים ב-‏‎365‎‏.‏ לפי התקנות השיעור האמור יעודכן מדי שנה בהתאם ל-‏19BDO זיו האפט

י(‏י(‏עלון מידע מס'‏2010 לשנת 475%מ"שיעור עלות האשראי המרבי"‏ כהגדרתו בחוק הסדרת הלוואות חוץבנקאיות.‏הלוואה במט"חהחוץ בתוספת3%-ריבית שנתית בשיעור השינוי בשער החליפין של מטבעהמוכפלים במספר הימים של תקופת ההלוואהומחולקים ב-‏‎365‎‏.‏ נציין כי שיעור זה יחול על הלוואה שניתנה בכל אחתמשמונת המטבעות העיקריים המנויים בתקנות ‏(דולר של ארה"ב,‏ דולרקנדי,‏ דולר אוסטרלי,‏ אירו,‏ לירה שטרלינג,‏ פרנק שויצרי,‏ רנד דרא"פ,‏ יןיפני).‏יצוין,‏ כי התקנות מאפשרות חריגה מהשיעורים האמורים,‏ הן לגבי הלוואהשקלית והן לגבי הלוואה במט"ח,‏ מקום בו ההלוואה ניתנה מתוך הלוואהשקיבל הנישום,‏ וההלוואה ניתנה ב"תנאים זהים",‏ כמשמעותם בסעיףהרלוונטי,‏ להלוואה שנתקבלה‏(הלוואת .(BACK TO BACKהוראות מעבר ביחס להלוואות שניתנו לפני יום 1.10.2009:הלוואה שקלית:‏אם ההלוואה ניתנה לפני יוםהתיאומים לא חלו עליו בשנת1.10.2009,2007למי שהוראות חלק ב'‏ לחוקיעמוד שיעור הריבית לענין סעיף(3לפקודה על שיעור עליית המדד בתוספת 4% שנתי מיום מתן ההלוואה ועדליום1.10.2009או עד ליום הפירעון,‏ לפי המוקדם.‏ החל מיוםיקבע שיעור הריבית בגין ההלוואה לפי השיעורים המעודכנים לעיל.‏1.10.2009לעומת זאת,‏ אם ההלוואה ניתנה למי שהוראות חלק ב'‏ לחוק התיאומים חלועליו בשנת,2007יעמוד שיעור הריבית לענין סעיף3עליית המדד בלבד,‏ וזאת מיום מתן ההלוואה ועד ליוםליום הפירעון,‏ לפי המוקדם.‏ החל מיוםההלוואה לפי השיעורים המעודכנים לעיל.‏י(‏ ( לפקודה על שיעור31.12.20101.1.2011או עדיקבע שיעור הריבית בגיןהלוואה במט"ח:‏אם ההלוואה ניתנה לפני יוםהתיאומים לא חלו עליו בשנת1.10.2009,2007למי שהוראות חלק ב'‏ לחוקיעמוד שיעור הריבית לענין סעיף( 320BDOזיו האפט20

ט(‏ט(‏ט(‏ט(‏היערכות לקראת תום שנת המס 2010לפקודה על שיעור השינוי בשער המט"ח בתוספתההלוואה ועד ליום4%30.9.20091.1.2010המט"ח בתוספת 3%.שנתי מיום מתןאו עד ליום הפירעון,‏ לפי המוקדם.‏ החל מיוםיעמוד שיעור הריבית בגין ההלוואה על שיעור השינוי בשערלעומת זאת,‏ אם ההלוואה ניתנה למי שהוראות חלק ב'‏ לחוק התיאומים חלועליו בשנת,2007יעמוד שיעור הריבית לענין סעיף3י(‏ ( לפקודה על שיעורהשינוי בשער החליפין של הדולר של ארה"ב,‏ וזאת מיום מתן ההלוואה ועדליום31.12.2010או עד ליום הפירעון,‏ לפי המוקדם.‏ החל מיום1.1.2011יעמוד שיעור הריבית בגין ההלוואה על השינוי בשער החליפין של מטבעהחוץ בתוספת 3%.(ד.‏שטרי הון לענין סעיפים 3ו-‏‎3‎י(‏ ( לפקודה:‏כזכור,‏דרך מקובלת ליציאה מתחולת סעיפיםהלוואה לחברה במסגרת שלעצמי בידי הלווה.‏‏"שטר הון",‏(3שסווג כנכסלפקודה י(‏ ( ו-‏‎3‎היתה מתןקבוע בידי המלווה וכהוןכיום,‏ סעיף(3לפקודה אינו מחריג מתחולתו הלוואה שהיא נכס קבוע בידיהמלווה.‏ לפיכך,‏ גם הלוואה שניתנה לחברה באמצעות שטר הון תהא חייבתבריבית רעיונית בהתאם לתקנות.‏ יש לציין כי במקרים מסוימים,‏ בהלוואה מחברהבת לחברה אם,‏ גם אם יחול סעיף,(3עשויה ההכנסה הרעיונית שלא להתמסותבידי המקבל,‏ וזאת מאחר שדיבידנד בידי חברה תושבת ישראל אינו חייב במס.‏לעומת זאת,‏ סעיףליום331.12.2007י(‏ ( לפקודה מחריג מתחולתו שטרי הון ‏"ישנים"‏ שהונפקו עדושהיו נכס קבוע בידי נותן ההלוואה,‏ כך שלא יבוצע חיוב ריביתרעיונית בגין שטרי הון אלה.‏ אולם,‏ לענין שטרי הון ‏"חדשים"‏ שהונפקו החל מיום,1.1.2008הוחרגה מתחולתו של סעיף3י(‏ ( הלוואה מחבר בני אדם לחבר בניאדם אחר בשליטתו,‏ שאינה צמודה למדד כלשהו ואינה נושאת ריבית,‏ ואשר ניתנהכנגד שטר הון שהונפק לתקופה של לפחות5שנים.‏ הכל במידה וההלוואה אינהניתנת לפרעון לפני התקופה האמורה והפרעון נדחה בפני התחייבויות אחרותוקודם רק לחלוקת עודפי הרכוש בפירוק.‏21BDO זיו האפט

ט(‏עלון מידע מס'‏2010 לשנת 4הבהרות של רשות המיסים בענין שטרי הון לחו"ל:‏ביום10.3.2008פרסמה רשות המיסים הבהרה לפיה,‏ עד תום שנת המס2007לא יוחלו הוראות מחירי העברה על הלוואה שהיא עסקה בינלאומית כמשמעותהבסעיף ‎85‎א לפקודה במידה וניתנה כנגד שטר הון הנחשב כנכס קבוע בידיהמלווה.‏ באותה הבהרה צוין כי רשות המיסים תיזום הליך חקיקה בו יקבע כיבכפוף לקריטריונים מסויימים,‏ יסווגו שטרי ההון החל משנת2008כהשקעה ולאכהלוואה לענין סעיף ‎85‎א לפקודה,‏ וזאת בעקבות ההבנה כי שטר הון הינו מכשירמימוני שכיח ובעל חשיבות עסקית לגופים רבים בישראל.‏ביום18.2.2009פרסמה רשות המיסים הבהרה נוספת לפיה בכוונתה להמליץבפני שר האוצר על תיקון חקיקה לסעיף ‎85‎א לפקודה,‏ כך שבשנים2008ו-‏‎2009‎לא יראו בהלוואה שכנגדה הנפיק תאגיד אחר שטרי הון ואיגרות חוב עד תום שנתהמס 2008כאשראי לענין סעיף ‎85‎א לפקודה,‏ ובלבד שהתקיים בהם אחד מאלה:‏שטרי ההון או איגרות החוב אינם נושאים ריבית או הפרשי הצמדה;‏לגבי שטרי הון או איגרות-חוב הצמודים לשער מטבע זרעליהם אינה עולה על השינוי בשער החליפין.‏-הריבית השנתית(1(2עוד צוין בהודעה,‏ כי רשות המיסים תפעל בהתאם להבהרה זו גם בטרם תושלםמלאכת החקיקה.‏יש להדגיש,‏ כי ההוראה מתייחסת להוראות סעיףבהבהרה אין התייחסות לשטרי הון לפי סעיף3 י(‏ (( ‏(שטרי3שטרי הון כאמור קיימת אי בהירות בדבר תחולת ההבהרה.‏לפקודה ו-‏‎85‎א לפקודה.‏הון כלפי מעלה).‏ לגבימאז מתן אותן הבהרות ולמרות שתוקפן פג בינתיים,‏ טרם הוסדר הנושא בחקיקהוטרם נתנה רשות המיסים התייחסות מסודרת לנושא.‏22BDOזיו האפט22

היערכות לקראת תום שנת המס 20106. עסקאות בין צדדים קשורים ומחירי העברהא.‏הכנסות והוצאות:‏לעיתים מתבצעות עסקאות בין שתי חברות או שני עסקים קשורים בהקשר להכנסותוהוצאות,‏ כגון:‏ דמי ניהול,‏ הנחות,‏ מכירה או רכישה של מוצרים.‏ לכל העברה כזוחייב להיות בסיס כלכלי.‏ פקיד השומה יבדוק עסקאות כאמור ביתר דקדקנות,‏ בייחודאם עסקינן בקבוצת חברות בבעלות משותפת.‏הוצאת דמי ניהול תוכר רק בעבור מתן שירותי ניהול בפועל.‏ לענין זה נקבעו בפסיקהמבחנים לצורך התרת ניכוי הוצאות הניהול והכרה בעסקאות אלו:‏עמידה של הנישום בנטל ההוכחה כי עסקת הניהול הינה עסקה אמיתית אשרנבעה מצורך אמיתי לקבלת שירותי הניהול.‏•הצבעה על הגיון כלכלי העומד בבסיס העסקה והצבעה על סבירותה שלההוצאה ביחס לשירות שניתן.‏ יודגש כי גובה ההוצאה יותר לפי הנדרש לצורכיייצור הכנסה.‏•כדי לעמוד בתנאים דלעיל,‏ יש למסד את היחסים העסקיים בהסכמים לאספקתשירותי ניהול,‏ רצוי בחוזים בכתב ומראש,‏ תוך קביעת סוג השירות ואופן חישובהתמורה בגינו.‏ חשוב לשמור על עקביות בקביעת עלות השירותים,‏ וכן בגבייתםבפועל על פי תנאי ההסכם.‏נציין,‏ כי הפסיקה קבעה שדמי ניהול עשויים להיות הכנסה מעסק אקראי הניתניםלקיזוז כנגד הפסדים עסקיים מועברים בידי מקבלם.‏יודגש,‏ כי בהתאם לתקנות מס הכנסה ‏(תכנון מס החייב בדיווח),‏ התשס"ז-‏‎2006‎‏,‏עסקה כאמור יכולה להוות תכנון מס החייב בדיווח.‏ב.‏תיעוד ביסוס לפעולות:‏בשל החשיבות הרבה המיוחסת לקיום מסמכים ולפרוטוקולים בכתב,‏ המסדירים אתהיחסים והעסקאות בין בעלי המניות והמנהלים לבין חברותיהם,‏ וכדי לסכל טענה23BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 4של מלאכותיות -יש להקפיד שכל עסקהבין צדדים קשורים תבוסס על מסמכיםנאותים.‏ג.‏מס ערך מוסף בעסקאות בין חברות קשורות:‏חברות קשורות מחייבות לעתים זו את זו בגין שירותים,‏ השתתפות בהוצאות וכו'.‏אם החברות אינן רשומות באיחוד עוסקים,‏ יש להקפיד על הוצאת חשבונית מסבעבור שירותים והשתתפות בהוצאות כאמור.‏אי רישום באיחוד עוסקים עלול לגרום לפערי זמן בין תשלום מס העסקאות והחזרמס התשומות.‏ד.‏מחירי העברה בעסקה בינלאומית:‏סעיף ‎85‎א לפקודה קובע כי בעסקה בינלאומית שבה מתקיימים בין הצדדים לעסקהיחסים מיוחדים שבשלהם נקבעו תנאים אחרים לעסקה,‏ באופן שהופקו ממנה פחותרווחים מאשר היו מופקים לעומת עסקה בה היו מעורבים צדדים שאין ביניהם יחסיםמיוחדים,‏ תדווח העסקה בהתאם לתנאי השוק ותחויב במס בהתאם.‏תקנות מחירי העברה קובעות,‏ לגבי עסקה בינלאומית שלא אושרה על ידי פקידשומה כעסקה חד פעמית,‏ כי כדי לקבוע האם עסקה כזו הינה בתנאי שוק,‏ ייערךחקר תנאי שוק,‏ אשר במסגרתו תושווה עסקה בינלאומית לעסקאות דומות לפישיטות מסוימות המפורטות בתקנות אלה.‏בהתאם לתקנות,‏ יראו את העסקה הבינלאומית כעסקה שנעשתה בתנאי שוק כלעוד לא חרגו תנאיה מטווח תוצאות מסוים של תנאי שוק.‏ במידה וחרגו תנאי עסקהזו מהטווח המוגדר בתקנות,‏ ישונה הדיווח לצרכי מס של מחיר העסקה אשר נעשתהבפועל למחיר אחר,‏ באופן ובדרך שנקבעו בתקנות,‏ וכפועל יוצא יחויב הנישום במסבהתאם.‏במידה ומדובר בעסקה בינלאומית חד פעמית,‏ אשר אושרה על ידי פקיד השומהככזו,‏ אין התקנות דורשות לבצע חקר תנאי שוק.‏ עסקה כאמור תדווח כאילו נקבעוהמחיר או התנאים בין צדדים שאין ביניהם יחסים מיוחדים.‏תקנות מחירי העברה מטילות על נישום שהיה צד לעסקה בינלאומית לדווח בדוחהשנתי למס של כל שנה על ביצוע עסקה בינלאומית וכן את מחירה ותנאיה בפועל24BDOזיו האפט24

היערכות לקראת תום שנת המס 2010ומחירה ותנאיה בתנאי שוק בטופס שייקבע.‏ כמו כן,‏ ולפי בקשתו של פקיד השומה,‏יגיש הנישום תוך 60 ימים,‏ דוח המפרט את פרטי העסקה הבינלאומית.‏יצוין,‏ כי בהכנת דוח המס,‏ יש למלא טופס1385תושב ישראל ‏(הוא המדווח)‏ לבין צד קשור תושב חוץ.‏על כל סוג עסקה המתבצעת בין7. הכרה בהכנסהיש לבדוק שכל ההכנסות הכלולות בחשבונות אכן גובשו והופקו כהכנסה עד לתום שנתהמס ושהן אינן כוללות הכנסות מראש או מקדמות מלקוחות.‏חברות אשר הכנסתן מהשכרה אינה מגיעה לכדי הכנסה מעסק,‏ טוב יעשו אם ישקלולדחות את קבלת התקבולים מראש עד לאחר תחילת שנת המס.2011זאת,‏ מכיווןבשנתכבר היא תמוסה כלומר ממוסה על בסיס מזומן,‏ מדמי שכירות כזו שהכנסה קבלתה.‏קביעה זו יש לסייג בהקשרו של נישום אשר בשנת המס נצמח לו הפסד עסקי שוטף.‏הפסד עסקי שוטף הינו בר קיזוז כנגד כל מקור הכנסה בשנת התגבשותו,‏ ואילו בשנההעוקבת יהא ההפסד ניתן לקיזוז אך ורק כנגד הכנסה מעסק או רווח הון בעסק.‏ במצבהדברים האמור,‏ בו ההכנסה מהשכרה אינה מגיעה כדי עסק,‏ יש לשקול הקדמה שלגביית התקבולים בגין הנכס המושכר על מנת שיתאפשר קיזוזם כנגד ההפסד העסקיהשוטף.‏8. הכנסה ממחילת חובמחילת חוב יכול שתעשה בשתי דרכים:‏א.‏חוב אשר נמחל לנישום בהסכמה חוזית.‏ב.‏חוב שהנישום נהג כלפיו כאילו נמחל לו בשנת המס.‏25BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 4במידה והחוב שנמחל נובע מהוצאה שניכויה הותר לנישום לצרכי מס או מסכומיםשהתקבלו לשם יצירת הכנסה מעסק או ממשלח יד - תהווה מחילת החוב הכנסה חייבתבידי נישום באותה שנת מס בה נמחל החוב.‏ הכנסה שנובעת ממחילת סכום שהתקבללשם יצירת הכנסה מעסק או משלח יד,‏ ואין היא מהווה מחילה של סכום ששימשלהוצאה שנתבעה בניכוי,‏ תיחשב לרווח הון,‏ ואולם לענין קיזוזה תוכל להיות מקוזזת אףכנגד הפסד עיסקי מועבר.‏בפס"ד הורוביץ נקבע כי,‏ חדלות פרעון של החייב יכולה להעיד כי החוב נשמט.‏ ביתהמשפט קבע כי ככל שהמצב הכלכלי של החייב קשה יותר כך יש סיכוי רב שיראו בחובכנשמט.‏בפס"ד עטרת הזהב נקבע כי,‏ במקרים בהם החייב נוהג בחוב כאילו נמחל,‏ יש להקבילבין ההכרה בהכנסה ממחילת החוב לחייב לבין ההכרה בהוצאה של חוב אבוד בידיהנושה.‏ כלומר,‏ במקרים בהם רשויות המס דורשות להכיר בחוב כמחול ולפיכך להגדילאת הכנסת החייב,‏ עליהן להתיר לבעל החוב ניכוי הוצאה בגובה החוב שנהגו בו כאילונמחל.‏בפס"ד כץ נקבע כי,‏ במקרה של מחילת חוב או חלק ממנו,‏ אשר שולמו בעבר תשלומיםמסוימים לשם סילוקו - הוראות הפקודה כאמור בענין מחילת חוב ייושמו לגביו לפי שיטתהייחוס הבאה:‏ סכום החוב הניתן לסילוק במועד התשלום ייזקף תחילה על חשבוןהוצאות גבייה,‏ אחר כך על חשבון ריבית ורק לבסוף עבור יתרת הקרן.‏יודגש,‏ כי בהתאם לתקנות מס הכנסה ‏(תכנון מס החייב בדיווח),‏ התשס"ז-‏‎2006‎‏,‏ מחילתחוב לקרוב יכולה להוות תכנון מס החייב בדיווח.‏9. רכישה עצמית של אג"ח והסדרי חובביום28.7.2010פרסמה רשות המיסים חוזר מ"ה מספר2/2010שסוקר את היבטיהמס החלים ברכישה עצמית של אגרות חוב הרשומות למסחר בבורסה ובהסדרי החובהשונים.‏ יצוין,‏ כי חוזר זה משקף את עמדתה של רשות המיסים.‏ עמדה זו אינה נקיהמספקות ויש לא מעט מומחי מס החולקים על הנחיות אלו.‏ להלן עיקרי החוזר:‏26BDOזיו האפט26

היערכות לקראת תום שנת המס 2010א.‏מיסוי החברה הרוכשת בגין רווח מרכישה עצמית של איגרות חוב:‏1) רכישה עצמית המבוצעת על ידי החברה המנפיקה:‏הרווח יסווג כהכנסת מימון או כהכנסה ממחילת חוב.‏העצמית ייחשב לנצמח כבר במועד ביצוע הרכישה.‏הרווח מהרכישה2) רכישה עצמית של אג"ח על ידי חברה בת או חברה קשורה:‏לא תהווה אירוע מס במועד הרכישה ואירוע המס ידחה למועד פירעון איגרותהחוב או מכירתן לצדדים שלישיים.‏ אולם,‏ בהתקיים כל התנאים המפורטיםלהלן יראו ברכישה כרכישה עצמית של איגרות החוב על ידי החברההמנפיקה,‏ ויחול האמור בסעיף א.‏‎1‎ לעיל:‏א)‏החברה הבת/הקשורה הינה חברה חדשה שהוקמה לצורך הרכישה אוחברה קיימת ללא פעילות ממשית;‏90%ב)‏החברה הבת/הקשורה מוחזקת,‏במישרין או בעקיפין,‏בשיעורלפחות בידי החברה המנפיקה או קרובה;‏ג)‏החברה הבת/הקשורה רוכשת את איגרות החוב באמצעות מימוןמהחברה המנפיקה או מקרובה או בערבותם;‏ד)‏תנאי ההלוואה שניתנה לחברה הרוכשת על ידי החברה המנפיקה אומושפעים מהיחסים המיוחדיםלצורך רכישת אגרות החוב,‏ קרובה,‏ ביניהם.‏3) רכישה עצמית של אג"ח באמצעות שותפות:‏תחשב כרכישה עצמית על ידי החברה המנפיקה ויחול האמור בסעיף א.‏‎1‎‏.‏27BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 4ב.‏הסדרי חוב:‏הסדרי חוב - היבטי המיסוי של החברה המנפיקה:‏ככלל,‏ פירעון חלקי או מלא של איגרות חוב במסגרת הסדר חוב,‏ בנסיבות בהןהמחיר המשולם בגין איגרת החוב נמוך מגובה ההתחייבות,‏ מצמיח לחברההמנפיקה הכנסה בגין מחיקת ההתחייבות לנושים.‏ כלל זה יחול גם במקרים בהםפירעון החוב נעשה תמורת מניות ו/או אופציות ו/או מכשיר התחייבותי אחר.‏תשלום זה ייחשב כתשלום יחסי או מלא,‏ לפי הענין,‏ על חשבון החוב,‏ בהתאםלשווי השוק של הנכסים הפיננסיים שניתנו כתמורה.‏יחד עם זאת,‏ משיקולי מדיניות ועל מנת להקל על חברות המצויות בקשיים ובכדילאפשר את קיום הסדרי החוב,‏ במקרים בהם מדובר בחברה המוכיחה כי איננהסולבנטית ואשר בידה הסדר נושים מאושר על ידי בית משפט במסגרת סעיף350לחוק החברות,‏ ניתן לפנות לחטיבה המקצועית ברשות המיסים על מנת לבחוןהסדר מס לאופן קיזוז ההפסדים הקיימים בחברה כנגד ההכנסה שנוצרה כתוצאהמהסדר החוב,‏ לאופן הפחתת מחירם המקורי של נכסי החברה ולאופן חיוב יתרתבהתאם לתנאי הסדר החוב הספציפי והתמורהזאת,‏ ההכנסה ככול שתהיה.‏ המשולמת.‏ג.‏היבטי מע"מ:‏רכישה עצמית של אג"ח הנסחרות בבורסה על ידי החברה המנפיקה אינהבבחינת עסקה החייבת במע"מ,‏ אינה בבחינת ‏"תרומה,‏ תמיכה או סיועאחר"‏ ואינה מהווה חלק ממחיר עסקאותיו של העוסק;‏(1במקרים בהם איגרות החוב נרכשות על ידי חברה בת או חברה קשורה,‏כמפורט בסעיף א.‏‎2‎ לעיל,‏ באמצעות מימון מהחברה המנפיקה על ידי מתןהלוואה לחברה הבת או לחברה הקשורה,‏ יחולו ההוראות הבאות:‏(2א)‏כאשר ההלוואה מאת החברה המנפיקה הינה הלוואתBACK TO,BACKכך שבפועל לא נוצר בידי מי מהצדדים רווח בקשר עםההלוואה,‏ אזי ההלוואה לא תחשב לעסקת אשראי החייבת במע"מ;‏28BDOזיו האפט28

היערכות לקראת תום שנת המס 2010ב)‏היה והחברה שרכשה את איגרות החוב הנסחרות בבורסה מכרה אותןולא פרעה את ההלוואה,‏ תחשב ההלוואה לעסקת אשראי החייבתבמע"מ ומחירה יהיה בגובה הריבית והפרשי ההצמדה שנקבעולהלוואה;‏ג)‏במקרה שההלוואה שניתנה על ידי החברה המנפיקה אינה הלוואת,BACK TO BACKהסדר מס פרטני בהתאם לנסיבות המקרה.‏יש לפנות למחלקה המקצועית במע"מ לקבלתפירעון מלא של איגרות חוב הנסחרות בבורסה במסגרת הסדרי חוב,‏מהווה,‏ עסקה החייבת במע"מ.‏אינו(310. הכנסה מעבודות בנייה ועבודות שמשך ביצוען עולה על שנהא.‏קבלן בונה:‏הכנסות מבניין שמשך בנייתו עולה על שנה,‏ בידי קבלן בונה-תדווחנה על ידיהנישום בשנת המס הראשונה שבה היה הבניין או חלק ממנו מחובר לרשתהחשמל,‏ או אם נתמלאו לגבי הבניין התנאים לקבלת תעודת גמר בנייה על פי חוקהתכנון והבנייה ‏(להלן:‏ ‏"ראוי לשימוש").‏ מומלץ,‏ איפוא,‏ לבחון את התמלאותהתנאים בדבר ההכרה בהכנסה אצל קבלן בונה.‏ב.‏קבלן מבצע ועבודות ממושכות:‏הכנסות מעבודה שמשך ביצועה ‏(ממועד תחילת העבודות ועד למועד המכירה)‏עולה על שנה,‏ וכן בניית בנין בידי קבלן מבצע ‏(להלן:‏ ‏"עבודות ממושכות"),‏ תדווחהחל בשנת המס שבה סיים הקבלן לבצע 25% לפחות מהיקף הפרוייקט.‏ג.‏הכרה בהפסד:‏הפסד מעבודות ממושכות יובא בחשבון לצורך מס,‏ רק לאחר ביצוע של50%ומעלה מהעבודה.‏ יובהר כי קיימת מחלוקת בשאלה האם מלוא ההפסד יובאבחשבון או רק חלק יחסי ממנו.‏29BDO זיו האפט

ד(‏ד(‏עלון מידע מס'‏2010 לשנת 4כמו כן,‏ יש הטוענים כי בקשר להכרה בהפסד,‏ אין הנישום מחויב ביישום שיטתהדיווח באופן עקבי.‏ כלומר,‏ ניתן לבחון מעבר משיטת הדיווח הכספי לשיטת הדיווחהכמותי,‏ ולהיפך.‏לגבי קבלן בונה,‏ יובא ההפסד בחשבון בשנת המס שבה היה הבנין ראוי לשימוש.‏לענין זה נוסיף,‏ כי בפס"ד א.א.חי ‏(עמ"ה(52/96נקבע כי במידה ובניין נמכרבמלואו לגורם שלישי טרם סיום בנייתו והפיכתו לראוי לשימוש,‏ הרי אין הכרחלדחות את ההכרה בהפסד עד לסיום הבנייה כאמור בסעיף ‎8‎א(ג)‏ לפקודה אלאניתן לרשום את ההפסד במועד היווצרו.‏ד.‏ניכוי הוצאות ריבית והוצאות הנהלה וכלליות:‏בסעיף(18לפקודה נקבעה טכניקה מיוחדת לייחוס הוצאות ריבית והוצאותהנהלה וכלליות ליחידות העבודה שמשך ביצוען עולה על שנה,‏ כך שהוצאותהמיוחסות ליחידות העבודה יוכרו במקביל למועד ההכרה בהכנסה מאותן יחידות.‏יחד עם זאת,‏ ניתן יהיה,‏ בהתאם להלכה שנקבעה בפס"ד אינטרבילדינג,‏ לנקוטבגישה של ייחוס ספציפי במקום השיטה שנקבעה בסעיף,(18וזאת במידהוהנישום מסוגל להצביע,‏ על בסיס ראיות ומסמכים מאמתים,‏ על ייחוס וזיהוי ספציפישל ההוצאות ‏(כגון פרויקט המהווה יחידה משקית סגורה ומנוהלת בגינו מערכתחשבונות נפרדת).‏ לענין זה ראו גם חוזר מס הכנסה.7/2001ה.‏אחריות טיב - קבלני בניין של דירות מגורים:‏מבלי לחרוג מהכללים והעקרונות שנקבעו בפסיקה ובמטרה ליצור אחידות בטיפולבנושא,‏ פרסמה נציבות מס הכנסה הוראת ביצוע ובה נקבע הסדר בדבר התרהבניכוי של הוצאות הפרשה לאחריות טיב בספרי קבלני בניין הבונים דירות מגורים.‏ההסדר יחול אך ורק על עבודות בנייה למגורים שחל עליהן חוק המכר ‏(דירות),‏התשל"ג-‏‎1973‎ ואשר התקיימו לגביהן עקרונות התרת ההוצאות כדלהלן:‏על פי הסדר זה,‏ במסגרת ההכנסה החייבת של ‏"קבלן בונה"‏ המדווח על הכנסותיובהתאם להוראות סעיף ‎8‎א(ג)‏ לפקודה,‏ תותר בניכוי כהוצאה,‏ הפרשה שנתיתבשיעור1.5%מעלות המכר של דירות המגורים אשר הובאה בחשבון בקביעתההכנסה החייבת בשנה שבה נדרשת ההפרשה.‏ לעומתו,‏ ‏"קבלן מבצע"‏ המדווח עלהכנסותיו בהתאם להוראות סעיף ‎8‎א(ב)‏ לפקודה,‏ יכלול בדוחותיו הפרשה בשיעור30BDOזיו האפט30

היערכות לקראת תום שנת המס 2010כאמור מעלות העבודה,‏ אך ורק בשנה שבה הסתיימה העבודה ‏(בניית דירותהמגורים),‏ אשר בגינה נדרשת ההפרשה ולאחר שנמסרה בשלמותה למזמין אולבעל הדירה ‏(ההפרשה תחושב על הפרויקט בכללותו).‏לענין זה,‏ עלות המכר או העבודה-עלויות עבודה,‏ קבלני משנה וחומרים.‏ בחישובעלות המכר לא תובא כל עלות שאין לה קשר ישיר לתיקונים עתידיים אפשריים,‏כגון:‏ עלויות שיצאו בגין קרקע והשבחת קרקע,‏ אגרות,‏ היטלים,‏ מסים,‏ תשלומיחובה אחרים וכיוצא באלה,‏ וכן הוצאות ריבית,‏ הנהלה וכלליות.‏בשנת המס הראשונה שלאחר שנת המס שבה הותרה ההפרשה בניכוי,‏ תרשםהכנסה/הקטנת הוצאה בשיעור של 50% מההפרשה שהותרה,‏ בשנת המס השניה30%ובשנה השלישית 20%.11. דגשים בטיפול בהוצאותעל נישומים המדווחים לפי בסיס צבירה לוודא צבירה מלאה ונכונה של הוצאות,‏מתן תשומת לב לנקודות הבאות:‏תוךא.‏צבירת הוצאות:‏צבירה של מלוא ההוצאות המתייחסות להכנסות שתדווחנה בשנתואשר 2010,ההוצאות הכרוכות בייצור אותן הכנסות טרם שולמו ו/או טרם נכללו בספריהחשבונות.‏ב.‏תשלומים במזומן:‏תשלום בפועל של הוצאות המותרות בניכוי לצורכי מס על בסיס מזומן,‏ כלומר הכרהבהוצאות רק בעת תשלומן בפועל של הוצאות כגון:‏ מענק פרישה,‏ דמי חופשה,‏ דמיהבראה,‏ דמי חגים,‏ דמי מחלה וכן כל הוצאות השכר החורגות מן השכר השוטףושיש בהן את התכונות של תשלום שכר נלווה,‏ לדוגמא,‏ מענק יובל.‏תשלומים שוטפים כאמור בגין חודש דצמבר בלבד,‏ ניתן לשלם עד ליוםשל השנה העוקבת.‏בינואר 3131BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 4במידה וקיימת התחייבות לתשלום פיצויים לעובדים העולה על סכום ההפקדותבקופה מרכזית לפיצויים,‏ מומלץ לבצע השלמות והפקדות בגין פיגורים,‏ סמוך לתוםהשנה.‏בכפוף לאישור מראש שלרשות המיסיםניתן להתירבניכוי כהוצאה,‏תשלומים בגובה סכומי ההפקדות בקופ"ג מרכזית לפיצויים בגין פיגורים בהעברתהתשלומים,‏ במשך שלוש שנים וזאת בשלושה שיעורים שנתיים שווים או בסכוםהשווה ל-‏‎20%‎ מהסכום שנצבר בקופ"ג המרכזית לפיצויים- כגבוה שביניהם.‏ג.‏תשלומים לבעלי שליטה:‏תשלומים מסוימים לבעלי שליטה מותרים בניכוי לצורכי מס,‏ רק בתנאי ששולמובפועל,‏ או שבעל השליטה כלל אותם בדוח על הכנסותיו לאותה שנת מס והמסבגינם נוכה במקור תוך שלושה חודשים מתום שנת המס.‏ סכום המס שנוכה במקוריועבר לשלטונות המס תוך שבעה ימים מיום הניכוי,‏ וזאת בתוספת הפרשי הצמדהוריבית מתום שנת המס ועד למועד הניכוי.‏במסגרת זו יש לשקול גם תשלום הפרשי שכר ומענקים לבעלי ענין,‏ תוך התחשבותבמדרגות המס המופחתות החלות לעתים על היחיד בשל הכנסת עבודה,‏ לעומתשיעור המס החל על החברה.‏ד.‏הוצאות שיפוצים:‏ראוי לתת את הדעת לקראת תום שנת המס לתשלומים הנכללים במסגרת הוצאותאחזקה כגון:‏ שיפוצים.‏ בהוצאות אלה יכללו תיקונים ושיפוצים שנתיים המהווים‏"שמירה שוטפת על הקיים".‏ יש לבחון תשלומים מהותיים לשיפוצים ולשיפוריםבנכס או במושכר או תשלומים אחרים הנושאים אופי הוני.‏ מהפסיקה עולה כיהוצאה המעלה את ערך הנכס ומשביחה אותו,‏ תיחשב להוצאה הונית,‏ ובשל כך,‏אין היא מותרת לניכוי במלואה בשנת הוצאתה.‏לענין שיפוצים בנכס מושכר,‏ ראה פרוט בהמשך.‏ה.‏הכרה בחובות אבודים:‏רצוי להקדים ולסיים את הטיפול בחובות בעייתיים.‏ נציין כי הוצאות בגין חובותאבודים יותרו בניכוי כהוצאות לצרכי מס רק אם יוכח להנחת דעתו של פקידהשומה,‏ כי החובות הפכו לרעים בשנת המס.‏ לפיכך,‏ רצוי להיערך לביצוע פעולות32BDOזיו האפט32

היערכות לקראת תום שנת המס 2010לגביית החובות כגון:‏ פנייה לעורכי דין לשם הגשת תביעות משפטיות וכיוצא באלה.‏במקרים בהם סכום החוב נמוך,‏ יש להוכיח כי הסיכוי לגביית החוב נמוך ביותר וכיסכום ההוצאות שתוצאנה לשם גביית החוב יעלו על סכום החוב.‏מומלץ לאסוף ראיות התומכות בפעולות שבוצעו לגביית החובות האבודיםוהבעייתיים.‏ מוטב להגיע להסכם עם החייבים עד ליוםלדצמבר 31או עד 2010למועד עריכת הדוחות הכספיים,‏ וזאת בכדי שההוצאות בגין החוב האבוד אוהמסופק יותרו בניכוי בשנת המס הנוכחית ולא בשנים הבאות.‏יש לבחון את האפשרות להמחאת חובות רעים לחברת גבייה ולנכות את ההפרשבין גובה החוב לבין תמורתו,‏ כהוצאה לצרכי מס.‏לענין מע"מ,‏חוב יוכר כחוב אבוד אם יוכח להנחת דעתו של מנהלאחד מע"ממאלה:‏במקרים בהם ננקטו כנגד החייב הליכי פירוק או פשיטת רגל,‏ לאחר אישורחלוקת דיבידנד סופי על ידי המפרק או הנאמן,‏ לפי הענין.‏במקרים בהם ננקטו כנגד החייב הליכי הוצאה לפועל,‏ לאחר שהוכח שההליךהמשפטי בו נתבע החייב,‏ פעילות הגביה וההוצאה לפועל לא הניבו תוצאות.‏(1(2במקרים בהם חוב נמחק במסגרת הסדר נושים על פי סעיףלחוק 350החברות,‏ התשנ"ט-‏‎1999‎‏,‏ אם אושר על ידי פסק דין סופי של בית המשפט.‏במקרים בהם לא ננקטו הליכי גביה בהוצאה לפועל,‏ אם יוכח כי החייב נפטרואין בעזבונו נכסים הניתנים למימוש,‏ או שהחייב עזב את הארץ ואין לונכסים הניתנים למימוש בישראל.‏(3(4במקרים בהם סכום החוב אינו גבוה,‏ רשאי הממונה האזורי,‏ בנסיבותמיוחדות,‏ להכיר בחוב כאבוד אם לדעתו ננקטו הליכי גביה ראויים שלא הניבותוצאות.‏(5בקשה להכרה בחוב כחוב אבוד תוגש,‏ תוך שלושה חודשים מהיום בו החוב הפךלאבוד,‏ למשרד הממונה האזורי בו רשום העוסק לענין מע"מ ותכלול את הפרטיםוהמסמכים הבאים:‏33BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 41) מסמכים רלוונטיים המעידים על היותו של החוב אבוד.‏צילום החשבוניות שהוצאו לקונה,‏תוך ציון הסכומים שלא שולמועל ידי(2הקונה.‏ציון הדוח התקופתי שבו דווחה העסקה,‏ בצירוף צילום כרטיס מע"מ עסקאותלאותה תקופה.‏(3ו.‏התחייבויות תלויות:‏אם תלויות ועומדות נגד התאגיד תביעות כספיות,‏ בגין פעולות הקשורות במהלךהעסקים הרגיל של התאגיד ‏(כמו תביעה משפטית של לקוח בגין פגם במוצר אואיחור באספקה),‏ ניתן לדרוש את סכום התביעה או חלקו כהוצאה לצורכי מס.‏מהפסיקה עולה כי גם אם החברה כופרת בבית המשפט בחבותה לשלם את סכוםהתביעה,‏ הרי שאין בכך מניעה מלתבוע את ניכוי ההפרשה החשבונאית כהוצאה.‏במידה שקיימת כוונה להגיע לפשרה,‏ הרי שרצוי לגבשה עוד לפני תום שנת המסוזאת בכדי שהסכום המוסכם יותר לחברה בניכוי כהוצאה.‏קיימים שלושה תנאים מצטברים להתרתן בניכוי של הוצאות בגין הפרשותחשבונאיות או התחייבויות תלויות:‏1) ההוצאה קרובה לוודאי.‏2) הסכום ניתן להערכה באופן סביר.‏3) החוב הוא חיצוני ואיננו מהווה הפרשה פנימית.‏בנוסף,‏ יש לוודא כי נרשמה הפרשה בגין החוב התלוי בדוחות הכספיים.‏ז.‏הוצאות מימון בגין חובות ניכויים:‏הוצאות מימון בגין חובות ניכויים שהמעביד ניכה משכרו של העובד,‏ אך לאהעבירם למס הכנסה,‏ לא תותרנה בניכוי.‏ כמו כן,‏ לא תותרנה בניכוי הוצאות מימוןבגין חובות ניכויים אשר לא נוכו משכר העובד בגין שנים אשר שומת המעביד34BDOזיו האפט34

