Aktuel skat 2. halvår 2009 - Beierholm
Aktuel skat 2. halvår 2009 - Beierholm
Aktuel skat 2. halvår 2009 - Beierholm
You also want an ePaper? Increase the reach of your titles
YUMPU automatically turns print PDFs into web optimized ePapers that Google loves.
<strong>Aktuel</strong> Skat <strong>2.</strong> <strong>halvår</strong> <strong>2009</strong><br />
Personbe<strong>skat</strong>ning<br />
Erhvervsbe<strong>skat</strong>ning<br />
Aktionærbe<strong>skat</strong>ning<br />
Selskabsbe<strong>skat</strong>ning<br />
International be<strong>skat</strong>ning<br />
Moms og lønsum<br />
Told og afgifter<br />
Anden tilhørende lovgivning<br />
Oversigt, genoptagelsesadgang<br />
Oversigt, <strong>skat</strong>telove og lovforslag<br />
STATSAUTORISERET<br />
REVISIONSAKTIESELSKAB<br />
BEIERHOLM – medlem af HLB International<br />
- en verdensomspændende organisation af revisionsfirmaer og virksomhedsrådgivere
OVERBLIK OVER VÆSENTLIGE ÆNDRINGER I <strong>2.</strong> HALVÅR <strong>2009</strong><br />
Halvåret har været kendetegnet ved at være ”tiden efter Forårspakken”. De omfattende ændringer i 1. <strong>halvår</strong> <strong>2009</strong><br />
skulle bearbejdes og rækkevidden forstås. Således har der ikke været væsentlige ændringer i perioden, bortset fra mindre<br />
reparationer af <strong>skat</strong>tereformen. Eksempelvis har den udskældte ændring af be<strong>skat</strong>ning af aktier i investeringsselskaber<br />
medført en lempelse for selskabers aktiebesiddelser over 3 år (overgangsregel), ligesom der er fortaget en mindre<br />
lempelse vedr. selvstændiges indbetalinger på pensionsordninger i <strong>2009</strong> (overførsel af overskydende indskud).<br />
Vi havde dog gerne set, at der var foretaget flere justeringer. Eksempelvis er der en række uafklarede forhold vedr. selskabers<br />
aktieavancebe<strong>skat</strong>ning i 2010, og Skatteministeriet skylder fortsat en status på dette område. Formentlig kan<br />
det afstedkomme yderligere justeringer i 2010.<br />
Størst opmærksomhed fik multimedie<strong>skat</strong>ten. Der har været meget postyr om de nye regler, og der er offentliggjort en<br />
række bindende svar på området. SKAT har udsendt en vejledning, som i et vist omfang er med til at klarlægge reglerne.<br />
Men der er fortsat områder, der skal belyses. I samme forbindelse blev der udsendt en bekendtgørelse om de nye indberetningsregler<br />
fra 1. januar 2010. Ændringer der kan være langt mere omfattende end multimedie<strong>skat</strong>ten.<br />
Men også de ændrede regler for indbetaling af rest<strong>skat</strong>ter har vakt opmærksomhed. De tidligere regler med at udskyde<br />
betaling af rest<strong>skat</strong> med op til t.DKK 40 er afskaffet, og nu skal der betales dag-til-dag renter af rest<strong>skat</strong>ter. Det er<br />
fortsat vigtigt at sikre, at der ikke er rest<strong>skat</strong> efter 1. juli 2010, idet tillægget er fast.<br />
SKAT har også udsendt en vejledning om værdiansættelse. Den nye vejledning tilsigter at erstatte de tidligere regler og<br />
vil givetvis medføre en højere prissætning ved kontrollerede overdragelser. De tidligere cirkulærer om værdiansættelse<br />
af aktier og goodwill forventes fremover at få et meget begrænset anvendelsesområde.<br />
Vi forventer, at 2010 også vil være forholdsvis ”stille”. Der er ikke bebudet større ændringer.<br />
Det er dog interessant, at der i januar 2010 blev fremsat en væsentlig ændring af reglerne for be<strong>skat</strong>ning af obligationer<br />
mv. (kursgevinstloven). Ændringerne tilsigter dels at harmonisere kapitalgevinstbe<strong>skat</strong>ning og dels at nedsætte be<strong>skat</strong>ningen<br />
af positiv kapitalindkomst. Ændringerne vil få virkning for obligationer mv. erhvervet efter den 27. januar<br />
2010, se yderligere omtale i Nyhedsbrev nr. 3 fra 2010.<br />
Det er også interessant, at den bebudede udlignings<strong>skat</strong> for store pensionsudbetalinger ikke er ”glemt”, men udskudt til<br />
2011 som følge af komplikationer med lovudformningen. Det må påregnes, at den bliver vedtaget i løbet af året.<br />
For en nærmere gennemgang af lovændringer og udviklingen i praksis henvises til de følgende sider.<br />
Skatteafdelingen<br />
Februar 2010<br />
2
1. Personbe<strong>skat</strong>ning 5<br />
Lovgivning 5<br />
Skattebegunstigelsen for medarbejderobligationer afskaffes fra den 1. januar 2010 5<br />
Multimediebe<strong>skat</strong>ning 5<br />
7H-ordninger 6<br />
Justering af Forårspakken 7<br />
Soldaterlegater 7<br />
Rejsegodtgørelse - genoptagelse 7<br />
Indberetningsbekendtgørelse 8<br />
Grunduddannelsessted kan betragtes som et arbejdssted 9<br />
Praksis 11<br />
Sponsortur - Networking 11<br />
Udbetaling af <strong>skat</strong>tefri befordringsgodtgørelse – manglende kontrol 11<br />
Ejendomsavance – udlejning af flere sommerhuse 12<br />
Indtræden af fuld <strong>skat</strong>tepligt efter bopælserhvervelse 13<br />
<strong>2.</strong> Erhvervsbe<strong>skat</strong>ning 14<br />
Lovgivning 14<br />
Skattefri virksomhedsomdannelse - stiftertilgodehavende 14<br />
Kapitalafkastsats 14<br />
Kapitalafkastsats for <strong>2009</strong> 14<br />
Praksis 15<br />
Virksomheds<strong>skat</strong>teordningen – ejendom med blandet anvendelse 15<br />
Afskrivning på golfanlæg 15<br />
Tilsidesættelse af fordelt overdragelsessum på ejendom 16<br />
Indskud andelsboligforening - tilbagebetaling - <strong>skat</strong>tepligt 17<br />
Udstykning af grunde – selvstændig virksomhed 17<br />
Næring med salg af fast ejendom 18<br />
3. Aktionærbe<strong>skat</strong>ning 19<br />
Lovgivning 19<br />
Justering af overgangsreglen for aktier i investeringsselskaber 19<br />
Styresignal vedr. investeringsselskaber 19<br />
Praksis 20<br />
Henstand og afkald på renter på en mellemregningskonto 20<br />
Be<strong>skat</strong>ning ved udstationering - Maskeret udlodning - bonus 20<br />
Fri sommerbolig - hovedaktionær 21<br />
Overdragelse af ejendom fra selskab til hovedaktionær 21<br />
4. Selskabsbe<strong>skat</strong>ning 23<br />
Lovgivning 23<br />
Justering af overgangsreglen for aktier i investeringsselskaber 23<br />
Kulbrinte<strong>skat</strong> 23<br />
Pensionsafkastbe<strong>skat</strong>ning mv. 23<br />
Tynd kapitalisering 23<br />
Praksis 24<br />
Genanbringelse af ejendomsavance og omstruktureringer 24<br />
Aktieavancebe<strong>skat</strong>ning for selskaber - mellemholdingselskaber 24<br />
Fradrag for bonus 25<br />
Omvendte juletræer 25<br />
5. International be<strong>skat</strong>ning 27<br />
Lovgivning 27<br />
Udenlandsk lønindkomst - 6-måneders-reglen 27<br />
Dobbeltbe<strong>skat</strong>ningsaftaler 27<br />
Skatteaftaler mellem Danmark og henholdsvis Aruba, Bermuda, De Britiske<br />
Jomfruøer, Cayman Islands og De Nederlandske Antiller 27<br />
Dobbeltbe<strong>skat</strong>nings-overenskomster mellem Danmark og henholdsvis Belgien,<br />
Luxembourg, Singapore og Østrig 28<br />
Dobbeltbe<strong>skat</strong>nings-overenskomst mellem Danmark og Israel 28<br />
Ændring af overenskomst mellem Danmark og Schweiz til undgåelse af dobbeltbe<strong>skat</strong>ning<br />
vedrørende <strong>skat</strong>ter af indkomst og formue 29<br />
Dobbeltbe<strong>skat</strong>nings-overenskomst mellem Danmark og Serbien 29<br />
3
6. Moms og Lønsum 30<br />
Lovgivning 30<br />
”Momspakken” - nye momsregler for handel med ydelser 30<br />
Forenkling af reglerne vedrørende frivillig momsregistrering 31<br />
Praksisændring – momspligt – formidling af lotto, tips mv. 32<br />
Praksis 33<br />
Moms - salg af grund med delvist nedrevet bygning 33<br />
Momsfradrag ved aktiesalg 33<br />
Moms – økonomisk virksomhed 34<br />
Delvist momsfradrag for generalomkostninger 34<br />
Moms – kirkegårdsdrift 35<br />
Kantinemoms - Spørgsmål og svar fra SKAT 36<br />
Udlejning af sportsanlæg 37<br />
Værdigrænse – byggemoms – reparation og vedligeholdelse 38<br />
Udlejning af 2 ferielejligheder på 1. sal 39<br />
Momspligt – social forening 39<br />
Momspligt erhvervsklub – ikke fagforeningsmæssigt formål 40<br />
Momsfradrag - museer 40<br />
Moms – feriecenter – udlejning af ferielejligheder 41<br />
Moms – feriecenter – samlet udlejning af bygning 41<br />
Fordeling af fitnessabonnement på flere ydelser 41<br />
Moms – ydelser i forbindelse med betalingsoverførsler 42<br />
Momsfradrag for underholdning af kunder i storcenter 42<br />
Momspligt af underleverancer til undervisning 43<br />
Momsfritagelse – behandling af funktionsnedsættelser 43<br />
Momsfritagelse for ernæringsterapi 44<br />
Moms – salg af tidsubegrænsede parkeringspladser 44<br />
Køreskoler - moms af førstehjælpskurser 44<br />
Moms – facilitering af betaling via dankort og pbs 45<br />
Momsreguleringsforpligtelse ifb. med salg af golfbane 45<br />
Moms – rejsebureauers egne ydelser 45<br />
Moms - salg af produkter fra skoler 46<br />
Momsfradrag – fællesomkostninger ved byggeri 46<br />
7. Told og afgifter 48<br />
Lovgivning 48<br />
Nye regler for godtgørelse af energiafgifter 48<br />
Nye elafgiftssatser og betegnelser på elregningen 48<br />
Afgift på komfortkøling fra 2010 48<br />
Godtgørelse af elafgift - belysningsydelser 49<br />
Lovændring – elafgift og CO 2-afgift mv. 50<br />
Gennemførelse af EU-cirkulationsdirektiv mv. 50<br />
Grøn omlægning af bilbe<strong>skat</strong>ningen 51<br />
Registreringsafgiftsloven – indenlandske leveringsomkostninger 51<br />
Flexleasing – nye regler for betaling af registreringsafgift 52<br />
Afgift på mættet fedt 53<br />
Praksisændring – olieafgift - godtgørelse til ral- og sandsugning 54<br />
Praksis 55<br />
Registreringsafgift – parallelimport – faktisk betalt købspris 55<br />
Kontorhotellers godtgørelse af elafgift 55<br />
Godtgørelse af elafgift – udlejning af udstyr inkl strøm 55<br />
8. Anden lovgivning 56<br />
Lovgivning 56<br />
Nedsættelse af bund<strong>skat</strong> 56<br />
Udskydelse af betalingsfrister 56<br />
Værdiansættelse 56<br />
9. Oversigt over genoptagelsesadgang 59<br />
<strong>2.</strong> <strong>halvår</strong> <strong>2009</strong> 59<br />
