AUDITOR 6/2010 - Komora auditorů Äeské republiky
AUDITOR 6/2010 - Komora auditorů Äeské republiky
AUDITOR 6/2010 - Komora auditorů Äeské republiky
You also want an ePaper? Increase the reach of your titles
YUMPU automatically turns print PDFs into web optimized ePapers that Google loves.
strana 14 • <strong>AUDITOR</strong> 6/<strong>2010</strong><br />
téma čísla – nebankovní finanční sektor<br />
Účtování a audit<br />
úvěrové angažovanosti záložny<br />
Daniela<br />
Hynštová<br />
Spořitelní a úvěrní<br />
družstva (dále jen<br />
„záložny”) poskytují<br />
úvěry svým členům,<br />
kterými mohou<br />
být jak fyzické,<br />
tak právnické osoby.<br />
Poskytované<br />
úvěry jsou obvykle<br />
střednědobé<br />
s průměrným<br />
horizontem pět let a úvěry jsou obvykle<br />
zajištěné nemovitostí. Záložně<br />
vzniká úvěrová angažovanost také<br />
z dalších titulů, jako např. debetní<br />
zůstatky běžných účtů, maržové<br />
úvěry (zálohy na pořízení cenných<br />
papírů poskytnuté na dobu delší než<br />
třicet kalendářních dnů, pohledávky<br />
vzniklé z prodeje cenných papírů<br />
s odkladem splatnosti prodejní ceny<br />
na dobu delší než třicet kalendářních<br />
dnů nebo pohledávky vzniklé z prodeje<br />
cenných papírů nevypořádaných<br />
do třiceti dnů po stanoveném<br />
dni vypořádání).<br />
V následujícím textu se budu zabývat<br />
nejprve správným účetním<br />
zachycením úvěrové angažovanosti<br />
záložny a následně přiblížím auditní<br />
postupy týkající se ověřování její<br />
úvěrové angažovanosti.<br />
Záložny účtují a vykazují finanční<br />
informace podle vyhlášky<br />
č. 501/2002 Sb. (dále jen „vyhláška“),<br />
tedy podle stejných pravidel<br />
jako banky nebo obchodníci s cennými<br />
papíry. Vyhláška stanovuje:<br />
• uspořádání a označování položek<br />
účetní závěrky a obsahové vymezení<br />
položek těchto závěrek;<br />
• účetní metody a jejich použití;<br />
• směrnou účtovou osnovu.<br />
Účtování a vykazování úvěrové angažovanosti<br />
záložny můžeme rozdělit<br />
do čtyř kroků podle jejich časové<br />
posloupnosti. Jedná se o účtování<br />
a vykazování:<br />
1. úvěrových příslibů,<br />
2. poskytnutých úvěrů,<br />
3. zajištění,<br />
4. znehodnocení úvěrů.<br />
Účtování a vykazování<br />
úvěrových příslibů<br />
V okamžiku podpisu úvěrové smlouvy<br />
se záložna zavazuje poskytnout<br />
úvěrové prostředky. Mezi podpisem<br />
smlouvy a načerpáním úvěru může<br />
být časová prodleva i několik měsíců,<br />
např. v důsledku dodatečného<br />
splnění podmínek pro načerpání<br />
úvěru žadatelem (členem záložny).<br />
Již v momentě podpisu smlouvy existuje<br />
budoucí možný závazek záložny<br />
k plnění, tedy úvěrová angažovanost<br />
záložny. Tato angažovanost je vykázána<br />
v podrozvaze v řádku „Poskytnuté<br />
přísliby a záruky“. Vyhláška specificky<br />
neřeší, v jaké výši je příslib vykázán<br />
ani jak je naloženo se souvisejícími<br />
poplatky a úroky. Vypomáháme si<br />
tedy analogickým postupem podle<br />
Mezinárodních standardů účetního<br />
výkaznictví (IFRS).<br />
Účtování a vykazování<br />
poskytnutých úvěrů<br />
V momentě načerpání prostředků<br />
členem záložny dochází k odúčtování<br />