א(‏ב(‏היערכות לקראת תום שנת המס 2010לגביהן טרם נסגרה,‏ שכן בהקשר זה תותר ההוצאה בניכוי בשנה הרלוונטית.‏מנגד,‏ תותרנה בניכוי הוצאות המימון הינו כאשר המעביד לא ניכה משכרו שלהעובד מס במקור,‏ וזאת בתום לב או עקב מחלוקת לגיטימית,‏ והשומות בגין שניםאלו נסגרו.‏ לאור האמור לעיל,‏ מומלץ לוודא לקראת תום שנת המס כי כל סכומיהניכויים במקור הועברו לפקיד השומה כנדרש על פי חוק.‏ח.‏התרת הוצאות מימון בגין הלוואות שייעודן חלוקת דיבידנד:‏כזכור,‏ בית המשפט העליון קבע בפסק הדין בענין פז-גז ‏(ע"א,(6557/01כי ישלאמץ בסוגיית ניכוי הוצאות המימון את מבחן ‏"הקשר הישיר"‏ בין נטילת ההלוואהלייצור ההכנסה ולא לאפשר ניכוי הוצאות על בסיס קשר עקיף בלבד.‏ לפיכך,‏ בפסקהדין נקבע כי פז-גז אינה רשאית לנכות את הוצאות המימון בגין הלוואה שנטלהלחלוקת דיבידנד.‏יחד עם זאת,‏ פסק ביהמ"ש בענין פז-גז כי יתכנו חריגים בהם תתאפשר הכרהבקשר העקיף בין ההלוואה לבין ייצור ההכנסה.‏ כך לדוגמא,‏ במקרה בו קיימתשקילות כלכלית בין מימון התשלום על ידי הון עצמי או על ידי הון זר אך עלותהבחירה בהון עצמי גבוהה יותר,‏ יהיה מקום להכיר בקשר העקיף ולהתיר אתהוצאות המימון בניכוי.‏בענין פי גלילות ‏(ע"א8301/04וע"א(10391/04הגיע בית המשפט העליוןלמסקנה כי יש להחיל את החריג הנ"ל ולהתיר בניכוי את הוצאות המימון בגיןההלוואה שנטלה פי גלילות לצורך חלוקת דיבידנד.‏בית המשפט ביסס את קביעתו על שניים:‏פי גלילות לחלק דיבידנד באותה עת.‏(( מבחינת דיני החברות,‏ רשאית היתהמדוחותיה הכספיים עולה כי התקיימהשקילות כלכלית ברורה בין המהלך בו נקטה פי גלילות לבין מהלך של חלוקתדיבידנד מתוך העודפים ואז נטילת הלוואה לצורך מימון הנכסים שהוצאות המימוןבגינן מותרות בניכוי,‏ אלא שעלותה הכלכלית של פעולה אחרונה זו היתה גבוההיותר.‏כלומר,‏ לפי המגמה העולה מפסקי הדין,‏ מקום בו מצליחה החברה להוכיח כי ישבידיה מספיק עודפים הניתנים לחלוקה,‏ רשאית היא להשתמש בעודפים אלה לכלמטרה שהיא,‏ לרבות לחלוקת דיבידנד,‏ ללא שלילת ניכוין של הוצאות המימון.‏35BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 4ט.‏הוצאות שוחד:‏בסעיף(16)32לפקודה שחוקק ביום26.11.2009במסגרת תיקון מספר172לפקודה נקבע כי בבירור ההכנסה החייבת של אדם,‏ לא יותרו בניכוי תשלומים,‏ ביןשניתנו בכסף ובין בשווה כסף,‏ שיש יסוד סביר להניח שנתינתם מהווה עבירה לפיכל דין.‏בדברי ההסבר להצעת החוק לתיקון הפקודה נאמר,‏ כי אין להתיר בניכוי אתהתשלומים הנופלים לגדר סעיף,(16)32וזאת אף אם אותו אדם לא הואשם אוהורשע בבית משפט בשל העבירה כאמור,‏ וכי הוראה זו כוללת כל סוג של תשלוםשנתינתו מהווה עבירה על פי דין ולא רק תשלום שוחד.‏ראוי לציין,‏ כי לענין איסור תשלומי שוחד בחו"ל,‏ הוסף במסגרת תיקון מספר99לחוק העונשין,‏ סעיף ‎291‎א אשר קובע כי הנותן שוחד לעובד ציבור זר בעד פעולההקשורה בתפקידו,‏ כדי להשיג,‏ להבטיח או לקדם פעילות עסקית או יתרון אחרבנוגע לפעילות עסקית,‏ דינו כדין נותן שוחד לפי סעיףהחוק,‏ גם תשלום שוחד בחו"ל לא יוכר כהוצאה.‏291לחוק.‏ כלומר,‏ לפינוסיף,‏ כי בפסקי הדין שניתנו על ידי בית המשפט העליון בענין הידרולה ‏(ע"א(6726/05ובענין חברה בע"מ ‏(ע"א(3568/08שדנו במצב החוקי טרם התיקון,‏השאירו את הענין בצריך עיון ונמנעו מלקבוע כי הוצאה מעין זו אסורה בניכוי.‏12. התרת ניכוי הוצאות אחזקת רכבניכוי הוצאות רכב:‏החל משנת,20081995כוללת:‏ אופנוע שסיווגוהגדרת ‏"רכב"‏ בתקנות מס הכנסה ‏(ניכוי הוצאות רכב),‏ התשנ"ה-‏,L3רכב שסיווגוM1ורכב שסיווגו,N1כמשמעותםבתקנות התעבורה,‏ התשכ"א-‏‎1961‎‏,‏ למעט רכב עבודה כמשמעותו בפקודת התעבורה,‏ולמעט רכב תפעולי,‏ בין שבבעלותו של הנישום ובין שלא בבעלותו,‏ ובלבד שמשקלוהכולל המותר פחות מ-‏‎3,500‎ ק"ג.‏36BDOזיו האפט36

היערכות לקראת תום שנת המס 2010‏"רכב תפעולי"‏ הינו אחד מאלה:‏א.‏הרכב הוא רכב ביטחון,‏כהגדרתו בתקנות התעבורה,‏התשכ"א-‏‎1961‎‏,‏המשמשבפעילות מבצעית או ביטחונית בלבד;‏ב.‏הרכב לא הועמד לרשות עובד כלשהו של המעביד,‏ הוא משמש רק לצורכי המעבידאו בעל משלח היד או העסק,‏ לפי הענין,‏ מקום העיסוק של המעביד,‏ של בעלמשלח היד או של בעל העסק,‏ לפי העניןהרכב אינו יוצא מחוץ למקום העיסוק.‏-אינו בבית מגוריו ובתום שעות העבודהבהתאם לתקנות ניכוי הוצאות רכב לאחר תיקונן,‏ קיימים ארבעה מסלולים לניכוי הוצאותהחזקת רכב:‏א.‏הוצאות החזקת רכבים תפעולייםתותרנה במלואן,‏זאת בהתאם להוראות סעיףלפקודה.‏ 17ב.‏הוצאות החזקת רכב בשל רכב שהמעביד העמיד לרשות עובדו,‏במלואן.‏תותרנה בניכויג.‏באשר לרכב שלא נזקף בגינו שווי שימוש לעובדים ואינו רכב תפעולי,‏ההוצאות לפי הגבוה מבין שני אלה:‏תותרנהסך הוצאות הרכב,‏ בניכוי סכום הנקוב כשווי השימוש הפרטי ברכב לפי תקנותשווי רכב.‏45%מהוצאות החזקת הרכבהחזקתו;‏ אוטובוסים ציבוריים ומוניות‏(לגבי אופנוע שסיווגו25%-L3;90% -;80%רכבים להוראת נהיגה-‏ 77.5%-68%).מהוצאותרכבי סיור ורכבים מדבריים-‏(1(2ד.‏ברכב של חברה להשכרת רכב לתקופה קצרת מועד,‏יותרו בניכוי כל הוצאותהחזקת הרכב לגבי כלי הרכב שמספרם עולה על מספר עובדי החברה.‏37BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 4הוצאות חניה:‏הוצאות חניהשאינןבמקום עיסוקו של הנישום,‏יבוצעלגביהן‏"תאום הוצאות רכב"‏כאמור,‏ וזאת בהתאם להוראות התקנות הנ"ל.‏כמו כן,‏ עמדת רשות המיסים הינה לא לראות במקום חניה אשר מעניק מעביד לעובדוכטובת הנאה המחייבת זקיפת שווי לעובד,‏ זאת בתנאי שהחניה הינה שטח שבבעלותושל המעביד או שהוא שוכר שטחים לצורכי חניה בעבור תשלום גלובלי,‏ קבוע מראש,‏שאינו מושפע ממשך השימוש בחניה.‏בניגוד למקום חניה המסופק לעובדעל ידימעביד,‏החזר הוצאות חניה עשוי להיותממוסה כטובת הנאה בידי העובד.‏רישום מספר הק"מ:‏לצורך התרת ניכוי ההוצאות בגין כלי-רכב פרטיים ומסחריים,‏ יש לרשום את מספרהקילומטרים במד-האוץ בתום יום העסקים האחרון של שנת המס.‏ יש לשמור נתוניםאלה על מנת שיהוו בסיס לרישום מספר הקילומטרים בתחילת שנת המס הבאה.‏נציין כי הוראה זאת הינה בנוסף להוראה המחייבת להתקין בכלי הרכב מכשיר מתאיםלמדידת מספר הק"מ ותצרוכת הדלק.‏רישום כלי-רכב בנאמנות:‏מזה שנים רבות קיים נוהג לפיו נרשם כלי רכב שבבעלות תאגיד ‏(נרכש מכספי התאגידורשום בספריו)‏ על שמו של הנהג המשתמש ברכב,‏ וזאת בנאמנות עבור התאגיד.‏בהנחיה שפרסמה רשות המיסים בשנת,1993כלי הרכב,‏ בתנאי שהוגשה הצהרה לפקיד השומה בתוךולפיה הרכב הינו בבעלות התאגיד ובשימושו.‏נקבע כי יש לראות בתאגיד כבעליו של30יום מעת רכישת הרכבהיועץ המשפטי של רשות המיסים פירסם הנחיה לפיה רשות המיסים לא תכיר ברכבבבעלות תאגיד במידה והרכב לא נרשם על שם התאגיד במשרד הרישוי.‏ בהתאםלהנחיה זו,‏ יחול השינוי בעמדה רק לגבי רכבים שנרכשו על ידי תאגידים החל מיום.1.9.200738BDOזיו האפט38

היערכות לקראת תום שנת המס 2010לדעתנו הנחיה זו אינה נקיה מספקות.‏ בהתאם לפסיקותיו של בית המשפט העליון,‏ קיוםהרמוניה חקיקתית בין הדין הכללי לבין דיני המס מהווה עקרון יסודי בפרשנותם של דיניהמס וכל עוד תכלית דיני המס אינה מחייבת אחרת,‏ הרי מן הדין שדיני המס יפורשובהתאם לדין הכללי.‏ מכאן עולה,‏ כי ככל שהדין הכללי אינו מונע רישום רכב על שםהנהג בנאמנות עבור התאגיד,‏ קשה יהיה ליצור מניעה כאמור באמצעות הנחיה מנהליתשל רשות המיסים.‏עוד נציין כי גם לשכת רואי החשבון סבורה כי הנחיה זו הינה שגויה.‏ לנייר העמדהשפרסמה הלשכה ביוםבעמדתה.‏28.4.2008חיזוק לעמדה זו,‏ ניתן למצוא בפס"ד מעדני רט ‏(עמ"הביוםצורפה חוות דעת משפטית מקיפה התומכת(1181/05 ,1180/051.7.2009שניתןולפיו:‏ ‏"שאלת רישום המכליות שלא על שמם של הבעלים אינה צריכהלגרוע מבעלותם במכליות לצורך מס בהקשר להכנסות המופקות מהן".‏שיעורי הפחת על רכבים:‏ביום‏(להלן24.5.2010- התיקון).‏פורסמו ברשומות תקנות מס הכנסה ‏(פחת)(תיקון),‏ התש"ע-‏‎2010‎במסגרת התיקון הוגדלו שיעורי הפחת על רכבים כדלקמן:‏;N3N2;(Mמוניות‏(רכב מסוגרכב היברידי מסוגוכן אורכב להוראת נהיגה(1‏(מסוג L ,O ,N ,M או (T - .25%אוטובוס ציבורי,‏ רכב סיור או רכב מדברי‏(מסוג M);רכב להשכרה מסוגM1;N1וכן רכבים אחרים שסיווגםרכבים אחרים שסיווגם;20% - T או N3 ,N2 ,M3 ,M2;15% - O או L ,N1 ,M1או(2(3תיקון שיעורי הפחת יחול מתחילת שנת המסמיום2009.1.7.2009בגין רכבים שנרשמו לראשונה החל39BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 413. עלויות הקשורות באתרי אינטרנטעל פי הוראות חוזר מס הכנסה מספר 15/2002אינטרנט כלהלן:‏יטופלו ההוצאות הקשורות באתריא.‏עלויות הקשורות בשמות המתחם-ואורך החיים של נכסים מסוג זה אינו מוגבל בזמן.‏הוצאות הוניות שאינן ברות הפחתה,‏היותבמידה ושם המתחם התקבל בשכירות למספר שנים תותר הוצאה לאורך תקופתהשכירות.‏ב.‏עלויות ראשוניות להקמת אתר אינטרנט-הוצאות הוניות,‏פחת בשיעורים של 25% או 33%, בהתאם לסוג המחשב.‏נכסים אלה הינם בריג.‏עלויות פרסום אתרי אינטרנט-תותרנה בניכוי במהלך התקופה שבה הוצאו.‏דומה להוצאות פרסום אחרות,‏כלומר ההוצאותד.‏תפעול שוטף של אתרי אינטרנט - ההוצאות תותרנה בניכוי במהלך התקופה לה הןמתייחסות.‏ה.‏עלויות שינוי אתר אינטרנט-יש לאתר רכיבים המקנים יתרון מתמיד לבעל האתר,‏ולהוונם לנכסים כתוכנה חדשה,‏ עלות שאר הרכיבים תותר בניכוי במהלך התקופהאליה היא מתייחסת.‏פחת מואץ על מכונות ועל ציוד -הוראת שעה לתקופה מ-‏‎1.6.2008‎.14עד 31.5.2009בהתאם לתקנות מס הכנסה ‏(פחת מואץ לציוד המשמש בפעילות מזכה)‏ ‏(הוראתשעה),‏ תשס"ח-‏‎2008‎‏,‏ נישום שעיקר הכנסתו הפירותית בשנת המס הינה מ"פעילותמזכה"‏ ואשר רכש ‏"ציוד"‏ המשמש במישרין בפעילות המזכה,‏ יהא רשאי לבקש בעדציוד כאמור שנרכש על ידו החל מיום2008 ביוני 12009 במאי 31 ועד ליוםהתקופה הקובעת),‏ והופעל על ידו במהלך תקופה זו,‏ פחת מואץ בשיעור של- ‏(להלן50%לשנה ממחירו המקורי של הציוד,‏ במקום הפחת שלו הוא זכאי על פי הוראות כל דין.‏40BDOזיו האפט40

היערכות לקראת תום שנת המס 2010נישום שיבקש לנכות פחת מואץ כאמור,‏במהלך התקופה הקובעת.‏יידרש לעשות כן לגבי כל הציוד שירכושלענין זה מוגדרת ‏"פעילות מזכה",‏ כדלקמן:‏א.‏פעילות בניה:‏ הקמת מבנים,‏ לרבות עבודות חפירה;‏ הריסת ביוב וניקוז;‏ הנחתצינורות;‏ סלילת כבישים ודרכים ועבודות עפר.‏ עבודות שיפוץ ותיקון בבניינים לאייחשבו כעבודות בניה;‏ב.‏פעילות יצור בישראל בכל אחד מתחומי התעשיה,‏ופיתוח;‏לרבות יצור מוצרי תוכנהג.‏חקלאות;‏ד.‏הפעלת בית מלון וחניון,‏ כהגדרתם בחוק שירותי תיירות,‏ התשל"ו-‏‎1976‎‏.‏פעילויות הנלוות לפעילויות הנ"ל לא תיחשבנה כ"פעילות מזכה".‏ כך גם פעילויות שלאריזה,‏ מסחר,‏ תחבורה,‏ החסנה ומתן שירותים בתחום התקשורת,‏ בתחום הסניטריובתחום האישי לא תיחשבנה כ"פעילות מזכה".‏הציוד בגינו זכאים להטבה,‏ ואופן השימוש בו-ההטבה תחול על כל הציוד,‏ לרבות עלמכונות ורכב עבודה,‏ כהגדרתו בפקודת התעבורה,‏ שאינו משאית,‏ וזאת אם התקיימולגביו התנאים הבאים:‏3120081א.‏הוא נרכש בתקופה הקובעת,‏קרי החל מיוםביוניועד ליוםבמאי;2009ב.‏הוא החל לשמש בישראל בייצור הכנסה בתוך שישה חודשים מיום רכישתו או עד2009, במאי 31 ליוםג.‏ד.‏לפי המאוחר מביניהם;‏הוא משמש את הנישום במישרין ב"פעילות המזכה"‏ וזאת בכל התקופה המתחילהבמועד שבו החל השימוש בציוד ועד לתום שנת המס שבשלה נתבע הפחתהמואץ;‏לנכס נקבע שיעור פחת.‏41BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 4על אף האמור,‏ הזכאות לניכוי פחת מואץ לא תוענק בגין ציוד שנרכש על ידי הנישוםבאחת הדרכים הבאות:‏ רכישה מקרוב;‏ רכישה ללא תמורה;‏ רכישה של נכס לאחרשעבר שינוי יעוד ממלאי עסקי לרכוש קבוע בעסק;‏ רכישה בעקבות שינוי מבנהבמסגרת הוראות חלק ה‎2‎ לפקודה.‏ כמו כן,‏ לא תינתן ההטבה לנישום שקיבל זיכיון אוזיכיון משנה מהמדינה או שהמדינה משתתפת בתקציבו.‏נוסף לזאת,‏ במסגרת התקנות נקבעה הוראה אנטי תכנונית לפיה,‏ אם ימכר הציודשהופחת בפחת מואץ לקרוב,‏ בתוך ארבע שנים מיום רכישתו,‏ לא יקבל הקרוב כל עלותלנכס,‏ וזאת גם אם הקרוב שילם תמורה בעד הנכס.‏יצוין כי הוראה דומה בדבר פחת מואץ ניתנה בעבר לגבי רכישות בתקופה שבין1.7.2005עד31.12.2006ובמסגרתה ניתן פחת בשיעור 100% למשך שנתיים,‏ כךשבשנה הראשונה ניתן פחת רגיל ואילו בשנה העוקבת ניתנה השלמה לפחת עד ל-‏100% מעלות הנכס.‏15. ניכוי נוסף בשל פחת לבעלי נכסים ביישובים מסויימיםתקנות מס הכנסה ‏(הנחות ממס על הכנסות של תושבי אילת וישובי הערבה),‏ התשל"ו-‏- ‏(להלן 1975תקנות אילת),‏ קובעות הוראה בדבר ניכוי נוסף בשל שימוש בנכסיםבאזור אילת ויישובי הערבה.‏תקנות אילת הותקנו מכוח סעיףהכנסה.‏ במסגרת תיקון11לפקודה,‏ כנוסחו טרם תיקון134134לפקודה,‏ שנכנס לתוקף ביוםלפקודה.‏ יוצא לכאורה,‏ כי תוקפן של התקנות פג ביוםזכאות לניכוי נוסף בשל נכסים שנרכשו.‏במסגרת חוזר שהופץ ביום,1.7.2003לפקודת מסתוקן סעיף111.7.20038.12.2008תוקפן של תקנות אילת באשר לנכסים שנרכשו לפנילאמץ פרשנות מקלה לפיה נכסים שנרכשו לפניוהחל באותו מועד איןעל ידי היועץ המשפטי לרשות המיסים נדון.1.7.20031.7.2003134בהתאם לחוזר,‏ ישיהיו זכאים לניכוי נוסף גםלאחר תיקון לפקודה ‏(קרי גם לאחר 1.7.2003).לאור זאת,‏ מאפשר החוזר לנישומים שלא המשיכו לתבוע ניכוי כאמור בשל נכסיםשנרכשו עד ליום 30.6.2003 לפנות בבקשה לתיקון שומות המס לשנים הפתוחות.‏42BDOזיו האפט42

היערכות לקראת תום שנת המס 2010נציין,‏ כי קיימת פרשנות נוספת,‏ אשר לא הוזכרה בחוזר,‏ לפיה ניתן לדרוש את הניכויהנוסף בגין נכסים שנרכשו עד ליוםבכלל,‏ מחייב בדיקה פרטנית.‏.31.12.2003בחוזר נוסף שהוציא היועץ המשפטי לרשות המיסים ביוםליישם את ההנחיה מיוםיובהר,‏ כי יישום פרשנות זו,‏ אם28.4.20108.12.2008נקבע כי ניתןגם על הניכוי לבעלי נכסים על פי תקנות מסהכנסה ‏(הנחות ממס ביישובים מסויימים ובהיאחזויות נח"ל),‏ תשל"ח-‏‎1978‎ ותקנות מסהכנסה ‏(הנחות ממס על הכנסות בשטחי התיישבות חדשה ובשטחי פיתוח),‏ תשל"ו-‏.1975כלומר,‏ יותר ניכוי נוסף לבעלי נכסים באזורים המפורטים בתקנות נח"ל ותקנותשטחי פיתוח,‏ לגבי נכסים שנרכשו לפני יוםבעלוני מידע קודמים).‏1.7.2003‏(עמדה דומה הובעה על ידנו16. פחת למתקנים לייצור חשמל וחימום מיםתקנות מס הכנסה ‏(פחת)(תיקון),‏ התש"ע-‏‎2010‎ קובעות פחת שנתי בשיעור של 25%למתקנים לייצור חשמל באמצעות אנרגיית השמש,‏ העושים שימוש בטכנולוגיה פוטו-‏וולטאית ובטכנולוגיה סולאר-תרמית ולמתקני חימום מים באמצעות אנרגיית השמש‏(דודי שמש).‏שיעורי הפחת האמורים יחולו לגבי מתקנים לייצור חשמל שיום הפעלתם חל מיום1.1.2009ועד לתום שנת המס,2013ולגבי מתקני חימום מים מיום.1.1.200917. פחת וניכוי בשל פחת לפי חוק התיאומיםלמרות שתחולת חוק התיאומים הסתיימה ביוםלחול כדלקמן:‏,31.12.2007ההוראות הבאות ימשיכוא.‏ניכוי נוסף בשל פחת בשל נכסים קבועים ימשיך לחול בנוגע לנכסים שנרכשו עדסוף שנת2007ולגבי עליית המדד עד סוף2007כנכס קבוע בידי הנישום לפחות באחת משנות המס 2002 ועדבלבד.‏ זאת,‏ לגבי נכס שנחשב.200743BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 4ב.‏תקנות מס הכנסה ‏(תיאומים בשל אינפלציה)‏ ‏(שיעורי פחת),‏ התשמ"ו-‏‎1986‎ימשיכו לחול.‏ ככלל,‏ תקנות אלו קובעות שיעורי פחת מיוחדים לגבי ציוד המשמשבתי מלון,‏ חברות תעשייתיות ופחת לפי משמרות.‏18. תרומותזיכוי בגין תרומות,‏ בשיעור מס החברותבשנת (25%24% ,2010בשנתרק לגבי תרומות למוסדות ציבוריים המאושרים על ידי שר האוצר.‏ בשנת,(20112010ניתןיינתןזיכוי כאמור בגין כל התרומות שתרם הנישום בשנת המס וזאת במידה שהוא תרםסכום הגבוה מ-‏‎300‎ ש"ח.‏ תקרת הזיכוי שתינתן היא על תרומות בסך שלש"ח או תרומות בשיעור של עד ל-‏‎30%‎ מהכנסתו החייבת,‏ כנמוך שבהם.‏7,500,000בגין תרומות אשר בשנת המס סכומן עולה על התקרה שנקבעה,‏ יינתן זיכוי במשךשלוש שנות המס הבאות,‏ בזו אחר זו,‏ ובלבד שלא יינתן בכל אחת משלוש שנות המסכאמור זיכוי בסכום כולל של תרומות העולה על התקרה לזיכוי.‏יש להקפיד ולשמור על קבלות לצורך קבלת הזיכוי ולוודא כי מצוין עליהן בפירוש כיהסכום ניתן כתרומה וכי למוסד אישור מס הכנסה לענין תרומות לפי סעיףלפקודה.‏ 46נציין כי נקבעו מגבלות נוספות בדבר זיכוי בגין תרומות כאשר נתבעות הוצאות מחקרופיתוח.‏19. מתנותהסכום המותר בניכוי כהוצאה בגין מתנות הינו200ש"ח לשנה לאדם ‏(למעט מתנהלתושב חוץ).‏ על מנת להתיר ניכוי הוצאה זו לצרכי מס הכנסה,‏ יש לרשום את זהותמקבל המתנה,‏ קשריו עם נותן המתנה וסיבת מתן המתנה.‏מתנות לעובד תחשבנה כחלק מהוצאות השכר וינוכה מהן מס במקור.‏ עם זאת,‏ מתנותלעובד מסויים שניתנו על ידי המעביד לרגל אירועים אישיים ‏(להבדיל מחגים)‏ תותרנהבניכוי עד סכום שלשל44BDO200ש"ח ‏(נכון לשנת,(2010200ואילו הסכום העודף ‏(מעבר לתקרהש"ח),‏ יהיה בגדר הוצאה עודפת ‏(ככלל,‏ אין לזקוף שווי לעובד בגין מתנהשניתנה לרגל אירוע אישי).‏זיו האפט44

היערכות לקראת תום שנת המס 201020. טלפון ניידיש לזקוף שווי שימוש בגין טלפון נייד שהועמד לרשות עובד,‏ בגובהההוצאה ועד לתקרה של50%95שקיבל טלפון נייד,‏ ממנו ניתן להתקשר רק למקום העבודה.‏מסכוםש"ח לחודש.‏ אין לזקוף שווי שימוש בשכרו של עובדבמקרים בהם מנכים ממשכורתו של העובד סכום בגין השתתפות באחזקת הטלפוןהנייד,‏ יש לנכות את סכום ההשתתפות מסכום השווי בו יחוייב העובד.‏הוצאות החברה בגין טלפון נייד שהועמד לרשות עובד ואשר בגינן נזקף שווי לעובד,‏יותרו בניכוי במלואן.‏הסכום שיותר בניכוי כהוצאות אחזקה בגין טלפון נייד שלא הועמד לרשות עובד-סכום ההוצאות העולה על 1,140 ש"ח לשנה או מחצית מסך ההוצאות לפי הגבוה.‏יהיההתקנות הנ"ל לא יחולו על טלפון נייד המותקן באופן קבוע במרכזיה בעסק.‏21. הסעות9(20) סעיףלפקודה פוטר ממס,‏ בתנאים מסוימים,‏ את שוויה של הסעה מאורגנתמבית העובד למקום העבודה ובחזרה,‏ בהסעה מרוכזת המאורגנת וממומנת על ידיהמעביד.‏להלן הכללים למתן פטור כפי שפורסמו על ידי רשות המיסים:‏א.‏ב.‏ההסעה מאורגנת וממומנת על ידי המעביד.‏ההסעה הכרחית בשל מיקום מקום העבודה ושעות העבודה.‏ההסעה תחשב כהכרחית אם היא נעשית בשל אחת מן הסיבות הבאות:‏1) אין שירות תחבורה ציבורית סדיר ותדיר למקום העבודה.‏זמני התחלת העבודה ו/אוסיומה הם בשעות בהן אין תחבורהציבורית(2סדירה ותדירה.‏45BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 4ג.‏המעביד משלם במישרין בגין ההסעה,‏ ההסעה אינה מתבצעת באמצעות תחבורהציבורית סדירה ‏(אוטובוסים,‏ רכבת,‏ מונית),‏ או ברכב צמוד שהועמד לרשותהעובדים ואין מדובר בהחזר הוצאות נסיעה בתחבורה ציבורית או ברכב פרטי.‏ד.‏המעביד הודיע לפקיד השומה כי הוא פוטר ממס את השווי של ההסעה המאורגנתלעובדיו וכלל בהודעה את הפרטים הבאים:‏מיקום מקום העבודה;‏אמצעי התחבורה;‏קווי התחבורה הציבורית למקום העבודה והשעות בהן היא פועלת;‏מסלולי ההסעה;‏השעות בהן תופעל ההסעה.‏•••••על כל שינוי משמעותי בהיקף ההסעות תועבר הודעה לפקיד השומה.‏22. ניכוי הוצאות להתאמת נכס מושכרכללי:‏בתקנות מס הכנסה ‏(כללים בדבר ניכוי הוצאות להתאמת מושכר),‏ התשנ"ח-‏‎1998‎‏(להלן- התקנות)‏נקבע כי נישום ששכר או שהשכיר נכס יהא רשאי להפחית מהכנסתוהחייבת את סכום ההוצאות שהוציא לשם התאמת המושכר בעשרה שיעורים שנתיים(10% שוויםלשנה).‏במקרים בהם תקופת השכירות קצרה מעשר שנים,‏ יהיה השוכר רשאי להפחית אתיתרת ההוצאות שהוצאו אשר ניכוין טרם נתבע,‏ במהלך שנת השכירות האחרונה.‏בהתבסס על פסיקה ועל טעמים כלכליים,‏ קיימת פרשנות,‏ לפיה במקרים ייחודיים בהםתקופת השכירות קצרה מעשר שנים ובהם לא תהיה לשוכר שום הנאה מההתאמותבמושכר בתום תמורת השכירות,‏ יותרו בניכוי ההוצאות שהוציא השוכר לשם השיפורים46BDOזיו האפט46

היערכות לקראת תום שנת המס 2010במושכר וזאת לאורך תקופת השכירות של הנכס,‏כללי מס הכנסה ‏(ראה להלן).‏וזאת אף אם הוא לא נכנס בגדריהיחס בין התקנות לכללי מס הכנסה בענין ניכוי דמי חכירה:‏עבור השוכר התקנות האמורות לא מהוות תחליף לכללי מס הכנסה ‏(ניכוי דמי חכירה),‏התשל"ח-‏‎1977‎ ‏(להלן-כללי מס הכנסה),‏ ולפיכך,‏ לשוכר אשר יכול לבוא בגדרן שלכללים אלה,‏ ניתנת אפשרות לבחור בין יישומן של הוראות התקנות לבין יישומן שלההוראות שנקבעו בכללי מס הכנסה.‏שוכר שבידו האפשרות ליישומן של הוראות כללי מס הכנסה במקום יישומן של הוראותהתקנות יוכל להפחית את השיפורים במושכר בשיעורים שווים לאורך תקופת השכירותאף אם השכירות קצרה מעשר שנים.‏ניכוי השיפורים במושכר בשכירות שנעשתה בין צדדים קשורים:‏בתקנות נקבע כי הזכאות להפחית את ההוצאות שהוצאו על ידי השוכר להתאמתהמושכר לא תחול במקרים בהם שוררים יחסים מיוחדים בין השוכר למשכיר,‏ כגון:‏מצבים בהם השוכר והמשכיר הינם קרובי משפחה או שהינם בעלי שליטה אחד בשני.‏הוראה דומה נקבעה גם בכללי מס הכנסה אך בכללים אלו ההוראה תחול רק במקריםחכירה לתקופה‏(כלומר,‏ בהם החכירה נחשבת כמכירה לענין חוק מיסוי מקרקעין העולה על 25 שנה).‏23. ניכוי דמי חכירההוצאות:‏17 סעיףלפקודת מס הכנסה קובע כי הוצאה תותר בניכוי אם יצאה כולה בייצור הכנסה17בשנת המס.‏ בין יתר ההוצאות שפורטו בסעיפי המשנה של סעיף נמנים בסעיףגם דמי שכירות.‏ בהתאם לפס"ד פי גלילות ‏(ע"א נקבע,‏ כי דמי חכירה(8301/04(2)17שתקופתה המצטברת קצרה מ-‏‎25‎ שנים יותרו בניכוי שוטף.‏47BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 4לגבי חכירה שתקופתה עולה על 25 שנים,‏ תיערך הבחנה בין חכירה תפעולית המותרתבניכוי שוטף לחכירה מימונית אשר תותר בניכוי רק על בסיס הכללים שלהלן אם וככלשהחכירה מקיימת את התנאים.‏כללי ניכוי דמי חכירה:‏בכללי מס הכנסה ‏(ניכוי דמי חכירה),‏ התשל"ח-‏‎1977‎ ‏(להלן-כללי מס הכנסה)‏ נקבע כידמי חכירה ששילם חוכר,‏ בין בסכום חד פעמי ובין בתשלומים,‏ ינוכו מהכנסתובשיעורים שנתיים שווים במשך תקופת החכירה.‏ לענין זה נקבע כי ‏"חוכר"‏ הינו אדםשבחכירתו מקרקעין המשמשים לייצור הכנסתו,‏ שחכר אותם לתקופה של פחות מ-‏‎49‎שנים.‏ כמו כן נקבע,‏ כי לענין זה ‏"דמי חכירה"‏ הינם למעט דמי חכירה בשל חכירתקרקע לתקופה של יותר מ-‏‎25‎ שנים שהחוכר משלם בסכום שנקבע מראש ושאינםמותרים בניכוי לפי סעיףלפקודה.‏ 17ניכוי יתרת ההוצאות כאשר קוצרה תקופת השכירות:‏פסק הדין בענין טלילות דן בנושא שיפורים במושכר כאשר קוצרה תקופת השכירותונותרו הוצאות שטרם נוכו.‏ כאמור כללי מס הכנסה,‏ קובעים את זכותו של החוכר לנכותשיפורים בנכס שהחכיר עד גמר תקופת החכירה.‏ כלומר,‏ לחוכר זכות לתבוע את ניכויההשקעה כולה,‏ כאשר השיעורים בכל שנה הם פונקציה של אורך התקופה בפועל.‏במקרה הנדון,‏ נקטעה תקופת החכירה לפני סיום התקופה שנקבעה בחוזה ונקבעשניתן לנכות בבת אחת את יתרת השינויים במושכר שטרם הופחתו.‏24. היוון הוצאות מימון לנכס בהקמהככלל,‏יש להוון לעלות הנכס הוצאות מימון שהוצאו לצורך רכישת או הקמת נכסהמשמש ביצור הכנסה טרם שהנכס החל ביצור הכנסה בפועל.‏הנחות,‏ החזר סחורות וביטול עסקאותבשל הירידה בשיעור מס החברות מומלץ למדווחים על בסיס מצטבר לבחון מתן הנחותבמידה ויש לכך כדאיות עסקית,‏ לפני תום שנת המס48BDO2010לשנת 2011,וזאת על מנת לשקף אותה כבר בשנת המס.2010ולא לדחות את ההנחהזיו האפט.2548

היערכות לקראת תום שנת המס 201026. מלאיא.‏ספירת מלאי:‏יש להיערך לביצוע ספירות מלאי ביוםבדצמבר 31201010 או בתוךימים לפניואו אחריו.‏ אם לא ניתן לספור את המלאי במועד זה,‏ ניתן על פי תקנות מס-הכנסהלספור את המלאי במועד סמוך לו ככל האפשר,‏ ובכל מקרה לא יאוחר מחודש לפניאו חודש אחרי מועד זה,‏ בתנאי שייערכו כל הסידורים לתיאום כמותי של תנועתהמלאי בין מועד הספירה ובין יום ה-‏‎31‎ בדצמברמראש לפקיד השומה.‏,2010ותוך מתן הודעה על כךבמקרים מסוימים ניתן לבצע ספירה לפריטים שונים בתאריכים שונים במהלך כל- שנת המסכ"ספירות רוטיניות"‏ולא כספירה חדפעמית מרוכזת.‏על המעונייןבהסדרת נוהל זה לפנות עד לתחילת השנה לפקיד השומה כדי לקבל את אישורו.‏בכל מועד ספירת מלאי מומלץ לוודא כי קיימים שלושה עותקים ממוספריםוחתומים בדיו.‏לפרוט בדבר מפקד המלאי,‏ ראה נספח מספר3- ‏"מפקד מלאי".‏ב.‏מלאי איטי ומלאי מת:‏במידה וקיים מלאי איטי או מת,‏ עשוי להיווצר קושי בהוכחת שוויו לתום השנה.‏לפיכך,‏ יש לשקול ‏"מכירת חיסול"‏ למלאי או עריכת מכרז וקבלת הצעות למכירתו.‏מכירת מלאי איטי במחיר הפסד יאפשר קיזוז מוקדם של ההפסד.‏לגבי השמדת מלאי מת,‏ מומלץ להודיע לפקיד השומה על המועד המדויק והמיקוםשל השמדת המלאי,‏ וזאת על מנת לאפשר לו להיות נוכח בזמן ביצוע ההשמדהולצמצם ויכוחים עתידיים אפשריים.‏27. מיסוי בעלי שליטהא.‏בעלי שליטה החייבים לחברה:‏כאמור לעיל,‏ בעלי השליטה חייבים בריבית בשיעור שלא יפחת משיעור עלייתהמדד בתוספת 4%, בשל הלוואות שקבלו מהחברה.‏49BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 4בפס"ד פריצקר ובפס"ד פראירה נקבע כי על החברה לגבות מבעל השליטה מסעסקאות בגין הריבית והפרשי ההצמדה שנזקפו להלוואה.‏בפס"ד עמי חזן,‏ קבע בית המשפט העליון כי במקרים שבהם בעל שליטה לוקחהלוואה מבנק על מנת להחזיר את חובו לחברה,‏ והחברה ערבה להלוואה מהבנק,‏זו אינה עסקה מלאכותית לפי סעיף86לפקודה.‏ החברה אומנם ערבה להלוואהואף חתמה על כתב קיזוז מיוחד בגינה,‏ ויש בכך סיכון כלכלי,‏ אולם,‏ אין בכך כדילהפוך את החברה למקבלת ההלוואה ומי שתפרע אותה בסופו של דבר.‏ב.‏קופות גמל לבעלי שליטה:‏הפקדות לקופות גמל לפיצויים או לקצבה עבור בעל שליטה,‏ מותרות בניכוי עדלגובה תקרה המתעדכנת מעת לעת ואשר עומדת ‏(נכון ל-‏‎10/2010‎‏)‏ על סך של11,390ש"ח.‏ אולם,‏ על אף האמור לעיל,‏ לא יותרו בניכוי תשלומים כאמור אשרשולמו בשל שנות עבודה עד שנת 1975.הפקדות מעבר לתקרה לא תותרנה בניכוי כהוצאה בידי החברה.‏ג.‏קרנות השתלמות לבעלי שליטה:‏חברה זכאית לנכות מהכנסתה החייבת סכומים אשר שולמו כחלק המעביד לקרןהשתלמות עבור בעלי שליטה כדלהלן:‏החברה רשאית להפקיד בקרן ההשתלמות את חלק המעביד לגבי בעל השליטהכפי שנקבע בתקנות ניהול קופות גמל,‏ ובהסכמים הקיבוציים לגבי עובד אחר שאינובעל שליטה,‏ דהיינו עד 7.5%.בשנת המסתקרה של20104.5%8,484 ש"חיותרו בניכוי תשלומים ששילמה חברה לקרן השתלמות עדמהמשכורת הקובעת של בעל השליטה,‏ דהיינו עד לסך של‏(נכון ל-‏‎10/2010‎‏).‏משכורת קובעת לצורך זה נקבעה כמשכורת יסוד ללא תוספת שעות נוספות,‏החזרי הוצאות וכד',‏ סכום המשכורת הקובעת לא יעלה על סך של‏(נכון ל-‏‎10/2010‎‏).‏188,544 ש"ח50BDOזיו האפט50