10. Oversigt over <strong>skat</strong>telove og lovforslag 60<br />
<strong>2.</strong> <strong>halvår</strong> <strong>2009</strong> 60<br />
4
1. PERSONBESKATNING<br />
Lovgivning<br />
Skattebegunstigelsen for medarbejderobligationer<br />
afskaffes fra den 1. januar<br />
2010<br />
SKM <strong>2009</strong>.745 SKAT - Styresignal<br />
Skattefordelen ved medarbejderobligationer er blevet<br />
afskaffet ud fra det hensyn, at alle dele af lønnen bør be<strong>skat</strong>tes<br />
ensartet. Man mener ikke, at medarbejderobligationsordningen<br />
har nogen motiverende effekt i forhold til<br />
udbuddet af arbejdskraft.<br />
Afskaffelsen af medarbejderobligationsordningen bevirker,<br />
at de <strong>skat</strong>temæssige fordele knyttet hertil ikke længere<br />
er gældende i de situationer, hvor den ansatte låner<br />
en del af sin løn til sin arbejdsgiver i 5 år.<br />
Hvis der før den 2<strong>2.</strong> april <strong>2009</strong> er indgået en aftale mellem<br />
medarbejderne og virksomheden om udlodning af obligationer,<br />
finder den oprindelige bestemmelse som udgangspunkt<br />
anvendelse, selvom obligationerne først udstedes<br />
i 2010. Er aftalen indgået den 2<strong>2.</strong> april <strong>2009</strong> eller<br />
senere, eller rækker aftalen ud over 12 måneder, er udlodningen<br />
i 2010 således ikke omfattet af overgangsreglen.<br />
Multimediebe<strong>skat</strong>ning<br />
Vejledning fra SKAT<br />
Den nye multimedie<strong>skat</strong> har virkning fra den 1. januar<br />
2010. Multimedie<strong>skat</strong>ten erstatter de tidligere regler om<br />
fri telefon samt reglerne om <strong>skat</strong>tefri datakommunikation<br />
og <strong>skat</strong>tefri anvendelse af computere og tilbehør.<br />
Multimedier, der betales og stilles til rådighed af en arbejdsgiver<br />
med mulighed for privat anvendelse, bliver omfattet<br />
af multimediebe<strong>skat</strong>ning. Følgende goder er omfattet:<br />
• Telefoni<br />
• Datakommunikation via internettet<br />
• PC med sædvanligt tilbehør.<br />
Multimedie<strong>skat</strong>ten er en rådighedsbe<strong>skat</strong>ning, dvs. at be<strong>skat</strong>ningen<br />
ikke er betinget af faktisk privat benyttelse.<br />
Alene rådigheden, altså muligheden for privat benyttelse<br />
uden for arbejdsstedet, er tilstrækkelig til, at der sker<br />
be<strong>skat</strong>ning.<br />
Tages en bærbar pc eller en mobiltelefon med hjem, blot<br />
én gang, anses godet for at være til rådighed for privat<br />
benyttelse, og der skal ske be<strong>skat</strong>ning heraf. Denne formodning<br />
er vanskelig at afkræfte, og der kræves meget<br />
sikre beviser for, at udstyret kun er brugt erhvervsmæssigt<br />
og ikke er til rådighed for privat benyttelse.<br />
Ændringer<br />
Multimedie<strong>skat</strong>tens indtræden pr. 1. januar 2010 medfører<br />
følgende ændringer:<br />
• Muligheden for, efter reglerne om fri telefon, at reducere<br />
den <strong>skat</strong>tepligtige værdi med egne afholdte<br />
udgifter, er ophævet pr. 1. januar 2010.<br />
• De hidtidige regler for ”fri telefon”, hvor der kun skete<br />
én be<strong>skat</strong>ning pr. husstand, er ophævet fra 1. januar<br />
2010.<br />
• Den hidtidige praksis, hvor det var muligt at få stillet<br />
mobiltelefon til rådighed for hele husstanden, er ophævet<br />
1. januar 2010. Fremover er det kun den ansatte,<br />
der kan få stillet godet til rådighed.<br />
• Skattefrihed for arbejdsgiverbetalt bredbånd i hjemmet,<br />
hvis der er adgang til arbejdsstedets interne<br />
netværk, er ophævet fra 1. januar 2010.<br />
• Reglerne om <strong>skat</strong>tefrihed for anvendelse af pc inkl.<br />
tilbehør uden for arbejdspladsen – uanset om det er<br />
et arbejdsredskab eller en hjemme-pc-ordning – er<br />
ophævet fra 1. januar 2010.<br />
• Reglerne om hjemme-pc-ordning med ligningsmæssigt<br />
fradrag for egenbetaling, hvis arbejdsgiver som<br />
minimum dækker 25% af udgifterne, er ophævet 1. januar<br />
2010, medmindre ordningen er indgået inden den<br />
2<strong>2.</strong> april <strong>2009</strong>. I denne situation fortsætter fradragsreglerne<br />
efter den 1. januar 2010, og der skal først<br />
betales multimedie<strong>skat</strong> af disse ”gamle” ordninger fra<br />
og med 2013 - dog senest ved udløb af ordningen inden<br />
2013.<br />
• Den nuværende regel mod finansiering af pc’er ved<br />
reduktion af kontantlønnedgang, er ophævet fra 1. januar<br />
2010.<br />
Hvem rammes af multimedie<strong>skat</strong>ten?<br />
Alle, der får stillet multimedier til rådighed af deres arbejdsgiver,<br />
og der er mulighed for privat benyttelse uden<br />
for arbejdsstedet, omfattes af multimediebe<strong>skat</strong>ning.<br />
Selvstændige erhvervsdrivende omfattes ligeledes af<br />
multimediebe<strong>skat</strong>ning.<br />
Medlemmer og medhjælpere for bestyrelser, udvalg,<br />
kommissioner, råd, nævn m.m. og andre, der modtager<br />
honorarer eller personalegoder, og som får et multimedie<br />
stillet til rådighed, er omfattet af multimediebe<strong>skat</strong>ning.<br />
5
Be<strong>skat</strong>ning<br />
Den årlige multimediebe<strong>skat</strong>ning udgør en be<strong>skat</strong>ning<br />
som A-indkomst af DKK 3.000 (2010) pr. person i husstanden,<br />
som har multimedier til rådighed. Satsen på DKK<br />
3.000 pristalsreguleres fra og med 2011.<br />
Der er tale om en standardsats, som er uafhængig af de<br />
faktiske udgifter.<br />
Der skal ske løbende be<strong>skat</strong>ning af DKK 250 pr. måned<br />
(fra og med januar 2010). Det er arbejdsgivers pligt at<br />
indeholde A-<strong>skat</strong> og AM-bidrag for det antal måneder,<br />
hvor medarbejderen har godet/goderne til rådighed.<br />
Modtager en medarbejder goder fra flere arbejdsgivere,<br />
har begge arbejdsgivere pligt til at indeholde A-<strong>skat</strong> og<br />
AM-bidrag. Medarbejderen skal pr. år dog kun be<strong>skat</strong>tes<br />
med én gang multimedie<strong>skat</strong>. SKAT vil i forbindelse med<br />
dannelse af årsopgørelsen sikre, at der kun sker be<strong>skat</strong>ning<br />
af maksimalt DKK 3.000.<br />
For uddybende om regler og undtagelser henvises til vores<br />
publikation om Multimediebe<strong>skat</strong>ning.<br />
Følgende bindende svar danner pt. praksis for multimediebe<strong>skat</strong>ning:<br />
Bindende svar<br />
SKM <strong>2009</strong>.675 SR - Multimediebe<strong>skat</strong>ning – tv-skærm,<br />
tv-tuner<br />
SKM <strong>2009</strong>.676 SR - Multimediebe<strong>skat</strong>ning – bærbar computer<br />
til elev<br />
SKM <strong>2009</strong>.678 SR - Multimediebe<strong>skat</strong>ning – Bærbare<br />
computere til undervisere<br />
SKM <strong>2009</strong>.679 SR - Multimediebe<strong>skat</strong>ning – Computer<br />
medtages på bopælen<br />
SKM <strong>2009</strong>.680 SR - Multimediebe<strong>skat</strong>ning - Mobildataforbindelse,<br />
softwarebaseret telefon, bærbar PC og mobiltelefon<br />
SKM <strong>2009</strong>.681 SR - Multimediebe<strong>skat</strong>ning – PDA til rådighed<br />
SKM <strong>2009</strong>.682 SR - Multimediebe<strong>skat</strong>ning – Arbejdsgivers<br />
betaling af fast beløb til medarbejderens bredbåndsforbindelser<br />
SKM <strong>2009</strong>.683 SR - Multimediebe<strong>skat</strong>ning – Mobiltelefon<br />
og bærbar PC<br />
SKM <strong>2009</strong>.684 SR - Multimediebe<strong>skat</strong>ning – PDA og mobiltelefoner<br />
SKM <strong>2009</strong>.685 SR - Multimediebe<strong>skat</strong>ning – Mobiltelefon,<br />
der er spærret for private opkald<br />
SKM <strong>2009</strong>.686 SR - Multimediebe<strong>skat</strong>ning – Computer<br />
medtages på bopælen<br />
SKM <strong>2009</strong>.687 SR - Multimediebe<strong>skat</strong>ning – Computer og<br />
telefon kun til rådighed på arbejdspladsen, hvorimod<br />
Personbe<strong>skat</strong>ning<br />
computer og telefon nr. 2 er til rådighed for privat brug,<br />
ligesom disse kan sidestilles til rådighed i forbindelse med<br />
en kontantlønnedgang<br />
SKM <strong>2009</strong>.692 SR - Multimediebe<strong>skat</strong>ning – Mobiltelefon<br />
til husstanden samt kontrol af anvendelse ved tro-oglove<br />
erklæring<br />
SKM <strong>2009</strong>.777 SR - Multimediebe<strong>skat</strong>ning – Mobiltelefon<br />
ved frivilligt foreningsarbejde<br />
SKM <strong>2009</strong>.778 SR - Multimediebe<strong>skat</strong>ning – Computer<br />
medtages på bopælen<br />
SKM <strong>2009</strong>.780 SR - Multimediebe<strong>skat</strong>ning – Undervisere<br />
med hver deres PC<br />
SKM <strong>2009</strong>.781 SR - Multimediebe<strong>skat</strong>ning – Opkobling til<br />
arbejdsgivers netværk<br />
SKM <strong>2009</strong>.799 SR - Multimediebe<strong>skat</strong>ning – Lægesekretærer,<br />
hjemmearbejdsplads<br />
SKM <strong>2009</strong>.800 SR - Multimediebe<strong>skat</strong>ning – Fastmonteret<br />
mobiltelefon i lastbilen<br />
SKM <strong>2009</strong>.801 SR - Multimediebe<strong>skat</strong>ning – Begrænset<br />
brug af mobiltelefon (spærret)<br />
SKM <strong>2009</strong>.805 SR - Multimediebe<strong>skat</strong>ning – Mobiltelefon<br />
– arbejdsgivers kontrol<br />
SKM <strong>2009</strong>.827 SR - Multimediebe<strong>skat</strong>ning – Sundhedsplejerske,<br />
bærbar PC med hjem.<br />
7H-ordninger<br />
SKM <strong>2009</strong>.749 SKAT - Styresignal<br />
Reglen i ligningslovens § 7H, hvorefter medarbejdere<br />
<strong>skat</strong>tefrit kan modtage købe- eller tegningsretter til aktier,<br />
hvis udnyttelseskursen er højst 15% lavere end aktiernes<br />
handelsværdi, ophæves med virkning for ordninger,<br />
der retserhverves den 1. januar 2010 eller senere.<br />
Det anbefales at gennemgå etablerede ordninger i henhold<br />
til § 7H for at vurdere, om der er grund til at foretage<br />
ændringer heri.<br />
Efter 1. januar 2010 kan der således kun tildeles medarbejdere<br />
aktier, købe- eller tegningsretter til aktier til en<br />