úvěrového příslibu z podrozvahy<br />
a zaúčtování pohledávky za klienty –<br />
– členy družstevních záložen v rozvaze.<br />
K datu poskytnutí úvěru je pohledávka<br />
za člena záložny zaúčtována<br />
v souladu s § 25 zákona o účetnictví<br />
ve jmenovité hodnotě, tedy ve výši<br />
poskytnuté jistiny.<br />
K datu účetní závěrky je pohledávka<br />
za členem záložny vykázána<br />
ve výši nesplacené jistiny a časového<br />
rozlišení úroků a poplatků snížené<br />
o opravné položky. Podle § 44 citované<br />
vyhlášky jsou úroky a poplatky<br />
časově rozlišovány metodou efektivní<br />
úrokové sazby, tj. za použití úrokové<br />
míry, kterou se diskontují očekávané<br />
budoucí peněžní toky až do splatnosti<br />
nebo nejbližšího data změny<br />
úrokové sazby (dále jen „efektivní<br />
úroková míra“). Účetní jednotka může<br />
použít lineární metodu pro vykázání<br />
úrokových výnosů pohledávek, a to<br />
v obdobích mezi jednotlivými splátkami,<br />
pokud tato období jsou kratší<br />
než jeden rok. V praxi to znamená,<br />
že za předpokladu, že jsou úvěry<br />
spláceny na minimálně roční bázi,<br />
může účetní jednotka rozlišovat úroky<br />
a podobné poplatky lineárně, tedy<br />
rovnoměrně. Jelikož produkty poskytované<br />
záložnami obvykle splňují toto<br />
kritérium stanovené pro splátkový<br />
kalendář, časové rozlišování pomocí<br />
efektivní úrokové míry nebývá aplikováno.<br />
Metoda efektivní úrokové míry<br />
není v českých účetních předpisech<br />
podrobněji specifikována. V případě,<br />
že se záložna rozhodne pro její aplikaci,<br />
nabízí se využít ustanovení IFRS,<br />
zejména IAS 39, kde jsou definice<br />
efektivní úrokové sazby, transakčních<br />
nákladů, a IAS 18, kde jsou definovány<br />
poplatky, které jsou součástí efektivní<br />
úrokové sazby.<br />
Výnosové úroky jsou vykazovány<br />
v řádku „Výnosy z úroků a podobné<br />
výnosy”. V této položce se vykazují<br />
i výnosy z poplatků a provizí, které<br />
mají povahu úroků a jsou vypočítávány<br />
ve vztahu k částkám pohledávek.<br />
Jedná se například o výnosové poplatky<br />
hrazené členy záložny v souvislosti<br />
s vyhodnocením žádosti o poskytnutí<br />
úvěrů (vyhodnocení bonity<br />
klienta, kvality zajištění atd.).<br />
Úvěrová pohledávka je odúčtována<br />
z rozvahy k datu splacení poskytnutých<br />
prostředků. V případě nesplacení<br />
pohledávky může záložna přistoupit<br />
k odpisu pohledávky za předpokladu,<br />
že se jedná o nepromlčenou<br />
pohledávku, že úvěrová pohledávka<br />
je v plné výši odepsána a věřitel není<br />
v konkurzním a vyrovnávacím řízení.<br />
Odpis je účtován prostřednictvím<br />
výsledovkových účtů a vykazuje se<br />
v položce 13 „Odpisy, tvorba a použití<br />
opravných položek a rezerv k pohledávkám<br />
a zárukám“.<br />
Odepsaná pohledávka je nadále<br />
evidována v podrozvaze v položce 6<br />
„Odepsané pohledávky“ a záložna pokračuje<br />
v jejím sledování a vymáhání.<br />
Jakékoliv výnosy z pohledávek, které<br />
již byly dříve odepsány, jsou účtovány<br />
prostřednictvím výnosů a jsou vykázány<br />
v položce 12 „Rozpuštění opravných<br />
položek a rezerv k pohledávkám