היערכות לקראת תום שנת המס 2010נציין כי התרת ההוצאה נסמכת על הפקדות חודשיות רצופות,‏ ומותנית בתשלוםמקביל של בעל השליטה בשיעור של 1/3 משיעור הפקדת המעביד ‏(כלומר הפקדהעל ידי העובד בשיעור של 1.5% מהשכר במידה והמעביד מפקיד 4.5% בלבד).‏הפרשות המעביד בגין קרן השתלמות לבעל שליטה בשיעורים שמעבר ל-‏‎4.5%‎ועד ל-‏‎7.5%‎ מהמשכורת הקובעת,‏ אינן מותרות כהוצאה בחישוב ההכנסההחייבת.‏ סכומים כאמור שיופרשו בפועל וילוו בתשלום מקביל של בעל השליטה,‏לא יותרו לחברה בניכוי כהוצאה,‏ אך לא ייחשבו כהכנסת עבודה בידי בעל השליטהבמועד הפקדתם,‏ וכן יהיו פטורים במועד המשיכה.‏ הפרשי ההפקדות ‏(קרי ההפרששבין 4.5%החל על החברה.‏ל-‏‎7.5%‎‏),‏ ימוסו כהוצאה שאינה מותרת בניכוי,‏ בהתאם לשיעור המסהפקדות לקרן השתלמות בשיעור העולה על 7.5% מהמשכורת הקובעת ייחשבוכמשכורת חייבת במס בידי העובד,‏ בין אם הוא בעל שליטה ובין אם לאו.‏28. חובת דיווח על כל מכירה הוניתכללי:‏קיימת חובה לדווח תוך30יום לפקיד השומה על כל מכירה הונית,‏ בין אם נוצר רווחהון מהמכירה ובין אם נבע ממנה הפסד,‏ ולשלם לפקיד השומה מקדמה בסכום המסהחל על הרווח,‏ במידה והיה כזה.‏ במסגרת הדיווח יפורט חישוב רווח ההון או הפסדההון,‏ וכן חישוב המס החל במכירה.‏מכירת ניירות ערך סחירים:‏31חברות אשר נוצרו להן רווחים ממכירת ניירות ערך ‏(לרבות יחידות בקרנות נאמנות)‏שלא נוכה מהם מלוא המס במקור,‏ חייבות בדיווח חצי שנתי ותשלום המס בגינם,‏ ביוםביולי וביום31בינואר של כל שנת מס בשל מכירת ניירות ערך בששת החודשיםשקדמו לחודש בו חל מועד הדיווח.‏ מכאן שב-‏‎31.1.2011‎ יש לדווח על מכירותבתקופה.1.7.2010-31.12.2010הדיווח רלוונטי בעיקר למכירות שבוצעו באמצעותברוקרים ו/או בנקים זרים שאז,‏ בדרך כלל,‏ לא נוכה מלוא המס במקור.‏51BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 4נציין כי בהנחיה של רשות המיסים נקבע כי במסגרת ההודעה וחישוב הרווח והמקדמהניתן לקזז רק הפסדי הון שטרם קוזזו מרווחים אחרים עד תום תקופת הדיווח אליהמתייחסת ההודעה.‏ עוד צוין באותה הנחיה,‏ כי לא ניתן לקזז הפסדים מניירות ערךשנוצרו ‏(באותה תקופה)‏ בחשבון ניירות ערך אחר שבו מבוצע קיזוז שוטף של הפסדיםמרווחים לצרכי ניכוי מס במקור ‏(למשל:‏ חשבון בנק בישראל),‏ אלא אם ניתן לכך אישורפקיד שומה.‏ אישור כאמור יותנה בדיווח על רווח/הפסד ותשלום מקדמה גם בחשבוןשכבר קוזז במסגרת הדיווחללא קיזוז אותו הפסד ממנו נבעו ההפסדים שקוזזו,‏ הקודם.‏פירוק חברה:‏בעל מניות בחברה שהוחל בפירוקה יגיש לפקיד השומה,‏ בתוך3027יום ממועד תחילתהפירוק,‏ הודעה על תחילת הליכי הפירוק.‏ ואולם,‏ תשלום המס בגין רווח ההון בפירוקייעשה אך ורק במועד חלוקת נכסי החברה.‏ בגין כל נכס המועבר לבעל המניות יגישבעל המניות דיווח לפקיד השומה תוך 30 יום וישלם את המס כמתחייב.‏שחלופים:‏ניתן להקטין את תשלום מס רווח ההון והמקדמה הנובעת ממנו על ידי ביצוע חילוףנכסים ברי-פחת וקיזוז רווח ההון הנובע מהמכירה מעלות הנכס שנרכש לחילופו,‏בהתקיים התנאים המנויים בפקודת מס-הכנסה ‏(תוך משלוח הודעה מתאימה לפקידהשומה).‏סעיף לפקודת מס הכנסה מתיר,‏ במקרים מסוימים,‏ ניכוי הפסדי הון שנוצרו בשנתהמס כתוצאה ממכירת מכונות וציוד ‏(למעט,‏ רכב מנועי פרטי)‏ כהוצאה שוטפתמהכנסות הנישום.‏ כתנאי לאמור לעיל נקבע כי על הנישום לרכוש מכונות וציוד חדשים.‏ההוצאה שתותר בניכוי תהיה לפי הסכום הנמוך מבין עלות המכונות והציוד החדשיםלבין הפסד ההון שנוצר במכירת הציוד הישן.‏29. מיסוי הכנסות משוק ההוןא.‏שיעור המס על הכנסות מריבית:‏ריבית באשר היא,‏ בין אם מושגת משוק ההון ובין אם לאו,‏ חייבת במס חברות מלא‏(לגבי ריבית מאג"ח סחירות שהונפקו לפני יום 8.5.2000 ראה להלן סעיף ג').‏52BDOזיו האפט52

היערכות לקראת תום שנת המס 2010ב.‏מיסוי רווחי הון ממכירת ניירות ערך סחירים:‏יוםחברה תשלם מס על רווח ההון הריאלי ממימוש ניירות ערך סחירים בשיעור 25%.על הכנסות ממכירת ניירות ערך זרים הנסחרים בבורסה בחו"ל,‏ אשר נרכשו לפני31.12.2004בידי חברה שהיתה מחוץ לתחולת חוק התיאומים,‏ יחול מסבשיעור לינארי כדלקמן:‏ על חלק רווח ההון הריאלי שנצמח עד ליום1;35% - 2005על יתרת רווח ההון הריאלי.25% -בינוארג.‏איגרות חוב שהונפקו לפני יום 8במאי 2000:על רווח הון ממכירת איגרות חוב צמודות מדד או מט"ח הנסחרות בבורסהבישראל,‏ וכן על אג"ח מדינה שקליות ‏(שחרים וגילונים)‏ חל פטור ממס רווח הון,‏כאשר הן הונפקו לפני.2000 במאי 8ריבית המתקבלת מאיגרות חוב אלו תחויב במס בשיעור 35%.30. מיסוי רווחי הוןעל רווח ההון הריאלי בעת מכירת ניירות ערך לא סחיריםסחירים אחרים חל שיעור מס חברותובעת מכירת נכסים לא25%) בשנת .(2010לגבי נכס שנרכש עד שנת המסשנרכש בשנת המסשנה משנת המס19481960 עד 19491949לא יעלה המס על 12% מרווח ההון,‏ ולגבי נכסלא יעלה המס על 12% מרווח ההון ועוד 1% לכלועד לשנת הרכישה.‏ החל בשנת המסמס אלה 1% לכל שנת מס או חלק ממנה,‏ עד לתקרה מסוימת.‏,2005ייווסף לשיעורי31. שבח מקרקעיןא.‏שיעור מס שבח:‏על שבח מקרקעין ריאלי במכירת מקרקעין בישראל וזכויות באיגוד מקרקעיןבישראל על ידי חברה,‏ חל שיעור מס חברות25%) בשנת .(201053BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 4יוזכר,‏ כי במימוש עתידי של מקרקעין בישראל שנרכשו החל מיוםליום7.11.200131.12.2002מקרקעין כאמור שנרכשו בשנת המסועדתינתן למוכר הנחה בשיעור 20% מהמס החל במכירתם.‏ בגין2003החל.‏ ההנחות יינתנו בתנאים ובסייגים הקבועים בחוק.‏תינתן הנחה בשיעור של 10% מהמסב.‏ביטול הדרגתי של שיעורי המס ההיסטוריים:‏נציין כי לגבי נכסים שנרכשו לפני שנת196012%)ביחס לנכסים שנרכשו לפני שנתיותר עד שנת1948,(1960נקבע כי החל משנתואשר זכאים לשיעור מס מופחתו-‏‎1%‎ נוסף ביחס לכל שנה מאוחרת,2005ההטבה תבוטל בהדרגהבאמצעות הגדלת שיעור המס ב-‏‎1%‎ כל שנה,‏ אך זאת רק בעבור מכירת קרקע עלידי חברה שהכנסתה מעסק,‏ או במכירה על ידי יחיד שקיבל את המקרקעין מחברהכאמור שנתפרקה.‏במסגרת תיקון60לחוק מיסוי מקרקעין נקבע כי הביטול ההדרגתי של שיעוריהמס ההיסטוריים יחול על כל מי שמוכר מקרקעין שיום רכישתם היה עדולא 1960רק על חברה שהכנסתה מעסק או יחיד שקיבל את הנכס בפירוק.‏ תחולת תיקון זההינה משנת.2011לגבי מכירות בשנת המס2011ובשנת המסיווספו 2012לשיעור המס ההיסטורי 1% בגין כל אחת מהשנים,‏ בעוד שלגבי מכירות משנת2013 המסואילך יווספו לשיעור המס ההיסטורי 2% נוספים בגין כל אחת מהשניםמעבר לתוספת בשיעור 2% שהתווספה בשנים2011ו-‏‎2012‎‏.‏על אף האמור,‏ שיעור המס לא יעלה על שיעור מס החברותבידי חברה.‏בשנת (25%(2010ג.‏מימוש נכסי מקרקעין:‏חברה המתכוונת לממש נכסי מקרקעין אשר יניבו בשנת המס הבאה שבח ריאליוברשותה נכסים אחרים המיועדים למכירה ומכירתם צפויה להניב הפסדי הון,‏מומלץ כי תממש את נכסי ההון שיצרו הפסד עד לתום שנת המס הנוכחית,‏ שכןקיזוז הפסדי ההון שיווצרו בשנה הבאה,‏ משבח המקרקעין בשלב שומת מס שבח,‏יהיה מורכב יותר.‏54BDOזיו האפט54

היערכות לקראת תום שנת המס 2010ד.‏הקלות מס בחילוף זכויות במקרקעין:‏במסגרת תיקון מספר50לחוק מיסוי מקרקעין,‏ הוענקו,‏ בין היתר,‏ הקלות מסבחילוף זכויות במקרקעין.‏ הקלות מס אלו נקבעו כהוראת שעה בפרק חמישילחוק והוארכו בשעתו עד ליום3,31.12.2008ועקב התפזרותה של הכנסת ה-‏‎17‎לפני תום תקופת כהונתה,‏ הוארך תוקפן של הקלות המס אוטומטית עד ליום.23.5.2009במסגרת תיקון מספר66לחוק מיסוי מקרקעין,‏ אשר פורסם ביוםהוארך תוקפן של הקלות המס בחילוף זכויות במקרקעין עד ליוםהארכת התוקף הינה רטרואקטיבית מיום 1.1.2009.,31.12.2009.31.12.2010הוראות החילוף,‏ מכוח חוק מיסוי מקרקעין,‏ מעניקות מגוון אפשרויות של חילוףזכויות במקרקעין בפטור ממס שבח ‏(דחיית המס עד למכירת הזכות החלופית),‏וחלות ביחס לחילוף מבנה עסקי,‏ חילוף קרקע חקלאית,‏ חילוף זכויות בדירתמגורים וכן ביחס למכירת דירה לשם רכישת זכות בבית אבות.‏ יצוין,‏ כי אחדהתנאים לקבלת הפטור הוא שבתוךלחילוף הנכס שנמכר.‏12חודשים לפני או אחרי המכירה נרכש נכסנזכיר,‏ כי מעבר לפטור ממס שבח ‏(דחיית המס),‏ מעניק פרק חמישיבשיעור של350%לחוק פטורממס הרכישה החל ברכישת הזכות החלופית,‏ וזאת על חלקמהזכות החלופית ששוויה כשווי הזכות הנמכרת הפטורה.‏ה.‏הוצאות מימון:‏סעיף ‎39‎א לחוק מיסוי מקרקעין מתיר,‏ בעת חישוב השבח,‏ ניכוי הוצאות ריביתריאלית שהוציא הנישום בגין הנכס החל מיום רכישתו ועדבמספר תנאים:‏90יום לאחר מכירתו,‏הוצאות המימון לא הותרו בניכוי לפי הפקודה ‏(אם ההוצאות הותרו לפיהפקודה אך לא נוכו בפועל יפסיד הנישום את הזכות לנכותן בעת המכירה).‏(155(2BDO זיו האפטההלוואה התקבלה לשם רכישת הנכס או השבחתו,‏להשבחה,‏ או שההלוואה נועדה לפרוע הלוואה כאמור.‏בסמוך לרכישה או

ב(‏עלון מידע מס'‏2010 לשנת 43) ההלוואה אינה מקרוב.‏במידה והמקרקעין לא רשומים בספרי החשבונות של הנישום,‏ יש צורךשההלוואה תרשם כנגד משכון,‏ משכנתה או הערת אזהרה בסמוך למתןההלוואה.‏(4כאמור,‏ תנאי מספר3בהוראת ביצוע מיסוי מקרקעיןלעיל קובע כי ההלוואה לא תהיה מ"קרוב".‏ לענין זה נקבע7/2008כי קרוב ששימש כצינור בלבד לצורךהעברת כספי ההלוואה לא ייחשב ל"קרוב"‏ לענין תנאי מספר.3הוצאות הריבית יותרו בניכוי וזאת במידה ומתקיימים שאר התנאים הנ"ל.‏במקרה כזהו.‏פטור ממס שבח במכירת מפעל באזור לא מוטב לצורך העתקתו לאזור מוטב:‏תיקון מס'‏63לחוק מיסוי מקרקעין ‏(להלן-התיקון)‏ העניק פטור ממס שבחבהעברת מפעל מאזור לא מוטב לאזור מוטב.‏ מטרת התיקון הינה עידוד מפעליםלעבור לאזורים אשר זקוקים לחיזוק מבחינה כלכלית ולהגדיל את מקומותהתעסוקה באותם אזורים.‏ מטרה זו מתבטאת בין היתר בהגדרת ‏"אזור מוטב"‏ לפיהחוק,‏ שמתייחסת בעיקר לאזורים הסובלים מרמה חברתית-כלכלית נמוכה,‏ ורמתאבטלה גבוהה יחסית הנמצאים בעיקר באזור הצפון והדרום,‏ בישובי מיעוטיםובשדרות וישובי עוטף עזה.‏התיקון קובע כי מכירה של זכות במקרקעין כאשר מטרת המכירה הינה העברתמפעל מאזור לא מוטב אל אזור מוטב כך שרכישת המקרקעין התבצעה עד סוף2009, שנת,26.2.2008והמכירה של המקרקעין שאינם באזור מוטב התבצעה בתקופה מיוםוסיומה בתום4שנים מיום שנרכשת הזכות במקרקעין שהיא מפעלבאזור מוטב,‏ תהיה פטורה ממס בהתקיים מספר תנאים.‏במידה ועומדים בכל התנאים,‏ הרי שהסכום הפטור ממס הוא הסכום הנמוך מביןשני אלה:‏ ‏(א)‏ הסכום המתקבל מצירוף שווי הרכישה של המפעל באזור מוטב ושלההוצאות הנלוות ‏(בנייה,‏ חילוף,‏ הכשרת עובדים)‏ עד ליום שבו היתה במפעלהפעלה מהותית,‏(הסכום המתקבל ממכפלה של337,500ש"ח במספרהעובדים שהם תושבי רשות מקומית מוטבת שהועסקו במפעל באזור מוטבבשלוש השנים האחרונות של תקופת ההפעלה המהותית.‏56BDOזיו האפט56

ב(‏היערכות לקראת תום שנת המס 2010יודגש כי כל עוד המוכר לא עמד בכל התנאים,‏ חייב הוא לשלם מס,‏ וכאמור רקלאחר שמתקיימים כל התנאים זכאי הוא להחזר המס ששילם,‏ כשתקופת ההמתנהעד לקבלת הפטור יכולה להגיע לכדי 14 שנים מיום המכירה.‏ יחד עם זאת למנהלמיסוי מקרקעין נתונה הסמכות לדחות את תשלומי המס,‏ וזאת בדרך ובתנאיםשיקבע.‏32. קיזוז הפסדיםא.‏הפסד מפעילות עסקית:‏הפסד שנוצר מפעילות עסקית בשנת המס השוטפת יקוזז בשנה בה נוצר כנגד כלהכנסה ‏(לרבות רווח הון).‏ במידה ונותרה יתרת הפסד מועבר,‏ ניתן יהיה לקזזהבשנים הבאות רק כנגד רווח בעסק או כנגד רווח הון בעסק.‏בפסק הדין בענין א.ח.א גולדשטיין נקבע כי ניתן לקזז הפסד עסקי מועבר כנגדרווח מעסק אקראי בעל אופי מסחרי,‏ שכן דינם כהכנסה מעסק.‏יש לציין,‏ כי אין חובה לקזז הפסד מעסק כנגד סכום אינפלציוני חייב,‏ רווח הון,‏ריבית או דיבידנד אם שיעור המס עליהם אינו עולה על 20%. לכן,‏ מומלץ לשקוללהימנע מקיזוז של הפסד מעסק כנגד רווחים אלה,‏ כאשר צפויה הכנסה מעסקבשנים הבאות,‏ הואיל והמס בגין רווחים אלה הינו בשיעור נמוך.‏בפרשת מודול בטון ‏(ע"א,(2895/08פסק בית המשפט העליון כי חברה אינהחייבת לקזז הפסדים שהיו לה מפעילות רגילה כנגד הכנסה מוטבת פטורה ממס.‏בנוסף,‏ נקבע כי כאשר מדובר בחברה אם ובחברה בת המגישות דוח מאוחד לצרכימס,‏ יש לראות ברווח ההון שנצמח לחברה האם ממכירת מניות החברה הבתכרווח הון בעסק,‏ והיא תוכל לקזז כנגדו הפסדים עסקיים מועברים לפי סעיףלפקודה.‏(28ב.‏הפסד שוטף מעסק והכנסות צפויות מדמי שכירות ותמלוגים:‏במידה ובשנת המס נגרם לחברה הפסד שוטף מעסק ולחברה צפויות הכנסותפסיביות מדמי שכירות ותמלוגים בשנים הבאות,‏ לא ניתן יהיה לקזזן מהפסדים57BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 4להקדים קבלת הכנסות שמקורןמומלץ במידת האפשר,‏ לכן,‏ מועברים מעסק.‏ מנת לקזזן מההפסדיםעל בשכר דירה או בתמלוגים עתידיים עוד השנה,‏ השוטפים.‏ג.‏משיכת יתרות לזכות המעביד מקופת הפיצויים:‏משיכת יתרות לזכות מעביד מקופת פיצויים תאפשר קיזוז ההכנסות שמקורןבסכומי הפדיון כנגד הפסד שוטף.‏ד.‏חיוב בעלי שליטה בריבית:‏במידה ולחברה הפסד שוטף מעסק שלא קוזז בשנת המס,‏ רצוי לחייב בפועל אתחשבון החו"ז של בעלי שליטה בריבית בגין משיכותיהם כתחליף לזקיפת שוויריבית רעיונית בשכרם.‏ חלופה זו תאפשר לחברה לקזז בין ההכנסה מריביתכאמור לבין ההפסד השוטף מעסק.‏ה.‏קיזוז הפסדים בין חברות:‏קיזוז הפסדים בין חברות יותר רק אם החברות עומדות בדרישות חוק עידודהתעשיה ‏(מסים),‏ תשכ"ט-‏‎1969‎‏.‏ קיזוז זה מאפשר לחברות הנישומות לצרכי מסבמאוחד להקטין את חבות המס המצרפית.‏אופן חלופי לניצול עתידי של הפסדים בקבוצת חברות הינו יישום סעיף 103לפקודה בהתאם לתנאיו ‏(ראו עוד בהתייחסות למיזוגים ולפיצולים).‏נציין,‏ כי קבלת החלטה בדבר שינויים מבניים תעשה בכפוף לקיום שיקוליםעסקיים,‏ כיוון ששיקולי המס הינם רק חלק ממכלול השיקולים אותם יש לשקול לשםקבלת החלטה בדבר שינוי מבנה.‏ו.‏קיזוז הפסד שהיה מחוץ לישראל:‏לענין קיזוז הפסדים שמקורם מחוץ לישראל,‏ לא יותר בקיזוז הפסד שנצמח בחו"לשאילו היה רווח לא היה מתחייב במס בישראל.‏הפסד בחו"ל שמקורו מהכנסה פאסיבית כגון:‏ הכנסה מריבית,‏ הפרשי הצמדה,‏דיבידנד,‏ דמי שכירות או תמלוגים,‏ יקוזז כנגד הכנסה פאסיבית מחו"ל בשנת58BDOזיו האפט58

היערכות לקראת תום שנת המס 2010היווצרותו ואם לא ניתן לקזזו באותה שנה,‏ חלקו או כולו,‏ הוא יועבר לשנים הבאותויקוזז כנגד הכנסות פאסיביות שמקורן בחו"ל.‏הפסד מדמי שכירות מהשכרת בנין,‏ שמקורו בפחת,‏ המועבר משנים קודמות,‏ יותרבקיזוז גם כנגד רווח הון במכירת אותו בנין.‏הפסד מחו"ל בעסק או במשלח יד יקוזז לפי הסדר הבא:‏כנגד הכנסה מעסק או משלח יד,‏ וכן מרווח הון מעסק או משלח יד,‏ שמקורםבחו"ל.‏יתרה,‏ אם נותרה,‏ תקוזז כנגד יתרת ההכנסה הפאסיבית החייבת שמקורהבחו"ל באותה שנת מס.‏יתרת ההפסד תועבר לשנים הבאות ותקוזז כנגד הכנסה מעסק או משלח ידשהופקה או נצמחה מחוץ לישראל,‏ לרבות רווח הון שמקורו בעסק אומשלח יד.‏(1(2(3הפסד בחו"ל שמקורו בעסק מחוץ לישראל שהשליטה עליו וניהולו מופעליםבישראל ‏(להלן-‏"עסק נשלט")‏ יקוזז כדלקמן:‏הכנסה חייבת בחו"ל,‏ לרבות רווח הון מעסק או משלח יד.‏היתרה,‏ כנגד יתרת הכנסה פאסיבית בחו"ל,‏ באותה שנת המס.‏(1(2היתרה תקוזז,‏ לבקשת הנישום,‏באותה שנת מס.‏כנגד הכנסות שהופקו או נצמחו בישראל,‏(3יתרת הפסד כאמור,‏ שלא קוזזה,‏ תועבר לשנים הבאות ותהא ניתנת לקיזוז כנגדהכנסתו החייבת מעסק או משלח יד,‏ לרבות רווח הון מעסק או משלח יד מחוץלישראל.‏עם זאת,‏ לבקשת הנישום,‏ ניתן יהיה לקזז את היתרה האמורה גם כנגד הכנסותמעסק,‏ לרבות רווח הון או שבח מקרקעין,‏ בעסק או במשלח יד שהופקו או שנצמחובישראל.‏59BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 4מקום בו קוזז הפסד מ"עסק נשלט"‏ כנגד הכנסות ישראליות כאמור,‏ לא ינתן זיכויממסי חוץ על הכנסה חייבת מעסק נשלט בשנתיים שקדמו לשנת המס שבה קוזזההפסד ובחמש השנים שלאחריה,‏ עד גובה המס הגלום בהפסד שקוזז.‏33. קיזוז הפסדי הוןא.‏קיזוז הפסד הון שוטף:‏הפסד הון שוטף לרבות הפסדים מניירות ערך סחירים ושאינם סחירים,‏ יקוזז כנגדכל רווח הון ריאלי מנכסים סחירים או לא סחירים,‏ לרבות שבח מקרקעין,‏ ובלבדשהפסד הון מחוץ לישראל יקוזז תחילה כנגד רווח הון מחוץ לישראל.‏הפסד הון שוטף מניירות ערך ‏(סחירים ושאינם סחירים)‏ יקוזז בנוסף לאמור לעיל,‏גם כנגד:‏1) הכנסה מדיבידנד או מריבית מאותו נייר ערך.‏הכנסה מדיבידנד או מריבית מניירות ערך אחרים ‏(סחירים או לא סחירים)‏ובלבד ששיעור המס בגין הכנסות אלה לא יעלה על 25%.(2לענין זה נוסיף,‏ כי ניתן לקזז כל שקל של הפסד הון כנגד שלושה וחצי שקלים שלסכום אינפלציוני חייב,‏ כלומר חיסכון המס המושג בקיזוז הוא בשיעור 35% מסכוםההפסד,‏ שיעור זה גבוה מהמס על רווח הון.‏למען הסר ספק נדגיש,‏ כי קיזוז הפסד הון מניירות ערך מותר גם כנגד דיבידנדשחולק על ידי חברה פרטית בשליטה מלאה בגין ההחזקה בניירות הערך שלה,‏ולא רק כנגד דיבידנד שחולק על ידי חברה ציבורית.‏ הכל בשנת המס השוטפתשבה מומש הפסד ההון מניירות הערך.‏ב.‏קיזוז הפסד הון מועבר:‏הפסד הון מועבר מכל מקור,‏ לרבות הפסד ממכירת מקרקעין בישראל וכן הפסדהון שנוצר בשנת2006ואילך ממכירת ניירות ערך סחירים ושאינם סחירים,‏ אשרלא קוזז בשנה בה נוצר,‏ יקוזז בשנים שלאחריה כנגד רווח הון ריאלי מנכסים60BDOזיו האפט60

היערכות לקראת תום שנת המס 2010סחירים או לא סחירים,‏ לרבות שבח מקרקעין,‏יקוזז תחילה כנגד רווח הון מחוץ לישראל.‏ובלבד שהפסד הון מחוץ לישראלכמו כן,‏ יש לשים לב לכך שהפסד הון מועבר מניירות ערך ‏(סחירים ושאינםסחירים)‏ לא ניתן לקיזוז כנגד ריבית או דיבידנד אלא כנגד רווח הון בלבד.‏ לפיכךאנו ממליצים למי שיש בידיו הפסד הון שוטף מניירות ערך,‏ ולא צופה רווח הוןבעתיד הקרוב,‏ לשקול במידת האפשר לקבל הכנסה חייבת מדיבידנד ‏(כגון,‏דיבידנד מחו"ל)‏ עוד בשנה השוטפת לשם קיזוזה כנגד הפסד ההון.‏ג.‏הפסד מועבר משנת 2005 מניירות ערך הנסחרים בבורסה בישראל ו/או בחו"ל:‏נקבע,‏ כי הפסדים מניירות ערך סחירים שנוצרו בין השנים2003-2005שהיתה מחוץ לתחולת חוק התיאומים,‏ שלא קוזזו עד לתום שנת המסיהיה לקזז בשנת המס,20052010לחברהניתןכנגד רווח ממכירת כל נייר ערך ‏(ישראלי או זר,‏ סחירושאינו סחיר)‏ וכן כנגד ריבית או דיבידנד מניירות ערך,‏ ובלבד ששיעור המס עליהםאינו עולה על 20% ‏(דיבידנד ממפעל מאושר).‏ד.‏קיזוז הפסד מניירות ערך סחירים בידי חברה שהיתה בתחולת חוק התיאומים:‏הפסד ריאלי מניירות ערך סחירים,‏ שנוצר עד לתום שנת המסלשנת20052010בין בישראל ובין בחו"ל.‏ואשר הועבריהיה בר קיזוז אך ורק כנגד רווח ממכירת נייר ערך הנסחר בבורסה,‏על הפסד הון ריאלי,‏ שוטף או מועבר,‏ שנוצר בעת מכירת ניירות ערך סחירים החלמשנת,2006יחולו כללי קיזוז ההפסדים ‏"הרגילים"‏ כפי שפורטו לעיל בסעיפים או-ב,‏ והוא לא יהיה מוגבל לקיזוז כנגד רווח ממכירת ניירות ערך בלבד.‏ה.‏הפסד הון מועבר:‏במידה ולנישום הפסד הון מועבר והנישום צופה כי חוב מסוים יימחל לו,‏ מומלץלבחון את האפשרות לקיזוז הפסד ההון כנגד מחילת החוב,‏ בהתאם להוראותקיזוז ההפסדים.‏61BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 434. תושבות חברהקביעת תושבות חבר בני אדם תעשה על פי שני מבחנים חלופיים.‏ חבר בני אדם ייחשבכתושב ישראל אם:‏א.‏ב.‏התאגד בישראל.‏השליטה על עסקיו וניהולם מופעלים מישראל.‏מומלץ לבעלי מניות תושבי ישראל המחזיקים בחברות זרות,‏ ואשר מעורבים במידה זואו אחרת בניהולן או בשליטתן,‏ כי יבחנו את חשיפת המס הנובעת בישראל לאורהמבחנים שצוינו לעיל ותוך שילוב אמנות המס הרלוונטיות,‏ במידה וקיימות.‏לענין זה יצוין כי במסגרת תיקון168לפקודת מס הכנסה נקבע כי חברה לא תיחשבלתושבת ישראל אך ורק משום שהיא נשלטת ומנוהלת על ידי עולה חדש או תושב חוזרותיק,‏ או מי שמטעמם,‏ ובתנאי שאותה חברה לא היתה מסווגת כתושבת ישראלמסיבות אחרות.‏35. חברה נשלטת זרהכללי:‏בכדי למנוע מצב לפיו תושב ישראל ימנע מתשלום מס בגין הכנסותיו הפאסיביותשנצמחו לו בחו"ל,‏ וזאת על דרך החזקה בנכסי ההון באמצעות חברה תושבת חוץשבשליטתו,‏ נחקקו הוראות למיסוי ‏"חברה נשלטת זרה"‏ וזאת בדומה להוראותControlled Foreign Corporation - CFC הנהוגות במדינות אחרות.‏הוראות אלו מביאות לייחוס דיבידנד רעיוני לבעלי שליטה תושבי ישראל,‏ בגין רווחיםשלא חולקו מחברה נשלטת זרה,‏ והכל בהתאם לתנאים ולהגבלות שנקבעו בפקודה.‏הסדר המס:‏בעל שליטה בחברה נשלטת זרה שיש לה רווחים שלא שולמו,‏ יתחייב במס כאילו קיבלאת חלקו ברווחים אלה.‏ חישוב המס ייעשה תוך מתן זיכוי מהמס הזר שהיה חל אילוהיו מחולקים בפועל רווחים אלה.‏62BDOזיו האפט62

היערכות לקראת תום שנת המס 2010עיקרי חובת הדיווח:‏סיווגה של חברה כחברה נשלטת זרה,‏ מחייב את בעל השליטה בה בהגשת דוח מסבישראל ‏(אף אם לחברה הזרה נבעו הפסדים מהכנסותיה הפאסיביות).‏ כמו כן,‏ ישלצרף לדוח המס טופס,150ובו לציין פרטים שונים ביחס לחברה,‏ כגון:‏ שם החברההזרה,‏ מדינת תושבותה,‏ כתובתה,‏ טלפונים רלוונטיים של החברה,‏ תחום עיסוקה,‏פרטים לגבי הזכויות בחברה וכדומה.‏הקלות לעולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים:‏חברות זרות הנשלטות ומנוהלות על ידי עולה חדש או תושב חוזר ותיק,‏ או מי מטעמם,‏תהיינה פטורות ממס בישראל,‏ מאחר והן לא תסווגנה כחברות תושבות ישראל,‏ ובתנאישאותן חברות לא היו מסווגות כתושבות ישראל מסיבות אחרות מלבד היותן נשלטותומנוהלות על ידי העולה החדש או התושב החוזר הוותיק,‏ או מי מטעמם.‏ הדין האמוריחול למשך 10 שנים מיום העליה/החזרה.‏בסיווגה של חברה זרה כ"חברה נשלטת זרה",‏ ובקביעת הדיבידנד החייב של חברהנשלטת זרה,‏ לא יובאו בחשבון זכויותיהם של עולה חדש ותושב חוזר ותיק,‏ וזאת במשך10 שנים ממועד העליה/החזרה.‏מומלץ לבחון בקפידה את תחולתן של ההוראות הנוגעות לחברה נשלטת זרה לגביכל חברה זרה אשר הינה בבעלות ישירה או עקיפה של תושבי ישראל.‏36. שיעור המס החל על דיבידנד שהתקבל מחברה זרהשיעור המס אשר יחול על הכנסתו החייבת של חבר בני אדם מדיבידנד שמקורובהכנסות שהופקו,‏ או שנצמחו,‏ מחוץ לישראל וכן מדיבידנד שמקורו מחוץ לישראל,‏יחושב על פי אחת מהשתיים:‏ברירת מחדל-מס בשיעור של 25% על הדיבידנד המחולק ‏(הדיבידנד ברוטו),‏ תוךקבלת זיכוי בגין מס שנוכה במקור בעת חלוקת הדיבידנד,‏ ככל שנוכה,‏ ועד גובה המסהישראלי.‏63BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 4על פי בקשת החברה או על פי הוראות האמנה,‏ בתנאים הקבועים בפקודהבשיעור של 25% ‏(בשנת-(2010יוטל מסעל הכנסת ‏"הדיבידנד המגולם",‏ תוך מתן זיכוי בגיןהמס הזר אשר נוכה במקור מהדיבידנד וכן זיכוי בגין המס ששולם על הכנסה שממנהחולק הדיבידנד,‏ זיכוי הידוע כ"זיכוי עקיף".‏ לענין זה תיחשב הכנסת ‏"הדיבידנדהמגולם"‏ כהכנסת ‏"הדיבידנד נטו"‏ ‏(ההכנסה מהדיבידנד לאחר המס שנוכה במקור)‏בתוספת המס שנוכה במקור בחלוקה ובתוספת מס ששולם על ההכנסה ממנה חולקהדיבידנד.‏הואיל ומס החברות בישראל צפוי לרדת בשנת2011מתכוונת לחלק רווחים לחברה תושבת ישראל בסוף שנתל-‏‎24%‎‏,‏ אזי במידה וחברה זרה,2010והחברה תושבתישראל זכאית לעשות שימוש במנגנון לזיכוי העקיף,‏ יש לשקול את דחיית חלוקתהדיבידנד לשנת 2011.37. זיכוי ממס זרתיקוני חקיקה בתחום זיכוי ממס זר,‏ הפכו את הסוגיה לפשוטה מבעבר.‏ ניתן לומר כיעקרונות הזיכוי,‏ מאפשרים קבלת זיכוי בגין תשלום מס זר,‏ אך לא החזר מס ששולםבחו"ל.‏ הזיכוי ינתן רק בגין מס ששולם על הכנסה שהופקה או נצמחה מחוץ לישראל,‏בהתאם לכללי המקור.‏ בנוסף,‏ זיכוי בגין מס זר כולל אף זיכוי ממס המוטל על ידי מדינהשהיא חלק ממדינה פדרלית או מרשות אזורית שהיא חלק מאותה מדינה.‏עודף זיכוי ממסי חוץ בגין הכנסות ממקור פלוני ניתן להעברה,‏ בתנאים מסוימים,‏ לשניםהבאות למשך חמש שנים תוך התאמתו למדד,‏ וזאת כנגד הכנסות הנובעות מאותוהמקור בלבד.‏יובהר,‏ כי מס החוץ יהיה בר זיכוי כנגד המס הישראלי החל בשנת המס,‏ ובלבד ששולםבמדינת החוץ לא יאוחר מ-‏‎24‎ חודשים מתום אותה שנת מס,‏ למעט מס שהיה אמורלהיות משולם על רווחים שלא שולמו במסגרת ‏"חברה נשלטת זרה".‏לעיתים קורה שרשות המיסיםמוטל על הנישום כפל מס.‏מסווגות את העסקה באופן שונה כך שעל פי אמנות המסבמקריםאלו ניתן לבקש מרשות המיסיםהסכמה הדדית עם מדינת האמנה לשם מניעת הטלת כפל מס על הנישום.‏לפתוח בהליך64BDOזיו האפט64

היערכות לקראת תום שנת המס 2010בית המשפט קבע כי הליך של הסכמה הדדית קודם למתן שומה סופית וכן להליכים שלערעור על השומה,‏ וזאת מאחר שהפיכת השומה לסופית או פסק דין חלוט לאמאפשרים לרשות המיסים את הגמישות הנחוצה בעת הליך של הסכמה הדדיתומעמידים את המדינה מולה מתנהל הדיון בפני עובדה מוגמרת.‏אנו ממליצים,‏במקרים בהם קיים חשש שיוטל כפל מס בשל מחלוקת בין המדינותבסיווג ההכנסה או בפרשנות לאמנה,‏ לפנות מוקדם ככל האפשרפתיחה בהליך של הסכמה הדדית.‏לרשות המיסיםלשם38. השקעה במו"פבהתאם להוראות פקודת מס הכנסה,‏ התקנות והפסיקה,‏ הוצאות מחקר ופיתוחתותרנה לנישום רק על בסיס תשלום בפועל של ההוצאה.‏ הוראה זו רלוונטית גם לגביחברות המדווחות על הכנסותיהן על בסיס צבירה.‏ניכוי ההוצאות בשנת המס מותנה בקבלת אישור מהמדען הראשי של משרד התמ"תלפיו ההשקעה בוצעה במסגרת תוכנית מחקר ופיתוח מאושרת.‏ הבקשה לאישורהמדען הראשי תוגש למשרדו בתום שנת המס,‏ לגבי הוצאות שהוצאו בפועל למחקרופיתוח.‏לפני מתן הלוואות לחברות מחקר ופיתוח,‏ מומלץ לשקול כדאיות השתתפות במחקרכנגד קבלת תמלוגים עתידיים בסכום סביר מהחברה שבמחקרה השתתפו.‏הוצאות מו"פ שלא אושרו בידי המדען הראשי,‏ תותרנה בניכוי על פני3שנים,‏ החלבשנת המס בה שולמו בפועל.‏ קיימת דעה לפיה שליש מההוצאות כאמור תותרנהבניכוי בשנת המס השוטפת אף במידה ושולמו בתום שנת המס.‏ההוצאות שתותרנה בניכוי באופן מלא בשנה בה הוצאו תהיינה בהתאם לסכום הקצובשאישר המדען הראשי לביצוע התוכנית.‏ ההוצאות שמעבר לסכום הקצוב שאושר,‏תותרנה בניכוי על פני שלוש שנים,‏ וזאת למרות שניתן אישורו העקרוני של המדעןלתוכנית המו"פ.‏65BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 439. השקעה בשותפות נפטלמעוניינים להשקיע בחיפושי נפט ‏(לרבות גז טבעי),‏ הוראות פקודת מס הכנסה ותקנותמס הכנסה ‏(ניכויים מהכנסת בעלי זכויות בנפט)‏ התשט"ז-‏‎1956‎‏,‏ מאפשרות לנכותהוצאות שהושקעו בחיפוש ופיתוח שדות נפט על ידי שותפות לחיפוש נפט.‏מנגד,‏ הכנסות השותפות ייוחסו למחזיקי יחידות ההשתתפות,‏ כבכל שותפות,‏ באופן בוסיווג ההכנסה בידי המחזיק ‏(כהכנסה עיסקית,‏ הכנסת ריבית,‏ הכנסה הונית וכו')‏ ייעשהעל פי סיווג ההכנסה בידי השותפות.‏נציין כי הן ניכוי ההוצאות והן ייחוס ההכנסות החייבות לצורך מס יחולו רק על מחזיקיהיחידות שהחזיקו ביחידות ביוםבבורסה.‏נציין,‏ כי בשנת312010בדצמבר או ביום מחיקת השותפות מהמסחרהקים שר האוצר ועדה לבחינת המדיניות הפיסקאלית בתחוםהנפט והגז הטבעי.‏ ועדה זו שוקלת,‏ בין היתר,‏ שינויים בהסדרי המס הנוגעים,‏ ולכןמומלץ לעקוב אחרי ההתפתחויות אם וככל שיהיו.‏40. שמירת מערכת החשבונותיש לשמור את מערכת החשבונות שבע שנים מתום שנת המס שאליה היא מתייחסת,‏או שש שנים מיום הגשת הדוח על ההכנסה לאותה שנה,‏ לפי המאוחר.‏מסמכים סטטיסטיים,‏ הזמנות,‏ רישומים פנימיים בין מחלקתיים,‏ חוזים ופרוטוקולים,‏תיעוד ופנקסים שהנישום אינו חייב לנהלם על פי הוראות ניהול ספרים,‏ אך ניהלם מרצוןאו מכח דין אחר,‏ יש לשמור במשך שלוש שנים לפחות מיום הגשת הדוח על ההכנסהלשנת המס,‏ אליה הם מתייחסים.‏לענין חוזים הקשורים במקרקעין,‏ מסמכים הקשורים בשיפוצים וכו',‏ מוצע לשומרם לעדוזאת לצורך דיווח למס שבח.‏האמור בסעיף זה מתייחס לשמירת מסמכים לצורך בדיקתם על ידי שלטונות המסבלבד.‏ ייתכן שבענפים אחדים או על פי דרישות חוקיות מסוימות,‏ נדרשת שמירתמסמכים מסוימים לתקופות ארוכות יותר.‏66BDOזיו האפט66