værdi op til 10% af medarbejderens årsløn - hvis be<strong>skat</strong>ningen<br />
skal udskydes til salgstidspunktet.<br />
Generelt<br />
Fortolkningen af ophævelsesbestemmelserne har givet<br />
anledning til tvivl siden vedtagelse af lovpakken i foråret<br />
<strong>2009</strong>. SKAT har den 7. december <strong>2009</strong> offentliggjort et<br />
såkaldt styresignal til fortolkning af ophævelsesbestemmelserne.<br />
Betingelser i aftaler omfattet af ligningslovens §<br />
7H<br />
Det afgørende for, om købe- eller tegningsretten kan<br />
behandles efter det gamle regelsæt med udskudt be<strong>skat</strong>ning<br />
er, hvornår medarbejderen erhverver endelig ret<br />
til de pågældende købe- eller tegningsretter.<br />
6
Hovedreglen er, at købe- eller tegningsretter retserhverves<br />
på aftaletidspunktet (= tildelingstidspunktet), medmindre<br />
der er fastsat betingelser i aftalen, der udskyder<br />
retserhvervelsen.<br />
Typiske betingelser er økonomiske mål, en vis ansættelsesperiode,<br />
og at medarbejderen skal være i levende live<br />
på udnyttelsestidspunktet. Disse betingelser udskyder<br />
retserhvervelsen indtil tidspunktet for udnyttelsen, dvs.<br />
hvor man ved, at betingelserne er opfyldt.<br />
Særligt for aftaler indgået før 7. december <strong>2009</strong><br />
I styresignalet angives retningslinjer for, at allerede indgået<br />
betingede aftaler - dvs. aftaler indgået før 7. december<br />
<strong>2009</strong> – under visse omstændigheder forsat kan<br />
holdes under 15%-reglen.<br />
En række aftaler berøres ikke, nemlig hvor udnyttelse af<br />
købe- eller tegningsretten alene er betinget af, at medarbejderen<br />
er ansat på udnyttelsestidspunktet, jf. aktieoptionsloven.<br />
I disse tilfælde anses retserhvervelsen allerede<br />
for sket på tildelingstidspunktet.<br />
Hvor ordningen (også) er betinget af levende live på udnyttelsestidspunktet,<br />
vil retserhvervelsen efter SKATs<br />
opfattelse være udskudt til udnyttelsestidspunktet.<br />
Dermed bliver disse ordninger omfattet af de nye regler,<br />
og 15%-reglen kan ikke anvendes, selvom det oprindeligt<br />
er aftalt.<br />
Betingelsen om levende live kan efter SKATs opfattelse<br />
ophæves efter aftale (uden at det medfører en <strong>skat</strong>temæssig<br />
afståelse) herefter er det muligt at fastholde<br />
15%-reglen. Det er en forudsætning, at vilkåret fjernes<br />
fra den oprindelige aftale.<br />
Særligt om aftaler indgået den 7. december <strong>2009</strong><br />
og senere<br />
Der er angivet nærmere retningslinjer for de tilfælde,<br />
hvor der er en længere ”modningsperiode” for tildelte<br />
tegningsretter mv. En modningsperiode på op til 3 år kan<br />
godkendes, men det må vurderes konkret.<br />
Anbefaling<br />
Hvis udnyttelsen er betinget af levende live eller forsat<br />
ansættelse, hvor retten til udnyttelse fortabes, hvis ansættelsen<br />
ophører inden tidspunktet for udnyttelse af<br />
købe- eller tegningsretten, bør det overvejes at ændre<br />
betingelserne i aftalen, således at medarbejderne har erhvervet<br />
endelig ret til at udnytte købe- eller tegningsretten<br />
på tildelingstidspunktet dvs. før 1. januar 2010.<br />
Der er ikke fastsat frister for ændring af aftalerne.<br />
Justering af Forårspakken<br />
Lov nr. 1278. af 16. december <strong>2009</strong><br />
Der er foretaget enkelte justeringer af pensionsbe<strong>skat</strong>ningsloven,<br />
herunder af overgangsreglerne knyttet til<br />
100.000 kr.’s-loftet for indbetalinger til ratepensioner og<br />
ophørende livrenter, der blev gennemført i Forårspakke<br />
<strong>2.</strong>0. Blandt andet er selvstændigt erhvervsdrivende sikret<br />
mere smidige overgangsregler for indbetalinger, der sker<br />
i <strong>2009</strong> (overførsel af overskydende indbetalinger).<br />
Personbe<strong>skat</strong>ning<br />
Endvidere er der genindført hjemmel til, at indeholdt udbytte<strong>skat</strong><br />
i <strong>skat</strong>tefritagne dødsboer ikke udbetales til<br />
boet.<br />
Endelig er der med forslaget gennemført en række mindre,<br />
tekniske justeringer af Forårspakke <strong>2.</strong>0.<br />
Soldaterlegater<br />
Lov nr. 1279 af 16. december <strong>2009</strong><br />
Der er indført <strong>skat</strong>tefrihed for legater uddelt til støtte<br />
for danske soldater og civilt ansatte i internationale missioner<br />
med virkning allerede for indkomståret <strong>2009</strong>.<br />
Der er tale om legater, som har til formål at yde humanitær<br />
bistand til danske soldater og civilt ansatte personer,<br />
der er udsendt på tjeneste af den danske stat på<br />
internationale militære missioner til f.eks. Afghanistan og<br />
Irak, og som under eller som følge af disse ophold får fysiske<br />
eller psykiske skader.<br />
Skattefriheden omfatter også legater, der ydes som<br />
støtte til pårørende, når den udsendte enten er omkommet<br />
under mission i udlandet, eller den udsendte er blevet<br />
fysisk eller psykisk skadet, og har brug for særlig støtte<br />
fra sine nærmeste.<br />
Der er tillige foretaget en forhøjelse af det <strong>skat</strong>tefrie<br />
grundbeløb fra DKK 14.500 (2010-niveau) til DKK 25.000<br />
for gave- og legatbeløb, der er ydet fra blandt andet offentlige<br />
midler og kulturelle fonde, når gaven eller legatet<br />
udelukkende har karakter af en anerkendelse af modtagerens<br />
fortjeneste. Hermed tilgodeses i særdeleshed<br />
personer, der har ydet en anerkendelsesværdig indsats.<br />
Denne del af loven har dog først virkning fra 1. januar<br />
2010.<br />
Rejsegodtgørelse - genoptagelse<br />
SKM <strong>2009</strong>.659 SKAT - Styresignal<br />
Højesteret har ved dom af 5. maj <strong>2009</strong> om to lønmodtageres<br />
standardfradrag for rejseudgifter på tjenesterejser<br />
på to punkter tilsidesat SKATs praksis f.s.v. angår<br />
rejsebegrebets betingelse om manglende mulighed for<br />
overnatning på den sædvanlige bopæl, jf. den dagældende<br />
bestemmelse i ligningslovens § 9, stk. 5, og den tilsvarende<br />
nugældende bestemmelse i ligningslovens § 9 A, stk. 1.<br />
Det drejer sig dels om vurderingen af afstanden mellem<br />
sædvanlig bopæl og et midlertidigt arbejdssted på en tjenesterejse,<br />
dels om kravet til arbejdsgiverens eventuelle<br />
instruktion om anvendelse af et bestemt transportmiddel<br />
på tjenesterejsen, jf. SKM <strong>2009</strong>.333 HR og kommentaren<br />
hertil i SKM <strong>2009</strong>.648 DEP.<br />
Dommen vedrørte lønmodtagernes <strong>skat</strong>teansættelser<br />
for indkomståret 1999. Lønmodtagere, der er blevet<br />
nægtet fradrag for rejseudgifter på tjenesterejser eller<br />
blevet be<strong>skat</strong>tet af <strong>skat</strong>tefri rejsegodtgørelser udbetalt<br />
for tjenesterejser som følge af SKATs hidtidige praksis<br />
om afstandsvurdering og arbejdsgivers instruktion om<br />
anvendelse af bestemt transportmiddel på tjenesterejsen,<br />
vil derfor kunne få genoptaget deres <strong>skat</strong>teansættelser<br />
fra og med indkomståret 1999.<br />
7
Anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes<br />
under iagttagelse af fristbestemmelsen i <strong>skat</strong>teforvaltningslovens<br />
§ 27, stk. 2, det vil sige senest 6 måneder<br />
efter, at den <strong>skat</strong>tepligtige er kommet til kundskab<br />
om den underkendelse af praksis, der begrunder genoptagelsen.<br />
Fristen på 6 måneder regnes fra offentliggørelsen af<br />
styresignalet på SKATs hjemmeside den 29. oktober <strong>2009</strong>.<br />
Indberetningsbekendtgørelse<br />
Bekendtgørelse nr. 1198 af 9. december <strong>2009</strong><br />
SKAT offentliggjorde i december <strong>2009</strong> bekendtgørelse nr.<br />
1198 om indberetningspligter for arbejdsgivere m.fl. De<br />
nye regler har virkning fra 1. januar 2010.<br />
Der er sket væsentlige ændringer for indberetning af<br />
blandt andet personalegoder, idet arbejdsgivere fremover<br />
får pligt til at indberette alle <strong>skat</strong>tepligtige personalegoder.<br />
Bekendtgørelsen ændrer ikke på, om et personalegode er<br />
<strong>skat</strong>tepligtigt eller <strong>skat</strong>tefrit, disse regler er uændrede.<br />
Dog er der kommet nye be<strong>skat</strong>ningsregler om multimedie<strong>skat</strong><br />
og miljøtillæg for biler.<br />
Reglerne for indberetning af personalegoder fremgår af<br />
bekendtgørelsens § 13.<br />
Baggrund<br />
Tidligere har det være op til medarbejderen selv at selvangive<br />
de personalegoder, som der har været til rådighed,<br />
og som er be<strong>skat</strong>tet som B-indkomst.<br />
De nye indberetningsregler medfører, at arbejdsgiver<br />
som hovedregel får pligt til at indberette alle <strong>skat</strong>tepligtige<br />
personalegoder fra og med 1. januar 2010 – dog undtaget<br />
goder omfattet af bagatelgrænsen.<br />
Bagatelgrænsen omfatter kun goder, som arbejdsgiveren<br />
i overvejende grad har ydet af hensyn til medarbejderens<br />
arbejde. Følgende goder er typisk omfattet af bagatelgrænsen<br />
(ikke udtømmende):<br />
• Aviser, tidsskrifter og magasiner, som er stillet til rådighed<br />
af hensyn til arbejdet<br />
• Arbejdstøj, som er ønsket og betalt af arbejdsgiveren<br />
– med tydeligt logo eller firmanavn<br />
• Gratis mad og drikke ved overarbejde<br />
• Kreditkortordninger<br />
• Vaccination af nøglemedarbejdere<br />
Personbe<strong>skat</strong>ning<br />
• Ferie under eller i forlængelse af en forretningsrejse.<br />
Medarbejderen vil forsat selv have pligt til at selvangive<br />
goder omfattet af bagatelgrænsen, hvis grænsen på DKK<br />
5.500 overskrides.<br />
Goder, som er A-indkomst<br />
Følgende goder be<strong>skat</strong>tes som A-indkomst og skal indberettes<br />
med angivelse af værdi i de nævnte rubrikker.<br />
• Firmabil, rubrik 19<br />
• Multimedier, rubrik 20<br />
• Fri kost/logi, rubrik 21 – for de persongrupper, som er<br />
omfattet af be<strong>skat</strong>ning efter Skatterådets standardsatser<br />