היערכות לקראת תום שנת המס 201041. מיזוגים ופיצוליםמומלץ לבחון ביצוע שינוי מבנה ‏(מיזוג,‏ פיצול או העברת נכסים)‏ עד לתום שנת המס.(31.12.2010)שינוי מבנה כאמור,‏ יכול ויתבצע בפטור ממס,‏ באם עמד בתנאי הפטור הנקוביםבפקודה ובתקנות.‏ בחלק מן המקרים,‏ מותנה הפטור ממס בביצוע שינוי המבנה בתוםשנת המס ‏(ולא במועד אחר).‏כמו כן נציין,‏ כי קיימת אפשרות לפנות לרשות המיסים לקבלת אישור מראש לעמידתושל שינוי המבנה בתנאי הפטור ממס.‏ביצוע מיזוג פטור ממס יאפשר בין היתר,‏ בכפוף לתנאים המנויים בפקודה,‏ לקזזהפסדים מועברים ו/או שוטפים של חברת מתמזגת עם חברה מתמזגת אחרת,‏ והכלבכפוף להוכחת הטעם הכלכלי לביצוע שינוי המבנה.‏42. ניהול חשבונות על פי ‏"התקנות הדולריות"‏‏(כללים בדבר ניהול פנקסי חשבונות של‎130‎א לפקודה ותקנות מס הכנסה כללי:‏סעיףהתשמ"ו-‏חברות בהשקעת חוץ ושל שותפויות מסוימות וקביעת הכנסתן החייבת),‏ - ‏(להלן 1986התקנות הדולריות)‏ שהותקנו מכוחו,‏ מאפשרים לנהל את פנקסיהחשבונות של תאגיד בדולר ארה"ב.‏ ככלל,‏ האפשרות לניהול פנקסי החשבונותבהתאם לתקנות הדולריות מוקנית לסוגי התאגידים המפורטים להלן,‏ פרט למוסדותכספיים:‏חברה בהשקעת חוץ כהגדרתה בסעיף ‎53‎ח לחוק עידוד השקעות הון,‏ התשי"ט-‏1959‏(שיעור השקעת חוץ העולה על 25% בכל אחת מהזכויות);‏שותפות שכל שותפיה הם תושבי חוץ וכל השקעותיהם בשותפות וכל הלוואותיהםלשותפות הם במטבע חוץ,‏ והנציב אישר אותה לצורך סעיף ‎130‎א לפקודה;‏(1(2חברה שלפחות90% מהכנסותיה הן מהפעלת כלי שיט או טיס בהובלה(3בינלאומית.‏67BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 4חשיבות התקנות הדולריות לאחר ביטול חוק התיאומים:‏המטרה העיקרית של התקנת התקנות הדולריות היתה לתת הגנה מפני שחיקתו שלהמטבע הישראלי ביחס לשער הדולר,‏ ובכך למנוע מיסוי רווחים מדומים.‏ על פיהתקנות,‏ יירשמו הפריטים המאזניים בדולרים,‏ וכל פעולה תתורגם לדולרים לפי שערהחליפין ביום ביצוע הפעולה.‏טרם ביטול חוק התיאומים עמדו בפני התאגידים הנ"ל שתי אלטרנטיבות עיקריותלהתאמת ההכנסה החייבת.‏ הראשונה,‏ ישום הוראות חוק התיאומים והתאמת הסכומיםהמדווחים לשיעור עליית המדד ‏(או לשינוי בשער החליפין של הדולר בהתאם לחוזר מס4/86 הכנסהבענין ‏"שטיינברג דולרי"),‏ ואילו הדרך השניה היתה ליישם את התקנותהדולריות במסגרתן יבוצע דיווח דולרי של ההכנסה החייבת.‏ עם ביטולו של חוקהתיאומים,‏ תאגיד העומד בתנאי התקנות הדולריות רשאי לבחור בין החלת התקנותהדולריות או דיווח על בסיס נומינלי ללא התאמה כלשהי.‏בבוא תאגיד לבחור האם ליישם לראשונה את התקנות עליו לבחון את מבנה ההון שלוואת השינוי הצפוי בשער החליפין של הדולר לעומת השקל לתקופה של שלוש שניםלפחות,‏ שהיא התקופה המינימאלית ליישום התקנות.‏ החלת התקנות הדולריות מותניתבמתן הודעה לפקיד השומה לא יאוחר מ-‏‎30‎ יום מתחילת שנת המס.‏43. בקשה להיחשב כחברה משפחתיתעל מנת שיראו בחברה-‏"חברה משפחתית",‏ יש להודיע על כך לפקיד השומה וזאת לאיאוחר מ-‏‎30‎ יום לפני תום שנת המס שקדמה לשנה שבה יראו את החברה כחברהמשפחתית ‏(לגבי שנת 2011 יש להודיע עדליום 30.11.2010).חברה שביקשה להיחשב כחברה משפחתית תוכל לחזור בה מבקשתה עד למועדהגשת הדוח השנתי לרשות המיסים .נציין כי במסגרת תיקון132לפקודה נקבע כי ההוראות בנוגע לחברה המשפחתיתיבוטלו ויחולו ההוראות של חברות שקופות וזאת החל מיום התקנת תקנות בענין.‏ עדלמועד זה טרם פורסמו תקנות כאמור,‏ ולפיכך ההוראות הקיימות בנוגע לחברההמשפחתית עדיין עומדות בתוקף.‏68BDOזיו האפט68

היערכות לקראת תום שנת המס 2010עוד יש לציין,‏ כי בשל הפחתת שיעור המס החל על רווחי הון,‏ במקרה ומתוכננת מכירתנכס אשר גלום בו רווח הון,‏ יש לשקול להפוך את החברה למשפחתית ועל ידי כך רווחההון יתחייב במס במישור בעלי המניות בלבד.‏ זאת חלף מיסוי כפול הן במישור החברהוהן במישור בעלי המניות במועד חלוקת הרווח כדיבידנד.‏לענין מיסוי חברה משפחתית,‏ ראוי להתייחס לפסק דינו של בית המשפט המחוזיבפרשת דוד קליימן ‏(עמ(1183/05לפיו ‏"הכנסה"‏ כמשמעותה בפקודת מס הכנסהאינה כוללת רישום רווחי אקוויטי.‏ על כן,‏ סעיף ‎64‎א(א)(‏‎1‎‏)‏ לפקודה הקובע כי יש לראותרווחים שחולקו מהכנסות חברה משפחתית כאילו לא חולקו,‏ אינו חל על חלוקת דיבידנדמתוך רווחי אקוויטי שרשמה החברה המשפחתית.‏44. מקדמות והוצאות עודפותא.‏תשלום המס:‏חברות הצופות כי תסיימנה את השנה בהפסדים או בהכנסות הנמוכות מהצפילתחילת השנה ‏(לפיו שולמו המקדמות)‏ יכולות להגיש בקשה לביטול/הקטנתהמקדמה,‏ בצרוף דוח רווח והפסד משוער.‏לחברות הצופות חבות מס נוספת מעבר לתשלומי המס השוטפים ‏(מקדמותשוטפות,‏ ניכויים במקור ומקדמות בשל הוצאות עודפות),‏ מומלץ,‏ בכפוף לבדיקהכלכלית,‏ לשלם את יתרת המס עד ליוםבינואר 31,2011ובדרך זו להימנעמתשלום ריבית והפרשי הצמדה.‏ על תשלום בחודשים פברואר ומרס,‏ ההצמדהוהריבית הינם חלקיים בלבד.‏ נציין כי חובות למס-הכנסה צמודים למדד ונושאיםריבית בשיעור של 4% לשנה מתום שנת המס הרלוונטית.‏הן הריבית והן הפרשי ההצמדה בגין חובות מס אינם מותרים בניכוי כהוצאהלצורכי מס.‏ב.‏מקדמות שהוקטנו:‏לחברות אשר הקטינו מקדמות בשנת המס2010ואשר על פי הערכתן עלולותלהתחייב בתשלומי ריבית וקנסות עקב הקטנת מקדמות לא מוצדקת,‏ מוצע לנקוט69BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 4צעדים אפשריים,‏כגון תשלום חריג,‏וזאת על מנת לצמצם אתסכומיהקנסותהצפויים.‏ג.‏תשלום מקדמה על חשבון רווח הון:‏אי תשלום מקדמה,‏ כולה או חלקה,‏ בגין מס רווח הון,‏ יגרור תשלום ריבית והפרשיהצמדה בגין פיגור בתשלום המקדמה,‏ מתוםהתשלום כאמור.‏30יום ממועד העסקה ועד לביצועד.‏מקדמות בגין הוצאות עודפות:‏לקראת תום שנת המס,‏ מוצע לערוך חישוב מעודכן של סכום ההוצאות העודפותשהוצאו השנה.‏ על סמך חישוב זה יש להשלים את המקדמה המתחייבת ועל ידיכך להקטין את תשלומי הריבית והקנסות.‏ כאשר סכום המקדמה ששולמה גבוהמשמעותית מהמקדמה המתחייבת בגין השנה השוטפת,‏ ניתן לבחון הימנעותמהמשך תשלום המקדמות לאותה שנת מס.‏כאשר שולמו על ידי הנישום מקדמות בגין הוצאות עודפות ביתר,‏לקבלן בחזרה,‏ אם יוכיח לפקיד השומה כי מקורו של הדיווח בטעות.‏יוכל הנישוםנציין כי בהתאם לתיקון מספר118לפקודת מס הכנסה,‏ יותר לנישום לקזז תשלומימקדמות בשל הוצאות עודפות כשהן מתואמות למדד,‏ מהמס שיוטל על הכנסותיובשנים הבאות,‏ לרבות רווח הון ושבח מקרקעין.‏ האמור מתייחס לתשלומי מקדמותבשל הוצאות עודפות ששולמו,‏ או שיש לשלמן החל משנת המס.1999לגבי השנים שקדמו לשנת1999‏(לגביהן היתה עמדת רשות המיסים כי המקדמותששולמו ישמרו בערכן הנומינלי ללא הצמדה),‏ נקבע בבית המשפט העליון,‏ בפסקהדין מפעלי גרנות ‏(ע"א,(4030/03ששולמו בגין הוצאות עודפות לפני שנתשנתכי יש להצמיד למדד גם את המקדמות.1999,1999שלל ממנו פקיד השומה.‏כלומר,‏ נישום ששילם מקדמות לפניאשר לא הוצמדו למדד,‏ זכאי להחזר בגובה הפרשי ההצמדה אותם-2לצורך חישוב וקביעת ההוצאות העודפות לשנת המס2010, מצ"ב נספח‏"הוצאות מסוימות - קביעת סכומים".‏70BDOזיו האפט70

היערכות לקראת תום שנת המס 201045. מועד ואופן הגשת הדוחות למסעסקים המנהלים את פנקסיהם בשיטה החד-צדדית רשאים להגיש את דוחותיהםהמתואמים למס לשנתאינו מלווה בסנקציות.‏2010עד ליום.30.4.2011איחור של עד חודש במועד ההגשהעסקים המנהלים את פנקסיהם בשיטה הכפולה רשאים להגיש את דוחותיהם עד ליום,31.5.2011וכן זכאים לדחייה בחודש נוסף ללא הטלת סנקציות.‏ נציין כי שלטונותהמס נוהגים לאשר אורכות בנסיבות ובתנאים מסוימים.‏יצוין,‏ כי במסגרת תיקון171לפקודה,‏ נתווסף סעיף ‎240‎ב(ג)‏ הקובע,‏ כי חברה תגישאת הטופס לגבי נתוני הדוחות הכספיים,‏ המאזן,‏ דוח רווח והפסד ודוח ההתאמה למס,‏שנקבע לפי סעיף,243מגישה את הדוח לפי הוראות סעיף 132.באופן מקוון,‏ כפי שיורה המנהל,‏ לא יאוחר מהיום שבו היא46. חובת הדיווח על תכנוני מס191בתקנות מס הכנסה ‏(תכנון מס החייב בדיווח),‏ התשס"ז-‏‎2006‎ וכן בתקנות מס ערךמוסף ‏(תכנון מס החייב בדיווח),‏ התשס"ז-‏‎2006‎ נקבעה רשימה של פעולות שייחשבוכתכנון מס חייב בדיווח במסגרת הדוח השנתי לרשות המיסים או הדוח התקופתי למסערך מוסף.‏ נציין כי מעבר לחובת הדיווח האמורה,‏ נישום שביצע תכנון מס כאמור ואשריימצא לגביו בסופו של יום כי תכנון מס זה הביא להפחתת מס בלתי מוצדקת,‏ אזילמנהל רשות המיסים או לפקיד השומה תהיה הסמכות להטיל עליו קנס כאמור בסעיףלפקודת מס הכנסה בשיעור 30% מסכום הגרעון שנוצר בשל תכנון המס.‏להלן הפעולות החייבות בדיווח מהיבט מס הכנסה,‏ לרבות מועד הדיווח הנדרש בגינן:‏א.‏תשלום לקרוב בסכום כולל של2מיליון ש"ח לפחות בשנת מס בשל ניהול,‏ אםבעקבות התשלום פחת סכום המס שהיה משתלם על התשלום האמור אלמלאהועבר לקרוב,‏ כיוון שלקרוב הפסד הניתן לקיזוז,‏ או ששיעורי המס החלים עלהקרוב נמוכים יותר,‏ או שההכנסה בידי הקרוב פטורה ממס או איננה חייבת במסבישראל או שהתשלום כלל אינו מהווה הכנסה בידי הקרוב;‏ לענין זה,‏ תשלום71BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 4לרבות אם לא שולם בפועל אך נדרש בניכוי בחישוב ההכנסה.‏ יש לדווח בגין כךבשנת התשלום.‏ב.‏מכירת נכס לקרוב שנוצר בה הפסד בסכום שלאו חלקו בשנת המכירה או בתוךדיווח בשנה בה קוזז ההפסד.‏224מיליון ש"ח לפחות,‏ שקוזז כולוחודשים שלאחר תום שנת המכירה.‏ נדרשג.‏מכירת נכס לאחר כשהנכס הגיע לידי המוכר במכירה פטורה ממס מאת קרוב,‏המוכר מכר את הנכס לאחר בתוך3שנים מיום שהגיע לידיו או מיום שנעשהזכאי לו,‏ לפי המוקדם ובמכירה נוצר הפסד ניתן לקיזוז בסכום שללפחות.‏ על המוכר לדווח על פעולה זו בשנת המכירה.‏מיליון ש"ח 2ד.‏מכירת נכס לאחר כאמור בסעיף ג לעיל,‏ אלא שבמכירה לא נוצר הפסד אלא רווחאשר קוזז כנגד הפסד שהיה למוכר בסכום שלבשנה בה קוזז ההפסד.‏2מיליון ש"ח לפחות.‏ נדרש דיווחה.‏מחילת חוב לקרוב על ידי חבר בני אדם בסכום של מיליון ש"ח לפחות,‏ ובשלהמחילה פחת סכום המס שהיה משתלם אלמלא המחילה.‏ נדרש דיווח בשנתהמחילה.‏ו.‏פרעון חוב של יחיד בעל מניות מהותי בחבר בני אדם לחבר בסכום של מיליוןש"ח לפחות,‏ ברבעון האחרון של שנת מס,‏ ובלבד שברבעון הראשון של שנתהמס העוקבת גדל סכום החוב של אותו בעל מניות מהותי ‏(כאמור בסעיףלפקודה אך מחזיק8825%במקום10%ולמעט מחזיק במניות סחירות.‏ להלן:‏‏"בעל מניות מהותי")‏ או של קרובו,‏ לחבר,‏ בשיעור שלא יפחת מ-‏‎25%‎ מסכוםהחוב שנפרע כאמור.‏ על היחיד והחברה לדווח על פעולה זו בשנת המס העוקבתלשנת הפרעון.‏72BDOז.‏רכישת אמצעי שליטה בחבר בני אדם בהתקיים כל אלה במשך תקופה של12חודשים:‏ לרוכש או לקרובו הומחתה זכותו של אחר כלפי חבר בני האדם,‏ההתחייבות של חבר בני האדם לאחר שולמה שלא במלואה על ידי רוכש אמצעיהשליטה או על ידי מוכר אמצעי השליטה,‏ לחבר בני האדם נוצר חוב כלפי רוכשאמצעי השליטה הנובע מהזכות שהומחתה,‏ וזאת בסכום העולה על סכוםההתחייבות ששולמה כאמור.‏ יש לכלול בדיווח לשנת המס בה נרכשו אמצעיהשליטה ובשנת המס בה פרעה החברה את חובה.‏זיו האפט72

היערכות לקראת תום שנת המס 2010ח.‏רכישת אמצעי שליטה בשיעור של 50% לפחות בחבר בני אדם,‏ לרבות רכישהבשיעורים,‏ במשך24לקיזוז עד לתום תקופת הרכישה בסכום של3חודשים רצופים,‏ כאשר לחבר בני האדם הפסד הניתןפעולה זו בשנה בה הושלמה רכישת 50% מאמצעי השליטה.‏מיליון ש"ח לפחות.‏ יש לדווח עלט.‏רכישה או החזקה,‏ במישרין או בעקיפין,‏ על ידי תושב ישראל,‏ של לפחות 25%מסוג כלשהו של אמצעי שליטה של חבר בני אדם תושב מדינה שאינה מדינהגומלת ששיעור המס בה נמוך מ-‏‎20%‎‏,‏ וכן קבלת תקבולים בשווי כולל של מיליוןש"ח לפחות בשנת מס בידי בעל מניות מהותי מאותו חבר בני אדם.‏ יש לדווחבשנת המס הראשונה בה שיעור ההחזקה באמצעי השליטה הגיע ל-‏‎25%‎ אובשנה בה התקבל התקבול על ידי בעל המניות המהותי.‏י.‏יא.‏רכישה או החזקה,‏ במישרין או בעקיפין,‏ על ידי תושב ישראל,‏ של לפחות 25%מסוג כלשהו של אמצעי שליטה של חבר בני אדם תושב מדינה שלמדינת ישראליש עמה אמנה למניעת כפל מסים,‏ שמרבית נכסיו בישראל או שמרבית הכנסותיונובעות משימוש בנכסי החבר בישראל;‏ וכן קבלת תקבולים מאותו חבר בני אדםבידי בעל מניות מהותי בשווי כולל של מיליון ש"ח לפחות בשנת מס.‏ יש לדווחבשנת המס הראשונה בה שיעור ההחזקה באמצעי השליטה הגיע ל-‏‎25%‎ אובשנה בה התקבל התקבול על ידי בעל המניות המהותי.‏תשלום מחברה משפחתית לנישום שנדרש על ידה כהוצאה בשנת המס ואשריצר באותה שנת מס לנישום המייצג הפסד בסכום שלא פחת מ-‏‎500,000‎ ש"ח.‏יש לדווח בשנת המס בה נוצר ההפסד.‏יב.‏התקשרות עם בעל זכות במקרקעין למתן שירותי בניה או שירותי מימון לבניה,‏כשהתמורה להם,‏ כולה או חלקה,‏ מחושבת לפי התמורה ממכירת הזכותבמקרקעין.‏ יש לדווח בשנת ההתקשרות הן על ידי נותן השירות והן על ידי בעלהמקרקעין.‏יג.‏התקשרות עם בעל זכות במקרקעין למכירת זכות במקרקעין לקבוצת רוכשיםהמתארגנת כקבוצה לרכישת הזכות ולבניה על המקרקעין באמצעות גורםמארגן,‏ בין אם אותו גורם פועל לארגון הקבוצה רק לצורך רכישת הזכותבמקרקעין ובין אם הוא פועל לארגונה גם לצורך רכישת שירותי בניה עלהמקרקעין.‏ יש לדווח בשנת ההתקשרות.‏73BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 4להלן הפעולות החייבות בדיווח בדוח התקופתי מהיבט מס ערך מוסף:‏א.‏ב.‏התקשרות עם בעל זכות במקרקעין למכירת זכות במקרקעין לקבוצת רוכשיםהמתארגנת כקבוצה לרכישת הזכות ולבניה על המקרקעין באמצעות גורםמארגן,‏ בין אם אותו גורם פועל לארגון הקבוצה רק לצורך רכישת הזכותבמקרקעין ובין אם הוא פועל לארגונה גם לצורך רכישת שירותי בניה עלהמקרקעין.‏ פעולה זו תדווח הן על ידי בעל הזכות והן על ידי הגורם המארגן.‏החזקה,‏ במישרין או בעקיפין,‏ של מלכ"ר או מוסד כספי,‏ באחד או יותר מסוגכלשהו של אמצעי השליטה בעוסק,‏ בשיעור של 75% לפחות.‏ במידה והעוסקמוחזק על ידי יותר ממלכ"ר אחד או מוסד כספי אחד,‏ ימנה שיעור ההחזקה שלכל אחד מן המחזיקים האמורים במאוחד.‏ פעולה כאמור תדווח הן על ידי המחזיקוהן על ידי העוסק.‏האמור לא יחול במקרים בהם קיימת החלטת מיסוי או עסקאות במקרקעין שדווחולמנהל מיסוי מקרקעין כמכירת זכות במקרקעין.‏47. עידוד השקעות הוןכללי:‏חוק עידוד השקעות הון,‏ התשי"ט-‏‎1959‎ ‏(להלןתיקונו המקיף בשנתהאחד-,(60 ‏(תיקון 2005-מסלול מענקים ‏(מפעל מאושר),‏ והסוג השנימוטב).‏ יצוין,‏ כי במסגרת חוק ההסדרים לשנים-‏"החוק"‏ או ‏"חוק העידוד"),‏ לאחרכולל שני סוגים של מסלולי הטבות:‏ הסוג2011-2012מסלולי הטבות מס ‏(מפעלמוצע להנהיג שינוי מהותיבחוק,‏ נכון לכתיבת שורות אלה התיקון טרם אושר בכנסת.‏התנאים שנקבעו בחוק,‏ בנוסחו הנוכחי,‏ לשם קבלת הטבות המס ‏(להרחבה בנושא ראואת הספר המקיף ‏"עידוד השקעות הון"‏ שפורסם על ידנו בשנת 2009) הם כדלקמן:‏74BDOא.‏היות המפעל ‏"מפעל תעשייתי"‏ או בית מלון,‏ לרבות ייצור מוצרי תוכנה ופיתוחםוכן מחקר ופיתוח תעשייתי עבור תושב חוץ,‏ ובלבד שניתן על כך אישור המדעןהראשי.‏ לענין זה יובהר,‏ כי גם גופים המייצרים באמצעות קבלני משנה יוכלו,‏בהתקיים תנאים מסוימים להיחשב כ"מפעל תעשייתי";‏זיו האפט74

היערכות לקראת תום שנת המס 2010ב.‏היות המפעל בר תחרות ותורם לתוצר המקומי הגולמי-יצוא בשיעור של 25%לפחות.‏ בתוכנית הרחבה ייבדק תנאי זה לגבי הגידול במחזור;‏ מפעלים שעיקרפעילותם היא בביוטכנולוגיה,‏ ננוטכנולוגיה או מחקר ופיתוח בתחום האנרגיההמתחדשת או בייצור מתקנים לשימוש כאמור,‏ ייחשבו כ"מפעל בר תחרות"‏ גםאם אינו מייצאים.‏ כמו כן,‏ נקבעו בתקנות הוראות בקשר עם יצואנים עקיפים‏(אשר אינם מייצרים מוצרים מוגמרים אלא רכיבים,‏ המשמשים במוצריםמוגמרים אשר מיוצאים לחו"ל על ידי תאגיד ישראלי אחר)‏ אלה יחשבו במקריםמסוימים כמקיימים את תנאי היצוא.‏ג.‏ביצוע השקעה מזערית מזכה ברכישת נכסים יצרניים בתוך פרק זמן שלא יעלהעל שלוש שנים ובסכום מינימאלי שנקבע;‏ד.‏העדר קבלת מענקים בגין ביצוע ההשקעה המזערית המזכה.‏כפועל יוצא מקביעת הקריטריונים בחוק,‏מפעלים העומדים בקריטריונים אלו זכאיםלהטבות ללא צורך באישור מראש מרשות המיסים , אף כי ניתן לפנות לרשות המיסיםלקבלת החלטת מיסוי בקשר לעמידה בקריטריונים שלעיל ובסוגיות אחרות הקשורותלאופן יישום החוק.‏להלן טבלאות המסכמות את שיעורי המס ותקופת ההטבות במסלולים השונים:‏אזורמס על רווחים לאמחולקים בחברה‏(בתקופת ההטבות)‏מסלול הטבות מסכל אזורמסלול אירלנדאזור פיתוח א'‏ בלבד11.5%0%בתקופת הפטור‏(פטור זמני עד למועדחלוקת הרווחים);‏ביתרת תקופתההטבות ‏(בהתאםלשיעור השקעת החוץ).‏10%-25%מס חברות במועד חלוקת 25%-10%,הרווחים הפטוריםהמס המוטל על בעליהמניות בשל הדיבידנדיםשחולקובכפוףלשיעור השקעת החוץ.‏לא מוטל מס חברות נוסףמעבר ל-‏ 11.5%.15%ישראל;‏ 4%לבעל מניות תושבלבעל מניותתושב חוץ.‏15%75BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 4מסלול הטבות מסמסלול אירלנד24.775%15.04%36.25%,23.5%-36.25%שיעור מס מצרפי ‏(כוללרווחים מחולקים)‏ לבעלמניות תושב ישראלשיעור מס מצרפי ‏(כוללרווחים מחולקים)‏ לבעלמניות תושב חוץבכפוףלשיעור השקעת החוץ.‏אזור עדיפות לאומיתקופת הטבותפטורממסא'‏מסמופחתפטורממסב'‏מסמופחתפטורממסג'‏מסמופחת5216-10חברות ישראליות‏(שנים)‏8246-10חברות ‏"בהשקעתחוץ"‏ ‏(שנים)‏קבלת הטבות מס בשנת:2010נישום,‏ העומד בקריטריונים שנקבעו בחוק ומבקש להתחיל ליהנות מהטבות המסבשנת,2010נדרש להודיע לפקיד השומה על בחירתו בשנה זו כשנת ההטבותהראשונה ‏("שנת הבחירה")‏ במועד הגשת הדוח השנתי,‏ אך לא יאוחר מתום שנת המס.2011סוגיות מיוחדותהצמדת מחזורי הבסיס-בתקנות לעידוד השקעות הון ‏(כללים בדבר שינוי שיעורההצמדה לענין חישוב ההכנסה החייבת של חלק מאושר במפעל מעורב),‏ התשנ"ח-‏1997נקבע כי מפעל אשר לפחות 70% מהמחזור שלו בשנת המס נובע מייצוא,‏ רשאילתאם את מחזור הבסיס שלו בשיעור שלא יעלה על שיעור השינוי השנתי בשערהחליפין של המטבע העיקרי שבו התקבל עיקר תמורת הייצוא.‏ כלומר בפני המפעלהאפשרות לתאם את מחזור הבסיס לפי מדד תפוקות התעשייה או לפי השינוי בשערהחליפין של מטבע היצוא העיקרי של החברה.‏שחיקת מחזורי בסיס - התקנות לעידוד השקעות הון ‏(שחיקת מחזורי בסיס),‏ התשס"ז-‏,2007מאפשרות תחת שורה של תנאים לשחוק את מחזור הבסיס בשיעור של 10%76BDOזיו האפט76

היערכות לקראת תום שנת המס 2010לכל שנת מס,‏ החל בשנת הבחירה ‏(לגבי מפעל מאושר-שנת ההפעלה).‏ פועל יוצאשל שחיקת מחזורי הבסיס הינו הגדלה משמעותית של הטבות המס המיוחסות לגידולבמחזור בשל תוכנית ההרחבה.‏ התקנות קובעות מספר תנאים,‏ שהעיקריים שבהםהינם כדלהלן:‏א.‏ב.‏השקעה מינימאלית במחקר ופיתוח ‏(כ-‏‎7%‎ מן המחזור),‏ לענין זה נדרש אישורמדען ראשי לגובה הוצאות המחקר והפיתוח לצורך עמידה בתנאי המו"פ;‏העסקת עובדים אקדמאיים-ג.‏בתחומי ההנדסה,‏ מחשבים,‏ מדעי הטבע והמדעיםהמדויקים אשר עובדים בתחום השכלתם האקדמית,‏ בהיקף שנקבע ‏(כ-‏‎20%‎מכלל המועסקים);‏תחלופת מוצרים או השקעה בנכסים יצרניים.‏מסלול המענקיםתחת מסלול המענקים,‏ מציעה המדינה מענקי השקעה ובכך למעשה חולקת עםהיזמים את הסיכון הכרוך בהקמה ו/או בהרחבת מפעל.‏ מסלול זה מיועד למפעליםהפועלים באזורי פיתוח א'‏ ו-ב'‏ בלבד.‏ היקף המענקים נע בין10%ל-‏‎24%‎ מסךההשקעה במכונות וציוד,‏ מבנים ופיתוח קרקע.‏ שיעור המענק תלוי במיקום המפעל,‏ כךשמפעלים באזור פיתוח א'‏ זכאים למענק השקעה של עד 24% ואילו מפעלים באזורפיתוח ב'‏ זכאים למענק השקעה של עד 10%. כמו כן,‏ מפעלים בנגב זכאים לקבל מענקנוסף של 8%, וסה"כ- עד .32%בנוסף למענקי ההשקעה,‏ זכאי המפעל המאושר לפחת מואץ ולהטבות מס מסוימות.‏כך,‏ לדוגמא,‏ באזור פיתוח א'‏ זכאי מפעל מאושר לפטור ממס בשנתיים הראשונותלתקופת ההטבות.‏ כמו כן,‏ מפעל מאושר זכאי לתבוע פחת מואץ על נכסים הכלוליםבתוכנית המאושרת בכל אחת מחמש השנים הראשונות לשימוש באותם נכסים ‏(שיעוריפחת הנעים בין 200% ל-‏‎400%‎ מהקבוע בתקנות מס הכנסה‏(פחת),‏ 1941).הרפורמה המוצעת בחוק עידוד השקעות הוןכאמור,‏ כחלק מחוק ההסדרים לשנים2011-2012מוצע לבצע שינוי מהותי במתכונתיישום והפעלת החוק.‏ יודגש,‏ כי הליכי החקיקה בנושא טרם הושלמו וייתכנו שינוייםמהנוסח המוצע.‏ להלן יובאו עיקרי השינוי המוצע:‏77BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 4מסלולי הטבות המסביטול כל מסלולי הטבות המס הקיימים כיום בחוק וקביעת שיעור מס אחידלמפעלים תעשייתיים העומדים בתנאי היצוא על כלל הכנסתם מפעילות ייצורית ‏(לאתלוי תוכנית).‏ שיעורי המס המוצעים הינם 8%-10% באזור פיתוח א'‏ ו-‏‎15%-12%‎בשאר האזורים.‏ לאור זאת,‏ יבוטלו מרבית ההוראות שבסעיףמדידת ההכנסה המוטבת במפעל מעורב.‏יבוטל תנאי ההשקעה המזערית המזכה.‏74לחוק שעניינןלמיטב הבנתנו,‏ תנאי היצוא נותר כשהיה,‏ למעט האפשרות לבחון את תנאי היצואבנפרד לגבי ‏"הרחבה".‏ לפיכך,‏ תנאי היצוא יבחן לגבי כלל המחזור של המפעל.‏מנהל רשות המיסים יוסמך לקבוע כללים לייחוס הכנסות לגבי מפעלים תעשייתייםמבוזרים שפועלים גם מחוץ לישראל.‏יקבע כי ‏"הכנסה מוטבת"‏ הינה הכנסה מפעילות בישראל בלבד.‏יחול פטור על חלוקת דיבידנד בין חברתי לחברות ישראליות שמקורו ברווחיםמוטבים.‏יבוטלו שיעורי המס המופחתים לחברות בהשקעת חוץ.‏מהגדרת ‏"מפעל תעשייתי"‏ יוחרגו מכרות ומפעלים להפקת מחצבים,‏ גז ונפט.‏חברות בבעלות ממשלתית מלאה לא תהיינה זכאיות להטבות מכוח החוק.‏החוק יוחל גם על שותפות רשומה שכל שותפיה הן חברות שהתאגדו בישראל.‏שיעור המס שיוטל על דיבידנדים ליחידים יהיה 15%, זאת ללא הבחנה אם המקבלהינו תושב ישראל או תושב חוץ.‏•••••••••••יקבע מסלול הטבות מס ל"מפעל תעשייתי מיוחד"‏ ‏(מפעלי ענק)‏ במסגרתו שיעוריהמס יעמדו על 5% באזור פיתוח א'‏ ו-‏‎8%‎ באזורים אחרים,‏ למשך תקופה שלאתעלה על עשר שנים.‏•78BDOזיו האפט78

היערכות לקראת תום שנת המס 2010מסלול המענקיםיוסר התנאי למניעת כפל הטבות.‏ משמע,‏ מפעלים תעשייתיים העומדים בתנאיהיצוא יוכלו ליהנות במקביל הן ממסלול המענקים והן ממסלול הטבות המס,‏כמוסבר מעלה.‏•ההשקעה המזכה במענק לא תוגבל להשקעות ברכוש קבוע בלבד,‏ אלא תכלול גםהשקעות בהון אנושי או אחרות,‏ ובלבד שהיא מגשימה את מטרות החוק.‏ כמו כן,‏מנהלת מרכז ההשקעות תוסמך להעניק הלוואות בערבות המדינה.‏•הזכאות למענקי השקעה תוגבל למפעלים תעשייתיים הממוקמים באזור פיתוח א'‏בלבד.‏•מנהלת מרכז ההשקעות לא תדון בבקשות שלא נתקבלו במהלך שנת התקציבהשוטפת.‏•קביעות של מרכז ההשקעות ורשות המיסים בקשר להיותו של מפעלתעשייתי"‏ יחייבו כל אחד מן הגופים.‏‏"מפעל•מנהלת מרכז ההשקעות תוסמך לקבוע מסלולי סיוע נוספים לתעשייה ‏(מלבד מסלולהמענקים להקמת/הרחבת מפעלים),‏ כגון:‏ מסלולי סיוע בהכשרה מקצועית,‏ גיוסעובדים,‏ תמיכה בעסקים קטנים ובינוניים,‏ שדרוג טכנולוגי וכו'.‏•הגדרת ירושלים כאזור פיתוח א'‏ לגבי מפעלים עתירי ידע ומפעלים עתיריטכנולוגיה,‏ לרבות מפעלים תעשייתיים אחרים הממוקמים באזורי תעשייה ששטחםמעל 100דונם.‏•תחולה והוראות מעברמסלול הטבות המס החדש יחול על הכנסות משנת המסואילך.‏ 2011•הדין הקיים יחול על מפעלים שיבצעו השקעות עד ליום31.12.2010 והודיעו על•שנת בחירה כנדרש.‏79BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 4מפעלים עליהם חלות ההטבות לפי הדין הקיים יוכלו לבחור להחיל על עצמם אתהדין החדש,‏ תוך ויתור על המשך החלת הוראות הדין הישן לגבי תקופת ההטבותשנותרה.‏•כמצוין לעיל,‏ המדובר בתזכיר חוק בלבד.‏ אולם,‏ לאור החשיבות של שנתלגבי 2010מפעלים המבקשים ליהנות מהדין הישן,‏ מומלץ לבחון את האפשרות לבצע תוכניתהשקעות חדשה בשנת 2010.בניינים להשכרהלאחרונה תוקנו הוראות החוק לעידוד השקעות הון העוסקות בעידוד בנייה להשכרה‏(פרק שביעי-‏‎1‎ לחוק).‏ במסגרת התיקון הופחתו שיעורי המס על הכנסות הנובעותממכירה והשכרה של ‏"בניין חדש להשכרה"‏ החל משנת המסבידי חברה ‏(שיעור המס על הדיבידנד הינו 15%2009-לשיעור של 11%כך ששיעור המס הסופי ‏"עד הבית"‏במסגרת חברה הינו 24.35%) ושיעור מס של 20% בידי יחיד.‏ שיעורי מס אלה הינםקבועים ואינם מוגבלים לתקופת הטבות מסוימת.‏ בנוסף,‏ ניתן לתבוע שיעורי פחתגבוהים ביותר בשל הבניין ‏(כיום.(20% -קיים פטור ממע"מ על מכירת אותו חלקמהבניין ששימש להשכרה ואשר נהנה מהטבות האמורות-‏ אם אותו חלק שאושר כבנייןלהשכרה היה מושכר במשך חמש שנים לפחות.‏ התשומות בגין בניין זה אינן מותרותבניכוי.‏יודגש,‏ כי החוק מתיר לנישום למכור מחצית משטח הדירות באופן מיידי גם מבלי שחלקזה יושכר למגורים.‏ מכירה זו אף היא מזכה בשיעורי המס המופחתים שלעיל.‏ קיימיםתנאים נוספים המפורטים בחוק כתנאי לזכאות בהטבות המס.‏הורדת שיעורי המס לגבי בניינים להשכרה,‏ לצד העלייה המשמעותית בערך נכסיהנדל"ן בישראל,‏ העלתה משמעותית את האטרקטיביות של החלת מסלול זה עלבניינים חדשים למגורים.‏ עוד נציין כי מסלול זה אף בר יישום לגבי קבלנים אשר יהיומוכנים לקבל על עצמם את התנאים הקבועים בחוק לגבי ‏"בניינים להשכרה".‏80BDOזיו האפט80

היערכות לקראת תום שנת המס 2010יחידים81BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 482BDOזיו האפט82

היערכות לקראת תום שנת המס 20101. שיעורי המסמדרגות המס ליחיד בשנת המס,2010להכנסות מיגיעה אישית הינן:‏הכנסההכנסהמצטברתשיעורהמסמסמסמצטברש ‏"ח % ש ‏"ח ש ‏"חש ‏"ח(*) על כל שקל מ-‏‎57,240‎ הראשונים 5,724 5,724 10 57,240(*) על כל שקל מ-‏‎44,400‎ הבאים 11,940 6,216 14 101,640(*) על כל שקל מ-‏‎51,000‎ הבאים 23,670 11,730 23 152,640(*) על כל שקל מ-‏‎66,360‎ הבאים 43,578 19,908 30 219,000על כל שקל מ-‏‎253,080‎ הבאים 127,094 83,516 33 472,08045על כל שקל נוסף מעל472,080על הכנסות מיגיעה אישית בלבד וכן הכנסות של מי שמלאו לו 60 שנה בשנת המס.‏הכנסות אחרות,‏ שלא נקבע להן שיעור מס מיוחד,‏ תתחייבנה במס בשיעור של30%החל מן השקל הראשון,‏ ועד להכנסה שלעל כל שקל מ-‏‎319,439‎ הבאים עד להכנסה שלעל כל שקל נוסף.‏152,640472,080 ש"חש"ח,‏ בשיעור של 33%ובשיעור של 45%(*)מדרגות המס ליחיד בשנת המס,2011להכנסות מיגיעה אישית הינן:‏הכנסהמצטברתהכנסה (**)שיעורהמסמסמסמצטברש ‏"ח % ש ‏"ח ש ‏"חש ‏"ח(*) על כל שקל מ-‏‎57,240‎ הראשונים 5,724 5,724 10 57,240(*) על כל שקל מ-‏‎44,400‎ הבאים 11,940 6,216 14 101,640(*) על כל שקל מ-‏‎63,429‎ הבאים 26,529 14,589 23 165,069(*) על כל שקל מ-‏‎84,092‎ הבאים 51,756 25,228 30 249,161על כל שקל מ-‏‎222,919‎ הבאים 125,320 73,563 33 472,08045על כל שקל נוסף מעל472,08083BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 4על הכנסות מיגיעה אישית בלבד וכן הכנסות של מי שמלאו לו 60 שנה בשנת המס.‏הכנסות אחרות,‏ שלא נקבע להן שיעור מס מיוחד,‏ תתחייבנה במס בשיעור של30%החל מן השקל הראשון,‏ ועד להכנסה של249,161על כל שקל מ-‏‎222,919‎ ש"ח הבאים עד להכנסה שלש"ח,‏ בשיעור של 33%472,080 ש"ח45%על כל שקל נוסף.‏ובשיעור של(*)מדרגות המס לשנת2011יתואמו לשיעור עליית המדד בשנת 2010.(**)הפחתת שיעורי המס באופן הדרגתיבמסגרת חוק ההתיעלות הכלכלית נקבעה ירידה מדורגת בשיעורי המס המוטלים עלהיחידים,‏ באופן בו בשנתשיעור של201639%יעמוד שיעור המס המכסימלי המוטל על הכנסות יחיד על‏(בהשוואה לשיעור מס כולל שלהנמשכת על ידי בעל מניות מהותי מחברה בבעלותו).‏38.5%המוטל על הכנסת דיבידנד2. ניצול האפשרות לקבלת ניכויים או זיכוייםביום23.1.2008אישרה הכנסת את תיקוןהגמל),‏ התשס"ה-‏‎2005‎ ‏(להלןבפקודת מס הכנסה.‏3-עיקרי התיקונים הישירים בפקודה:‏לחוק הפיקוח על שירותים פיננסיים ‏(קופות‏"החוק").‏ במסגרת תיקון זה בוצעו תיקונים ישירים גםא.‏תחת הגדרת קופת גמל לקצבה,‏ היתווספו שתי הגדרות חדשות:‏קופת גמל משלמת לקצבהבמישרין.‏-קופת גמל לא משלמת לקצבה-קופת גמל לקצבה,‏ שניתן למשוך ממנה כספיםקופת גמל לקצבה,‏ שאי אפשר למשוךממנה כספים,‏ למעט כספים ממרכיב הפיצויים,‏ אלא באמצעות העברתםלקופת גמל משלמת לקצבה.‏(1(2- המשמעותואילך.‏ 2008ביטול האפשרות להפקיד כספים בקופות גמל לתגמולים,‏ החל מחודש ינואר84BDOזיו האפט84

היערכות לקראת תום שנת המס 2010כמו כן,‏ ביום1.1.2007נתקבל בכנסת תיקון153לפקודת מס הכנסה ‏(להלן-("153‏"תיקוןהמתייחס לאופן חישוב הניכוי והזיכוי ממס בשל הפקדת סכומים בקופת גמלמשלמת לקצבה או לא משלמת לקצבה.‏ התיקון מתייחס לסעיפים ‎45‎א ו-‏‎47‎ לפקודת מסהכנסה.‏ הפקדות בהתאם לכללים שנקבעו לעיל יזכו את המפקידים בניכויים וזיכוייםכמפורט להלן:‏במסגרת תיקון 153 נוספו לסעיפים ‎45‎א ו-‏‎47‎ ההגדרות הבאות:‏‏"הכנסה לעמית עצמאי"‏-ועל פי סעיף ‎47‎א עד לסכום שלהכנסתו המבוטחת;‏סך כל הכנסתו החייבת של יחיד לפני הניכוי על פי סעיף47136,800-שקלים חדשים לשנה ‏[ב-‏‎2010‎‏],‏ בניכוי‏"הכנסה מבוטחת"‏ הכנסת עבודה שבשלה שילם מעביד בעד עובדו,‏ בשנת המס,‏סכומים לקופת גמל משלמת לקצבה או לא משלמת לקצבה,‏ וכן הכנסת עבודה שבשלהזכאי העובד לקצבה על פי דין או חוזה;‏‏"הכנסה נוספת"‏ - הסכום הנמוך מבין אלה:‏סך כל הכנסתו החייבת של יחיד לפני הניכוי על פי סעיף47ועל פי סעיף ‎47‎א,‏שאינה הכנסה מבוטחת,‏ עד לסכום של 97,200 שקלים חדשים לשנה ‏[ב-‏‎2010‎‏];‏(1סך כל הכנסתו החייבת של יחיד לפני הניכוי על פי סעיף47ועל פי סעיף ‎47‎א עדלסכום של 388,800 שקלים חדשים לשנה,‏ בניכוי הכנסתו המבוטחת או סכום של97,200 שקלים חדשים,‏ לפי הגבוה מביניהם ‏[הסכומים מעודכנים לשנת 2010].(2‏"עמית יחיד"‏-יחיד,‏ שאינו עמית מוטב,‏ שמתקיים לגביו אחד מאלה:‏הוא נולד לפני שנת;1961(12) היתה לו,‏ בשנת המס,‏ הכנסת עבודה שבשלה הוא זכאי לקצבה על פי דין או חוזה.‏‏"עמית מוטב"‏-יחיד שבשל הכנסתו שולמו בעדו,‏ בשנת המס,‏ סכומים לקופת גמלמשלמת לקצבה או לא משלמת לקצבה,‏ בסכום שלא פחת מ-‏‎16%‎ מסך כל השכרהממוצע במשק באותה שנת מס;‏‏"הכנסה מזכה"‏ הינה,‏ סך כל הכנסתו החייבת של יחיד,‏ כמפורט להלן,‏ לפי הענין:‏85BDO זיו האפט

א(‏עלון מידע מס'‏2010 לשנת 4לגבי יחיד שהיתה לו רק הכנסת עבודה -עד לסכום של97,200ש"ח לשנה ‏[ב-‏;[2010(1לגבי יחיד שלא היתה לו הכנסת עבודה-;[2010עד לסכום של 136,800 ש"ח לשנה ‏[ב-‏לגבי יחיד שהיתה לו הכנסת עבודה והכנסה שאינה הכנסת עבודה,‏ בשל הכנסת- עבודהעד לסכום האמור בפסקהלסכום האמור בפסקהבפסקהשלו.‏;(1)ובשל הכנסה שאינה הכנסת עבודה-,(2),(1)עדבניכוי הכנסת העבודה שלו או בניכוי הסכום האמורלפי הנמוך מביניהם,‏ ובלבד שתובא בחשבון ‏(תחילה)‏ הכנסת העבודה(2(3מטרת תיקון153היא להגדיל את סכומי הזיכוי והניכוי המתקבלים מסעיפים ‎45‎א ו-‏‎47‎בהתאמה לעמית מוטב בלבד,‏ ואילו מצבו של עמית יחיד כמעט ולא ישתנה,‏ זאת,‏ לעומתמצבו של עמית יחיד ערב התיקון,‏ אלא אם יפקיד גם הוא כספים בקופת גמל משלמתלקצבה או לא משלמת לקצבה,‏ כמתחייב מעמית מוטב.‏להלן מובאת תמצית הניכויים והזיכויים המתקבלים בגין הפקדות שייעשו במסגרתהמסלולים השונים:‏שכירים- עמית יחידעמית יחיד המשלם לקופת גמל משלמת לקצבה או לא משלמת לקצבהיותרו לו בניכוי הסכומים הבאים:‏7%מהכנסתו המזכה שאינה הכנסת עבודה ‏(לדוגמא,‏ הכנסהמעסק,‏ הכנסה משוק ההון,‏ הכנסה מדמי שכירות וכו')‏ עד לתקרתהכנסה של136,800ש"ח,‏ בניכוי רכיב הכנסת העבודה בשלהשילם מעביד סכומים לקופ"ג לקצבה או הכנסת עבודה שבשלהזכאי העובד לקצבה על פי דין או חוזה,‏ כנמוך מביניהם.‏הנמוך מבין,‏ ניכוי בגובה שלבסעיף5%(1)(47מההכנסה המזכה,‏ כהגדרתהלפקודה,‏ שהיא הכנסת עבודה שהמעביד לאהפריש בגינה סכומים לקופת גמל משלמת לקצבה או לא משלמתלקצבה ‏(משכורת ללא זכויות),‏ לביןהכנסה ממשכורת עד5%388,800מההפרש שביןש"ח לשנה בניכוי השכר עם.1.286BDOזיו האפט86

ב(‏היערכות לקראת תום שנת המס 2010זכויות.‏ משמעות התיקון הינה שלא יתקבל ניכוי בגין סכום העולהעל סך של97,200והשכר עם זכויות עולה עלניכוי כלל על הכנסות עבודה.‏ש"ח לשנה.‏ בנוסף,‏ לאור תיקון,153388,800במידהש"ח לשנה,‏ אזי לא יוענקבנוסף,‏ בגין ההפקדות שלא הותרו בניכוי כאמור,‏ יקבל הנישום זיכויממס בשיעור 35% מן ההפקדה אך לא יינתן זיכוי בעד חלק הסכומיםהעולה על הגבוה מבין2,381מההכנסה המזכה,‏ לפי הגבוה מביניהם.‏ש"ח ‏(נכון ל-‏‎10/2010‎‏)‏ או על7%עמית מוטב153 בתיקוןנוסף סעיף(147המתקבל כנגד הפקדות ‏"עמית מוטב"‏ ואשר הינן:‏לפקודה אשר מציין חלופות לניכוי- שלב א'‏סכומים שהופקדו בקופת גמל משלמת לקצבה או לאמשלמת לקצבה,‏ יתקבל עבורם ניכוי בשיעור שלההכנסה של עמית עצמאי עד לתקרה שלבניכוי שכר עם זכויות.‏11%97,200מסךש"ח לשנה•שלב ב'‏ ‏(רק אם עומדים בתנאי הכניסה לשלב א')‏ההכנסה הנוספת כהגדרתה בסעיף-:47ניכוי עבורבמידה ויופקדו סכומיםבקופת גמל משלמת לקצבה או לא משלמת לקצבה בסכוםהעולה על12%4%נוספים מהכנסתו הנוספתמהכנסתו הנוספת,‏ יוענק ניכוי בשיעור של עד‏(סה"כ 11%ניכויים).‏•בנוסף,‏כאמור להלן:‏אם הנישום עומד בהגדרת עמיתמוטב,‏יוכל ליהנות מזיכויעמית מוטב שאין לו הכנסה מבוטחת:‏ יתקבל זיכוי בשיעור 35%מהסכומים ששולמו לקופת גמל משלמת לקצבה או שאינהמשלמת לקצבה או לביטוח קצבת שארים עד לגובה של 1.5%מההכנסה המזכה.‏ סכום הפקדה כולל לכל האפיקים המעניקים•87BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 4זיכוי ‏(קופת גמל לקצבה,‏ ביטוח קצבת שארים וביטוח חיים)‏ לאיעלה עלש"ח.‏5%מהכנסה חייבת שנתית עד לסכום של194,400שלעמית מוטב שיש לו הכנסה מבוטחת:‏ יתקבל זיכוי בשיעור 35%מהסכומים ששולמו לקופת גמל משלמת או שאינה משלמתלקצבה או לביטוח קצבת שארים עד לגובה של 1.5% מהכנסהמזכה.‏ סכום שבעדו יינתן זיכוי בעד תשלומים לקופת גמל לקצבהלא יעלה על 7% מההכנסה שהינה הכנסה מבוטחת עד לסכום97,200 ש"ח.‏סכום שבעדו יינתן זיכוי בעד תשלומים לביטוחחיים וביטוח קצבת שארים לא יעלה על 5% מההכנסה המזכהשהינה הכנסה מבוטחת עד לסכום של 97,200 ש"ח.‏•בנוסף,‏ יתקבל זיכוי כאמור לעיל בגובה שלהחייבת שאינה הכנסה מבוטחת עד לסכום של5%194,400מההכנסהש"חבניכוי הסכום שנתקבל לגביו זיכוי בגין ההכנסה המזכה שהינהמבוטחת או 97,200 ש"ח הנמוך מביניהם.‏ראוי להדגיש כי הפקדות מעביד בקופת גמל משלמת לקצבה או לאמשלמת לקצבה העולות על 7.5% ‏(כולל תשלום לאובדן כושר עבודהבשיעור שלעד 3.5%)משכורת בסך שלממשכורתו החודשית של העובד או הפקדה על32,060ש"ח ‏(נכון ל-‏‎10/2010‎‏)‏ כנמוך מביניהם,‏יחשבו כהכנסת עבודה בשלב ההפקדה.‏יודגש כי מגבלת הסכום בסעיף חלה רק על מרכיב התגמולים ולא עלמרכיב הפיצויים.‏עצמאיים- עמית יחידתשלומים לקופת גמל משלמת לקצבה או לא משלמת לקצבה מזכים ב-‏7%ניכוי מההכנסה המזכה שאיננה הכנסת עבודה.‏בנוסף,‏ יקבל העצמאי זיכוי ממס בשיעור של 35% בגין ההפקדות שלאהותרו בניכוי כאמור אך לא יינתן זיכוי בעד סכומים העולים עלש"ח ‏(נכון ל-‏‎10/2010‎‏)‏ או עלמבוטחת2,38188BDO5%136,800)מההכנסה המזכה שאינה הכנסהש"ח)‏ לפי הגבוה מביניהם,‏ ובתנאי שהסכומיםזיו האפט88

ב(‏היערכות לקראת תום שנת המס 2010ששולמו לביטוח קצבת שארים לא יעלה על 1.5%לענין זיכוי בגין הפקדות לביטוח חיים ראה בהמשך.‏מההכנסה המזכה.‏עמית מוטבכאמור לעיל,‏ במסגרת תיקון153יוכלו עצמאיים ליהנות מניכוי מוגדלכעמיתים מוטבים אם הפקידו סכומים בקופת גמל משלמת לקצבה אולא משלמת לקצבה בסכום שלא פחת מ-‏‎16%‎ מהשכר השנתי הממוצעבמשק ואשר הינם:‏לגבי הסכומים שהופקדו בקופת גמל משלמת לקצבה או לאמשלמת לקצבה(16% האמורים),‏עבורם יתקבל ניכוי בשיעור של11% מסך ההכנסה של היחיד עד לסך של 97,200 ש"ח לשנה.‏•במידה ויופקדו סכומים בשיעורעלשל 7%מההכנסה הנוספת יוענקניכוי נוסף בגובה ההפקדה.‏ במידה ויופקדו סכומים בסכום העולה12%מההכנסה הנוספת,‏ יוענק ניכוי בשיעור של עדנוספים מההכנסה הנוספת.‏4%•נוסף לזאת,‏ עמית מוטב,‏ יוכל להנות מזיכויעד לשיעור שלבשיעור 35%5%194,400 ש"ח.‏בעד תשלומיומהכנסתו החייבת השנתית,‏ ולא יותר מסך של‏"עמית אחר"‏ שאינו עמית מוטב וגם לא עמית יחידדוגמא למצב האמור,‏ שכיר שאין לו הכנסה מובטחת ונולד אחרי שנת,1961ובנוסף,‏ אינו מפקיד את הרובד המינימאלי לקופת גמל משלמתלקצבה או לא משלמת לקצבה כדי להיחשב כ"עמית מוטב".‏(1)(עמית אחר יקבל על הפקדותשיבצע ניכוי לפי סעיף47של 7% מהכנסתו המזכה.‏בשיעורנציין כי הניכויים או הזיכויים האמורים לעיל יוענקו רק במידה וההפקדות בוצעו עבורהנישום עצמו או בן-זוגו או בגין ילדיו מעל גיל.18משמע,‏ הפקדות עבור ילדים מתחת89BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏לגיל2010 לשנת 418או הורים לא יתקבלו לצורכי ניכויים על פי סעיף‎45‎א לפקודת מס הכנסה.‏נדגיש,‏ כי ההוראות הנ"ל בעקבות תיקוןשנת,471531961או לצורכי זיכויים לפי סעיףחלות על כל היחידים,‏ גם אם נולדו לפניוגם אם היתה להם הכנסה ממשכורת שבשלה הם זכאים לקצבה על פי חוקאו הסכם עבודה,‏ ובלבד שהופקדו בעדם סכומים בקופת גמל משלמת לקצבה או לאמשלמת לקצבה בסכום שלא פחת מ-‏‎16%‎ מהשכר השנתי הממוצע במשק.‏ליחיד שמלאו לו 50 שנה לפני תחילת שנת המס,‏ יינתן ניכוי בסכום מוגדל.‏ שיעור הניכוייהיה 10.5% מההכנסה המזכה לעצמאי או 7.5% מההכנסה המזכה לשכיר,‏ ובלבד שלאיעלה על תקרת הניכוי כאמור.‏נציין כי כספי תגמולים שהופקדו במסגרת יחסי עובד-מעביד החל מיוםינתנו למשיכה לפני גיל1.1.2005.60התמלוגים אף ללא פרישה מהעבודה.‏אולם,‏ יחיד בהגיעו לגיל,60לארשאי למשוך את כספי3. תשלומי ביטוח לאומיבמסגרת חוק ההתייעלות לשניםוהועלתה לסכום של200976,830ו-‏‎2010‎‏,‏ הוכפלה תקרת הביטוח הלאומיש"ח,‏ וזאת כהוראת שעה לתקופה שמיום12009בדצמבר 31 ועד ליום.2010באוגוסטמשמעותה של העלאה זו הינה תוספת תשלוםחודשית לביטוח הלאומי בסכום של כ-‏‎6,000‎ ש"ח לחודש.‏ למותר לציין כי תוספת תשלוםכה מהותית מחייבת בחינה משפטית-מיסויית מצידו של כל עצמאישכיר לגבי /האפשרות להתאגד כחברה,‏ ובכך ליהנות מפטור מביטוח לאומי הן על הכנסת החברהוהן על הכנסת הדיבידנד המחולקת לו ‏(ראה להלן).‏לענין זה נציין,‏ כי בהתאם לטיוטת חוק ההסדרים לשניםשנת,2011-2012אין בכוונת משרדהאוצר לבטל העלאה זו של תקרת הביטוח הלאומי,‏ אלא לבצע ירידה הדרגתית עד סוף,2012כך שבתקופה שבין1.1.2011ועדפעמים השכר הממוצע במשק,‏ ובתקופה שביןהתקרה על31.12.2011תעמוד התקרה על81.1.2012ועד31.12.20127תעמודפעמים השכר הממוצע במשק.‏ יש לזכור כי מדובר רק בהגדלת החיובבדמי ביטוח,‏ ללא הגדלה מקבילה בתשלום הגמלאות.‏90BDOזיו האפט90

היערכות לקראת תום שנת המס 2010עצמאיים ובעלי הכנסה שלא מעבודה,‏ זכאים לניכוי בשיעור 52% מדמי הביטוח הלאומיששילמו במהלך שנת המס.‏ ההוצאה כאמור תותר רק בהתבסס על האישור השנתיהמתקבל מהמוסד לביטוח לאומי.‏ האישור מבוסס אך ורק על תשלומים שבוצעו בהתאםלדרישת המוסד ואינו כולל תשלומים ביתר ששולמו שלא בעקבות חיוב.‏ לכן,‏ יש לדאוגלהגדלת המקדמות באמצעות טופס מיוחד שיש לשלוח למוסד לביטוח לאומי עדבדצמבר31.2010כמו כן,‏ יש להעביר את התשלומים עד 31להלן שיעורי הביטוח הלאומי ‏(כולל דמי בריאות)‏ לשנתבדצמבר 2010.:2010הכנסה חודשית בש"חשכיריםחלק העובד חלק המעבידעצמאיים9.8216.2303.853.55.4312000-4,8094,809-79,75079,750 מעלבחוק הביטוח הלאומי ובתקנות שהותקנו על פיו נקבע שעובד שכיר המועסק אצל מספרמעסיקים זכאי לבצע תיאום בגין תשלומי הביטוח הלאומי ששילם.‏בינואר 1 החל מיום2008נכנס לתוקף תיקון103התקבל במסגרת חוק ההסדרים לשנת הכספיםמהותיים כדלהלן:‏לחוק הביטוח הלאומי.‏ תיקון זה,‏ אשר,2008נושא מספר חידושים ושינוייםא.‏הענקת פטור מתשלום דמי ביטוח גם על הכנסות מדיבידנדים אשר נתקבלו בידיבעל מניות בחברה,‏ לרבות בידי בעל שליטה ‏(למעט חברות משפחתיות,‏ חברות ביתוחברות שקופות);‏ב.‏הענקת פטור מתשלום דמי ביטוח על הכנסות ריבית ודמי ניכיון בעלות שיעור מסמוגבל לפי סעיפים ‎125‎ג(ב)‏ ו-‏‎125‎ג(ג)‏ לפקודה;‏ג.‏הענקת פטור מתשלום דמי ביטוח על הכנסות מדמי שכירות החייבות בשיעור מסמוגבל;‏ד.‏הענקת פטור מתשלום דמי ביטוח על הכנסה פסיבית אשר אינה הכנסה כעובדשכיר או כעצמאי ושהנה פטורה ממס לפי כל דין,‏ למעט הכנסה מפנסיה מוקדמתכהגדרתה בסעיף ‎345‎ב(א)‏ לחוק הביטוח הלאומי;‏91BDO זיו האפט

ה(‏ א(‏עלון מידע מס'‏2010 לשנת 414ה.‏ריקון מתוכן של תקנותו-‏‎15‎להוראות המיוחדות בדבר תשלום דמי ביטוחלאומי;‏ו.‏החלת הפטור מתשלום דמי ביטוח לאומי גם על הכנסה פסיבית מינימלית;‏ז.‏הטלת חבות בתשלום דמי ביטוח לאומי בגין הכנסות חברת בית,‏ חברה משפחתיתוחברה שקופה;‏((ח.‏ביטול סעיפים 351ו-‏‎351‎לחוק הביטוח הלאומי;‏ט.‏עדכון שיעורי דמי הביטוח הלאומי על הכנסות פסיביות.‏4. מענק פרישה11,390סכום מענק הפרישה הפטור ממס לשנת 2010הינו עד לתקרה שלש"חלכל שנת עבודה ‏(הסכום נכון ל-‏‎10/2010‎‏).‏רשות המיסים הוציאה הנחיה חדשה לפקידי השומה,‏ לפיה הגדלת הפטור על מענקשהתקבל עקב פרישה או מוות בסמכות המנהל ובאישור פקיד השומה ל-‏‎150%‎ מגובההשכר החודשי תעשה באופן אוטומטי לכל מי שפרש,‏ בכפוף לתקרת הפטור כאמורלעיל,‏ גם אם נצברו לעובד זכויות לפנסיה מקיפה או זכויות לקצבה בעד אותן שנותעבודה המזכות במענק הפרישה.‏ יצוין,‏ כי האמור יחול רק לגבי מי שפרש החל מיום25.7.2010ואילך.‏5. הכנסות מהימורים,‏ מהגרלות ומפרסיםהכנסה מהשתתפות בהימורים,‏ בהגרלות או בפעילות נושאת פרסים בידי תושב ישראלשהופקה או נצמחה בישראל או בחו"ל,‏ וכן רווח כאמור של תושב חוץ ממקור בישראל,‏יתחייבו במס בשיעור של,25%וזאת ללא זכאות לפטור,‏ הנחה,‏ ניכוי,‏ זיכוי או קיזוזכלשהם,‏ למעט הוצאות הכרוכות בהכנת הדוח השנתי.‏ הפסדים מהימורים לא יוכרוכהפסדים.‏92BDOזיו האפט92

היערכות לקראת תום שנת המס 2010על אף האמור לעיל,‏ יחול פטור ממס אם הסכום שהתקבל מהימור אחד,‏ הגרלה אחת אופרס אחד פחת מ-‏‎57,120‎ ש"ח.‏ אם הסכום האמור עלה על57,120114,240 ש"ח,‏ל-‏‎57,120‎ ש"ח.‏ש"ח ופחת מ-‏יהיה הסכום הפטור 57,120 ש"ח בניכוי ההפרש שבין הסכום שהתקבלהשתכרות או רווח מפרסים שניתנו במסגרת אישית לא יתחייבו במס.‏ אולם על פיהפסיקה,‏ כאשר קיים קשר הדוק בין עסקו של הנישום לתחום בו זכה בפרס יתכן,‏בתנאים מסוימים,‏ שיראו בפרס הכנסת עבודה לכל דבר.‏6. פטור ממס לעיוורים ולנכים 100%עיוורים ונכים בשיעור של 100%, אשר נקבעה להם נכות כאמור לתקופה של מעל שנה,‏זכאים לפטור ממס על הכנסה שהושגה מיגיעה אישית עד לסכום שלבשנת המס566,400.2010ש"חמקום בו ההכנסה מיגיעה אישית של עיוור או נכה כאמור נמוכה מ-‏67,920 ש"ח או שלא היתה לו כלל הכנסה מיגיעה אישית,‏ תהא פטורה ממס גם הכנסתושלא מיגיעה אישית עד לסכום כולל של 67,920 ש"ח.‏נקבעה נכות כאמור לתקופה שלימים,‏364-185 יהיה זכאי הנכה לפטור ממס עלהכנסה מכל מקור עד לסך של 67,920 ש"ח.‏על אף האמור,‏ אם היתה לעיוור או לנכה הכנסה מריבית המשולמת מכספים שהופקדובפקדון,‏ בתוכנית חיסכון או בקופת גמל שמקורם בפיצויים או בכספי ביטוח שקיבל בשלפגיעת גוף,‏ אזי הכנסת הריבית עד לסכום של242,160לתקופה של פחות משנה התקרה היא בכל מקרה 67,920 ש"ח).‏ש"ח תהא פטורה ממס ‏(לנכהבמקרה שתקופת הנכות היא רק בחלק משנת המס,‏ יהיה זכאי העיוור או הנכה לפטורחלקי לפי יחס הימים.‏93BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 47. פטור להכנסות מהשכרת דירות מגוריםיחיד המשכיר דירת מגורים,‏ אחת או יותר,‏ זכאי לפטור ממס על פי חוק מס הכנסה‏(פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים),‏ התש"ן-‏‎1990‎‏.‏בחוק זה נקבע כי יחיד שהיתה לו בשנת המס הכנסה מהשכרת דירת מגורים,‏ אחת אויותר,‏ והמשמשת למגורים לשוכר שהוא יחיד,‏ או לשוכר שהוא חבר בני אדם שקבעלענין זה מנהל רשות המיסים ‏(מוסד שעיקר פעילותו קליטת עליה,‏ בריאות או סעדופעילות המוסד אינה למטרת רווח),‏ יהא פטור ממס בשל הכנסה זו עד לתקרת הסכוםהפטור כפי שנקבע בחוק.‏ הסכום הפטור בשנת4,680 הינו 2010ש"ח לחודש.‏ יחידשהיתה לו הכנסה בשנת המס מהשכרת דירות מגורים העולה על התקרה,‏ יהא פטורממס על ההכנסה מדמי השכירות עד לגובה התקרה בניכוי ההפרש שבין ההכנסהבפועל משכירות לתקרת הפטור.‏לאור זאת יהא יחיד רשאי,‏ בשנת המס,2010לבחור להתחייב במס בגין הכנסותיומהשכרת דירות מגורים,‏ שאינה מגיעה לכדי עסק,‏ באחת משלושת החלופות להלן:‏א.‏חיוב במס בהתאם להוראות החוק הנ"ל:‏ פטור ממס עד לסכום שללחודש ‏(או עד התקרה המתואמת,‏ במידה ושכר הדירה עלה על4,6804,680 ש"ח).‏ב.‏ניצול הוראות סעיף122ש"חלפקודה:‏ חיוב במס בשיעור 10% ללא הגבלת תקרהוללא פטור.‏ יחיד שבוחר בחלופה זו לא יהא רשאי לנכות פחת,‏ הפחתות,‏ וכן לנצלזיכויים,‏ ניכויים או פטורים,‏ ויהא חייב לשלם מקדמה בתוך30יום מתום שנתהמס שבה היתה ליחיד הכנסה מדמי שכירות או שמקדמה זו נכללה במקדמותשוטפות.‏ מי שאין לו תיק צריך לפנות לרשות המיסים לצורך תשלום מקדמות.‏ג.‏מיסוי במסלול ‏"הרגיל":‏ על הכנסה מהשכרת דירה במסלול זה,‏ חל שיעור המסהשולי של הנישום.‏ בחלופה זו רשאי היחיד לנכות פחת,‏ הפחתות,‏ וכן לנצלזיכויים,‏ ניכויים או פטורים להם הוא זכאי.‏יצוין,‏ כי בהתאם לעמדת רשות המיסים בחישוב השבח בעת מכירת דירת המגוריםיופחת משווי הרכישה פחת בשיעור הקבוע בתקנות הפחת,‏ וזאת גם במקרים בהםהנישום בחר במסלול הפטור או במסלול החיוב בשיעור 10% ‏(ראה לענין זה הוראתביצוע.(5/200794BDOזיו האפט94

היערכות לקראת תום שנת המס 20108. הכנסה מדמי שכירות מחוץ לישראליחיד אשר נצמחו לו בשנת המס הכנסות מדמי שכירות מהשכרת מקרקעין מחוץלישראל,‏ רשאי לשלם על הכנסות כאמור מס בשיעור של 15%, במקום המס השוליהחל עליו,‏ אם הכנסה מהשכרה כאמור אינה הכנסה העולה לכדי הכנסה מעסק.‏יחיד אשר בחר לשלם מס כאמור,‏ אינו זכאי לנכות הוצאות שהוצאו בייצור ההכנסהמהשכרת הנכס,‏ לרבות זיכוי בגין המס הזר ששולם בחו"ל,‏ ככל ששולם.‏ עם זאת,‏ יותרובניכוי הוצאות פחת.‏יחיד שיבחר לשלם מס על פי שיעור המס השולי ולא מס בשיעור קבוע של 15%, יוכללנכות את מלוא ההוצאות ולקבל זיכוי ממסי החוץ,‏ בכפוף לדין הרלוונטי.‏פטור ממס הכנסה בגין מלגה שניתנה לסטודנט או לחוקר בתקופתלימודיו.9לאחר שנים בהן סוגיית החבות במס בגין מלגות לסטודנטים ולחוקרים היתה שנויהבמחלוקת התווסף במסגרת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה ‏(מס'‏ 175), התש"ע-‏‎2010‎9(29) סעיףהמעניק פטור ממס הכנסה בגין מלגה שניתנה לסטודנט או לחוקרבתקופת לימודיו במוסד לימוד ומחקר.‏ סכום הפטור המוענק לחוקר מוגבל לתקרהשנתית של90,000המדד בשנת המס הקודמת).‏ש"ח ‏(התקרה תתואם בתחילת כל שנת מס לפי שיעור עלייתבהתאם לתיקון,‏ מענק,‏ פרס או פטור מתשלום שניתן לסטודנט או לחוקר,‏ במישרין אובעקיפין,‏ באופן חד-פעמי או עתי,‏ בתקופת לימודיו,‏ יהיו פטורים ממס ובלבד שניתנובתקופת הלימודים ולא ניתנת בעדם כל תמורה מצד הסטודנט או החוקר ‏(לרבותהתחייבות ליתן שירות כלשהו למוסד הלימוד והמחקר או למילוי תפקיד במוסד הלימודוהמחקר).‏לענין זה נקבע,‏ כי תמלוגים בשל שימוש במחקר לא ייחשבו כמלגה.‏ כמו כן נקבע,‏ כיאלה לא ייחשבו כ"תמורה":‏95BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 4א.‏ב.‏התחייבות של הסטודנט או החוקר להקדיש את מרב מרצו וזמנו ללימודים אולמחקר;‏שימוש במחקר ‏(לרבות בדרך של פרסום ספר או פרסום שמו של המוסד במחקר);‏ג.‏פעילות קהילתית או חברתית של הסטודנט או החוקר מטעם מוסד הלימודוהמחקר,‏ או בזיקה אליו.‏יצויין,‏ כי סטודנט הינו מי שלומד במוסד להשכלה גבוהה בתחומי הלימודים המתקיימיםבו.‏ חוקר הינו כל אחד מאלה:‏א.‏מי שמלאו לו18ב.‏שנים והוא משמש חמש שנים לפחות חוקר במכון מחקר תורניולומד במכון בתחומי פעילותו;‏מי שהוא בעל תואר אקדמי ראשון לפחות ממוסד להשכלה גבוהה בישראל,‏ אוממוסד אקדמי בחוץ לארץ המוכר על ידי משרד החינוך,‏ המשמש חוקר במוסדמחקרי ולומד במוסד המחקרי בתחומי פעילותו.‏תקופת הלימודים שבמהלכה זכאים הסטודנט והחוקר לפטור האמור תיקבע כדלקמן:‏א.‏לגבי סטודנט-תקופת הלימודים שהוגדרה בתקנון המוסד להשכלה גבוהה לגביסוג הלימודים האמור,‏ ובלבד שלא תעלה על:‏לגבי סטודנט לתואר אקדמי שנילתואר האמור;‏-ארבע שנות מס מהיום שהחל את לימודיו(1לגבי סטודנט לתואר אקדמי שלישי- שמונה שנות מס מהיום שהחל את(2לימודיו לתואר האמור;‏חוקר ב.‏ -תקופת המחקר כפי שהוגדרהעל ידיהמוסד המחקרי או המכון למחקרתורני ובלבד שלא תעלה על 12 שנים.‏96BDOזיו האפט96

ב(‏היערכות לקראת תום שנת המס 201010. חלוקת הכנסה מפטנט,‏ ממדגם או מזכות יוצרים ליותר משנה אחתכללי:‏על פי סעיף(8לפקודה,‏ בהכנסה ממכירת פטנט או מדגם על ידי הממציא אוממכירת זכות יוצרים על ידי היוצרים,‏ רשאי המנהל להתיר חלוקתה לתקופה הארוכהמשנה.‏ הוראה זו לא תחול על ממציא פטנט או מדגם או יוצר זכויות יוצרים,‏ כאשר לאמדובר בתחום עיסוקם הרגיל של הממציא או היוצר.‏ כלומר,‏ חלוקת ההכנסה ליותרמשנה אחת תחול על ממציא או יוצר שהנכס שמכרו הינו בתחום עיסוקם הרגיל.‏התנאים להחלת ההוראה:‏א.‏הזכות הנמכרת היא פטנט,‏ מדגם או זכות יוצרים ‏(ההוראה אינה חלה על כל נכסבלתי מוחשי);‏ב.‏ג.‏המכירה מבוצעת על ידי הממציא או היוצר;‏על המכירה לא חלות הוראות סעיףעיסוקו של המוכר;‏(9)2לפקודה.‏ קרי,‏ הנכס הנמכר הוא בתחוםד.‏נערכה מכירה מוחלטת של הזכות,‏ להבדיל ממצב של מתן זכות לשימוש.‏ מכירהמוחלטת של הזכות מתקיימת כאשר הבעלים מוותר באופן מוחלט על החלקהמהותי בזכות שלו.‏להלן מספר מאפיינים למכירה מוחלטת:‏• הרוכש חופשי לבצע שינויים והתאמות בנכס.‏• הרוכש רשאי להכין מספר בלתי מוגבל של עותקים.‏• הרוכש רשאי להפיץ ולהציג את הזכות ברבים.‏• זכויות השימוש בנכס של הרוכש כמעט בלתי מוגבלות.‏97BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 4חשוב לציין,‏ כי שמירה על הזכות המוסרית של היוצר ביצירה אינה מהווה הפרה שלתנאי זה.‏יישום הוראות הסעיף:‏ההכנסות אותן ניתן לפרוס הן רק התמורה שהתקבלה בשנת התמורה הראשונה‏(השנה הראשונה בה התקבלה תמורת המכירה)‏ והתמורות שהתקבלו בגין המכירהבשנתיים שאחרי שנת התמורה הראשונה.‏ כלומר,‏ ניתן לפרוס את ההכנסותהמתקבלות בשלוש השנים הראשונות בלבד.‏ תמורה שתתקבל אחרי שלוש השניםהראשונות תדווח במלואה בשנה בה תתקבל.‏פריסת ההכנסות תהיה לאחור ובחלקים שנתיים שווים,‏ עד 4 השנים המסתיימות בשנתקבלת התמורה,‏ אך לא לפני השנה בה החלה העבודה על הנכס הנמכר.‏יחוס ההוצאות שהוצאו על ידי הממציא או היוצר:‏הוצאות ישירות של היוצר או הממציא ליצירת היצירה או ההמצאה לא יותרו לפני שנתהתמורה הראשונה.‏הוצאות שהוצאו עד שנת התמורה הראשונה תיפרסנה באותו אופן שבו תיפרסהתמורה בשנה הראשונה.‏ הוצאות שהוצאו לאחר שנת התמורה הראשונה יותרו בניכויבשעת הוצאתן.‏11. זקיפת שווי השימוש ברכב2(2) סעיףלפקודה קובע כי שוויו של שימוש ברכב שהועמד לרשותו של עובד מהווההכנסת עבודה בידי העובד.‏ תקנות שווי השימוש ברכב קובעות את סכום ההכנסהשתיזקף לעובד עקב השימוש ברכב.‏בשל ההפניה בתקנות שווי שימוש ברכב להגדרת ‏"רכב"‏ בתקנות ניכוי הוצאות רכב,‏ ישלזקוף שווי שימוש לעובד בגין שימושו באופנוע שסיווגושסיווגו,L3רכב שסיווגוM1,N1ורכבכמשמעותם בתקנות התעבורה,‏ התשכ"א-‏‎1961‎‏,‏ למעט רכב עבודהכמשמעותו בפקודת התעבורה,‏ ולמעט רכב תפעולי,‏ בין שבבעלותו של העובד ובין שלאבבעלותו,‏ ובלבד שמשקלו הכולל המותר פחות מ-‏‎3,500‎ ק"ג.‏98BDOזיו האפט98