• Kontante tilskud/gavekort og refusion af private udgifter,<br />
rubrik 13 – skal behandles som løn og indberettes<br />
som sådan.<br />
Arbejdsgiver har pligt til at indeholde A-<strong>skat</strong> og arbejdsmarkedsbidrag<br />
af ovennævnte goder.<br />
Goder, som er B-indkomst<br />
Øvrige <strong>skat</strong>tepligtige fordele, som er ydet til ansatte, og<br />
hvor der ikke er betalt fuldt vederlag, skal indberettes.<br />
Disse goder benævnes teknisk som B-indkomst. Kun i det<br />
omfang fordelene er gjort <strong>skat</strong>tefrie, fritaget for indberetning<br />
jf. nedenfor eller omfattet af bagatelgrænsen,<br />
skal der ikke ske indberetning.<br />
Følgende goder be<strong>skat</strong>tes som B-indkomst og skal indberettes<br />
med angivelse af godets værdi i de nævnte rubrikker.<br />
• Helårsbolig inkl. forbrugsudgifter, rubrik 50<br />
• Sommer- og fritidsbolig, rubrik 51<br />
• Lystbåd, rubrik 52<br />
• Medie- og radiolicens, rubrik 53<br />
• Øvrige goder indberettes med samlet værdi i rubrik<br />
55 – eksempelvis (ikke udtømmende):<br />
- Fri motorcykel<br />
- Jagt og jagtudbytte<br />
- Fri kantine<br />
- Fri sundhedsordning, hvis ordningen ikke tilbydes<br />
alle medarbejdere.<br />
Særligt indberetningspligten for øvrige goder, jf. felt 55,<br />
kan være administrativt tungt for virksomheder, og der<br />
bør etableres forretningsgange og registreringssystemer<br />
for disse goder.<br />
8
Arbejdsgivere bør derfor foretage en systematisk gennemgang<br />
af mulige goder, der tilbydes i virksomheden, og<br />
for hver gruppe må der ske en registrering af de medarbejdere,<br />
der modtager de pågældende goder.<br />
Bemærk særligt, at SKAT kun modtager sumoplysninger<br />
for rubrik 55. Det er derfor virksomhedens opgave at<br />
kunne oplyse medarbejdere om de enkelte goder, der<br />
samlet er indberettet til SKAT i rubrik 55, og som vil<br />
fremgå af medarbejderens årsopgørelse for 2010.<br />
Fri befordring mellem hjem og arbejde i form af kort til<br />
tog, bus mm. skal indberettes i rubrik 63 med krydsmarkering,<br />
dvs. uden angivelse af værdi.<br />
Goder fritaget for indberetning<br />
Værdien af følgende goder er fritaget for indberetningspligten:<br />
• Goder omfattet af bagatelgrænsen – uanset den<br />
samlede værdi overstiger grænsen på DKK 5.500<br />
• Bonuspoint optjent i forbindelse med flyrejser og hotelovernatninger<br />
• Firmabørnehave og –vuggestue til rådighed<br />
• Privat benyttelse af goder, der er stillet til rådighed<br />
af hensyn til arbejdet, men som ikke er omfattet af<br />
bagatelgrænsen eller særlig indberetning jf. ovenfor<br />
• Lejlighedsvis privat benyttelse af arbejdsredskaber<br />
(som ikke er omfattet af særlig indberetning jf. ovenfor)<br />
• Privat benyttelse af arbejdsgiverbetalt parkeringsplads<br />
i tilknytning til arbejdspladsen.<br />
Arbejdsgiver har ikke pligt til at indberette de <strong>skat</strong>tefrie<br />
goder.<br />
Følgende goder er forsat <strong>skat</strong>tefrie:<br />
• Generel personalepleje på arbejdspladsen i form af<br />
kaffe, the, frugt mm.<br />
• Arbejdsgiverens tilskud til kantineordninger, personaleforeninger<br />
mm.<br />
• Firmaarrangementer og fester<br />
• Adgang til motionsfaciliteter på arbejdspladsen<br />
• Uddannelse<br />
• Arbejdstøj i form af uniformer mm.<br />
• Årlige gaver i anledning af jul og nytår – maks. DKK 700<br />
pr. år<br />
• Parkeringsplads ved arbejdspladsen<br />
• Sundhedsydelser til forebyggelse og/eller behandling<br />
af arbejdsrelaterede skader (fysioterapi, massage, kiropraktor<br />
mm.)<br />
Personbe<strong>skat</strong>ning<br />
• Sundhedsydelser, som er lægefaglig begrundet, og<br />
som led i en generel ordning er tilbudt alle medarbejdere<br />
(sundhedsforsikringer, rygestop, alkoholafvænning<br />
mm.)<br />
Udskydelse af tidspunkt for indberetningspligten<br />
Bekendtgørelsen er trådt i kraft pr. 1. januar 2010, men<br />
der er givet mulighed for, at virksomheder vælger at udskyde<br />
tidspunktet for indberetning af:<br />
• Multimedier<br />
• Øvrige personalegoder omfattet af den nye indberetning<br />
i rubrik 55.<br />
Værdien af disse goder kan for månederne januar til<br />
marts 2010 udskydes, så indberetningen sker samtidig<br />
med indberetningen for april 2010.<br />
Hvis indberetningen udskydes, skal indberetningen foretages<br />
samlet for perioden januar til april 2010 (ex. multimedier<br />
indberettes med DKK 1.000 for disse 4 måneder).<br />
Øvrige goder skal indberettes fra januar 2010 på de almindelige<br />
indberetningstidspunkter. Fra og med maj 2010<br />
gælder dette for alle goder, der skal indberettes.<br />
Afslutning<br />
Der henvises i øvrigt til vores publikation om personalegoder.<br />
Grunduddannelsessted kan betragtes<br />
som et arbejdssted<br />
SKM <strong>2009</strong>.624 SKAT - Styresignal<br />
SKAT har udsendt et styresignal, hvori det klarlægges, at<br />
et grunduddannelsessted kan betragtes som et arbejdssted.<br />
Praksisændring<br />
Det er en betingelse, at der modtages undervisning, som<br />
er en integreret del af ansættelsesforholdet. Det er<br />
endvidere en betingelse, at den pågældende elev har en<br />
uddannelsesaftale med praktikstedet og derved er i et<br />
ansættelsesforhold. Skoleopholdet skal endvidere være<br />
en mindre del af uddannelsen, og praktikken hos arbejdsgiveren<br />
skal være uddannelsens primære del.<br />
Praksisændringen gælder både grunduddannelser, der<br />
tilhører den private sektor samt offentlig grunduddannelser.<br />
Det faktum, at eleven under skoleopholdet udfører<br />
arbejde eller står til rådighed for arbejdsgiveren, har<br />
ingen betydning for, om grunduddannelsesstedet anses<br />
for værende et midlertidigt arbejdssted.<br />
At en skole anses for at være elevens arbejdsplads medfører,<br />
at en elev kan tage befordringsfradrag ifm. skoleopholdet,<br />
jf. ligningslovens § 9B, stk. 3,2 og § 9C.<br />
Konsekvenser<br />
Hidtil har SKAT ikke godkendt fradrag for dobbelt husførelse<br />
i forbindelse med grunduddannelsesforløb, idet sådanne<br />
uddannelsessteder ikke hidtil har været anset som<br />
et midlertidigt arbejdssted.<br />
9
Praksisændringen medfører, udover at der kan tages befordringsfradrag,<br />
at der endvidere kan tages fradrag for<br />
dobbelt husførelse i den periode, eleven har sit grunduddannelsesforløb.<br />
Det er en betingelse for at kunne tage fradrag for dobbelt<br />
husførelse, at der er tale om en midlertidig adskillelse.<br />
Samtidig er det et krav, at afstanden mellem de to<br />
boliger skal være så stor, at det ikke er rimeligt at foretage<br />
en rejse dagligt. Fradraget for dobbelt husførelse<br />
udgør DKK 400 pr. uge.<br />
Personbe<strong>skat</strong>ning<br />
10
Praksis<br />
Sponsortur - Networking<br />
SKM <strong>2009</strong>.429 SR<br />
En fodboldklub havde arrangeret en tur til en europæisk<br />
by for klubbens sponsorer. Sponsorturen var forbeholdt<br />
klubbens større sponsorer, som positivt skulle tilkendegive<br />
i forbindelse med indgåelse af sponsoratet, om de<br />
havde ønske om at deltage i sponsorture. Sponsorturen<br />
var en årligt tilbagevendende begivenhed. Skatterådet<br />
anså ikke networking for værende <strong>skat</strong>tefri for deltagerne.<br />
Det overordnende formål var at skabe relationer, eller<br />
networking, blandt sponsorerne. Det var tanken, at de<br />
repræsenterede virksomheder skulle holde et præsentationsindlæg<br />
på ca. 5 min., samtidig med at der ville være<br />
udarbejdet en folder, der kort præsenterede de deltagerne<br />
virksomheder.<br />
I forlængelse af sponsorturen ville det være muligt at<br />
komme ind og se en foldboldkamp mod egenbetaling. Deltagelsen<br />
ville være på ca. 120 personer, fordelt på ca. 50<br />
virksomheder.<br />
Programmet var sammensat således:<br />
• Afrejse fredag morgen og hjemkomst lørdag aften/nat<br />
eller lørdag til søndag<br />
• Ankomst fredag middag - indkvartering - frokost<br />
• Fredag eftermiddag - velkomst ved formanden og<br />
gennemgang af forretningsområder i fodboldklubben.<br />
De deltagende virksomheder har præsentationsindlæg<br />
• Fredag aften - middag på restaurant<br />
• Lørdag formiddag - indlæg fra repræsentant fra besøgsklub<br />
• Lørdag middag - fri på egen hånd<br />
• Lørdag eftermiddag/aften - middag og fodboldkamp<br />
• Hjemrejse.<br />
Det var meningen, at man under hele forløbet, ville networke<br />
med de øvrige deltagere og dermed opnå relationer,<br />
der kunne anvendes i egen virksomhed.<br />
Skatterådet konkluderede, at der bl.a. ifølge SKM<br />
200<strong>2.</strong>440 DEP var skabt praksis for, at hvis der var aftalt<br />
en forpligtigelse for den sponsorerede, så skulle der foretages<br />
en vurdering i forhold til be<strong>skat</strong>ning af deltagerne,<br />
som hvis sponsor selv havde planlagt og afholdt arrangementet.<br />
Den konkrete rejse kunne ikke anses for værende <strong>skat</strong>tefri,<br />
henset til at der var tale om et helt tilfældigt udvalg<br />
af deltagere, der ikke nødvendigvis havde andet til fælles,<br />
end at de var sponsorer i klubben.<br />
Personbe<strong>skat</strong>ning<br />
Vores bemærkninger<br />
Der er i rigtig mange sportsklubber etableret erhvervsklubber<br />
for sponsorerne, der har til formål at skabe relationer<br />
blandt sponsorerne til gavn for alle. Med denne<br />
afgørelse kan det være tvivlsomt, om der er fradragsret<br />
for udgifterne til deltagelse i arrangementer afholdt af<br />
sportsklubben.<br />
Det er uheldigt, at Skatterådet tillægger det betydning,<br />
at der skal være et tættere interessesammenfald mellem<br />
sponsorerne end, at de alene sponserer klubben. Det er<br />
ikke direkte anført i afgørelsen, men det kunne tyde på,<br />
at Skatterådet vil tillægge det afgørende betydning, om<br />
sponsorerne har eks. samhandelsmæssige relationer –<br />
det kunne være virksomheder fra samme branche.<br />
Derfor må det forventes, at når der gennemføres et<br />