היערכות לקראת תום שנת המס 2010ביוםבמסגרת תקנות שווי השימוש ברכב,‏ קבע שר האוצר את סכומי השווי לכל חודש וזאתבחלוקה ל-‏‎7‎ קבוצות מחיר.‏,30.12.2009פורסמו ברשומות תקנות מס הכנסה ‏(שווי השימוש ברכב)‏ ‏(תיקון),‏התש"ע-‏‎2009‎‏.‏ בהתאם לתקנות החדשות,‏ יחושב שווי השימוש ברכב צמוד,‏ בנוגעלרכבים שנרשמו לראשונה ביום1.1.2010של הרכב בהיותו חדש.‏ לגבי כלי רכב שנרשמו לפניקבוצות המחיר.‏או לאחר מכן,‏ כשיעור מתוך מחיר המחירון,1.1.2010תמשיך לחול שיטתבמסגרת התקנות החדשות נקבעה הוראת שעה לגבי שנת,2010השימוש שיחולו בשנה זו הם 2.04% לגבי רכב שמחירו אינו עולה עללפיה שיעורי שווי130,000 ש"ח2.48%לגבי רכב שמחירו עולה על 130,000 ש"ח.‏ שיעור שווי השימוש בשנתייקבע בהתאם לרמת המחירים של כלי הרכב בשנתינוע בין 2.43% ל-‏‎2.6%‎‏.‏ו-‏2011,2010אך בכל מקרה שיעור זהלזקיפת שווי השימוש נקבעה תקרה שתעמוד על השווי שנזקף לרכב שמחירוש"ח ‏(נכון לשנת 2010).467,180נציין,‏ כי משנת2010עד שנת,2014500לראשונה.‏תבוצע הפחתה בזקיפת שווי השימוש בסך שלש"ח לחודש,‏ זאת לגבי כלי רכב היברידיים,‏ ללא קשר למועד הרישום שלהםלהלן טבלה המשווה בין זקיפת שווי השימוש לפי שיטת הקבוצות ובין השיטההליניארית החדשה,‏בשנת 2010.השיטה הישנההשיטה החדשההמחיר המתואםלצרכן*‏קבוצתמחירשווי שימושלפי קבוצותשיעור שוויהשימוששווי שימושליניארי1,8362.04%2,140190,0001,9382.04%2,330295,0002,0402.04%2,3302100,0002,2442.04%2,3302110,0002,3462.04%3,1203115,0002,3872.04%3,1203117,00099BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 4השיטה הישנההשיטה החדשההמחיר המתואםלצרכן*‏קבוצתמחירשווי שימושלפי קבוצותשיעור שוויהשימוששווי שימושליניארי2,4482.04%3,1203120,0002,6522.04%3,1203130,0003,7202.48%5,2205150,0004,3402.48%5,2205175,0006,2002.48%6,7506250,0007,4402.48%8,6507300,000המחיר המתואם לצרכן הינו מחיר הרכב לפי מחירון היבואן,‏ תוך התאמות נדרשותלמחיר הממוצע בפועל בשנת המס בה הוא נרשם לראשונה.‏*עולה חדש / תושב חוזר.12סעיף 14לפקודה‏"תושב כי קובע,‏חוזר ותיק"‏זכאי ליהנות מהטבות והקלות המסהניתנות לעולים חדשים.‏‏"תושב חוזר ותיק"‏ מוגדר כמי שחזר והיה לתושב ישראל לאחר שהיה תושב חוץ,‏במשך עשר שנים רצופות לפחות.‏ ואולם,‏ כהוראת שעה נקבע כי תושב חוזר שחזרארצה והפך לתושב ישראל לצורכי מס בשנים,2009 עד 2007ייחשב ל"תושב חוזרותיק"‏ אם היה תושב חוץ במשך חמש שנים רצופות בלבד טרם חזרתו ‏(במקום עשרשנים).‏יחיד יסווג כ"תושב חוזר"‏ רק אם שב לישראל לאחר שהיה תושב חוץ במשך שש שניםרצופות לפחות.‏ הגדרת תושב חוזר כאמור,‏ וההטבות להן הוא זכאי ‏(ראה להלן)‏ חלותעל תושב חוזר שחדל להיות תושב ישראל ביוםשלא לפגוע ביחידים שחדלו להיות תושבי ישראל לפני1.1.2009,1.1.2009או לאחר מכן.‏ אולם,‏ כדינקבעה הוראת שעהאשר על פיה על תושבים חוזרים אלה,‏ ימשיכו לחול הוראות החוק כנוסחן טרם התיקון.‏כלומר,‏ יחיד ייחשב כתושב חוזר אף אם שהה דרך קבע מחוץ לישראל,‏ במשך שלוששנים רצופות,‏ לאחר שחדל להיות תושב ישראל.‏100BDOזיו האפט100

א(‏היערכות לקראת תום שנת המס 201014 סעיף97מעניק פטור מוחלט ממס על כלל הכנסותיו של עולה חדש ותושב חוזר ותיקשמקורן מחוץ לישראל במשך 10 שנים מיום העליה/החזרה לישראל ללא תלות במועדרכישת הנכס ‏(לפני העליה/החזרה או אחריה)‏ ובאופי ההכנסה ‏(פירותית או הונית).‏זאת,‏ למעט אם מקור ההכנסה הינו בנכס שנתקבל במתנה פטורה ממס לפי סעיף)(5) שנתקבלה לאחר.1.1.2007על רווח הון הנובע ממימוש נכס מחוץ לישראל לאחר 10לישראל יינתן פטור יחסי,‏ כפי שהיה טרם הרפורמה.‏שנים מיום העליה/החזרההפטור הניתן לתושב חוזר על הכנסותיו הפאסיביות ורווחי ההון שמקורם בנכסים מחוץלישראל שנרכשו בתקופת שהותו בחו"ל לאחר שחדל להיות תושב ישראל,‏ יחול גם עלריבית,‏ דיבידנד ורווחי הון שמקורם בניירות ערך הנסחרים בבורסה בחו"ל ומנוהליםבחשבון בנק סגור ‏(קרי ללא הפקדות חדשות לאחר החזרה לישראל).‏ זאת,‏ אף אםניירות הערך נרכשו לאחר החזרה לישראל ובלבד שרכישתם נעשתה מתוך ההכנסותוהרווחים שבאותו חשבון.‏כאמור,‏ ההקלות לעיל יחולו על מי שחדל להיות תושב ישראל ביום1.1.2009ואילך.‏לגבי יחידים שחדלו להיות תושבי ישראל לפני ה-‏‎1.1.2009‎‏,‏ ימשיכו לחול ההקלותכנוסחן טרם תיקון מספר168לפקודה.‏ עם זאת,‏ הקלות בשל הכנסות ריבית ודיבידנדבשל תיק ניירות ערך מוטב,‏ כאמור לעיל,‏ יינתנו החל משנת 2007 לתושב חוזר המקייםאת הוראות ההגדרה החדשה ‏(כלומר,‏ היה בבחינת תושב חוץ במשך שש שנים רצופותלפחות).‏הפקודה מעניקה הקלות נוספות לתושבים חוזרים/עולים חדשים כדלקמן:‏א.‏פטור ממס לחברות המנוהלת על ידי עולה או תושב חוזר ותיק-ב.‏חברות זרותהנשלטות ומנוהלות על ידי עולה או תושב חוזר ותיק,‏ או מי מטעמם,‏ לא תסווגנהכחברות תושבות ישראל,‏ ובתנאי שאותה חברה לא היתה מסווגת כתושבת ישראלמסיבות אחרות מלבד היותה נשלטת ומנוהלת על ידי העולה או התושב החוזרהותיק,‏ או מי מטעמם.‏ כל זאת למשך 10 שנים מיום העליה/החזרה.‏פטור מחובת הדיווח על הכנסה שמקורה בחו"ל-מוענק פטור לעולה חדש ותושבחוזר ותיק מהגשת דוח לרשות המיסים בישראל בשל ההכנסות הפטורות הנ"ל.‏כמו כן,‏ מוענק פטור מחובת הגשת הצהרת הון על ידי עולה חדש ותושב חוזר ותיקבשל הון נכסים בחו"ל,‏ וזאת למשך 10 שנים ממועד העליה/החזרה.‏101BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 4ג.‏ד.‏ה.‏ו.‏בסיווגה של חברה זרה כ"חברת משלח יד זרה"‏ או כ"חברה נשלטת זרה",‏ובקביעת הכנסתה החייבת של חברת משלח יד זרה והדיבידנד החייב של חברהנשלטת זרה לא יובאו בחשבון זכויותיהם של עולה חדש ותושב חוזר ותיק,‏ וזאתבמשך 10 שנים ממועד העליה/החזרה.‏גם תושב חוזר ותיק ייהנה מההנחה במס שניתנה לעולה חדש בנוגע לקצבהשמקורה מחוץ לישראל שנתקבלה בשל עבודה במדינת חוץ,‏ ולפיה החבות במסבגין קצבה כאמור לא תעלה על הסכום שהיה משתלם במדינה הזרה אילו נשארמקבל הקצבה תושב מדינת הזרה.‏נקבע מסלול הסתגלות לעולה חדש ותושב חוזר ותיק כך שיוכל,‏ על פי בחירתו,‏שלא להיחשב תושב ישראל לצורכי מס בשנה הראשונה לעלייתו/חזרתו לישראל.‏מסלול כאמור מצריך דיווח בתוך90כתושב חוץ ייחשב גם מי ששהה בחו"ליום ממועד העליה/חזרה בטופס מיוחד.‏183ימים לפחות בשנה,‏ בשנת המסהנבחנת ובשנה העוקבת,‏ ומרכז חייו לא היה בישראל בשתי שנות המס שלאחרשנתיים אלו.‏ יוצא איפוא,‏ כי ייתכנו מקרים של ניתוק תושבות באופן חד,‏ כבר החלמ-‏One Dayואף קודם לכן.‏ זאת בניגוד לפרקטיקה הנהוגה על ידי רשות המיסיםלפיה ניתוק התושבות הינו בדרך כלל הדרגתי.‏מאחר ולמועד העליה/החזרה לישראל ישנן השלכות הן לענין חובת הדיווח על הבחירהבשנת הסתגלות והן לענין מועד תחילתה וסופה של שנת ההסתגלות,‏ נקבע בהבהרהשפורסמה על ידי רשות המיסים כי מועד העליה או החזרה לישראל הינו המוקדם מביןהמועדים הבאים:‏א.‏היום בו סווג היחיד כעולה חדש או כתושב חוזר במשרד הקליטה;‏ב.‏המועד בו עמד לראשונה לרשותו של היחיד ‏"בית קבע"‏ בישראל ובמקביל אין לו‏"בית קבע"‏ מחוץ לישראל;‏ג.‏לגבי יחיד שיש לו משפחה-המועד בו עמד לראשונה לרשות היחיד או משפחתובית קבע בישראל והמשפחה נמצאת עם היחיד בישראל;‏ימים ממועד חלוף אותם102 זיו האפטBDOד.‏המועד בו החל היחיד לשהות בישראל תקופה העולה לכדי183ימים בשנת מס אויותר.‏ במקרה כזה יכול מנהל רשות המיסים להאריך את המועד להגשת בקשה עלבחירה בשנת הסתגלות,‏ כך שהדיווח יבוצע תוך18390102

היערכות לקראת תום שנת המס 2010ימים.‏ יצוין כי סוגיה זו עלולה לעורר לא מעט שאלות אשר ההבהרה האמורה אינהדנה בהן.‏בנוסף,‏ פורסם טופס מס'‏1130אותו יש לשלוח למשרד הקליטה ובאמצעותו ניתןלהודיע על בחירת השנה הראשונה בישראל כ"שנת הסתגלות",‏ לזכאים לכך.‏נציין,‏ כי אף שההבהרה קובעת את מועד העליה או מועד החזרה לצורך שנתההסתגלות,‏ הרי שלדעתנו לקביעה זו עשויה להיות השפעה גם על הזכאות להטבותמכוח תיקון168לפקודה,‏ לרבות היקפן ומועדן.‏עוד יצוין,‏ כי רשות המיסים צפויה לפרסם חוזר הדן בסוגיות רבות העולות מהרפורמהלהן לא ניתנה התייחסות בפקודה.‏13. התרת ניכוי הוצאות אחזקת רכבראו סעיף 12 בפרק החברות.‏14. ניכוי הוצאות השגחה על ילדיםביום30.4.2009ניתן פסק דינו של בית המשפט העליון בפרשת ורד פרי.‏ בפסק דין זהדחה בית המשפט העליון פה-אחד את ערעור המדינה על פסק דינו של בית המשפטהמחוזי,‏ שקבע כי הוצאות השגחה על ילדים הינן בגדר הוצאות בייצור הכנסה המותרותבניכוי.‏בית המשפט העליון קבע כי הוצאת השגחה על הילדים הינה הוצאה בעלת זיקהממשית וישירה לייצור ההכנסה ולפיכך היא מותרת בניכוי.‏ לפי בית המשפט אין יותרהכרח שההוצאה תשתלב בתהליכו ומבנהו הטבעי של מקור ייצור ההכנסה.‏ התכליתהאמיתית והראויה הינה מיסוי ההכנסה האמיתית,‏ ומבחן האינצידנטליות בא רק לשרתתכלית זו,‏ וראוי שיהווה מבחן-עזר בלבד.‏103BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏ביום2010 לשנת 4,31.7.2009פקודת מס הכנסה ‏(מס'‏בעקבות פסק הדין בענין ורד פרי,‏ התקבל בכנסת החוק לתיקון,(17040 ,32התשס"ט-‏‎2009‎‏.‏ חוק זה,‏ מתקן,‏ בין היתר,‏ את סעיפיםו-‏‎66‎ לפקודת מס הכנסה,‏ וקובע,‏ כי לא יותרו בניכוי הוצאות שאינן משתלבותבתהליך הטבעי של הפקת ההכנסה ובמבנהו הטבעי של מקור ההכנסה ושאינן מהוותחלק בלתי-נפרד מהתהליך ומהמבנה האמורים,‏ לרבות הוצאות שהוצאו לשם הגעהלמקום ההשׂתכרות ובחזרה ממנו והוצאות שהוצאו לשם טיפול בילד או השגחה עליו אולשם טיפול באדם אחר או השגחה עליו.‏ עוד נקבע,‏ כי תינתן לאמהות ולהוריםבמשפחות חד-הוריות,‏ נקודת זיכוי נוספת בעד כל ילד משנת המס שלאחר שנת לידתוועד לשנת המס שבהּ ‏ָמלאו לו חמש שנים,‏ וזאת ה ‏ֵחל משנת המסהחל משנת המס.2012,2015תינתן נקודת זיכוי נוספת לנשים ולהורים במשפחות חד-‏הוריות,‏ בעד כל ילד,‏ משנת המס שלאחר שנת לידתו,‏ ועד לשנת המס שבה מלאו לוחמש שנים,‏ בהתאם לתנאים הקבועים כיום לענין זכאות לנקודות זיכוי בעד ילדים.‏ לגבישנות המס 2011 עדבשנת המסבשנת המסבשנת המסבשנת המס,20142011201220132014נקבעו מנגנוני זכאות כדלקמן:‏- תוספת נקודת זיכוי בעד כל ילד עד גיל שנה;‏- תוספת נקודת זיכוי בעד כל ילד עד גיל שנתיים;‏- תוספת נקודת זיכוי בעד כל ילד עד גיל שלוש;‏- תוספת נקודת זיכוי בעד כל ילד עד גיל ארבע.‏15. קופת גמל וביטוח מנהלים - פרמיה בגין אובדן כושר עבודהסעיף(14)32באופן הבא:‏לפקודה מתיר כהוצאה פרמיה לרכישת ביטוח מפני אובדן כושר עבודהאם ההכנסה,‏ שבשלה נרכש הביטוח מפני אובדן כושר עבודה,‏ הנה הכנסה על פי סעיף(1)2לפקודה ‏(עסק או משלח יד),‏ או סעיף(2)2לפקודה ‏(משכורת),‏ והביטוח הואביטוח מועדף,‏ יותרו ניכויים בשל הוצאה לרכישת הביטוח המועדף בסכום של עד 3.5%מן ההכנסה לפי סעיף(1)2או ממשכורתו של העובד,‏ לפי הענין,‏ שהיא הכנסה חייבת,‏ובלבד שהניכויים האמורים לא יותרו בשל הכנסה כאמור,‏ העולה על סכום השווה לסךכל השכר הממוצע במשק בשנת המס כשהוא מחולק ב-‏‎3‎‏.‏104BDOזיו האפט104

ה(‏היערכות לקראת תום שנת המס 2010אולם,‏ אם שילם המעביד בעבור עובדו לקופת גמל,‏ על חשבון מרכיב תגמולי המעביד,‏סכום בשיעור העולה על 4% ממשכורתו של העובד,‏ יופחת מהשיעורהכנסה לפי סעיף 2(2), ההפרש שבין השיעור ששילם המעביד כאמור,‏של 3.5%,לבין 4%.לגביההגדרות:‏ ‏"השכר הממוצע במשק"‏ו-"מרכיב תגמולי המעביד"‏הןכהגדרתן בסעיף(2)(33 לפקודה.‏המשמעות היא כי שיעור ההוצאה המוכרת בשל רכישת ביטוח מפני אובדן כושר עבודהכאמור בסעיףההכנסה החייבת.‏(14)32לפקודה,‏ הוגדל מ-‏‎2.5%‎ מן ההכנסה החייבת ל-‏‎3.5%‎ מןעם זאת,‏ נקבעה תקרת הכנסה חייבת לצורך הניכוי האמור,‏הממוצע במשק,‏ בשנת המס,‏ כאשר הוא מחולק ב-‏‎3‎‏.‏על פי סך כל השכרכלומר,‏ הוצאה מוכרת עד3.5%מארבע פעמים שכר חודשי ממוצע32,060)ש"חבחודש בלבד).‏ תשלום בעבור שכר,‏ העולה על סכום זה,‏ לא יותר בניכוי למעביד אולםהמשמעות האמיתית הינה זקיפת שווי לעובד.‏כמו כן,‏ אם המעביד משלם בעבור עובדו לקופת גמל על חשבון רכיב תגמולי המעבידסכום בשיעור העולה על 4% ממשכורתו של העובד,‏ ההפרש,‏ שבין השיעור ששילםהמעביד לבין 4%, יופחת מן ה-‏‎3.5%‎ כאמור.‏16. קרן השתלמותעצמאיים בעלי עסק או משלח יד וחברי קיבוצים רשאים להפקיד כספים לצורכיהשתלמות בקרן השתלמות והפקדתם תותר בחלקה כהוצאה לצורכי מס הכנסה.‏ לשםכך הוקמו קופות גמל מיוחדות המשמשות כ"קרן השתלמות לעצמאיים ".בשנת המס2010העצמאיים רשאים להפקיד 7% מן ההכנסה הקובעת,‏ לצורך חישובהניכוי יופחת סכום השווה ל-‏‎2.5%‎ מן ההכנסה הקובעת.‏ כלומר,‏ הסכום שיותר הינוההפרש שבין הסכום שהופקד לאחר ניכוימ-‏‎4.5%‎ מההכנסה הקובעת.‏2.5%מההכנסה הקובעת אך לא יותר105BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 4תקרת ההכנסה הקובעת לענין זה הינה 243,000 ש"ח.‏החל משנת המס1997נקבעה תקרה מצטברת לסכום ההכנסה המותר בניכוי לעצמאישהוא גם שכיר,‏ לצורך הפקדות לקרן השתלמות.‏ התקרה בשנת המס- 2010243,000 ש"ח.‏סכום ההכנסה של העובד בעבודתו כעצמאי שיהיה הבסיס לניכוי,‏ הוא הנמוך מבין סכוםהכנסתו כעובד עצמאי לבין ההפרש שבין התקרה המותרת לניכוי,‏ וסכום ההכנסהממשכורת שבגינה הפריש מעבידו סכומים לקרן השתלמות.‏17. הוצאות מימון שנבעו בשל רכישת נכסים קבועיםבעקבות ביטול חוק התיאומים,‏ ניתן לנכות את מלוא הוצאות המימון ‏(כוללהאינפלציוניות)‏ שנבעו לנישום בגין רכישת נכסים קבועים ששימשו בייצור ההכנסה,‏וזאת החל מהמועד בו החלו לשמש בייצור ההכנסה.‏האפשרות לנכות את מלוא הוצאות המימון ‏(כולל האינפלציוניות)‏ בגין רכישת נכסיםקבועים יוצרת יתרון לרכישת נכסים במימון זר על פני מימונם בהון עצמי,‏ שכן הנישוםייהנה הן מניכוי מלוא הוצאות המימון והן מפטור ממס על רווח ההון האינפלציוניבמכירת הנכס.‏18. הוצאות לימודיםסעיף(15)32לפקודה קובע כי לא יותרו בניכוי הוצאות לימודים,‏ לרבות הוצאותלרכישת השכלה אקדמית או לרכישת מקצוע,‏ ולמעט הוצאות השתלמות מקצועיתלצורך שמירה על הקיים שאינה לרכישת השכלה או מקצוע כאמור.‏ראה להלן בענין נקודות זיכוי בגין לימודים אקדמאים ולימודי מקצוע.‏106BDOזיו האפט106

היערכות לקראת תום שנת המס 201019. נקודות זיכוי ללימודים אקדמיים וללימודי מקצועסעיף ‎40‎ג לפקודה קובע,‏ כי יחיד תושב ישראל הזכאי לתואר אקדמי ראשון ואשר סייםאת לימודיו בשנת2007ואילך,‏ יהא זכאי לנקודת זיכוי אחת החל מהשנה שלאחר שנתהמס שבה סיים את לימודיו.‏כי יצוין,‏יחיד שסיים את לימודי התואר הראשון בשנת2006 או 2005זכאי למחצית נקודת זיכוי בלבד.‏ משך תקופת הזכאות הינו עד שלוששנים החל מהשנה שלאחר שנת סיום הלימודים.‏החריג לכלל האמור מתייחס לסטודנט הלומד במסלול לימודים ישיר לתואר אקדמישלישי אשר סיים את לימודיו בשנת 2007ואילך.‏במקרה זה הסטודנט אינו נדרשלהמתין לסיום כל תקופת לימודיו כדי לקבל את הזיכוי המגיע לו.‏ סטודנט כאמור יוכללקבל נקודת זיכוי אחת לתקופה של עד שלוש שנים החל משנת המס שלאחר סיוםלימודי התואר האקדמי הראשון,‏ ומחצית נקודת זיכוי לתקופה של עד שנתיים נוספות,‏החל בשנת המס שלאחר שנת המס שבה הסתיימו לימודיו לתואר אקדמי שלישי.‏יחיד שזכאי לקבל תואר אקדמי שלישי ברפואה או ברפואת שיניים,‏ שסיים את לימודיו2007 בשנתואילך יהיה זכאי לנקודת זיכוי אחת בשלוש שנות מס ולמחצית נקודת זיכויעד שנתיים נוספות,‏החל מהשנהשלאחרשנת סיום לימודי התואר השלישי.‏אולם,‏במידה והוא סיים את לימודיו בשנת2005 או 2006חמש שנים,‏ החל מהשנה שלאחר שנת סיום לימודי התואר השלישי.‏יהיה זכאי למחצית נקודת זיכוי,‏ עדיחיד הזכאי לזיכוי המס הן בשל לימודי תואר אקדמי והן בשל לימודי מקצוע יכול לבחוראת מסלול הזיכוי שלו,‏ כך שיוכל לקבל עד נקודת זיכוי מלאה אחת,‏ ככל שהוא זכאי לה,‏בהתאם למסלול לימודיו כסטודנט.‏למסיימים בשנים 2005 ו-‏‎2006‎נקודות זיכוימשךתקופת הזיכוילמסיימים בשנת 2007 ואילךנקודות זיכוימשךתקופת הזיכוי3232311 / 211 / 21 / 232531 / 21 / 21 / 21 / 2תואר ראשוןתואר שניתואר שלישיברפואה אוברפואת שינייםלימודי מקצוע107BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 420. זיכוי ממס לביטוח חייםבהתאם להוראות סעיף ‎45‎א(א)(‏‎1‎‏)‏ לפקודה,‏ יחיד יקבל זיכוי ממס בשיעור של 25% מןהסכומים ששילם הוא,‏ בן זוגו,‏ לביטוח חייו או חיי בן זוגו,‏ בחברת ביטוח ובלבד שהואתושב ישראל,‏ ובלבד שלא יעלה על 5% מההכנסה המזכה בין אם מדובר בשכיר אובעצמאי.‏בהתבסס,‏ בין היתר,‏ על הוראות סעיף ‎45‎א(א)(‏‎1‎‏)‏ לפקודה,‏ משווקות חברות הביטוחבישראל תוכניות חיסכון פרטיות המשולבות עם ביטוח חיים למקרה מוות.‏ על פיתוכניות אלה,‏ המבוטח משלם פרמיה חודשית לחברת הביטוח,‏ כאשר חלק מהתשלוםמיועד לחיסכון ואילו החלק האחר מיועד לביטוח חיים ‏(ריסק).‏21. זיכוי בעד הוצאות החזקת קרוב במוסדנישום המשלם למוסד מיוחד בעד החזקה של ילד,‏ בן זוג,‏ או הורה משותקים לחלוטין,‏מרותקים למיטה באופן קבוע,‏ עיוורים או בלתי שפויים בדעתם או בעד ילד מפגר,‏ יותרלו זיכוי של 35% מאותו חלק מהסכומים אשר עולה על 12.5% מהכנסתו החייבת.‏הזיכוי לפי סעיף זה מותנה בהגשת תעודה רפואית ובכך שהכנסותיו של נטול היכולתושל בן זוגו,‏ החייבות והפטורות,‏ לא עלו על249,000ש"ח,‏ ואם אין לנטול היכולת בןזוג - שהכנסותיו,‏ החייבות והפטורות,‏ לא עלו על 156,000 ש"ח ‏(נכון ל-‏‎10/2010‎‏).‏22. נקודות זיכוי בשל נטולי יכולתיחיד תושב ישראל,‏ שיש לו או לבן זוגו בשנת המס ילד משותק,‏ עיוור או מפגר,‏ זכאילשתי נקודות זיכוי בשל כל ילד כאמור.‏על פי עמדת רשות המיסיםהזיכוי גם עבור בגיר נטול יכולת אשר לא עזב את בית הוריו.‏תתקבלנה נקודותחוזר מס הכנסה קובע כי הורים לילדים שאובחנו כלקויי קשב וריכוז או היפראקטיביות,‏שהינה לקות חמורה,‏ זכאים לקבל את שתי נקודות הזיכוי בשל נטולי יכולת.‏על פי החוזר,‏ ילדים בעלי לקות למידה חמורה הינם:‏108BDOזיו האפט108

היערכות לקראת תום שנת המס 2010א.‏ב.‏ילדים שלומדים במסגרת לחינוך מיוחד או שהופנו למסגרת לחינוך מיוחד על ידיועדת השמה של משרד החינוך;‏ילדים הזכאים לקצבת נכות מטעם המוסד לביטוח לאומי בשל לקות למידהחמורה במיוחד;‏ג.‏מכיתה ט'‏ אין מסגרת לחינוך מיוחד.‏ תלמידי תיכון שמשרד החינוך קבע לגביהםשהם זכאים ל"מסלול,"07דינם כדין תלמידים הלומדים במסגרת לחינוך מיוחדאו שהופנו אליו.‏ הורי ילדים אלה יהיו זכאים לשתי נקודות זיכוי מכוח סעיףלפקודה באם ימציאו אישור על הפניית ילדיהם למסלול זה.‏45יחיד המקבל זיכוי בעד הוצאות החזקת ילדו במוסד מיוחדלשתי נקודות זיכוי נוספות.‏‏(ראה לעיל),‏ לא יהא זכאי23. נקודות זיכוי לתושב חוץ זכאיבהתאם לכללי מס הכנסה ‏(נקודות זיכוי לתושב חוץ זכאי),‏ התשס"ז-‏‎2007‎‏,‏ תושב חוץהשוהה בישראל זכאי ל-‏‎2.25‎ נקודות זיכוי לשנה בגין הכנסתו מעסק,‏ ממשלח יד אוממשכורת,‏ וזאת בכפוף לעמידה בתנאים הבאים:‏• מדובר ביחיד תושב חוץ;‏• שהייתו והעסקתו בישראל ‏(לרבות יהודה והשומרון וחבל עזה)‏ מותרת על פי דין;‏הוא אינו ‏"מומחה חוץ"‏ או ‏"מרצה אורח"‏ כהגדרתם בתקנות מס הכנסההוצאות שהייה לתושבי חוץ),‏ התשל"ט-‏‎1979‎‏.‏‏(ניכוי•בהתאם לכללים אלה,‏ במידה ותושב החוץ שהה בישראל רק בחלק משנת המס,‏ יובאבחישוב המס חלק יחסי מנקודות הזיכוי כאמור,‏ בהתאם למספר החודשים שבהם שההבישראל בשנת המס.‏109BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 424. חובת דיווח על כל מכירה הוניתכללי:‏קיימת חובה לדווח תוך30יום לפקיד השומה על כל מכירה הונית,‏ בין אם נוצר רווחהון מהמכירה ובין אם נבע ממנה הפסד,‏ ולשלם לפקיד השומה מקדמה בסכום המסהחל על הרווח,‏ במידה והיה כזה.‏ במסגרת הדיווח יפורט חישוב רווח ההון או הפסדההון,‏ וכן חישוב המס החל במכירה.‏מכירת ניירות ערך סחירים:‏יחידים החייבים בהגשת דוח שנתי אשר נוצרו להם רווחים ממכירת ניירות ערך ‏(לרבותיחידות בקרנות נאמנות)‏ שלא נוכה מהם מלוא המס במקור,‏ חייבים בדיווח חצי שנתיותשלום המס בגינם,‏ ביום31ביולי וביום31בינואר של כל שנת מס בשל מכירת ניירותערך בששת החודשים שקדמו לחודש בו חל מועד הדיווח.‏ מכאן שב-‏‎31.1.2011‎ ישלדווח על מכירות בתקופה.1.7.2010-31.12.2010הדיווח רלוונטי בעיקר למכירותשבוצעו באמצעות ברוקרים ו/או בנקים זרים שאז,‏ בדרך כלל,‏ לא נוכה מלוא המסבמקור.‏נציין כי בהנחיה של רשות המיסים נקבע כי במסגרת ההודעה וחישוב הרווח והמקדמהניתן לקזז רק הפסדי הון שטרם קוזזו מרווחים אחרים עד תום תקופת הדיווח אליהמתייחסת ההודעה.‏ עוד צוין באותה הנחיה,‏ כי לא ניתן לקזז הפסדים מניירות ערךשנוצרו ‏(באותה תקופה)‏ בחשבון ניירות ערך אחר שבו מבוצע קיזוז שוטף של הפסדיםמרווחים לצרכי ניכוי מס במקור ‏(למשל:‏ חשבון בנק בישראל),‏ אלא אם ניתן לכך אישורפקיד שומה.‏ אישור כאמור יותנה בדיווח על רווח/הפסד ותשלום מקדמה גם בחשבוןממנו נבעו ההפסדים שקוזזו,‏ ללא קיזוז אותו הפסד שכבר קוזז במסגרת הדיווחהקודם.‏110BDOזיו האפט110

היערכות לקראת תום שנת המס 201025. מיסוי הכנסות משוק ההון,‏ מפקדונות ומתוכניות חיסכוןא.‏שיעור המס על הכנסות מריבית:‏יחיד חייב במס בשיעורשל 20%לכל היותר על הריבית הריאלית בכל השקעהצמודת מדד ‏(ובנכס שערכו צמוד למטבע חוץ או שהוא צמוד למטבע חוץיראו את -שער המטבע כמדד).‏ שיעור המס על ריבית נומינלית,‏ מהשקעה שאינה צמודהבמלואה למדד,‏להלן בסעיף ו).‏הוא 15%‏(לענין ריבית מאג"ח שהונפקו לפני יום8.5.2000ראהלמרות האמור,‏השוליים:‏בהתקיים אחד המקרים הבאים יחולו על הריבית שיעורי המסהריבית היא הכנסה מעסק בידי היחיד או שהיא חייבת ברישום בספריהחשבונות של היחיד;‏הנישום תבע הוצאות ריבית והפרשי הצמדה בגין הנכס משלם הריבית;‏(1(2הנישום הוא בעל מניות מהותי בחבר בני האדם משלם ריבית;‏יש בין המשלם לנישום יחסים מיוחדים ‏(כגון:‏ יחסי עובד מעביד,‏ נותןשרותים),‏ אלא אם כן הוכח ששיעור הריבית נקבע ללא השפעת היחסיםהמיוחדים בין הצדדים ‏(לדוגמא,‏ יחיד הרוכש אג"ח סחירות של החברה בההוא עובד);‏(3(45) הריבית שולמה מקרן השתלמות אשר נפדתה לפני זמנה;‏6) מתקיים תנאי אחר שקבע שר האוצר,‏ באישור ועדת הכספים של הכנסת.‏עוד נקבע,‏ כי ריבית המשולמת מקופת גמל שאינה קופת גמל לתגמולים או שאינהקרן השתלמות,‏ או כספים ששולמו מקרן שלא אושרה או כספים ששולמו שלא כדיןעל ידי קופת גמל מאושרת,‏ יתחייבו במס מלא.‏111BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 4ב.‏הוראות מעבר הנוגעות לריבית מתוכניות חיסכון ופקדונות:‏לגבי תוכניות חיסכון ופיקדונות שאושרו ונפתחו לפני25.7.2005יחול השינויבשיעור המס ‏(משיעורים של 10% ו-‏‎15%‎ לשיעורים של 15% ו-‏‎20%‎ עלריבית לא צמודה וריבית צמודה,‏ בהתאמה)‏ רק על ריבית שהופקה אונצמחה לאחר המועד שבו ניתן היה למשוך סכומים מהתוכנית או מהפיקדון,‏בלי שהמשיכה תהיה כרוכה בהרעת תנאי החיסכון,‏ כפי שהוגדר בתנאיהתכנית או הפיקדון.‏(1לגבי ריבית על פיקדונות ותוכניות חיסכון שאושרו או נפתחו לפני8.5.2000לא תחול חבות במס,‏ כל עוד לא חל המועד שבו ניתן למשוך סכומיםמהתוכנית או הפיקדון,‏ בלי שהמשיכה תהיה כרוכה בהרעת תנאי החיסכון,‏כפי שהוגדר בתנאי התכנית או הפיקדון.‏(2נציין כי הכנסות הריבית לא יתחייבו בדמי ביטוח לאומי למעט ריבית שמקבלבעל שליטה מחברה שבשליטתו.‏(3ג.‏הקלות במס על הכנסות מריבית לקשישים ולבעלי הכנסות נמוכות:‏יחיד שהכנסתו והכנסת בן-זוגו בשנת המס לא עלתה על סכום של57,8409,000ש"ח ‏(סכום התקרה)‏ זכאי לניכוי מיוחד של ש"ח כנגד הכנסתומריבית על פיקדונות בנקאיים ותוכניות חיסכון.‏ אם עלתה הכנסת היחיד ובןזוגו על סכום התקרה יופחת סכום הניכוי המיוחד בסכום שבו עלתה הכנסתםעל סכום התקרה.‏(1תא משפחתי שבו אחד מבני הזוג הגיע לגיל פרישת חובה,‏ וביוםעבר אחד מבני הזוג את גיל1.1.2003,55זכאי לניכוי של 8,880 ש"ח לשנה.‏(2תא משפחתי שבו שני בני הזוג קיימו את התנאים לעיל,‏ יהא זכאי לניכוי של13,320 ש"ח.‏(3מוענק פטור ממס בגין 35% מסכום הריבית המזכה המשתלמת על פיקדוןבנקאי או על תוכנית חיסכון,‏ בידי מי שמלאו לו או לבן זוגו בשנת המס67שנים או יותר לגבי גבר ו-‏‎62‎ שנים או יותר לגבי אישה,‏ ובתנאי שמלאו לוולבן זוגו 55 שנים או יותר ביום112BDO.1.1.2003זיו האפט(4112

היערכות לקראת תום שנת המס 2010כריבית מזכה,‏ בגינה ניתן פטור בשיעור 35%, נחשבת הכנסתם של בני הזוגמריבית בשל פיקדון או תוכנית חיסכון,‏ אולם הריבית המזכה לא תעלה עלההפרש שבין93,720החייבות של כל אחד מבני הזוג.‏ש"ח בשנה לבין הסכום הגבוה מבין ההכנסות(5הכנסה חייבת לענין זה - ההכנסה החייבת של היחיד מכלל מקורות ההכנסהלרבות הכנסה פטורה לפי סעיפים ‎9‎א(ב)‏ לפקודה,‏ למעט:‏(6א)‏הכנסה מריבית מפקדונות בתאגיד בנקאי ותוכניות חיסכון;‏ב)‏הכנסה פטורה מהשכרת דירת מגורים;‏ג)‏רווח הון ושבח.‏ד.‏פטור ממס על הפרשי הצמדה ליחידים:‏יחיד פטור ממס על הפרשי הצמדה שקיבל בשל כל נכס שהוא,‏ למעט במקרה בוהיחיד תבע ניכוי הוצאות ריבית או הפרשי הצמדה בשל הנכס.‏ הפטור יינתן אףלבעל מניות מהותי המעניק הלוואה לחברה בשליטתו ‏(אף על פי שהכנסת הריביתתתחייב בידיו במס מלא).‏ה.‏מיסוי רווחי הון ממכירת ניירות ערך סחירים:‏רווחי הון,‏ שנוצרו במכירת ניירות ערך סחירים,‏ חייבים במס בשיעור של 20% בידייחיד שהכנסה זו בידיו איננה הכנסה מעסק,‏ ממשלח יד,‏ מעסק אקראי או מעסקתאקראי בעלי אופי מסחרי.‏למרות האמור,‏ יחיד שהוא בעל מניות מהותי ‏(המחזיק מעל 10% ממניות חבר בניאדם שניירותיו נמכרו)‏ או מי שהיה בעל מניות מהותי ב-‏‎12‎ החודשים שקדמולמועד המכירה,‏ חייב במס רווחי הון בשיעור של 25%.בעת מכירת איגרות חוב,‏ מילווים או הלוואות שאינן צמודות למדד,‏ יוטל מס רווחיהון בשיעור של 15%20%)לבעל מניות מהותי).‏113BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 4על רווח הון ממכירת ניירות ערך זרים הנסחרים בבורסה בחו"ל,‏ אשר נרכשו לפני31.12.2004בידי יחיד או בידי חברה משפחתית שהוראות פרק ב'‏ לחוקהתיאומים אינן חלות בחישוב הכנסותיהם,‏ יחול מס בשיעור לינארי,‏ כדלקמן:‏על חלק רווח ההון הריאלי שנצמח עד ליוםההון הריאליבינואר 1.35% - 200525%) 20% -בידי יחיד בעל מניות מהותי,‏ כאמור לעיל).‏על יתרת רווחחישוב הסכום האינפלציוני במכירת נייר ערך ‏(סחיר ושאינו סחיר)‏ הנקוב במטבעחוץ או שערכו צמוד למטבע חוץ,‏ יעשה על פי שיעור עליית המטבע.‏ו.‏איגרות חוב שהונפקו לפני8 במאי :2000על רווח הון ממכירת איגרות חוב צמודות מדד או מט"ח הנסחרות בבורסהבישראל,‏ וכן אג"ח מדינה שקליות ‏(שחרים וגילונים)‏ חל פטור ממס רווחי הון,‏ובלבד שהאג"ח הונפקו לפני8 במאי .2000המס על ריבית המתקבלת מאיגרות חוב אלו יהיה בשיעור של 35%.ז.‏שיעור המס על הכנסות מדיבידנד:‏יחיד,‏ או חברה משפחתית,‏בשיעור של 20%.חייבים במס על דיבידנד,‏ בישראל או מחוץ לישראל,‏למרות האמור,‏ יחיד שהוא בעל מניות מהותי ‏(המחזיק מעל 10% ממניות חבר בניאדם משלם הדיבידנד)‏ או מי שהיה בעל מניות מהותי ב-‏‎12‎ החודשים שקדמולמועד קבלת הדיבידנד,‏ חייב במס על הכנסות מדיבידנד בשיעור של 25%.יצוין,‏ כי בהוראת שעה שנקבעה במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית ‏(תיקוני חקיקהליישום התכנית הכלכלית לשניםמס מופחת בשיעור200912%ו-‏‎2010‎‏),‏ התשס"ט-‏‎2009‎‏,‏ נקבע כי יחולעל הכנסה מדיבידנד בידי יחיד או בידי חברהמשפחתית,‏ שמקורו ברווחים ראויים לחלוקה,‏ שנצברו בידי החברה מחלקתהדיבידנד מיום1.1.1996בקיום כל התנאים הבאים:‏עד ליום.31.12.2002שיעור המס המופחת הותנהההכנסה שולמה על ידי החברה מחלקת הדיבידנד והתקבלה בידי מקבלהבתקופה שמיום 1.10.2009 ועד ליום 30.9.2010 ‏(להלן-‏ תקופת ההטבה);‏(1114BDOזיו האפט114

היערכות לקראת תום שנת המס 2010יום רכישת המניות שבשלהן התקבלה ההכנסה מדיבידנד היה לפני;1.1.2003בכל אחת משנות המס,2012 עד 2009הסכום הכולל של הכנסת עבודה,‏דמי ניהול,‏ הפרשי הצמדה או ריבית ותשלומים אחרים ששולמו למקבלההכנסה מדיבידנד על ידי החברה מחלקת הדיבידנד,‏ במישרין או בעקיפין,‏בהפחתת ההכנסה מדיבידנד שחויבה במס מופחת לפי סעיף זה,‏ לא פחתממוצע סכום התשלומים כאמור ששולמו לו על ידי החברה האמורה,‏ במישריןאו בעקיפין,‏ בשנות המס2007ו-‏‎2008‎‏;‏(2(3אילו מקבל הדיבידנד היה מוכר את מניותיו בתקופת ההטבה,‏ היו חלותהוראות סעיף ‎94‎ב(א)(‏‎2‎‏)‏ לפקודה מס הכנסה,‏ לגבי הרווחים הראוייםלחלוקה שנצברו מיום1.1.1996עד ליום 31.12.2002.(426. מיסוי רווחי הוןשיעור מס רווחי הון בידי יחיד ובידי חברה משפחתית,‏ בגין מכירת נכס שנרכשמיוםהחל,1.1.2003 הוא 20%על הרווח הריאלי.‏למרות האמור,‏ בעל מניות מהותי יתחייב במס רווחי הון בשיעור של 25% בעת מכירתניירות ערך.‏בעת מכירת נכס שנרכש לפני,1.1.2003יחושב שיעור המס באופן לינארי.‏בחלוקה לינארית,‏ מפצלים את רווח ההון הריאלי פיצול לינארי בין שתי תקופות:‏התקופה הראשונה,‏ ממועד הרכישה עד ליום,31.12.20021.1.2003עד ליום המכירה.‏ חלק רווח ההון הריאלי בתקופה שעד יוםוהתקופה השנייה,‏ מיום31.12.2002יחויב במס בשיעור המס השולי החל על היחיד.‏ יתרת רווח ההון תחויב במס בשיעורשל 25%) 20%במכירת ני"ע על ידי בעל מניות מהותי).‏בפס"ד פוליטי נקבע על ידי בית המשפט העליון כי נוסחת החישוב הלינארי מחייבת גםבמקרים בהם יוכיח הנישום עובדתית כי ניתן לחלק באופן ברור את רווח ההון שנוצרלשתי תקופות.‏115BDO זיו האפט

ב(‏ב(‏ב(‏עלון מידע מס'‏2010 לשנת 427. הקלות במיסוי ריבית ורווח הון לתושבי חוץריבית,‏ דמי ניכיון או הפרשי הצמדה מאג"ח קונצרניות בידי תושב חוץ:‏במטרה לעורר את שוק איגרות החוב הקונצרניות נחקק סעיף ‎15)9‎ד)‏ לפקודת מסהכנסה אשר מעודד החזקות תושבי חוץ באג"חים כאמור.‏ במסגרת הסעיף נקבע כיריבית,‏ דמי ניכיון או הפרשי הצמדה המשולמים לתושב חוץ על אג"ח של חברהישראלית הנסחרת בבורסה בישראל יהיו פטורים ממס,‏ ובלבד שההכנסה אינה במפעלקבע של תושב החוץ בישראל.‏ תנאי נוסף שנקבע לתחולת הסעיף הינו שתושב החוץאינו קרוב ואינו בעל מניות מהותי בחברה המנפיקה ‏(החזקה של10%או יותר,‏במישרין או בעקיפין,‏ באחד מאמצעי השליטה בחברה);‏ וכן תושב החוץ אינו עובד,‏ נותןשירותים,‏ מוכר מוצרים או שיש לו יחסים מיוחדים אחרים עם החברה המנפיקה ‏(למעטאם הריבית והניכיון נקבעו בתום לב ובלי שהושפעו מהתקיימות היחסים המיוחדים).‏יצוין,‏ כי הסעיף חל על ריבית,‏דמי ניכיון והפרשי הצמדה המשולמים בפועל ביום1.1.2009ואילך.‏רווחי הון מניירות ערך לא סחירים בידי תושבי חוץ:‏ככלל,‏ לפי אמנת מודל המס של ארגון ה-‏OECD‏,‏ רווח הון ממכירת נכס הנמצא במדינהמסויימת על ידי תושב מדינה אחרת,‏ יחוייב במס אך ורק במדינה האחרת ‏(מדינתהתושבות של המוכר ולא המדינה בה נמצא הנכס).‏ ככלל,‏ ישראל מאמצת עקרון זהבאמנות שנחתמות בשנים האחרונות.‏כמו כן,‏ נקבעה בעבר בסעיףשאינו נסחר בבורסה או במכירת זכות בחבר בני אדם תושב חוץ שעיקר נכסיו הם116 זיו האפטBDO(397לפקודה הוראת שעה המעניקה,‏ בתנאיםמסוימים,‏ פטור ממס בגין רווח הון ממכירת נייר ערך של חברה תושבת ישראל בידיתושב מדינה גומלת ‏(מדינה שבינה לבין ישראל נחתמה אמנה למניעת כפל מס),‏ וזאתלניירות ערך שנרכשו בתקופה שמיום1.7.2005ועדלאחר תקופה זאת.‏ עוד יצוין,‏ כי הפטור שהוענק בסעיףמותנה במתן הודעה לפקיד השומה תוך,31.12.2008(39730169לפקודה ‏(להלן-ההוראה החדשה של סעיףביום(397.1.1.2009אף אם נמכרובנוסחו הישן היהיום מיום רכישת נייר הערך.‏ במסגרת תיקוןהתיקון)‏ הורחבה הוראת השעה הנ"ל והפכה להוראת קבע.‏לפקודה תחול במכירת ניירות ערך שנרכשו החללפי הנוסח לאחר התיקון,‏ יהא תושב חוץ ‏(לאו דווקא תושב מדינהגומלת)‏ פטור ממס על רווח הון שהיה לו במכירת נייר ערך של חברה תושבת ישראל116

ב(‏ב(‏ב(‏היערכות לקראת תום שנת המס 2010זכויות,‏ במישרין או בעקיפין,‏ בנכסים הנמצאים בישראל.‏ הכל,‏ בלבד שהרכישה אינהבמפעל הקבע של תושב החוץ בישראל ואינה רכישה מקרוב או רכישה במסגרת שינוימבנה הפטור ממס.‏הפטור ממס יחול גם על עולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים שרכשו את נייר הערךבהיותם תושבי חוץ,‏ וזאת בהתאם להוראות ההקלה במס שנקבעו בסעיףלפקודה.‏(97הסעיף לא יחול במכירת ניירות ערך של חברות שעיקר נכסיהן הם מקרקעין בישראל אוזכויות באיגודי מקרקעין בישראל.‏רווח הון מניירות ערך סחירים בידי תושבי חוץ:‏בהתאם לסעיף(297לפקודה,‏ תושב חוץ ייהנה מפטור ממס על רווחי הון במכירתניירות ערך הנסחרים בבורסה בישראל ‏(לרבות איגרות חוב),‏ אם רווח ההון אינו במפעלהקבע שלו בישראל.‏ לגבי ניירות ערך שנרכשו טרם רישומם למסחר,‏ נקבע כי יחולפטור על הרווח שנצבר ממועד הרישום למסחר ואילך,‏ ואילו הרווח שנצבר קודם לכןיחויב במס ככל רווח הון,‏ זאת במידה שאילו תושב החוץ היה מוכר את נייר הערך טרםרישומו למסחר הוא לא היה זכאי לפטור ממס לפי סעיף3) הנ"ל.‏9728. שבח מקרקעיןא.‏שיעור מס שבח:‏2010 בשנתשיעור המס,‏ על שבח מקרקעין בידי יחיד או חברה משפחתית,‏במכירת מקרקעין בישראל או בעת עשית פעולה באיגוד מקרקעין בישראל שנרכשולאחר יום 7.11.2001, הוא 20%.בעת מכירת מקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין שנרכשו לפנישיעור המס באופן לינארי,‏ כך שעל חלק השבח שנצבר עד7.11.20017.11.2001בשיעור השולי החל על היחיד ואילו על חלק השבח שנצבר לאחרישולם מס בשיעור 20%.יחושבישולם מס7.11.2001117BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 4יוזכר,‏ כי במימוש מקרקעין בישראל שנרכשו החל מיום7.11.2001,31.12.2002כאמור שנרכשו בשנת המסתינתן למוכר הנחה בשיעור של20%,2003ההנחות יינתנו בתנאים ובסייגים הקבועים בחוק.‏ועד ליוםבמכירתם.‏ בגין מקרקעיןתינתן הנחה בשיעור של 10% מהמס החל.‏נציין כי לגבי נכסים שנרכשו לפני שנת196012%)ביחס לנכסים שנרכשו לפני שנתיותר עד שנת1948,(1960נקבע כי החל משנתואשר זכאים לשיעור מס מופחתו-‏‎1%‎ נוסף ביחס לכל שנה מאוחרת2005ייעשה ביטול הדרגתי שלההטבה באמצעות הגדלת שיעור המס ב-‏ 1% כל שנה,‏ אך זאת רק בעבור מכירתקרקע על ידי יחיד שקיבל את המקרקעין מחברה שהכנסתה מעסק שנתפרקה.‏במסגרת תיקון60לחוק מיסוי מקרקעין נקבע כי הביטול ההדרגתי של שיעוריהמס ההיסטוריים יחול על כל מי שמוכר מקרקעין שיום רכישתם היה עדולא 1960רק על חברה שהכנסתה מעסק או יחיד שקיבל את הנכס בפירוק.‏ תחולת תיקון זההינה משנת.2011לגבי מכירות בשנת המס2011ובשנת המסיווספו 2012לשיעור המס ההיסטורי 1% בגין כל אחת מהשנים,‏ בעוד שלגבי מכירות משנת2013 המסואילך יווספו לשיעור המס ההיסטורי 2% נוספים בגין כל אחת מהשניםמעבר לתוספת בשיעור 2% שהתווספה בשנים2011 ו-‏ .2012חרף האמור,‏ במידה ונמכרה זכות היסטורית ששיעור המס המחושב במכירתהעמד על 20% או יותר,‏ אזי השבח הריאלי יתחייב במס בשיעור כולל של 20%.הוראה זו תחול רטרואקטיבית החל מיום 7.11.2001.ב.‏הקלות מס בחילוף זכויות במקרקעין:‏במסגרת תיקון מספר50לחוק מיסוי מקרקעין,‏ הוענקו,‏ בין היתר,‏ הקלות מסבחילוף זכויות במקרקעין.‏ הקלות מס אלו נקבעו כהוראת שעה בפרק חמישילחוק והוארכו בשעתו עד ליום3,31.12.2008ועקב התפזרותה של הכנסת ה-‏‎17‎לפני תום תקופת כהונתה,‏ הוארך תוקפן של הקלות המס אוטומטית עד ליום.23.5.2009במסגרת תיקון מספר66לחוק מיסוי מקרקעין,‏ אשר פורסם ביוםהוארך תוקפן של הקלות המס בחילוף זכויות במקרקעין עד ליוםהארכת התוקף הינה רטרואקטיבית מיום 1.1.2009.,31.12.2009.31.12.2010118BDOזיו האפט118

ב(‏היערכות לקראת תום שנת המס 2010הוראות החילוף,‏ מכוח חוק מיסוי מקרקעין,‏ מעניקות מגוון אפשרויות של חילוףזכויות במקרקעין בפטור ממס שבח ‏(דחיית המס עד למכירת הזכות החלופית),‏וחלות ביחס לחילוף מבנה עסקי,‏ חילוף קרקע חקלאית,‏ חילוף זכויות בדירתמגורים וכן ביחס למכירת דירה לשם רכישת זכות בבית אבות.‏ יצוין,‏ כי אחדהתנאים לקבלת הפטור הוא שבתוךלחילוף הנכס שנמכר.‏12חודשים לפני או אחרי המכירה נרכש נכסנזכיר,‏ כי מעבר לפטור ממס שבח ‏(דחיית המס),‏ מעניק פרק חמישיבשיעור של350%לחוק פטורממס הרכישה החל ברכישת הזכות החלופית,‏ וזאת על חלקמהזכות החלופית ששוויה כשווי הזכות הנמכרת הפטורה.‏29. קיזוז הפסדיםא.‏הפסד מפעילות עסקית:‏(28הפסד שנוצר מפעילות עסקית בשנת המס השוטפת יקוזז בשנה בה נוצר כנגד כלהכנסה לרבות הכנסת עבודה.‏ במידה ונותרה יתרת הפסד עסקי מועבר,‏ הרי סעיףלפקודה שתוקן במסגרת תיקון154לפקודה,‏ קובע כי ניתן יהיה לקזז אתיתרת ההפסד הנ"ל לא רק כנגד רווח בעסק או כנגד רווח הון בעסק ‏(כפי שהיהבעבר),‏ אלא הפסד כאמור יהא ניתן לקיזוז גם כנגד סך הכנסת העבודה של אותונישום ‏(ולא של בן זוגו)‏ באותן שנים,‏ בהתקיים התנאים הבאים:‏לאותו נישום לא היתה הכנסה מעסק בשנת הקיזוז;‏אותו נישום חדל לעסוק בעסק שאת ההפסד שהיה לו בו הוא מתבקש לקזז;‏מקורו של ההפסד שהיה לאותו נישום אינו מחברת בית,‏ מחברה משפחתיתאו מחברה שקופה;‏ההפסד לא היה ניתן לקיזוז בשנים קודמות.‏(1(2(3(4אפשרות הקיזוז של הפסד עסקי מועבר גם כנגד הכנסת עבודה,‏ הינה בתחולהלגבי הפסד מעסק שנוצר בשנת המס2007ואילך.‏ התיקון האמור מאפשר לבעל119BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 4עסק,‏שהפסיק את פעילותו לאחר שנגרמו לו הפסדים והפך לשכיר,‏הפסדיו מהעסק כנגד הכנסתו ממשכורת.‏לקזז אתלענין קיזוז הפסד מועבר כנגד רווח מעסק אקראי או מעסקת אקראי בעלי אופימסחרי,‏ וקיזוז הפסד מעסק או מעסקת אקראיראה סעיף -32 א.‏ .בפרק החברות.‏אין חובה לקזז הפסד מעסק כנגד סכום אינפלציוני חייב,‏ רווח הון,‏ ריבית אודיבידנד אם שיעור המס עליהם אינו עולה על 20%. לכן,‏ לא מומלץ לקזז הפסדמעסק כנגד רווחים אלה,‏ כאשר צפויה הכנסה מעסק בשנים הבאות,‏ הואיל והמסבגין רווחים אלה הינו בשיעור נמוך יחסית.‏ב.‏הפסד שוטף מעסק והכנסות צפויות מדמי שכירות ותמלוגים:‏במידה ובשנת המס נגרם לנישום הפסד שוטף מעסק ולנישום צפויות הכנסותפאסיביות מדמי שכירות ותמלוגים בשנים הבאות,‏ לא ניתן יהיה לקזזן מהפסדיםמועברים מעסק.‏ לכן,‏ מומלץ במידת האפשר,‏ להקדים קבלת הכנסות שמקורןבשכר דירה או בתמלוגים כדמי שכירות ותמלוגים עתידיים עוד השנה,‏ על מנתלקזזן מההפסדים השוטפים.‏ג.‏משיכת יתרות לזכות המעביד מקופת הפיצויים:‏משיכת יתרות לזכות המעביד מקופת פיצויים תאפשר קיזוז ההכנסות שמקורןבסכומי הפדיון כנגד הפסד שוטף.‏ד.‏קיזוז הפסד שהיה מחוץ לישראל:‏ראו סעיף 32ו.‏ . בפרק החברות.‏30. קיזוז הפסדי הוןראו נושא מספר 33 בפרק החברות.‏120BDOזיו האפט120

היערכות לקראת תום שנת המס 201031. תושבות יחידסעיףלפחות1לפקודה קובע כי מי ששהה בישראל18330הוא תושב ישראל.‏יום ובשלוש השנים האחרונות שהה בה לפחותימים בשנת המס או ששהה בה425ימים,‏ חזקה עליו כיעל פי גישת רשות המיסים ,שהנישום אינו תושב ישראל.‏אי עמידה בתנאי החזקה אינה מהווה חזקה הפוכהלצורך קביעת מקום תושבותו של יחיד מבחינה מהותית,‏ אומץ מבחן ‏"מרכז החיים".‏דהיינו,‏ יחיד שיוכח לגביו כי מרכז חייו בישראל ייחשב לתושב ישראל ולהיפך.‏בפסיקה נקבע,‏ כי מקום מגורי משפחתו של הנישום מהווים נדבך חשוב בקביעת ‏"מרכזחייו"‏ של הנישום,‏ אך אינם המבחן היחידי.‏ לפיכך,‏ בתנאים מסוימים יתכן כי מרכז חייושל יחיד שונה ממקום מגורי משפחתו.‏ לכן,‏ מומלץ כי יחידים אשר מרכז חייהם מחוץלישראל יבחנו בקפידה את מקום תושבותם לצורכי מס בישראל וזאת אף אם מקוםמגורי משפחתם בישראל.‏32. מיסוי נאמנויותכללי:‏החל משנת 2006 חל על נאמנויות שהיוצר או הנהנה בהן הוא תושב ישראל,‏ הסדר מסכולל ומקיף.‏המודל העיקרי הינו המודל של ‏"נאמנות תושבי ישראל".‏ בהתאם למודל זה,‏ חלה חובתתשלום מס שוטף על הכנסות הנאמנות,‏ אך לא חלה חבות במס בעת העברת הנכסיםמהיוצר לנאמנות,‏ אם ההעברה נעשתה ללא תמורה.‏לצידו של מודל זה נקבע המודל המקל של ‏"נאמנות יוצר תושב חוץ",‏ שנועד לאפשרהקמת נאמנות על ידי תושבי חוץ לטובת תושבי ישראל.‏ בהתאם להסדר המס שנקבע,‏בתנאים מסוימים לא תחול כל חבות מס על הנאמנות ולא על הנהנים תושבי ישראל.‏121BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 4כמו כן,‏ נקבע מודל של ‏"נאמנות נהנה תושב חוץ",‏ שעניינו בנאמנות שנוצרה על ידיתושב ישראל לטובת נהנה תושב חוץ.‏ מודל מס זה דומה להסדר המס שיחול במתןמתנה לתושב חוץ,‏ במובן זה שבמועד יצירת הנאמנות תחול חבות במס בגין העברתהנכסים לנאמנות וממועד זה ואילך,‏ מתנתקת הזיקה בין הנאמנות לבין דין המסהישראלי.‏נציין,‏ כי ניתן היה להגיש את הדיווחים הקשורים בנאמנויות וכן בקשות להסדרים בגיןנאמנויות שהוקמו לפני 1.1.2006, עד ליום 31.12.2009.ניתן לאפיין מספר עקרונות המהווים את התשתית להסדרי המס בנאמנויות,‏ כדלקמן:‏תוצאות המיסוי נקבעות בהתאם לתושבות היוצר או הנהנה,‏ בשים לב לסוגהנאמנות,‏ כאשר לתושבות הנאמן אין כל השפעה על תוצאות המס של הנאמנות;‏•בר השומה ובר החיוב במס בגין נכסי הנאמנות יהיה הנאמן עצמו,‏ בין אם הואויחולו עליו חובות תשלום המס וחובותאם הוא תושב חוץ,‏ תושב ישראל ובין הדיווח;‏•נאמן יוכל להחזיק את נכסי הנאמנות באמצעות ‏"חברת החזקות נאמנויות",‏ מבלישתהיה לכך השפעה על חבות המס של הכנסות הנאמנות;‏•במקרים מסויימיםניתן יהיה להעביר את נטל החיוב במס מןהנאמן ליוצר או•לנהנה;‏במקרים מסויימים ניתן יהיה לגבות חובות מס סופיים של הנאמן מיוצר הנאמנותומהנהנים;‏•על הכנסות הנאמנות יחול שיעור המס המירבי החל על הכנסתו של יחיד,‏ פרטלהכנסות שנקבעו להן שיעורי מס מופחתים באופן ספציפי ‏(כגון:‏ שיעורי מס עלדיבידנדים,‏ הכנסות ריבית וכו').‏ במסגרת זו לא ינתנו הקלות ופטורים אישייםהמוגבלים בסכום או בתקרה.‏•ההסדרים המפורטים לא חלים על הגופים הבאים הפועלים בנאמנות:‏ קרן נאמנות,‏ קרןלהשקעות משותפות מחוץ לישראל,‏ קופת גמל,‏ נאמנות שנוצרה לצורך הבטחת קיומושל חיוב מסוים,‏ מנהל עזבון,‏ אפוטרופוס שמונה על ידי בית המשפט,‏ נאמן בפשיטת122BDOזיו האפט122

היערכות לקראת תום שנת המס 2010רגל,‏ נאמן שמונה על פי סעיף350לחוק החברות,‏ מפרק חברה וכונס נכסים,‏ הקדששהוא מוסד ציבורי ונאמן לענין תוכניות אופציות לעובדים.‏ככלל,‏ הוראות הרפורמה בנוגע למיסוי נאמנויות נכנסו לתוקפן החל מיום.1.1.2006במסגרת הוראות המעבר נקבע,‏ כי ההוראות הנ"ל יחולו גם על נאמנויות שהוקמו לפני1.1.2006וזאת לגבי הכנסות הנאמן שהופקו או שנצמחו החל משנת.2006טבלת השוואה בין סוגי הנאמנויות:‏נאמנותתושבי ישראלנאמנות יוצרתושב חוץנאמנות נהנהתושב חוץתושבותהיוצרנדרש כי יוצר אחדלפחות היה תושבישראל במועד היצירה;‏בשנת המס הנבחנת -יוצר אחד לפחות אונהנה אחד לפחות תושבישראל;‏חלופה א'‏במועד היצירה כל היוצריםהם תושבי חוץ;‏ובשנת המס הנבחנת כל -היוצרים הם תושבי חוץחלופה ב'‏בשנת המס הנבחנתהנאמנות נוצרה על ידיתושב ישראל.‏בשנת המס הנבחנת כלהיוצרים תושבי חוץ;‏תושבותהנהנהנדרש כי נהנה אחדלפחות היה תושבישראל במועד היצירה;‏בשנת המס הנבחנת -יוצר אחד או נהנה אחדלפחות תושב ישראל.‏בחלופה א'‏אין חשיבות לתושבותהנהנה;‏בחלופה ב'‏בשנת המס הנבחנת כלהנהנים תושבי חוץ.‏בשנת המס הנבחנתכל הנהנים הם תושביחוץ שזהותם ידועה.‏--תושבותהנאמןתושב ישראל או תושבחוץ לא רלוונטיתושב ישראל או תושב חוץ- לא רלוונטיתושב ישראל או תושבחוץ לא רלוונטיתושבותהנאמנותתושבת ישראלתושבת חוץתושבת חוץהדירותהנאמנותבין הדירה ובין שאינההדירהבין הדירה ובין שאינההדירהנאמנות בלתי הדירהבלבד123BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 4נאמנותתושבי ישראלנאמנות יוצרתושב חוץנאמנות נהנהתושב חוץהעברתנכסמהיוצרלנאמנותאין חיוב במסאין חיוב במסיש חיוב במס כפישהיה חל אילו הנכסהיה מועבר ישירותלנהנה.‏חלוקתנכסמהנאמנותלנהנהפטור/חיוב כפי שהיה חלאילו היוצר העביר אתהנכס ישירות לנהנה.‏פטור/חיוב כפי שהיה חלאילו היוצר העביר את הנכסישירות לנהנה.‏אין חיוב במס רווחי הוןבר השומהובר החיובבמסהנאמן.‏לגבי חוב מס סופי ניתןלגבותו מהיוצרומהנהנה בתנאיםמסוימים.‏הנאמן.‏לגבי חוב מס סופי ניתןלגבותו מהנהנה בתנאיםמסוימים.‏הנאמן.‏לגבי חוב מס סופי ניתןלגבותו מהיוצרומהנהנה בתנאיםמסוימים.‏עיתויהחיובבמסבשנה בה הופקו אונצמחו ההכנסות,‏ אפילולא חולקו בפועללנהנים.‏שנה בה הופקו או נצמחוההכנסות,‏ אפילו לא חולקובפועל לנהנים.‏שנה בה הופקו אונצמחו ההכנסות,‏ אפילולא חולקו בפועללנהנים.‏מיסויהכנסותשוטפותמלוא ההכנסות ימוסוכאילו נצמחו בידי יוצריחיד תושב ישראל.‏ההכנסות ימוסו כאילונצמחו בידי יוצר יחיד תושבחוץ.‏ההכנסות ימוסו כאילונצמחו בידי נהנה יחידתושב חוץ.‏לא ינתנו הקלות במס אוזיכויים.‏הכנסות שהופקו או נצמחובחו"ל אינן חייבות במסבישראל.‏הכנסות שהופקו אונצמחו בחו"ל אינןחייבות במס בישראל.‏הכנסות שהופקו או נצמחובישראל יתחייבו במסבישראל בהתאם להוראותאמנה או דין פנימי.‏הכנסות שהופקו אונצמחו בישראל יתחייבובמס בישראל בהתאםלהוראות אמנה או דיןפנימי.‏אפשרותלהעברתנטל החיובבמסלנהנהקיימת בתנאים הבאים:‏נאמנות בלתי הדירה;‏נהנה תושב ישראל;‏חלוקת הכנסות לנהנה;‏קיימת כאמור,‏ אך לארלוונטיתלא קיימתחלוקתהכנסותלנהנהלא חייבת במסלא חייבת במסלא חייבת במס124BDOזיו האפט124

היערכות לקראת תום שנת המס 2010נאמנותתושבי ישראלנאמנות יוצרתושב חוץנאמנות נהנהתושב חוץהיקףהדיווח שלהנאמן עלההכנסותיש לדווח על מלואההכנסות.‏אין חובה לדווח עלההכנסות שהופקו או נצמחובחו"ל.‏קיימת חובת דיווח עלהכנסות שהופקו/נצמחובישראל.‏אין חובה לדווח עלההכנסות שהופקו אונצמחו בחו"ל.‏קיימת חובת דיווח עלהכנסות שהופקו/נצמחובישראל.‏אם אין הכנסותהחייבות במס בישראל,‏על הנאמן להגישהצהרה.‏עוד יצוין כי קיימת נאמנות נוספת,‏ הנקראת ‏"נאמנות לפי צוואה",‏ אשר תושבותהנקבעת על פי תושבות הנהנים.‏ במידה שנהנה אחד לפחות הוא תושב ישראל,‏ תחשבהנאמנות כתושבת ישראל ותתחייב במס בישראל.‏חובת דיווח על נאמנות:‏165במסגת תיקון לפקודה,‏ הוסדרו חובות הדיווח,‏ ההודעות,‏ ההצהרות והבקשותהקשורות לנאמנות.‏ במסגרת התיקון צומצמו חלק מחובות הדיווח כך שתחול בעיקרוןעל הנאמן בלבד.‏ יחד עם זאת,‏ במקרים בהם נבחר ‏"יוצר מייצג"‏ או ‏"נהנה מייצג",‏ אושנבחר יוצר בר שומה ובר חיוב או נהנה בר שומה ובר חיוב יהיו אלו הגורמיםהמדווחים בנאמנות.‏ככלל,‏ בעקבות התיקון,‏ תחול על היוצר והנהנה תושב ישראל חובת הודעה בלבד.‏ לכלנאמנות שלגביה קיימת חובת הגשת דוח או הודעה יפתח תיק נפרד במרשמי רשותהמיסים.‏כאמור,‏ במסגרת תיקון165נקבעו חובות הגשת דוחות והודעות כמפורט להלן:‏בעת יצירת נאמנות או הקניית נכס לנאמנות,‏ לפי הענין:‏הודעה על יצירה או הקניה לנאמנות‏(טופס 147);•הודעה על בחירת יוצר מייצג/‏ נהנה מייצג ‏(טופס;(144•125BDO זיו האפט

א(‏ב(‏ג(‏עלון מידע מס'‏2010 לשנת 4הודעה על ייחוס הכנסות ליוצר או לנהנה‏(טופס 148);•הצהרה על נאמנות בלתי הדירה ‏(טופס;(141•הצהרה על נאמנות נהנה תושב חוץ‏(טופס 143).•דיווחים והודעות שנתיים:‏דוח שנתי לנאמן‏(טופס 1327);•דוח שנתי ליחיד‏(טופס 1301);•• הודעה על פרטי נאמנות ‏(טופס ‎151‎ח);‏הודעה בדבר בחירת יוצר מייצגנהנה מייצג /‏(טופס 144);•הודעה על ייחוס הכנסות ליוצר או לנהנה‏(טופס 148);•הודעה על נאמנות בלתי הדירה‏(טופס 141);•הודעה על ייחוס הכנסות לנהנה בעקבות חלוקה‏(טופס 142).•עולים חדשים ותושבים חוזרים:‏ככלל,‏ סעיף ‎75‎ז לפקודה קובע את ההוראות לענין נאמנות תושב ישראל.‏ סעיף‎75‎ז(א)(‏‎1‎‏)‏ מגדיר נאמנות תושבי ישראל כנאמנות שבמועד יצירתה יוצר אחד לפחותונהנה אחד לפחות בה היו תושבי ישראל,‏ ובשנת המס היה יוצר אחד או נהנה אחדלפחות בה תושב ישראל.‏ סעיף ‎75‎ז(ה)‏ לפקודה קובע כי נאמנות שהיתה לנאמנותתושבי ישראל כיוון שיוצר אחד בה היה לתושב ישראל לראשונה כאמור בסעיףלפקודה או שיוצר אחד בה הוא תושב חוזר כאמור בסעיף(14(14מההקלות הקבועות בסעיפים האמורים ‏(אשר הורחבו במסגרת תיקוןכאמור להלן).‏ במסגרת תיקוןסעיףלפקודה,‏ תהנה168165(14לפקודה,‏נקבע כי נאמנות כאמור תהנה גם מהקלות המס לפילפקודה,‏ הקובעות הקלות במס לעולה חדש לגבי הכנסתו מעסק בחו"ל,‏בהתאם לתנאים הקבועים בסעיף.‏126BDOזיו האפט126

היערכות לקראת תום שנת המס 201033. חברת משלח יד זרהכללי:‏במטרה למנוע מצב לפיו תושבי ישראל ימנעו מתשלום מס על הכנסות המופקות בחו"לממשלח יד באמצעות שימוש בחברה זרה,‏ נקבעה הוראה בפקודה,‏ לפיה הכנסהממשלח יד,‏ המבוצעת על ידי הנישום באמצעות חברה זרה העונה על מספרקריטריונים,‏ תתחייב במס בישראל הן במישור החברה הזרה והן במישור בעל המניות- ‏(להלן‏"חברת משלח יד זרה").‏ כמו כן נקבע מנגנון למניעת כפל מס.‏ראוי לציין,‏ כי בפרשת אבשלום חורן ‏(ב"ל(3423/07נפסק,‏ כי ההכנסות שיוחסו לבעלמניות יחיד מחברת ‏"משלח יד זרה"‏ לשם קביעת חבותו במס הכנסה וטרם חולקו,‏ אינןחייבות בדמי ביטוח לאומי בידיו וזאת בהתאם לחוק הביטוח הלאומי כנוסחו טרם תיקון.103לטעמנו,‏ אין בפסיקה זו כדי לקבוע בצורה חד משמעית מה הדין בנוגע להכנסות שלחברת משלח יד זרה שנצמחו בשנתעיקרי חובת הדיווח:‏ואילך.‏ 2008סיווגה של חברה כחברת משלח יד זרה,‏ מחייבת את בעל השליטה בה בהגשת דוחמס בישראל.‏ לדוח יצורף דוח כספי מבוקר של חברת משלח היד הזרה,‏ ערוך בהתאםלעקרונות חשבונאיים מקובלים בישראל.‏ עם זאת,‏ במידה והחברה מגישה דוח אונישומה במדינה החתומה על אמנה למניעת כפל מס עם ישראל,‏ יש לצרף דוח הערוךלצורכי מס בהתאם לדיני המס באותה מדינה.‏כמו כן,‏ יש לצרף לדוח המס טופס,150ובו למלא פרטים שונים ביחס לחברה הזרה,‏כגון:‏ מדינת תושבותה,‏ כתובתה,‏ טלפונים רלוונטיים של החברה,‏ תחום עיסוקה,‏ פרטיםלגבי הזכויות בחברה וכדומה.‏34. הקדמת תשלומיםיחידים המדווחים על הכנסתם על בסיס מזומן,‏ רצוי שיקדימו תשלומים בגין הוצאות עדתום חודש דצמבר.2010127BDO זיו האפט

ד(‏עלון מידע מס'‏2010 לשנת 435. מקדמות על הכנסות חוץבהתאם לתקנות מס הכנסה ‏(מקדמות בשל הכנסת חוץ),‏ התשס"ד-‏‎2004‎‏,‏ יחיד,‏ שהיולו בשנת המס הכנסות חוץ שאינן פטורות ממס בישראל,‏ חייב לשלם מקדמות בגיןהכנסות אלו.‏ התקנות לא יחולו על נישום המשלם מקדמות על פי מחזור או על עולהחדש ותושב חוזר שהכנסות החוץ שלהם פטורות ממס.‏‏"הכנסת חוץ"‏ לענין התקנות הינה הכנסה מהסוגים המנויים להלן,‏מלוא סכום המס במקור כפי שנקבע בתקנות הניכוי:‏שלא נוכה ממנההכנסה מריבית מבנקים בחו"ל;‏השכרת מקרקעין בחו"ל;‏ריבית על ניירות ערך זרים;‏דיבידנדים מחו"ל;‏הכנסה מהגרלות,‏ הימורים ופרסים בחו"ל;‏רווח הון מניירות ערך שנסחרים בחו"ל.‏••••••לענין רווח הון מניירות ערך הנסחרים בחו"ל יצוין,‏ כי על רווח הון ישנה חובת דיווחמיוחדת הקבועה בסעיף(1)(9130ואשר מחייבת תשלום מקדמה בגין רווח ההון תוךיום מיום המכירה.‏ במקרים בהם הנישום חייב בהגשת דוח שנתי למס הכנסהיוגש -הדוח ותשולם המקדמה בגין מכירת ניירות הערך פעמיים בשנה:‏ ב-‏‎31.7‎‏,‏ על מכירותשנעשו בחצי הראשון של השנה וב-‏‎31.1‎ של השנה העוקבת,‏ על מכירות שנעשו בחציהשני של השנה.‏המקדמה תחושב על ידי היחיד על בסיס הכפלת הכנסת החוץ בשיעור המס החל‏(טופס דיווח מקוצר ‎5329‎ב).‏ אולם,‏ בענין הכנסה מהשכרת מקרקעין בחו"ל,‏ ניתן יהאלנכות הוצאות פחת וניכוי בשל פחת לפי חוק התיאומים ובענין הכנסות מהגרלותהימורים ופרסים ניתן יהא לנכות מההכנסה את הסכום הפטור ‏(עד57,120ש"ח)‏ וכןאת ההוצאות הכרוכות בתשלום המס.‏ כמו כן,‏ ניתן להפחית מסכום המקדמה את מיסיהחוץ ששולמו על ידי היחיד בשל אותה הכנסת חוץ,‏ וזאת בתנאי שאלה ניתנים לקיזוזעל פי הוראות הפקודה.‏ככלל,‏ יש לשלם את המקדמות עד ליום 30.4 של השנה העוקבת.‏128BDOזיו האפט128

ד(‏ד(‏ד(‏היערכות לקראת תום שנת המס 201036. בחירת ‏"בן זוג רשום"‏בני זוג רשאים להודיע לפקיד השומה,‏ לפחות שלושה חודשים לפני תחילת שנת המס,‏על בן הזוג שיהיה ‏"בן הזוג הרשום",‏ ובלבד שהכנסת בן זוג זה בשנת המס שקדמהלשנת המס שבה ניתנה ההודעה הינה לפחות בגובה 25% מהכנסת בן זוגו.‏ הבחירהכאמור תעמוד בתוקפה לא פחות מחמש שנות מס.‏ לשם כך,‏ ראוי שבני הזוג יבצעואומדן של החבות במס לשנים הבאות,‏ על מנת לבחור מי יהיה ‏"בן הזוג הרשום".‏37. חישוב נפרד וחישוב מאוחדהוראות הפקודה קובעות כי יש למסות את הכנסותיהם של בני הזוג בשיטת החישובהמאוחד,‏ אך מאפשרות לבצע חישוב נפרד על הכנסת בן הזוג שאינו רשום הנובעתמיגיעה אישית בעסק,‏ משלח יד או עבודה לרבות ההכנסות שהוגדרו כהכנסה מיגיעהאישית בסעיף1של בן הזוג השני.‏ בסעיף(66של בני הזוג כמקורות תלויים.‏לפקודה,‏ ובלבד שהיא באה ממקור הכנסה בלתי תלוי במקור ההכנסהלפקודה נקבעו מקרים בהם יראו במקורות ההכנסהבפסק הדין שניתן על ידי בית המשפט העליון בענין בני הזוג קלס ‏(ע"אכי החזקות המנויות בסעיף(900/01(66נקבע,‏לפקודה,‏ בדבר קיום תלות בין הכנסותיהם של בניזוג,‏ הינן חזקות הניתנות לסתירה על ידי הנישום.‏ לפיכך,‏ ניתן לערוך,‏ בין היתר,‏ חישובמס נפרד לבני זוג אשר עובדים בנפרד באותה חברה,‏ במידה ויוכח עובדתית כיהכנסותיהם אינן תלויות זו בזו ‏(ניתן גם לשקול תיקון שומות לשנים עברו).‏בפסק דינו של בית המשפט המחוזי בענין שקורי ‏(עמ"ה(1250/05נקבע כי בני-זוגהמועסקים בחברה בשליטתם המלאה זכאים לחישוב מס נפרד על סמך ‏"מבחןהנחיצות והנאותות".‏ כלומר,‏ משעה שעמדו בני-הזוג במבחן נחיצות המשרה ונאותותשבסעיףהם בנטל לסתור את חזקות התלות נשאו הרי השכר והתנאים,‏ לפקודה.‏(66עוד נציין,‏ כי בפסק דינו של בית המשפט המחוזי בענין יצחק כהן ‏(עמ"ה,(1037/07נפסק כי בני זוג המועסקים בחברה בבעלותם,‏ זכאים לחישוב מס נפרד על הכנסותיהםמהחברה,‏ זאת במידה והם מוכיחים כי הכנסתו של כל אחד מהם משקפת את התמורההמגיעה לו,‏ באופן סביר,‏ לפי טיב העבודה ותחום העיסוק.‏129BDO זיו האפט

ה(‏עלון מידע מס'‏2010 לשנת 4במקביל לשלושת פסקי דין אלה,‏ ניתנו גם פסקי דין אחרים כגון פסק דין לס ‏(עמ"ה(542/06ופסק דין מלכיאלי ‏(עמ"ה(540/08נתקיימה תלות כלשהי בין תפקידי בני הזוג.‏השוללים את הזכות לחישוב נפרד כאשרכמו כן,‏ נקבע בסעיף(66לפקודה כי ניתן יהיה לבצע חישוב נפרד בגין הכנסות בניהזוג עד לתקרה של 46,680 ש"ח ‏(בשנת 2010), אשר מתקיימת ביניהם תלות כאמור,‏בהתקיים כל התנאים המפורטים להלן:‏א.‏לצורך השגת ההכנסה,‏ לגביה נדרש החישוב הנפרד,‏ עבד כל אחד מבני הזוגבמקום העיסוק הקבוע,‏ לפחות 36 שעות בשבוע,‏ במשך תקופה של 10 חודשים אויותר בשנת המס,‏ או חלק יחסי זהה (10/12) של התקופה,‏ במידה ונדרש החישובלגבי חלק משנת המס;‏ב.‏לבני הזוג אין הכנסה אחרת לפי סעיף(2)2 או (1)2שר האוצר בתקנות לענין זה.‏ עד היום טרם הותקנו תקנות אלו;‏לפקודה,‏ למעט הכנסה שקבעג.‏נמסרה הודעה לפקיד השומה על הבקשה לחישוב נפרד עד חודש לפני תחילתהתקופה.‏ שוכנע פקיד השומה כי בנסיבות הענין לא ניתן היה למסור את ההודעהעד למועד האמור,‏ ניתן יהיה למסרה במועד אחר.‏לפיכך,‏ המלצתנו הינה לפנות לרשות המיסיםוזאת עד ליוםבבקשה לחישוב נפרד בשנת המס,201130 בנובמבר .201038נישומים שיבחרו להנות מהטבה זו לא יהיו זכאים לנקודות זיכוי הניתנות על פי סעיפיםו-‏‎39‎ לפקודה.‏38. מס הכנסה שליליבמסגרת החוק להגדלת שיעור ההשתתפות בכוח העבודה ולצמצום פערים חברתיים‏(מס הכנסה שלילי),‏ תשס"ח-‏‎2007‎ ‏(להלן-הזכאות למענק מס הכנסה שלילי אצל עובדים שכירים ועצמאיים.‏‏"חוק מס הכנסה שלילי"),‏ נקבעו תנאי130BDOזיו האפט130