networking-arrangement, at der er samhandelsmæssige<br />
eller branchemæssige relationer mellem deltagerne, hvis<br />
arrangementet skal kunne betragtes som erhvervsmæssigt<br />
(<strong>skat</strong>tefrit for deltagerne eller fradrag for deltager<br />
gebyret).<br />
Endeligt må arrangementet ikke være af generel karakter<br />
og indeholde et ikke ubetydeligt turistmæssigt islæt.<br />
Konsekvensen af afgørelsen er, at det bør vurderes –<br />
specielt for erhvervsklubber – om der er tilstrækkelige<br />
erhvervsmæssige relationer mellem medlemmerne, når<br />
der bliver gennemført networking-arrangementer.<br />
Hvis der derimod bliver gennemført et arrangement, der<br />
har et relevant erhvervsmæssigt indhold for deltagerne<br />
og et turistmæssigt islæt af helt ubetydelig karakter, vil<br />
det være den almindelige praksis, der er gældende. Det er<br />
alene networking-arrangementer, hvor der evt. kunne<br />
være tale om en skærpelse af praksis.<br />
Udbetaling af <strong>skat</strong>tefri befordringsgodtgørelse<br />
– manglende kontrol<br />
SKM <strong>2009</strong>.430 HR<br />
Et bestyrelsesmedlem, der samtidig var hovedaktionær,<br />
kunne ikke få anerkendt den udbetalte befordringsgodtgørelse,<br />
som værende <strong>skat</strong>tefri, da arbejdsgiver ikke havde<br />
opfyldt sine kontrolforpligtigelser.<br />
Hovedaktionæren var ikke lønansat i virksomheden, hvorfor<br />
der var udbetalt <strong>skat</strong>tefri befordringsgodtgørelse<br />
iht. reglerne for bestyrelsesmedlemmer, hvor det ikke er<br />
11
et krav, at der sker udbetaling af løn. Kørslen, der var foretaget<br />
i virksomhedens tjeneste, omhandlede både kørsel<br />
i tilknytning til bestyrelsesarbejdet, men samtidig også<br />
kørsel i tilknytning til almindelige driftsopgaver i virksomheden<br />
– eks. kundebesøg og aflevering af post på posthuset.<br />
Virksomheden havde udbetalt <strong>skat</strong>tefri befordringsgodtgørelse<br />
for alle de kørte kilometer uden skelen til, om<br />
kørslen har været i tilknytning til egentligt bestyrelsesarbejde<br />
eller almindelige driftsopgaver i virksomheden for<br />
en ulønnet medarbejder.<br />
Højesteret fastholdt i dommen, at der ikke havde været<br />
foretaget den fornødne kontrol af, om kørslen havde været<br />
i tilknytning til opgaver, der naturligt havde været<br />
forbundet med bestyrelsesposten. Det var ikke tilstrækkeligt,<br />
at virksomheden alene havde kontrolleret, at der<br />
var tale om erhvervsmæssig kørsel. Selvom det var muligt<br />
at dokumentere, at en del af de kørte kilometer var i tilknytning<br />
til bestyrelsesarbejdet, kunne denne del ikke udbetales<br />
<strong>skat</strong>tefrit, i og med at kontrolforpligtigelserne<br />
ikke var opfyldt.<br />
Vores bemærkninger<br />
Denne dom viser, at det er utroligt vigtigt, at der foretages<br />
den fornødne kontrol og opdeling af den udbetalte<br />
<strong>skat</strong>tefrie befordringsgodtgørelse. Dommen viser også,<br />
at det ikke er tilstrækkeligt at kontrollere, at der er en<br />
erhvervsmæssig begrundelse for den gennemførte kørsel,<br />
når der sker udbetaling til bestyrelsesmedlemmer<br />
m.fl., der ikke behøver at være lønansat for at få udbetalt<br />
<strong>skat</strong>tefri kørselsgodtgørelse.<br />
Herudover er det et alarmerende signal, som Højesteret<br />
sender ved denne afgørelse, nemlig at hele den udbetalt<br />
befordringsgodtgørelse bliver be<strong>skat</strong>tet, på trods af at<br />
det kan dokumenteres, at en del heraf er udbetalt korrekt.<br />
Konsekvensen vil derfor være, at den udbetalte befordringsgodtgørelse<br />
medregnes til den personlige indkomst,<br />
og den ansatte i stedet alene kan få fradrag efter<br />
reglerne for kørsel mellem hjem og arbejde.<br />
Tidligere har der været praksis for, hvis man eks. har fået<br />
udbetalt befordringsgodtgørelse uden at reducere taksten<br />
ved 20.000 km, at det så alene var den befordringsgodtgørelse,<br />
der var udbetalt med en for høj sats, som<br />
blev tillagt den personlige indkomst. Dommen kunne godt<br />
tyde på, at hvis man som virksomhed ikke har overholdt<br />
sine kontrolforpligtigelser, vil hele den udbetalte godtgørelse<br />
blive be<strong>skat</strong>tet. Dette vil ligeledes kunne overføres<br />
til udbetaling af <strong>skat</strong>tefri rejsegodtgørelse.<br />
Derfor er det vigtigt, at man er påpasselig med kontrollen,<br />
når der udbetales <strong>skat</strong>tefri godtgørelse.<br />
Ejendomsavance – udlejning af flere sommerhuse<br />
SKM <strong>2009</strong>.617 BR<br />
Byretten konkluderede, at sommerhus nr. 2, i det samme<br />
sommerhusområde, ikke kunne sælges <strong>skat</strong>tefrit, selvom<br />
det var uomtvisteligt, at ejeren havde anvendt sommerhuset<br />
privat. Ejeren havde ifølge Byretten ikke anvendt<br />
sommerhuset i sådan forstand, som det skulle forstås<br />
efter ejendomsavancebe<strong>skat</strong>ningsloven.<br />
Personbe<strong>skat</strong>ning<br />
Pågældende ejede 2 sommerhuse i det samme sommerhusområde.<br />
Sommerhusene var anskaffet i henholdsvis<br />
juli 2000 og august 2000. Sommerhus nr. 1 blev solgt i<br />
september 2003 (<strong>skat</strong>tefrit), og sommerhus nr. 2 blev<br />
solgt i maj 2004 (<strong>skat</strong>tepligtigt). Begge sommerhuse blev<br />
udlejet i et ikke ubetydeligt omfang, samtidig med at ejeren<br />
hævdede, at han havde anvendt sommerhusene privat.<br />
Det var uomtvisteligt, at han havde anvendt sommerhus<br />
nr. 2 fra den 11. januar til den 13. januar 200<strong>2.</strong> Herudover<br />
var der i lejeaftalen med udlejningsbureauet rig mulighed<br />
for ejerreservation, samtidig med at der var betalt<br />
ejendomsværdi<strong>skat</strong> for begge sommerhusene. Derfor var<br />
det ejerens opfattelse, at begge sommerhusene kunne<br />
sælges <strong>skat</strong>tefrit.<br />
Byretten konstaterede imidlertid, at det ikke var dokumenteret,<br />
at han havde anskaffet sommerhus nr. 2 med<br />
henblik på privat anvendelse, henset til den ikke ubetydelige<br />
udlejning, og at den private anvendelse ikke svarende<br />
til, hvad der skulle forstås iht. ejendomsavancebe<strong>skat</strong>ningsloven.<br />
Vores bemærkninger<br />
Ovenstående afgørelse rejser en del faresignaler, som<br />
man skal være opmærksom på, hvis man har og udlejer<br />
flere sommerhuse/ferielejligheder.<br />
Først og fremmest er det spørgsmålet omkring, hvor<br />
stort omfanget af privatanvendelse skal være, hvis man<br />
skal kunne opfylde betingelserne for, at sommerhuset har<br />
været benyttet af ejeren eller dennes husstand iht. ejendomsavancebe<strong>skat</strong>ningsloven.<br />
Der er tilsyneladende en<br />
nedre grænse herfor ifølge dommen. Det kan være vanskeligt,<br />
at dokumentere private ophold i et sommerhus.<br />
Herudover er det spørgsmålet omkring, hvorvidt det er<br />
muligt at anvende virksomheds<strong>skat</strong>teordningen på et<br />
sommerhus/ferielejlighed, der ikke kan sælges <strong>skat</strong>tefrit.<br />
Man skal være meget påpasselig, hvis man har flere<br />
sommerhuse, specielt i det samme geografiske område.<br />
Herudover gælder det også, hvis man har rigtigt mange<br />
sommerhuse, eller sommerhuset ligger så langt væk, i<br />
eks. udlandet, at man har meget ringe mulighed for at<br />
anvende det privat. Hvis man er i disse situationer, hvor<br />
der også skal være en ikke ubetydelig udlejning, skal man<br />
tænke meget på, hvorledes man kan dokumentere ophold<br />
i sommerhuset.<br />
Det er ikke ualmindeligt, i de senere år hvor det økonomisk<br />
gik godt, at den samme person/familie anskaffede<br />
indtil flere sommerhuse/ferielejligheder i det samme ferieområde.<br />
Her skal man være varsom i forhold til muligheden<br />
for at kunne sælge de pågældende ejendommen<br />
<strong>skat</strong>tefrit. En ide kunne være, at man bookede og afholdt<br />
ferie i sommerboliger, hvis de er udlejet gennem et bureau.<br />
Hvis det vurderes af SKAT, at man ikke har anvendt en<br />
sommerbolig i et sådant omfang, at det medfører <strong>skat</strong>tefrihed<br />
ved salg efter ejendomsavancebe<strong>skat</strong>ningsloven,<br />
er dette ikke ensbetydende med, at man kan anvende<br />
virksomheds<strong>skat</strong>teordningen på det pågældende sommerhus.<br />
Her er det fortsat et krav, at man ikke har haft<br />
rådighed over det pågældende sommerhus. Hvis man ikke<br />
12
har afskåret sig fuldstændigt fra rådigheden (eks. overfor<br />
en udlejningsbureau), anses det ikke for erhvervsmæssig<br />
virksomhed, hvor man har mulighed for, at anvende<br />
virksomheds<strong>skat</strong>teordningen.<br />
Endeligt giver det problemer, hvis man udlejer sit sommerhus<br />
erhvervsmæssigt i Danmark, hvilket ikke er lovligt<br />
ifølge sommerhusloven, hvorfor man kan få påbud af<br />
Skov- og Naturstyrelsen om at sælge sit sommerhus.<br />
Indtræden af fuld <strong>skat</strong>tepligt efter bopælserhvervelse<br />
SKM <strong>2009</strong>.813 LSR<br />
Lands<strong>skat</strong>teretten har taget stilling til en sag, hvor <strong>skat</strong>tepligten<br />
til Danmark ansås for indtrådt i forbindelse med<br />
erhvervelse af en lejlighed i Danmark, hvis <strong>skat</strong>teyder deltog<br />
i 4 bestyrelsesmøder om året.<br />
Kort om indtræden af <strong>skat</strong>tepligt<br />
Personer, der erhverver bopæl her i landet, bliver først<br />
<strong>skat</strong>tepligtige her til landet, når de tager ophold her.<br />
Kortvarige ophold på grund af ferie eller lignende indebærer<br />
ikke, at man har taget ophold her i landet. Som<br />
kortvarige ophold anses dog ikke sammenhængende ophold<br />
af en varighed på tre måneder eller ophold på i alt 6<br />
måneder inden for 12 måneder.<br />
Arbejdsophold anses ikke for ophold af ferielignende karakter.<br />
Undertiden skal der kun ganske lidt til, før der indtræder<br />
<strong>skat</strong>tepligt efter bopælserhvervelsen, hvis man arbejder<br />
her i landet.<br />
I den konkrete sag havde klager opgivet sin fulde <strong>skat</strong>tepligt<br />