ג(‏ ה(‏ג(‏ב(‏היערכות לקראת תום שנת המס 2010חוק מס הכנסה שלילי מאפשר לעובדים הזכאים העומדים בקריטריונים שנקבעו בחוק,‏לקבל ‏"מענק הכנסה"‏ מרשות המיסים ישירות לחשבון הבנק שלהם.‏במסגרת החוק נקבע,‏ כי זכאותם של עובדים שכירים ו/או עצמאיים,‏ לקבל מענק בעדזאת כפיתחול בהתקיימות תנאים מסוימים,‏ כל חודש עבודה בפועל בשנת המס,‏ שיוסבר להלן.‏2009 בשנת‏(לגבי תביעות בעד חודשי עבודה בשנת המס‏(שכיר)‏ ו/או ‏"עצמאי"‏ תושבי ‏"אזור שילוב"‏ בלבד.‏(2008חל החוק על ‏"עובד"‏בשנים2010-2011‏(לגבי תביעות בעד חודשי עבודה בשנות המס2009-2010) החוקיחול על כל ‏"עובד"‏ ‏(שכיר)‏ ו/או ‏"עצמאי"‏ תושב ‏"אזור שילוב".‏ כמו כן,‏ על כל ‏"עובד"‏‏(שכיר)‏ ו/או ‏"עצמאי"‏ שהוא הורה במשפחה חד הורית ‏(שכלכלת ילדיו עליו),‏ או כלאישה ‏"עובדת"‏ ‏(שכירה)‏ ו/או ‏"עצמאית",‏ שיש להם ילד אחד לפחות שטרם מלאו לושנתיים בשנת המס שבגינה נתבע המענק,‏ ללא תלות במקום המגורים.‏(26יודגש,‏ כי לענין ‏"עובד"/"עצמאי"‏ שאינו מתגורר ב"אזור שילוב",‏ על פי הוראות סעיפים( ו-‏‎27‎לחוק מס הכנסה שלילי,‏ הזכאות לקבלת מענק לפי הוראות פרק ב ופרקג לחוק ‏(בהתאמה),‏ חלה על הורה ‏(איש)‏ שיש לו ילד אחד לפחות שטרם מלאו לושנתיים כאמור,‏ ובתנאי שהוא חד הורי הזכאי לקבל נקודות זיכוי לפי סעיףלפקודה ‏(כלכלת ילדיו עליו).‏(1)(40אישה תהיה זכאית למענק אם יש לה ילד אחד לפחות שטרם מלאו לו שנתיים כאמורוהיא זכאית לקבלת מחצית נקודת זיכוי או יותר לפי סעיף(3)(66אישה נשואה זכאית לקבלת המענק והיא לא חייבת להיות חד הורית.‏לפקודה.‏ כלומר,‏ גם2012 משנתואילך ‏(לגבי תביעות בעד חודשי עבודה בשנות המסהחוק על כל ‏"עובד"‏ ‏(שכיר)‏ ו/או ‏"עצמאי"‏ ללא תלות במקום מגוריו.‏2011ואילך)‏ יחול131BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 42012אוכלוסיהשנת הגשתשכיריםעצמאייםהתביעהואילך2010-201120092008ב"אזורשילוב"‏ בלבדהחוק לא חלב"אזורשילוב"‏ בלבדב"אזורשילוב"‏ בלבדב"אזור שילוב"‏ או בכל הארץבתנאי שמדובר באב חד הורי‏(שכלכלת ילדיו עליו)‏ אובאישה,‏ שיש להם ילד שטרםמלאו לו שנתיים.‏ב"אזור שילוב"‏ או בכל הארץבתנאי שמדובר באב חד הורי‏(שכלכלת ילדיו עליו)‏ אובאישה,‏ שיש להם ילד שטרםמלאו לו שנתיים.‏בכל הארץבכל הארץלהלן נתונים נוספים לענין תחולת חוק מס הכנסה שלילי,‏ גובה המענק,‏ אופן תשלומווהסייגים לזכאות:‏תחולהשכיריםעובד תושב ישראל אשר מלאולו 23 שנים,‏ שהיתה לו הכנסתעבודה בשנת המס,‏ ואשר היולו ילדים שטרם מלאו להם 19שנים בשנת המס,‏ או שהואללא ילדים אך גילו 55 ומעלהבשנת המס.‏יצוין כי הזכאות למענק לאתחול על עובד שמקבל הכנסתעבודה מקרובו או מחברהבשליטתו או בשליטת קרובו.‏עצמאייםעצמאי תושב ישראל אשר מלאולו 23 שנים ושהיתה לו הכנסהמעסק או משלח יד בשנת המס.‏על מנת להיכנס לתחולת החוקנדרש כי לעצמאי יהיו ילדיםשטרם מלאו להם 19 שניםבשנת המס,‏ או שהוא ללא ילדיםאך גילו 55 ומעלה בשנת המס.‏מענק לעובד/עצמאישיש לו עד שניילדים,‏ או שמלאו לו55 שנים ואין לוילדיםבמידה והכנסתו החודשית הממוצעת בין 1,920-3,340 ש"ח,‏יהיה זכאי למענק של 80 ש"ח בתוספת 16.1% מחלק הכנסתוהחודשית הממוצעת העולה על1,920 ש"ח.‏במידה והכנסתו החודשית הממוצעת בין 3,340-4,450 ש"ח,‏יהיה זכאי למענק של 310 ש"ח.‏במידה והכנסתו החודשית הממוצעת בין 4,450-5,780 ש"ח,‏יהיה זכאי למענק של 310 ש"ח בניכוי 23% מחלק הכנסתוהחודשית הממוצעת העולה על4,450 ש"ח.‏132BDOמענק לעובד/עצמאישיש לו שלושהילדים לפחותבמידה והכנסתו החודשית הממוצעת בין 1,920-3,340 ש"ח,‏יהיה זכאי למענק של 110 ש"ח בתוספת 23.5% מחלק הכנסתוהחודשית הממוצעת העולה על1,920 ש"ח.‏זיו האפט132

היערכות לקראת תום שנת המס 2010שכיריםעצמאייםבמידה והכנסתו החודשית הממוצעת בין 3,340-4,450 ש"ח,‏ יהיהזכאי למענק של 430 ש"ח.‏במידה והכנסתו החודשית הממוצעת בין 4,450-6,340 ש"ח,‏ יהיהזכאי למענק של 440 ש"ח בניכוי 23.5% מחלק הכנסתו החודשיתהממוצעת העולה על 4,450 ש"ח.‏סייגים לזכאותלעובד/לעצמאי,‏ לבן זוגו או לילדו התלוי בו כלכלית יותר מ-‏‎50%‎בזכות במקרקעין בישראל או מחוץ לישראל,‏ שאינה דירת מגוריםיחידה.‏העובד/העצמאי מחזיק בבעלותו,‏ בהחזקתו או בשימושו העיקרי,‏נכס מסוג שקבע שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת.‏יצוין כי טרם נקבעו תקנות כאמור.‏אם סך כל הכנסת העבודה של העובד בשנת המס,‏ כאשר היאמחולקת למספר חודשי העבודה בפועל,‏ היה נמוך מסכום של1,920 ש"ח לחודש.‏אופן תשלום המענקישולם כקצבה לחשבון הבנקשלו,‏ בהתחשב במועד שבוהגיש העובד את תביעתולקבלת המענק.‏סכום המענק יקוזז כנגד המסשעצמאי יהיה חייב בו בשלהכנסה מכל מקור שהוא,‏ לרבותשבח,‏ שהפיק בשנת המסשבשלה נתבע המענק ויתרתהמענק שלא נוצלה,‏ ניתן יהיהלקזזה במשך שלוש שנות המסשלאחריה.‏ יתרת המענק שלאניתן היה לקזזה בארבע שנותהמס האמורות,‏ תשולם ב-‏‎15‎ביולי בשנה החמישית בניכוי25% מסכום היתרה.‏חוק מס הכנסה שלילי הינו חוק סבוך ומורכב והטבלה לעיל מהווה תמצית של עיקריהחוק.‏ מבלי להרחיב את היריעה,‏ יצוין כי קיימות הוראות לענין הפחתת המענק בשלהכנסות נוספות שיש לנישום או לבן זוגו,‏ מועד הגשת התביעה לקבלת המענק,‏ הגשתהשגה וערעור ועוד.‏133BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 439. הטבות מס לתושבי ישובים מסוימים11 סעיףלפקודת מס הכנסה מעניק הטבות במס לתושבי ישובים מסוימים,‏לשר האוצר סמכות ליתן הטבות נוספות במס.‏ומעניקלהלן רשימת היישובים שתושביהם זכאים להטבות אלה מכוח סעיף 11והטבות המס המגיעות להם בשנת 2010:לפקודהא.‏להנחה בשיעור של 20% מהכנסה חייבת מיגיעה אישית עד לתקרה של222,480ש"ח זכאים תושבי היישובים אשר בתיהם,‏ כולם או חלקם,‏ שוכנים עדקילומטרים מגדר המערכת המקיפה את רצועת עזה.‏7222,480ב.‏להנחה בשיעור של 13% מהכנסה חייבת מיגיעה אישית עד לתקרה שלש"ח זכאים תושבי היישובים:‏אביבים,‏ אבירים,‏ אבן מנחם,‏ אדמית,‏ אור הגנוז,‏ אילון,‏ אלקוש,‏ בית הלל,‏ ברעם,‏בצת,‏ בר יוחאי,‏ גורן,‏ גוש חלב,‏ געתון,‏ גרנות הגליל,‏ גשר הזיו,‏ דובב,‏ דישון,‏ דלתון,‏דן,‏ דפנה,‏ הגושרים,‏ הילה,‏ זיו הגליל,‏ זרעית,‏ חוסן,‏ חניתה,‏ חורפיש,‏ יערה,‏ יפתח,‏יראון,‏ כברי,‏ כפר בלום,‏ כפר גלעדי,‏ כפר יובל,‏ כפר סאלד,‏ כרם בן זמרה,‏ לימן,‏מטולה,‏ מירון,‏ מלכיה,‏ מנות,‏ מנרה,‏ מעונה,‏ מעיליה,‏ מעין ברוך,‏ מעלות תרשיחא,‏מצובה,‏ מרגליות,‏ משגב עם,‏ מתת,‏ נאות מרדכי,‏ נהריה,‏ נטועה,‏ סאסא,‏ סער,‏ספסופה,‏ עבדון,‏ עין יעקב,‏ עלמה,‏ עמיר,‏ עראמשה,‏ פאסוטה,‏ פקיעין,‏ פקיעיןהחדשה,‏ צבעון,‏ צוריאל,‏ ראג'ר,‏ ראש הנקרה,‏ ריחניה,‏ רמות נפתלי,‏ שאר ישוב,‏שדה אליעזר,‏ שדה נחמיה,‏ שומרה,‏ שלומי,‏ שמיר,‏ שניר,‏ שתולה.‏148,200ג.‏להנחה בשיעור של 13% מהכנסה חייבת מיגיעה אישית עד לתקרה שלש"ח זכאים תושבי היישובים:‏בן עמי,‏ גונן,‏ יחיעם,‏ יסוד המעלה,‏ כפר ורדים,‏ להבות הבשן,‏ נתיב השיירה,‏נתיבות,‏ עברון,‏ עכו,‏ שבי ציון,‏ שיח'‏ דנון,‏ מועצה אזורית אילות ‏(הכוללת אתהיישובים הבאים:‏ אילות,‏ אליפז,‏ באר אורה,‏ גרופית,‏ יהל,‏ יטבתה,‏ לוטן,‏ מחנהעובדה ‏(יוכבד),‏ נאות סמדר ‏(שזפון),‏ נוה חריף,‏ סמר,‏ קטורה,‏ שחרות,‏ שיטים),‏בית שאן,‏ חצור הגלילית,‏ מועצה אזורית ערבה תיכונה ‏(הכוללת את היישוביםהבאים:‏ חצבה,‏ ספיר,‏ עדן,‏ עין יהב,‏ עיר אובות,‏ פארן,‏ צופר,‏ בלדד ‏(צוקים)),‏ ערד.‏134BDOזיו האפט134

היערכות לקראת תום שנת המס 2010148,200ד.‏להנחה בשיעור של 16% מהכנסה חייבת מיגיעה אישית עד לתקרה שלש"ח זכאים תושבי היישובים:‏אופקים,‏ ערוער ‏(ערערה בנגב),‏ תל שבע ותושבי המועצה האזורית רמת הנגב:‏אשלים,‏ טללים,‏ כמהין,‏ מדרשת בן גוריון,‏ מרחב-עם,‏ משאבי שדה,‏ ניצנה ‏(קהילתחינוך),‏ ניצני סיני,‏ עזוז,‏ רביבים,‏ רתמים,‏ שדה בוקר,‏ וכן מחנה מצפה רמון ‏(טלי).‏148,200ה.‏להנחה בשיעור של 20% מהכנסה חייבת מיגיעה אישית עד לתקרה שלש"ח זכאים תושבי היישובים:‏ דימונה וירוחם.‏ו.‏להנחה בשיעור של 25% מהכנסה חייבת מיגיעה אישית עד לתקרה שלש"ח זכאים תושבי היישוב:‏ קרית שמונה.‏222,480148,200ז.‏להנחה בשיעור של 25% מהכנסה חייבת מיגיעה אישית עד לתקרה שלש"ח זכאים תושבי היישוב:‏ מצפה רמון.‏ההנחה מחושבת כאחוז מההכנסה החייבת מיגיעה אישית של תושב היישוב.‏ כמו כן,‏סכום הזיכוי לא יעלה על סכום המס שהנישום חייב בו,‏ בשל ההכנסה שלגביה ניתןהזיכוי.‏יודגש כי על מנת לקבל את מלוא הזיכוי ממס,‏ על הנישום להיות תושב היישובים הנ"ל‏(מי שמרכז חייו באותו יישוב)‏ במשך כל שנת המס שבגינה הוא מבקש לקבל אתהזיכוי.‏ מי שבמהלך שנת המס הפך לתושב באחד היישובים הנ"ל או חדל להיות תושבביישוב כאמור,‏ זכאי לזיכוי ממס באופן יחסי לתקופת תושבותו ביישוב,‏ ובלבד שהיהתושב היישוב 12 חודשים רצופים לפחות ‏(לאו דווקא באותה שנת מס).‏40. החזרי מסמומלץ לנישומים לבחון הגשת דוח מס לצורך קבלת החזרי מס,‏ בהתקיים אחד או יותרמהתנאים הבאים:‏א.‏נישום המועסק אצל מספר מעבידים והמס הכללי שנוכה מהכנסתו גבוה מהמסהמתחייב,‏ על פי מדרגות המס;‏135BDO זיו האפט

ד(‏עלון מידע מס'‏2010 לשנת 4ב.‏ג.‏ד.‏ה.‏ו.‏ז.‏ח.‏נישום שעבד בחלק משנת המס וכן נישום ששהה בחו"ל ולא נערך לו תיאום מסעל בסיס שנתי;‏ניכויים או זיכויים שלא נוכו,‏ כגון:‏ הפקדות לקופת גמל,‏ תשלומי ביטוח חיים,‏תרומות למוסד ציבורי,‏ הוצאות החזקת קרוב משפחה במוסד,‏ וניכויים נוספיםאשר לא נוכו במהלך שנת המס;‏עצמאי בעבר,‏ שהיה לו הפסד מעסק או עצמאי הנדרש לשלם דמי ביטוח לאומיבגין שנים עברו;‏נישום שמשכורותיו אינן קבועות ולא נערך לו במהלך השנה תיאום מס;‏בני זוג אשר ביצעו חישוב מס מאוחד בגין הכנסותיהם,‏ בגלל שהתקיימו לגביהםאחת מהחזקות המנויות בסעיף(66לפקודה.‏ במקרה זה,‏ לאור פסקי הדיןבענין ‏"קלס",‏ ראוי לבחון מחדש את חישוב המס הן לגבי שנת המס הנוכחית והןלגבי שנים עברו;‏תושבי ישובים מסויימים הזכאים להנחה במס הכנסה;‏אי קבלת מלוא נקודות הזיכוי,‏ ביחוד במקרים הבאים:‏עולה חדש.‏חייל משוחרר בשנתיים לאחר שחרורו.‏יחיד שהוא או בן זוגו בגילאים 16-18.בעד בן זוג שאינו עובד.‏בעד בן זוג עוזר.‏בעד בן זוג עובד.‏בעד ילדים,‏ בשים לב לחצי נקודת זיכוי בשנת הלידה.‏מי שנישא או התגרש בשנת המס.‏גרוש שנשא אישה אחרת ומשלם מזונות לאשתו לשעבר.‏•••••••••136BDOזיו האפט136

היערכות לקראת תום שנת המס 2010זיכוי בגין החזקת קרוב משפחה במוסד,‏ או זיכוי בשל נטולי יכולת.‏זיכוי בגין סיום לימודים אקדמאים או לימודי מקצוע.‏זיכוי לתושב חוץ זכאי.‏•••בקשה להחזרי מס ניתן להגיש עד שש שנים אחורה משנת המס הנוכחית.‏41. חובת הגשת דוח שנתי מקוון על ידי יחידיםבמסגרת תיקון מספר161,2008לפקודת מס הכנסה,‏ נקבע כי החל מדוחות שנת המסנדרש כל יחיד החייב בהגשת דוח שנתי למס הכנסה,‏ שהיתה לו במהלך אותהשנה הכנסה מעסק,‏ ממשכורת או מחקלאות,‏ להגיש את הדוח השנתי באופן מקוון.‏בהתאם להנחיה שפרסמה רשות המיסים,‏ דוח מקוון יחשב ככזה אם שודר באמצעותאחד מהאמצעים הבאים:‏באמצעות מערכת המחשב של רשות המיסים‏(שע"ם)‏על ידי מייצגים המחוברים•למערכת;‏1301באמצעות האינטרנט‏(מילוי טופס‏"דין וחשבוןעל הכנסות בארץ ובחו"ל•בשנת המס",‏ באופן מקוון).‏החל מיוםבאופן מקוון.‏21לאוקטובר2009כל יחיד נדרש,‏ כאמור לעיל,‏ להגיש את הדוח השנתיבסיום תהליך הזנת הנתונים ושליחת הדוח באופן מקוון,‏ יש להדפיס את טופס1301שמולא,‏ המופק מהיישום,‏ לחתום עליו,‏ להגישו למשרד השומה בצירוף הצהרה שלפיההפרטים והידיעות שמסר בדוח הם נכונים ומלאים.‏יודגש,‏ כי בהתאם להנחיה שפורסמה,‏ מילוי טופס1301ושליחתו באופן מקוון ללאהגשתו חתום ביחד עם ההצהרה למשרד השומה אינו מספיק.‏ במקרה זה ייחשב היחידכמי שלא הגיש את הדוח השנתי.‏137BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 442. חובת הדיווח על תכנוני מס191בתקנות מס הכנסה ‏(תכנון מס החייב בדיווח),‏ התשס"ז-‏‎2006‎ וכן בתקנות מס ערךמוסף ‏(תכנון מס החייב בדיווח),‏ התשס"ז-‏‎2006‎ נקבעה רשימה של פעולות שייחשבוכתכנון מס חייב בדיווח במסגרת הדוח השנתי לרשות המיסים או הדוח התקופתי למסערך מוסף.‏ נציין כי מעבר לחובת הדיווח האמורה,‏ נישום שביצע תכנון מס כאמור ואשריימצא לגביו בסופו של יום כי תכנון מס זה הביא להפחתת מס בלתי מוצדקת,‏ אזילמנהל רשות המיסים או לפקיד השומה תהיה הסמכות להטיל עליו קנס כאמור בסעיףלפקודת מס הכנסה בשיעור 30% מסכום הגרעון שנוצר בשל תכנון המס.‏לגבי פירוט הפעולות החייבות בדיווח מהיבט מס הכנסה ומס ערך מוסף לרבות מועדהדיווח הנדרש בגינן,‏ ראה הרחבה בנושא46בפרק החברות.‏138BDOזיו האפט138

היערכות לקראת תום שנת המס 2010נספחים139BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 4140BDOזיו האפט140

היערכות לקראת תום שנת המס 20101. מועדי דיווח עיקריים למס הכנסההבקשההודעה על שינוי בן זוג רשום.‏מועד הודעהשלושה חודשים לפני תחילת שנת המסהרלוונטית.‏ הבחירה תעמוד בתוקפה5 למשךשנות מס לפחות.‏•בקשה לחישוב נפרד על הכנסות בני הזוגאשר מתקיימת ביניהם תלות.‏חודש לפני תחילת שנת המס עבורהמתבקש החישוב הנפרד30).(2010בנובמבר•בקשה להיחשב כחברה משפחתית.‏חודש לפני תחילת שנת המס שבהיראוה כחברה משפחתית30).(2010בנובמבר•הודעה על שנת הבחירה לפי החוקלעידוד השקעות הון.‏יש להודיע עד לתום השנה העוקבת.‏במידה ושנת הבחירה היאלהודיע עד לתום שנת 2010.יש 2009,•30החלת התקנות הדולריות.‏יום מתחילת שנת המס30).(2011בינואר•דיווח על מכירת ניירות ערך סחירים שלאנוכה בגינם מס במקור,‏ כאשר מוטלת עלהנישום חובת הגשת דוח שנתי למסהכנסה.‏פעמיים בשנה:‏ב-‏‎31/7‎ על המכירות שנעשו בחציהשנה הראשונה,‏ וב-‏‎31/1‎ של השנההעוקבת על המכירות שנעשו בחציהשנה השנייה.‏•הודעה יצירת נאמנות או הקניה לנאמנות.‏ 90‏(טופסיום ממועד היצירה או ההקניה.‏.(147קיימות הוראות נוספותבקשר לנאמנויות ששונה הסטטוס שלהןעקב עליית/‏ חזרת היוצר לישראל.‏•141BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 4הבקשהדוח לנאמן בנאמנותמועד הודעהיוגש לגבי כל נאמנות בנפרד ‏(טופס(1327-דין וחשבון עלהכנסות בארץ ובחו"ל בשנת המס.‏על ידי הנאמן או על ידי היוצר/‏הנהנה המייצג.‏ קיימות הוראות נוספותלמקרים בהם יוצר או נהנה בחרו להיותברי השומה והחיוב.‏(*)•תחילת התעסקות.‏הודעה מיידית‏(לפקיד השומה ולמנהל•מע"מ).‏הודעה על יצירת נאמנות במקרקעין ועל 30רכישת מקרקעין.‏יום מיום הרכישה.‏•30העברת נכסים בפטור מכוח סעיף104. יום ממועד ההעברה.‏•30דיווח על כל מכירה הונית.‏יום מיום המכירה.‏•דיווח על מכירת מקרקעין ועל פעולה 30באיגוד מקרקעין.‏יום ממועד המכירה/הפעולה,‏ במידהומוגשת שומה עצמיתיום.‏ - 50•קיימות חובות הודעה ודיווח נוספות מכוח פרק הנאמנויות בפקודה,‏ ראה לעיל נושאבפרק יחידים.‏32(*)142BDOזיו האפט142

היערכות לקראת תום שנת המס 20102. הוצאות מסוימות - קביעת סכומיםיש לוודא כי לצורך תשלומי המקדמות על חשבון ההוצאות העודפות ולצורך הכנת הדוחהמותאם לצרכי מס,‏ נלקחו הסכומים המעודכנים.‏ לנוחיותכם מובא בזאת ריכוז הנתוניםלתיאום הוצאות מסוימות לשנת המס 2010 ‏(הסכומים נכונים ל-‏ 10/2010).א.‏כיבודים במקום העסק:‏80% מהוצאות הכיבוד הקל שהוצאו במקום העיסוק מותרות בניכוי כהוצאה.‏כיבוד קל כולל:‏ שתיה קרה,‏ חמה,‏ עוגיות וכיוצא באלה.‏ ראוי לשים לב כי כיבודלעובדים לא יותר בניכוי וזאת בעקבות פסיקת בית המשפט בענין ‏"עוף ירושלים",‏אשר קבע כי עובדים אינם אורח שיש לכבדו.‏ לפקיד השומה הסמכות שלא להתיראת סכום ההוצאה,‏ כולו או חלקו,‏ במידה והוא סבור כי ההוצאה מופרזת.‏אירוח:‏ ב.‏הוצאות אירוח,‏ כולל הוצאות כיבודים שלא במקום העסק,‏ הן אינן מותרות בניכויכלל,‏ פרט להוצאות אירוח אורחים מחו"ל המותרות בניכוי,‏ במידה שהן סבירותונוהל לגביהן הרישום הנדרש ‏(שם האורח,‏ הארץ ממנה בא,‏ מספר ימי האירוחונסיבותיו,‏ הקשר לאורח וסכום ההוצאה).‏ג.‏מתנות למי שאינם עובדים של העסק:‏ניתנה בישראל -200 ש"ח לאדם אחד לשנה.‏(1ניתנה בחו"ל - עד 15דולר של ארה"ב לאדם לשנה.‏(2התרת ההוצאה מותנית ברישום פרטי זיהוי המקבל,‏ מקום נתינת המתנה וקבלותלאימות ההוצאה.‏מתנות לעובדי העסק תותרנה רק לארועים אישיים מיוחדים,‏ כגון:‏ חתונה,‏ ברמצווה וכדומה.‏ הסכום שיותר בניכוי ולא יחשב כהכנסת עבודה הינו200לעובד לאירוע,‏ והיתרה תחשב כהוצאה עודפת,‏ במידה והמעביד הינו חברה.‏ש"ח143BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 4ד.‏שיחות טלפון:‏יותרו בניכוי הוצאות טלפון ‏(למעט טלפון נייד)‏ הנמצא במקום מגוריו של היחיד אובמקום מגוריו של בעל שליטה בחברה,‏ במידה ופקיד השומה יראה בבית המגוריםכמשמש בעיקר לעסק או משלח יד.‏ הסכומים שיותרו בניכוי הינם כדלקמן:‏80%היה וסכום ההוצאה השנתי לא עלה עלמההוצאה או חלק ההוצאה העולה על22,0002,200 ש"ח -ש"ח,‏ תותר בניכויכנמוך.‏•היה וסכום ההוצאה השנתי עלה עלהעולה על 4,400 ש"ח.‏22,000ש"ח,‏ תותר בניכוי חלק ההוצאה•הוצאות טלפון לחו"ל תותרנה בניכוי,‏ גם אם בוצעה השיחה ממקום המגורים שאינומשמש לצרכי העסק,‏ ללא מגבלה בסכום,‏ וזאת אם הוכח להנחת דעתו של פקידהשומה כי היו בייצור הכנסה ובתנאי שבוצע בגינן רישום הכולל:‏ תאריך,‏ שעה,‏ יעד,‏פרטי המקבל,‏ משך השיחה,‏ הנושא ומחיר משוער ‏(לגבי הוצאות טלפון נייד ראהנושא 20בפרק חברות).‏ה.‏הוצאות נסיעה,‏ אש"ל וביגוד:‏1) אש"ל בארץ לתושב ישראל:‏הוצאות לינה שהוצאו בישראל וב"אזור"‏ההוצאה,‏ כמפורט להלן:‏תותרנה בניכוי בהתאם לגובהא)‏ב)‏הוצאות שאינן עולות על 107 דולר ללילה - תותרנה במלואן.‏75%-107הוצאות לינה העולות על דולר ללילה יותרו בניכוימההוצאה ‏(בכפוף לתקרת ניכוי של דולר)‏ או דולר,‏ כגבוהביניהם.‏107182כמו כן,‏במחיר הלינה.‏יכללו בהוצאות הלינה הוצאות בגין ארוחת בוקר הכלולות144BDOזיו האפט144

היערכות לקראת תום שנת המס 2010יחד עם זאת,‏ הוצאות ללינה במקום המרוחק פחות מ-‏‎100‎ ק"מ ממקוםהמגורים או ממקום העיסוק העיקרי לא יותרו,‏ אלא אם יוכיח הנישום שהלינההיתה הכרחית לייצור ההכנסה.‏יותרו בניכוי הוצאות לארוחות בעת שהייה מחוץ למקום העיסוק העיקריבמרחק של לפחות10ובגבולות הסכומים להלן:‏ק"מ,‏ וזאת בכפוף לתנאים נוספים שנקבעו בתקנותארוחת בוקרעם קבלותש"חללא קבלותש"ח131142ארוחת צהריםארוחת ערביצוין,‏ כי במסגרת עתירה לבג"צ נתבקש שר האוצר לעדכן את סכום ההוצאותלערכן הריאלי וזאת באופן רטרואקטיבי.‏ יש לעקוב אחר ההתפתחויות בענין,‏לרבות הליכי החקיקה שמשרד האוצר עשוי ליזום.‏2) אש"ל בארץ לעובד המוזמן מחו"ל:‏כנגד ההכנסות שמקבל עובד ‏"מומחה חוץ"‏ או ‏"מרצה אורח"‏ שהוזמן מחו"ל,‏ניתן יהיה להתיר בניכוי את ההוצאות שהוצאו על ידו בעת שהייתו בישראלבגין לינה או דמי שכירותשל פקיד השומה.‏-ובלבד שהגיש מסמכים או קבלות להנחת דעתוכמו כן,‏ בקביעת הכנסתו יותרו לו הוצאות שהוצאו על ידו בגין ארוחות עדלתקרה בסך של 300 ש"ח ליום.‏ההוצאה מותרת בניכוי בשל התקופה שבה שהה בישראל העובד מחו"ל,‏ אךלא יותר מאשר תקופה של12 חודשים.‏3) הוצאות נסיעה ואש"ל בחו"ל:‏ההוצאה תותר בניכוי אם הנסיעה והשהייה היו הכרחיות לייצור ההכנסה.‏תקרת ההוצאות שתותר בניכוי בשנת המס 2010 הינה כדלקמן:‏145BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 4א)‏הוצאות נסיעה:‏- הוצאה עבור כרטיס במחלקת תיירים או עסקים - תותר במלואה.‏הוצאה עבור כרטיס במחלקה ראשונה -כרטיס במחלקת עסקים באותה טיסה.‏תותר עד לגובה מחיר-ב)‏הוצאות לינה:‏בנסיעה אשר כללה עד90תוכרנה כל ההוצאות או‏(בהצגת אסמכתאות).‏7 עבור - לינות243הלינות הראשונותדולר ללינה,‏ כנמוך מביניהם-עבור שאר הלינות בתקופה הנ"ל - אם מחיר כל לינה לא עלה על107דולר,‏ תותר כל ההוצאה.‏ אם ההוצאה עלתה על107יוכרו 75%182דולר ללילה.‏דולר,‏מההוצאה אך לא פחות מ-‏‎107‎ דולר ולא יותר מ-‏בנסיעה אשר כללה יותר מ-‏‎90‎ לינות-קבלות אך לא יותר מ-‏‎105‎ דולר לכל לינה.‏תותרנה ההוצאות לפי-ג)‏הוצאות אש"ל ‏(ללא קבלות):‏אם נדרשו הוצאות לינה-יותרו עד 68 דולר לכל יום שהייה.‏אם לא נדרשו הוצאות לינה-הבדל בתקופת השהייה בחו"ל.‏יותרו עד114דולר לכל יום שהייה,‏ ללאד)‏הוצאות בגין שכירת רכב:‏הסכום שיותר בניכוי יהיה הסכום שהוצא בפועל בגין שכירת רכב לפיקבלות,‏ אך לא יותר מ-‏‎53‎ דולר ליום.‏ עמדת שלטונות מס הכנסהגורסת כי הסכום הנ"ל כולל את כל ההוצאות לרכב,‏ לרבות דלק,‏שרותים וכל הוצאה אחרת.‏146BDOזיו האפט146

היערכות לקראת תום שנת המס 2010ה)‏הוצאות בשל חינוך ילדים:‏לגבי התרת הוצאות לחינוך ילדים בשל שהייה בחו"ל בתקופה רצופההעולה על- חודשים 10הוצאות אלו תותרנה בניכוי ‏(גם בשל תקופת10 החודשים הראשונים)‏ בשל ילדים שטרם מלאו להם 18 שנה בשנתהמס,‏ בסכום שלא יעלה על610דולר לחודש לכל ילד.‏ מנהל רשותהמיסים רשאי להגדיל את הסכום האמור,‏ בהתחשב במקום המגוריםובתנאי הלימוד.‏ו)‏הוצאות עסקיות אחרות:‏לא חל כל שינוי לגבי הוצאות עסקיות אחרות שנעשו בחו"ל לשם יצורהכנסה,‏ כגון:‏ טלפונים,‏ אירוח ספקים או לקוחות וכיוצא באלה ‏(כנגדקבלות)‏ והללו מותרים בניכוי ללא כל הגבלה.‏ז)‏סכום ניכוי מירבי בארצות יקרות במיוחד:‏מנהל רשות המיסים השתמש בסמכות שניתנה לו וקבע רשימה סגורהשל מדינות אשר הוצאות הלינה והשהייה שהותרו בגינן תהיינהבשיעור 125% מהסכום הקבוע בתקנות.‏להלן המדינות:‏ אוסטרליה,‏ אוסטריה,‏ איטליה,‏ איסלנד,‏ אירלנד,‏אנגולה,‏ בלגיה,‏ גרמניה,‏ דובאי,‏ דנמרק,‏ הולנד,‏ הונג קונג,‏ הממלכההמאוחדת ‏(בריטניה),‏ טיוואן,‏ יוון,‏ יפן,‏ לוקסמבורג,‏ נורווגיה,‏ ספרד,‏עומאן,‏ פינלנד,‏ צרפת,‏ קטר,‏ קוריאה,‏ קמרון,‏ קנדה,‏ שבדיה ושוויץ.‏4) הוצאות ביגוד:‏יותרו בניכוי 80% מהוצאות רכישת ביגוד המשמש לעבודה והתקיים בו אחדמאלה:‏א)‏ניתן לזהות את הביגוד כשייך לעסק ‏(לדוגמא,‏ סמל הפירמה המוטבעעל הבגד).‏147BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 4ב)‏קיימת חובה חוקית ללבוש את אותו ביגוד.‏לגבי הוצאות לרכישת ביגוד שלא ניתן לעשות בו שימוש מעבר לשימושבעבודה ‏(לדוגמא,‏ חלוקי אחיות),‏ הרי שכל ההוצאה תותר בניכוי.‏3. מפקד מלאיא.‏מועד המפקד:‏על פי הוראות ניהול ספרים,‏ יש לערוך מפקד מלאי ביום 31.12. אם לא ניתן לספוראת המלאי בתאריך זה,‏ ניתן יהיה לערוך את המפקד בתאריך אחר הסמוך ככלהאפשר ליום המאזן.‏ במקרה כזה יש לערוך מראש את כל הסידורים הדרושיםלתאום כמותי בין רשימות המלאי בתאריך המפקד ובין רשימות המלאי הסופיותשתערכנה בכל מקרה ליום המאזן.(31.12)ביצוע מפקד בסטיה של יותר מ-‏‎10‎ימים ‏(לפני או אחרי 31.12.2010) מחייב הודעה מראש לפקיד השומה.‏ב.‏עריכת המפקד:‏רשימות המלאי תכלולנה את כל הטובין שבבעלות הנישום או ברשותו.‏ טוביןהשייכים לאחרים ונמצאים ברשות הנישום יירשמו בנפרד.‏ כמו כן,‏ על הנישוםלערוך רשימת טובין שבבעלותו והנמצאים בתאריך המפקד אצל אחרים ‏(כגון:‏סחורה שנשלחה לעיבוד,‏ טובין במחסני ערובה,‏ סחורה במשגור וכיוצא באלה).‏הרשימות תערכנה לפי הקבוצות הבאות:‏ חומרי גלם,‏תוצרת בעיבוד,‏ מוצרים מוגמרים וכיוצא באלה.‏חומרי אריזה,‏חומרי עזר,‏גליונות הספירה צריכים להיות ממוספרים מראש בסיפרור עוקב.‏ בראש כל גיליוןיצויין תאריך המפקד ומקום אחסון הטובין.‏ רצוי לערוך את הרשימה ב-‏‎3‎ עותקיםלפחות.‏הרשימות תכלולנה,‏ בין היתר,‏ פרטים אלה:‏- תיאורם של הטובין באופן המאפשר זיהוי סוגם;‏148BDOזיו האפט148

היערכות לקראת תום שנת המס 2010מצב הטובין,‏אם אינו תקין‏(מיושנים,‏מקולקלים,‏במחזור איטי,‏פסולת-וכדומה);‏- יחידת המדידה ‏(ק"ג,‏ מטרים,‏ תריסרים וכדומה);‏- כמות הטובין.‏לגבי מלאי של מקלטי טלויזיה,‏ מכשירי סטריאו,‏ מכשירי רדיו ושעונים,‏ יש לציין אתשם היצרן ומס'‏ סידורי של המוצר,‏ המוטבע על ידי היצרן.‏-רצוי להשאיר מקום ל-‏‎2‎עמודות נוספות שימולאו במועד מאוחריותרמחירהיחידה ושווי כולל‏(מספר היחידות מוכפל במחיר).‏תוצרת בעיבוד תירשם תוך ציון הכמות ביחידות פיזיות ושלב העיבוד ‏(רמת הגמר)‏במועד הספירה.‏ רצוי להשאיר3עמודות נוספות לחישוב תפוקה שוות ערך ‏(כמותהיחידות הפיזיות מוכפל ברמת הגמר),‏ לעלות ליחידה ולשווי כולל.‏הרשימה תירשם בדיו ולא בעפרון.‏מבצעי הספירה יחתמו בסוף כל גיליון ויציינו את שמם המלא.‏ג.‏חישוב שווי המלאי:‏חישוב השווי,‏ ניתן שייעשה במועד מאוחר יותר.‏ בחישוב השווי אין לכלול טוביןשאינם של הנישום ‏(לדוגמא,‏ טובין שנמכרו לפני תאריך המאזן),‏ אך יש לכלול אתאלה הנמצאים ברשות אחרים והשייכים לנישום.‏השווי יחושב בדרך כלל לפי העלות המתומחרת ‏(לא כולל מע"מ),‏ אך במקרה שלטובין פגומים ‏(ראה לעיל)‏ או שמחיר מכירתם נמוך מהעלות,‏ יחושב השווי לפי ערךהמימוש הנקי והדבר יודגש ברשימה תוך ציון בסיס החישוב.‏ העלות תחושב לפישיטת נ.ר.י.ר.‏ ‏(נכנס ראשון יוצא ראשון)‏ או לפי זיהוי ספציפי של מחיר קנייתהסחורה.‏במקרים מסוימים ניתן לחשב את השווי גם לפי שיטת ‏"ממוצע נע משוקלל"‏ או לפימחיר מכירה בניכוי רווח גולמי.‏149BDO זיו האפט

עלון מידע מס'‏2010 לשנת 4אם החישוב עצמו לא נעשה על גבי גליונות המפקד המקוריים,‏ יש לדאוג לטיפולשיאפשר מעקב הדדי בין רשימות המפקד לבין הרשימות הסופיות.‏ד.‏שמירת הרשימות:‏רשימות המפקד המקוריות מהוות חלק בלתי נפרד ממערכת החשבונות,‏ וישלשמרן במשך 7 שנים מתום שנת המס או 6 שנים מיום הגשת הדוח על ההכנסה,‏לפי המאוחר מביניהם.‏לעיתים נוהגים פקידי השומה לדרוש רשימות מפקד מלאי זמן קצר לאחר תאריךהמאזן.‏ במקרים כאלה על הנישום להמציא לפקיד השומה,‏ מיד עם קבלתהדרישה,‏ העתק אחד מרשימות המפקד המקוריות,‏ בלי להמתין לחישוב השווי.‏150BDOזיו האפט150