til Danmark ved fraflytning i 2006. Den fulde <strong>skat</strong>tepligt<br />
blev imidlertid anset for genindtrådt, hvis han lejede<br />
en lejlighed i Danmark og deltog i 4 bestyrelsesmøder i et<br />
selskab, som hans helejede holdingselskab var medejer af.<br />
Deltagelsen i bestyrelsesmøderne ansås for løbende personlig<br />
varetagelse af indtægtsgivende erhverv.<br />
Vores bemærkninger<br />
Afgørelsen er ikke overraskende, men naturligvis problematisk<br />
for udlandsdanske der ønsker at have en kvalificeret<br />
tilknytning til Danmark.<br />
Skatteafdelingen får jævnligt stillet spørgsmålet, hvor<br />
meget der skal til, før der indtræder fuld <strong>skat</strong>tepligt efter<br />
bopælserhvervelsen. Praksis på området er rimelig<br />
stram, jf. kendelsen. Ethvert arbejdsforhold, der kan anses<br />
for løbende, indebærer under alle omstændigheder,<br />
at der indtræder fuld <strong>skat</strong>tepligt. Enkeltstående foredrag<br />
eller lignende indebærer på den anden side ikke, at<br />
der indtræder <strong>skat</strong>tepligt. På grund af den meget restriktive<br />
praksis bør man være særdeles forsigtig med at<br />
påtage sig indtægtsgivende arbejde i Danmark, hvis man<br />
vil undgå, at der indtræder fuld <strong>skat</strong>tepligt.<br />
Opholdsreglen i forbindelse med bopælserhvervelsen skal<br />
ikke forveksles med opholdsreglen uden bopælserhvervelse,<br />
hvor der indtræder <strong>skat</strong>tepligt til Danmark ved et<br />
samlet ophold på 6 måneder her i landet, heri medregnet<br />
kortvarige ferieophold i udlandet. Denne regel kan afbry-<br />
Personbe<strong>skat</strong>ning<br />
des ved at tage arbejde i udlandet eller ved at opholde sig<br />
i udlandet i sammenhængende tre måneder i ferieøjemed.<br />
13
<strong>2.</strong> ERHVERVSBESKATNING<br />
Lovgivning<br />
Skattefri virksomhedsomdannelse - stiftertilgodehavende<br />
SKM <strong>2009</strong>.481 VLR<br />
Vestre Landsret har anerkendt, at der i forbindelse med<br />
en <strong>skat</strong>tefri virksomhedsomdannelse kan opnås et stiftertilgodehavende.<br />
Dette strider imod ordlyden i virksomhedsomdannelseslovens<br />
§ 2, stk. 1, nr. 3 ”Hele vederlaget<br />
for virksomheden ydes i form af aktier eller anparter”,<br />
samt ligningsvejledningens afsnit E.H.<strong>2.</strong>1.3, hvoraf fremgår,<br />
at der ikke er mulighed for stiftertilgodehavende ved<br />
en <strong>skat</strong>tefri virksomhedsomdannelse.<br />
I forbindelse med en <strong>skat</strong>tefri virksomhedsomdannelse,<br />
skulle der ske udligning af en negativ indskudskonto på<br />
t.DKK 300. Der havde i virksomheds<strong>skat</strong>teordningen indtil<br />
omdannelsen indgået den erhvervsmæssige andel af en<br />
blandet benyttet ejendom. Klageren valgte at indskyde<br />
den private andel af samme blandende ejendom i virksomhed<br />
til udligning af den negative indskudskonto. Værdien<br />
af den private andel af ejendommen var på t.DKK 600,<br />
hvorfor der blev optaget et stiftertilgodehavende på<br />
t.DKK 300.<br />
SKAT kunne ikke anerkende dette stiftertilgodehavende,<br />
da der i forbindelse med gennemførelse af stramningerne<br />
i virksomhedsomdannelsesloven i 1999, blev lovgivet imod<br />
opnåelse af stiftertilgodehavender i tilknytning til en<br />
<strong>skat</strong>tefri virksomhedsomdannelse. Herefter har det alene<br />
været muligt at blive vederlagt med aktier/anparter for<br />
virksomheden, der omdannes. SKAT havde derfor forhøjet<br />
anparternes anskaffelsessum med t.DKK 300.<br />
Vestre Landsret konkluderede imidlertid, at det alene er<br />
som ”betaling” for virksomheden, at der kun kan modtages<br />
aktier/anparter. Dette gælder derimod ikke for indskud<br />
af private værdier i forbindelse med en <strong>skat</strong>tefri<br />
virksomhedsomdannelse. Der kan for sådanne værdier<br />
optages et stiftertilgodehavende, når der ikke er tale om<br />
vederlag for virksomheden, da dette sidestilles med et<br />
almindeligt salg fra privatsfæren.<br />
Vores bemærkninger<br />
Der er tale om en ren ordlydsfortolkning af virksomhedsomdannelsesloven,<br />
cirkulære nr. 207 af 23. december<br />
1999 og ligningsvejledningens afsnit E.H.<strong>2.</strong>5. Ud fra disse<br />
kilder konkluderer Vestre Landsret, at det alene er den<br />
erhvervsmæssige del af blandede aktiver, der omfattes<br />
af virksomhedsomdannelsesloven. Overdragelse af den<br />
private andel af blandede benyttede aktier anses for en<br />
almindelig afståelse til selskabet.<br />
Det er alene i forbindelse med overdragelser omfattet af<br />
virksomhedsomdannelsesloven, at der ikke er mulighed<br />
for opnåelse af et stiftertilgodehavende. Derimod er der<br />
ikke noget til hinder for, at der i forbindelse med overdragelser<br />
uden for virksomhedsomdannelsesloven opnås<br />
et stiftertilgodehavende – eks. almindeligt salg fra privatsfæren,<br />
som i den konkrete dom.<br />
Vestre Landsret har derfor tilsyneladende ret i deres<br />
fortolkning af ordlyden i loven, samt ovenstående øvrige<br />
kilder, at det alene er vederlæggelsen for virksomheden,<br />
for hvilken der kun kan opnås aktier/anparter og ikke<br />
samtidig eller i stedet et stiftertilgodehavende.<br />
Det har været en almen opfattelse, at det i forbindelse<br />
med <strong>skat</strong>tefri virksomhedsomdannelse ikke er muligt<br />
overhovedet at opnå et stiftertilgodehavende. Derfor har<br />
det ikke altid været attraktivt at indskyde private aktiver<br />
til udligning af en negativ indskudskonto, hvis værdien af<br />
de pågældende aktiver har oversteget den negative indskudskonto.<br />
Konsekvensen har været, at man binder private<br />
værdier i selskabet i form af anskaffelsessum på<br />
aktierne/anparterne.<br />
Denne dom - og heraf følgende ændring af praksis - vil<br />
helt sikkert give anledning til, at der i videre udstrækning<br />
vil ske overdragelse af private aktiver, i og med at man<br />
ikke binder den overskydende værdi på aktierne/anparterne.<br />
Ved SKM <strong>2009</strong>.513 er der udsendt Styresignal om genoptagelse.<br />
Da det i sagen var indkomståret 2005, der var til<br />
prøvelse, kan der derfor ske genoptagelse fra og med<br />
indkomståret 2005.<br />
Anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes<br />
under iagttagelse af bestemmelsen i <strong>skat</strong>teforvaltningsloven<br />
§ 27, stk. <strong>2.</strong> Det vil sige, at anmodningen om<br />
genoptagelse skal fremsættes inden 6 måneder efter, at<br />
den <strong>skat</strong>tepligtige er kommet til kundskab om det forhold,<br />
der begrunder afvigelsen af den ordinære genoptagelsesfrist<br />
i <strong>skat</strong>teforvaltningslovens § 26.<br />
Reaktionsfristen på 6 måneder regnes fra offentliggørelsen<br />
på SKATs hjemmeside den <strong>2.</strong> september <strong>2009</strong>.<br />
Kapitalafkastsats<br />
Kapitalafkastsats for <strong>2009</strong> er 4%.<br />
14
Praksis<br />
Virksomheds<strong>skat</strong>teordningen – ejendom<br />
med blandet anvendelse<br />
SKM <strong>2009</strong>.471 SR<br />
En ejendom, der havde en blandet anvendelse, men ikke<br />
nogen vurderingsfordeling, kunne ikke indgå i virksomheds<strong>skat</strong>teordningen<br />
med nogen del af ejendommen ifølge<br />
Byretten.<br />
Et nedlagt landbrug blev anvendt til kursusvirksomhed<br />
samt beboelse for ejeren. Ejeren havde imidlertid fået<br />
omvurderet ejendommen, så den ikke længere havde en<br />
ejerboligværdi. Ejeren var af den opfattelse, at ejendommen<br />
udelukkende blev anvendt erhvervsmæssigt, da der<br />
blev beregnet/opkrævet en leje for den del, der tjente til<br />
beboelse for ejeren og dennes familie. Derfor var det ejerens<br />
opfattelse, at ejendommen kunne indgå fuldt ud i<br />
virksomheds<strong>skat</strong>teordningen.<br />
Byretten konkluderede imidlertid, at blandet benyttede<br />
aktiver, ifølge virksomheds<strong>skat</strong>teloven, ikke kan indgå i<br />
virksomheds<strong>skat</strong>teordningen, med undtagelse af biler og<br />
blandet benyttede ejendomme. For blandet benyttede<br />
ejendomme gælder det – bl.a. ifølge ligningsvejledningen –<br />
at det alene er den erhvervsmæssige del af en ejendom,<br />
hvor der er foretaget en fordeling af ejendomsværdien,<br />
der kan indgå. En sådan forelå ikke for den pågældende<br />
ejendom, hvorfor den ikke kunne indgå i virksomheds<strong>skat</strong>teordningen.<br />
Vores bemærkninger<br />
Praksis på området er helt klar, hvorfor en blandet ejendom<br />
ikke kan indgå i virksomheds<strong>skat</strong>teordningen, medmindre<br />
der er en ejerboligværdi på den pågældende ejendom.<br />
Problemet opstår derfor i den situation, hvor ejeren vurderer,<br />
at den pågældende ejendom alene bliver anvendt<br />
erhvervsmæssigt, samtidig med at SKAT vurderer, at den<br />
pågældende ejendom har en blandet anvendelse. I tilknytning<br />
hertil er det vigtigt at få præciseret, at man ikke kan<br />
udleje boligen til sig selv i virksomheds<strong>skat</strong>teordningen og<br />
dermed kalde det for erhvervsmæssig udlejning og som<br />
følge heraf for erhvervsmæssig virksomhed.<br />
Det er uvist af hvilke grunde, der i den konkrete situation<br />
er blevet foretaget en omvurdering, således at der ikke<br />
længere er nogen ejerboligværdi. Det kunne eks. skyldes,<br />
at man ville spare ejendomsværdi<strong>skat</strong> på egen bolig. Men<br />
konsekvenserne har imidlertid været, at man har en ejendom,<br />
der helt uomtvisteligt bliver anvendt både erhvervsmæssigt<br />
og privat, men som ikke kan indgå i virksomheds<strong>skat</strong>teordningen.<br />
I stedet kunne man overveje at påklage vurderingen og<br />
derved opnå en reduktion i ejerboligværdien, hvis man vil<br />
minimere betalingen af ejendomsværdi<strong>skat</strong>. Konsekvenserne<br />
af en ændret vurdering – fra ejendom med ejerboligvurdering<br />
til ejendom uden ejerboligværdi – er, at ejendomme<br />
ikke længere kan indgå i virksomheds<strong>skat</strong>teordningen<br />
og derfor skal anses for en hævning i hæverækkefølgen.<br />
Afskrivning på golfanlæg<br />
SKM <strong>2009</strong>.479 VLR<br />
Erhvervsbe<strong>skat</strong>ning<br />
Vestre Landsret kunne ikke bekræfte, at der kunne foretages<br />
<strong>skat</strong>temæssige afskrivninger på en golfbane. Dette<br />
var hverken som bygning, accessorisk bygning, dræningsanlæg<br />
eller driftsmidler. Herudover var der ligeledes ikke<br />
hjemmel til afskrivning efter stats<strong>skat</strong>teloven.<br />
Den konkrete golfbane ligner alle andre goldklubber. Dvs.<br />
at der er et klubhus, kantine/restaurant, pro-shop, omklædning<br />
med bag-skabe m.m. Herved er der anlagt en<br />
golfbane. Man ønskede i den forbindelse at få anerkendt<br />
de foretagne <strong>skat</strong>temæssige afskrivninger på golfbanen,<br />
herunder drænings- og vandingsanlæg.<br />
Vestre Landsret vurderede alle de muligheder, der er i<br />
lovgivning for <strong>skat</strong>temæssige afskrivninger, og underkendte<br />
dem alle i tilknytning til afskrivning på en golfbane:<br />
Afskrivning som bygning<br />
Vestre Landsret konkluderede, at en golfbane definitionsmæssigt<br />
ikke kan sidestilles med en bygning, hvorfor<br />
der ikke kan foretages <strong>skat</strong>temæssige afskrivninger efter<br />
reglerne herfor. Ifølge Vestre Landsret var der imidlertid<br />
tale om et græsjordstykke, hvorfor dette faldt<br />
uden for afskrivningslovens bygningsbegreb. Iht. vurderingsvejledningen<br />
defineres bygninger som ”murede og<br />
støbte konstruktioner på og i jorden, i det omfang de er<br />
beregnet til forbliven på stedet”.<br />
Afskrivning som accessoriske anlæg<br />
Vestre Landsret konkluderede ligeledes, at en golfbane<br />
som helhed ikke kunne sidestilles med udgravninger, veje,<br />
gårdspladser, parkeringspladser, hegn eller lignende. Enkelte<br />
dele af golfbanen kunne evt. komme ind under denne<br />
bestemmelses definition, men ikke golfbanen som helhed,<br />
hvorfor der ikke kunne foretages <strong>skat</strong>temæssige<br />
afskrivninger efter denne bestemmelse.<br />
Det er ydermere en betingelse, at det accessoriske aktiv<br />
er underordnet i forhold til den bygning, som aktivet knytter<br />
sig til. I forhold til en golfklub og en golfbane er det<br />
golfbanen, der er hovedaktiviteten, hvorfor golfbanen<br />
ikke kan anses for værende underordnet i forhold til klubhuset.<br />
Derfor kunne der ikke foretages <strong>skat</strong>temæssige<br />
afskrivninger efter denne bestemmelse.<br />
Afskrivning efter stats<strong>skat</strong>teloven<br />
Vestre Landsret konkluderer ligeledes, at med indførelse<br />
af den seneste afskrivningslov i 1998, havde man bl.a. forsøgt<br />
at få samlet alle afskrivninger i afskrivningsloven.<br />
Herefter findes hjemlen til afskrivning på udgifter til anskaffelse<br />
og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt<br />
af den <strong>skat</strong>tepligtige. Derfor er der alene<br />
efter afskrivningsloven hjemmel til at foretage afskrivning<br />
på aktiver, der anvendes erhvervsmæssigt af ejeren.<br />
Derfor kan der ikke foretages <strong>skat</strong>temæssige afskrivninger<br />
efter denne bestemmelse.<br />
Afskrivning som dræningsanlæg eller driftsmidler<br />
Vestre Landsret konkluderede, at bestemmelse omkring<br />
afskrivning på drænings- og vandingsanlæg alene gælder<br />
jordbrugsbedrifter, hvilket en golfbane ikke kan sidestilles<br />
med. Endvidere anses jordfaste drænings- og vandings-<br />
15
anlæg ikke for værende driftsmidler, hvorfor der ligeledes<br />
ikke kan foretages <strong>skat</strong>temæssige afskrivninger efter<br />
denne bestemmelse.<br />
Vores bemærkninger<br />
Skatteretligt er der ikke så meget at opponere imod i<br />
forhold til dommen. Definitionsmæssigt er det meget<br />
vanskeligt at argumentere for, at nogen af de ovenfor<br />
nævnte afskrivningsmuligheder/-regler kan anvendes til<br />
afskrivning på en golfbane. Begrundelserne for afvisning<br />
synes derfor for værende helt i overensstemmelse med<br />
lovgivningen.<br />
Et af de stående spørgsmål er imidlertid – hvad der så<br />
kan afskrives på i forhold til stats<strong>skat</strong>teloven? Der er<br />
fortsat efter denne bestemmelse hjemmel til at foretage<br />
<strong>skat</strong>temæssige afskrivninger. Ifølge dommen er der<br />
egentligt ikke nogen aktiver tilbage, hvorpå der kan foretages<br />
afskrivninger efter stats<strong>skat</strong>teloven. Vestre<br />
Landsret nævner, at alle afskrivninger, foretaget på erhvervsmæssigt<br />
anvendte aktiver, skal foretages efter<br />
afskrivningsloven. En af de ting, der fortsat vil være reguleret<br />
iht. Stats<strong>skat</strong>teloven, er eks. nedskrivning for<br />
ukurans på varelagre.<br />
Herudover præciseres det i afgørelsen, at udgifter til<br />
vedligeholdelse <strong>skat</strong>temæssigt anses for værende de udgifter,<br />
der bringer et aktiv i samme stand som ved anskaffelsen.<br />
Dermed er muligheden for fradrag til vedligeholdelse<br />
forholdsvist stor på en golfbane. Der skal forholdsvist<br />
meget til, før golfbanen kommer i bedre stand,<br />
end da den blev anlagt. Yderligere huller vil eks. blive anset<br />
for en forbedring. Dette ændrer imidlertid ikke på, at udgiften<br />
til anlægning af golfbanen ikke hverken kan fratrækkes<br />
eller afskrives.<br />
Denne dom vil alt andet lige have meget stor indvirkning<br />
på etablerede golfbaner, og fremtidige golfbaner, i og<br />
med det bliver vanskeligere at finansiere anlægningen af<br />
golfbanen, når der ikke kan foretages <strong>skat</strong>temæssige afskrivninger.<br />
Tilsidesættelse af fordelt overdragelsessum<br />
på ejendom<br />
SKM <strong>2009</strong>.610.VLR<br />
Vestre Landsret fandt, at der mellem køber og sælger<br />
var interessesammenfald, hvorfor den mellem parterne<br />
aftalte fordeling på de overdragne aktiver ikke kunne<br />
Erhvervsbe<strong>skat</strong>ning<br />
lægges til grund, selvom afvigelsen alene var på ca. 26%<br />
for det overdragne stuehus (SKM <strong>2009</strong>.610.VLR).<br />
En landbrugsejendom var blevet overdraget fra sælger til<br />
denne fætters søn. Overdragelsen omfattede en landbrugsejendom<br />
med et jordtilliggende på 87 ha. jord. I forbindelse<br />
med overdragelse var der aftalt en fordeling<br />
mellem parterne, hvori stuehuset var blevet sat til en<br />
værdi på DKK 1.400.000.<br />
SKAT var af den opfattelse, at der var foretaget en<br />
åbenbart forkert fordeling af overdragelsessummen.<br />
SKAT havde i den forbindelse haft vurderingsmyndigheden<br />
ude og besigtige ejendommen og var i den forbindelse<br />
kommet frem til en stuehusværdi på DKK 900.000.<br />
Ifølge syns- og skønsmanden kunne stuehuset sættes til<br />
en værdi på DKK 1.026.000. I denne værdi skulle dog indregnes<br />
en usikkerhedsmargin på optil +/- 15%.<br />
Vestre Landsret fastholdt, at fordelingen var åbenbart<br />
forkert, hvorfor der var grundlag for at tilsidesætte parternes<br />
fordeling. Herefter blev værdien fastsat til DKK<br />
1.026.000.<br />
Vores bemærkninger<br />
I forbindelse med overdragelse af fast ejendom, skal der<br />
foretages en fordeling på de enkelte aktiver (stuehus,<br />
driftsbygninger, grund mm.), jf. afskrivningslovens § 45,<br />
stk. 3 og ejendomsavancebe<strong>skat</strong>ningslovens § 4, stk. 5.<br />
Parterne har normalt modstridende interesser, hvorfor<br />
SKAT anerkender denne fordeling. De modstridende interesser<br />
skal ses i forhold til bl.a., at sælger ønsker lavest<br />
mulig genbe<strong>skat</strong>ning af afskrivninger, og køber ønsker<br />
højest muligt afskrivningsgrundlag. Ifølge ligningsvejledningens<br />
afsnit E.C.1.<strong>2.</strong><strong>2.</strong>1 er der normalt ikke modstridende<br />
interesser, når<br />
• Køber ikke skal anvende de overtagne bygninger til et<br />
afskrivningsberettiget formål, og derfor ikke har interesse<br />
i et afskrivningsgrundlag<br />
• Køber i forvejen har så mange egne afskrivninger, at<br />
vedkommende ikke kan udnytte flere afskrivninger<br />
• Køber på grund af <strong>skat</strong>temæssige underskud ikke vil<br />
kunne udnytte afskrivningerne, eller<br />
• Der er tale om familiehandler eller handler mellem<br />
parter, der ikke er uafhængige af hinanden.<br />
Der er ikke nogen af ovenstående betingelser, der er påvist<br />
tilstede i forbindelse med overdragelse af ejendommen,<br />
hvorfor der som udgangspunkt ikke er grundlag for<br />
tilsidesættelse af den aftalte fordeling mellem parterne.<br />
SKAT, Lands<strong>skat</strong>teretten og Vestre Landsret var imidlertid<br />
af den opfattelse, at der var tale om en så åbenbart<br />
forkert fordeling, at denne kunne tilsidesættes.<br />
Vores vurdering er, at der er tale om en meget hård dom,<br />
som Vestre Landsret nu fastholder. Afvigelsen var alene<br />
på 26,7%, og hvis der tages højde for usikkerheden i syns-<br />
16
og skønsmandens vurdering, var afvigelsen helt nede på<br />
11,7%.<br />
Dommen ville i nogen grad give mere mening, hvis der var<br />
påvist et interessesammenfald mellem parterne. Men<br />
dette har ikke været tilfældet.<br />
Det er vores vurdering, at der i fremtiden fra SKATs side<br />
vil blive kørt hårdere på fordelingerne i forbindelse med<br />
overdragelse af fast ejendom. Så husk at aftale fordelingerne<br />
og sørg for, at der foreligger dokumentation herfor.<br />
Indskud andelsboligforening - tilbagebetaling<br />
- <strong>skat</strong>tepligt<br />
SKM <strong>2009</strong>.637 SR<br />
Skatterådet kunne ikke bekræfte, at der ikke udløses<br />
<strong>skat</strong>, hvis man i en andelsboligforening vedtager, at andelshaverne<br />
kan foretage ekstraordinære indskud, eksempelvis<br />
som beskrevet i SKM <strong>2009</strong>.108.SR, og man senere<br />
beslutter at udbetale indskuddet til andelshaverne<br />
igen.<br />
Begrundelse<br />
Efter det oplyste er der tale om en påtænkt disposition,<br />
og andelsboligforeningen har endnu ikke vedtaget aftalegrundlaget<br />
vedrørende det ekstraordinære indskud.<br />
Det kan på det foreliggende grundlag ikke vurderes, hvordan<br />
en udbetaling/tilbagebetaling af det ekstraordinære<br />
indskud <strong>skat</strong>temæssigt skal placeres. En udbetaling af et<br />
(ekstraordinært) indskud fra en andelsboligforening vil<br />
enten være en udbetaling af en del af andelsboligforeningens<br />
formue/egenkapital, og dermed omfattet af ligningsloven<br />
§ 16 A eller kunne sidestilles med tilbagesalg af<br />
aktier til det udstedende selskab, og dermed være omfattet<br />
af ligningsloven § 16 B.<br />
Det er uden betydning for den <strong>skat</strong>temæssige behandling<br />
af udbetalingen, hvad det udbetalte beløb anvendes til.<br />
Det har således ikke nogen betydning for en eventuel be<strong>skat</strong>ning<br />
af udbetalingen, at den sker til nedbringelse/modregning<br />
af andelshaverens gæld til andelsboligforeningen.<br />
Efter både ligningsloven § 16 A og § 16 B sker der be<strong>skat</strong>ning<br />
af den fulde udbetaling, dvs. uafhængig af en eventuel<br />
anskaffelsessum. Der er dog efter begge bestemmelser<br />
mulighed for dispensation, således at udbetalingen<br />
be<strong>skat</strong>tes som ved salg.<br />
Told- og Skatteforvaltningen kan efter ligningsloven § 16<br />
A, stk. 2 give dispensation, således at udlodningen sidestilles<br />
med salg, såfremt der er tale om en generel kapitalnedskrivning<br />
begrundet i andelsboligforeningens forhold.<br />
Da udbetalingen ikke sker som følge af andelsboligforeningens<br />
forhold, og udbetalingen ikke vil være generel<br />
for alle andelshavere, vil der ikke kunne gives dispensation<br />
efter ligningslovens § 16 A, stk. <strong>2.</strong><br />
Hvis udbetalingen er omfattet af ligningsloven § 16 A vil<br />
hele udlodningen til andelshaveren derfor være <strong>skat</strong>te-<br />
Erhvervsbe<strong>skat</strong>ning<br />
pligtig kapitalindkomst, jf. person<strong>skat</strong>teloven § 4, stk. 1,<br />
nr. 4.<br />
Ligningsloven § 16 B omfatter tilbagesalg af aktier til det<br />
udstedende selskab. Bestemmelsens formål er at forhindre,<br />
at udbytte omkvalificeres til aktieavance. I nærværende<br />
sag, er der tale om udlodning/tilbagebetaling af et<br />
ekstraordinært indskud. Dette kan ikke sidestilles med<br />
tilbagesalg af aktier og dermed ændret indflydelse i selskabet,<br />
da tilbagebetalingen af et ekstraordinært indskud<br />
ikke ændre andelsshaverens ret i forhold til andelsboligforeningen,<br />
da andelshaveren fortsat vil have sin boligret.<br />
En forudsætning for dispensation efter ligningsloven § 16<br />
B er, at der sker tilbagesalg at samtlige aktier, og ikke<br />
kun delvis. Hvis udbetalingen af det ekstraordinære indskud<br />
er omfattet af ligningsloven § 16 B, vil der ikke kunne<br />
gives dispensation, idet det ikke er hele indskuddet, der<br />
tilbagebetales/udloddes.<br />
Hele udbetalingen vil derfor være <strong>skat</strong>tepligtig, som kapitalindkomst,<br />
jf. person<strong>skat</strong>teloven § 4, stk. 1, nr. 5a.<br />
Det er ved besvarelsen forudsat, at andelsboligforeningens<br />
vedtægter giver mulighed for de omtalte dispositioner.<br />
Udstykning af grunde – selvstændig virksomhed<br />
SKM <strong>2009</strong>.644 SR<br />
Skatterådet konkluderede, at udstykningen af flere parceller<br />
fra det samme areal, med henblik på videresalg, ikke<br />
kunne anses for erhvervsmæssig virksomhed. Derfor<br />
kunne hverken virksomheds<strong>skat</strong>teloven eller virksomhedsomdannelsesloven<br />
anvendes.<br />
Spørgeren havde anskaffet et landbrug med et jordtilliggende<br />
på 1,4 ha. Dette areal blev udstykket i en grund<br />
med ejendommen samt 8 mindre parceller med videresalg<br />
for øje. Spørgeren var ikke nærings<strong>skat</strong>tepligtig med køb<br />
og salg af fast ejendom, men anså det fortsat for værende<br />
erhvervsmæssig virksomhed, at der skulle ske videresalg<br />
af parcellerne.<br />
Skatterådet konkluderer, at det ikke er godtgjort, at<br />
grundende er anskaffet med henblik på videresalg med<br />
fortjeneste for øje (næring), men alene ganske almindelige<br />
spekulation omfattet af ejendomsavancebe<strong>skat</strong>ningslovens<br />
almindelige regler. Derfor er der ikke tale om erhvervsmæssig<br />
virksomhed, hvorfor virksomheds<strong>skat</strong>telovens<br />
og virksomhedsomdannelseslovens regler ikke finder<br />
anvendelse.<br />
Parcellerne har i øvrigt ikke været anvendt erhvervsmæssigt<br />
i ejertiden.<br />
Vores bemærkninger<br />
Hvis man fra egen ejendom udstykker grunde, og man<br />
samtidig anvender virksomheds<strong>skat</strong>teordningen på eks.<br />
driften af den pågældende ejendom, vil disse udstykninger<br />
og efterfølgende salg være omfattet af virksomheds<strong>skat</strong>teordningen.<br />
Baggrunden er, at den pågældende<br />
ejendom, herunder de udstykkede parceller, har været<br />
anvendt erhvervsmæssigt.<br />
17
Hvis man derimod anskaffer en ejendom med et større<br />
jordtilliggende, som straks udstykkes til særskilte matrikler<br />
med henblik på videresalg, eller man anskaffer et selvstændigt<br />
jordareal, som udstykkes til parceller med henblik<br />
på videresalg, vil dette ikke blive betegnet som erhvervsmæssig<br />
virksomhed. Baggrunden er, at man ikke<br />
har anvendt de pågældende parceller i en erhvervsmæssig<br />
drevet virksomhed. Derfor vil det ikke være muligt at<br />
anvende virksomheds<strong>skat</strong>teordningen eller foretage en<br />
<strong>skat</strong>tefri virksomhedsomdannelse.<br />
Derfor er konklusionen på baggrund af ovenstående afgørelse<br />
fra Skatterådet, at hvis man ikke har anvendt<br />
grundene i en erhvervsvirksomhed, eller er næringsdrivende<br />
med køb og salg af fast ejendom, kan virksomheds<strong>skat</strong>teloven<br />
eller virksomhedsomdannelsesloven ikke anvendes.<br />
Næring med salg af fast ejendom<br />
På baggrund af salg af et parcelhus, 2 sommerhuse og 2<br />
sommerhusgrunde anså SKAT en person for værende<br />
næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom, med<br />
fremadrettet virkning. Dette var Lands<strong>skat</strong>teretten<br />
imidlertid ikke enig i, taget omfanget om kontinuiteten i<br />
betragtning.<br />
Sagens omstændigheder<br />
En af vores kunder var ved en tidligere ligning blevet orienteret<br />
om, at salg af fast ejendom, med fremadrettet<br />
virkning skulle næringsbe<strong>skat</strong>tes. Da han påtænkte at<br />
sælge et sommerhus, spurgte vi derfor SKAT, ved bindende<br />
svar, om sommerhuset ville blive næringsbe<strong>skat</strong>tet<br />
ved salg.<br />
SKAT konstaterede i den forbindelse, at han tidligere var<br />
blevet pålagt nærings<strong>skat</strong>tepligt fra og med indkomståret<br />
2002, og salget af en byggegrund var blevet næringsbe<strong>skat</strong>tet<br />
i indkomståret 2004. Derfor ville salget af<br />
et sommerhus nu ligeledes blive næringsbe<strong>skat</strong>tet.<br />
SKATs begrundelse for næringsbe<strong>skat</strong>ningen var, at kunden<br />
havde solgt et parcelhus, to sommerhuse og to ubebyggede<br />
sommerhusgrunde, over en periode på ca. 20 år.<br />
Kunden havde ikke på noget tidspunkt ejet mere end en<br />
beboelsesejendom og et sommerhus. Kunden har siden<br />
2000 været ansat som tømrer og har i 2006 etableret sig<br />
som selvstændig tømrer i et anpartsselskab.<br />
Vi var uenige i SKATs bindende svar om næringsbe<strong>skat</strong>ning,<br />
hvorfor dette blev påklaget til Lands<strong>skat</strong>teretten.<br />
Lands<strong>skat</strong>terettens afgørelse<br />
Det konkluderes af Lands<strong>skat</strong>teretten, at der ved afgørelsen<br />
skulle lægges særlig vægt på antallet af handler<br />
samt den manglende kontinuitet ved køb og salg af fast<br />
ejendom. Samtidig tillagdes det afgørende betydning, at<br />
han alene havde været lønmodtager indtil indkomståret<br />
2006.<br />
Vores bemærkninger<br />
Vi delte ikke SKATs opfattelse af, at der var grundlag for<br />
næringsbe<strong>skat</strong>ning primært ud fra kontinuiteten og omfanget<br />
af handler med fast ejendom.<br />
Erhvervsbe<strong>skat</strong>ning<br />
Samtidig var vi uenige i, at der var en tilstrækkelig branchemæssig<br />
afsmittende virkning fra hans lønmodtager<br />
job og hans virksomhedsdrift til, at han kunne anses for<br />
nærings<strong>skat</strong>tepligtig af hans egne ejendomme. Det var<br />
nemlig uomtvisteligt, at alle ejendommene havde været<br />
anvendt privat.<br />
Vi var naturligvis hæmmet af, at det tidligere af SKAT var<br />
blevet pålagt kunden, at han var næringsdrivende, hvorfor<br />
vi skulle modbevise denne tidligere afgørelse. Det er alt<br />
andet lige nemmere at føre en <strong>skat</strong>tesag, når SKAT<br />
træffer deres første afgørelse, end når man står med et<br />
salg eller potentielt salg.<br />
Mht. til afgørelsens udfald er vi naturligvis helt enige her<br />
i, henset til det ovenfor anførte omkring omfang og kontinuitet.<br />
Vi er dog også forholdsvist sikre på, at fremtidige salg<br />
lettere vil kunne blive omfattet af næringsbe<strong>skat</strong>ningen, i<br />
og med han nu driver virksomhed som tømrer.<br />
Læren af afgørelsen er imidlertid, at man ikke skal lade<br />
stå til, hvis SKAT lægger op til, at man er nærings<strong>skat</strong>tepligtig,<br />
da det er særdeles vanskeligt efterfølgende – i<br />
særdeleshed over for SKAT – at få fjernet denne formodning<br />
igen. Derfor er det vigtigt, at man fører sagerne<br />
til ende.<br />
18
3. AKTIONÆRBESKATNING<br />
Lovgivning<br />
Justering af overgangsreglen for aktier i<br />
investeringsselskaber<br />
Lov nr. 1388 af 21. december <strong>2009</strong><br />
Ved en lovændring i februar <strong>2009</strong> blev området for de<br />
såkaldte investeringsselskaber udvidet med den konsekvens,<br />
at visse ”almindelige” aktieselskaber overgik til at<br />
være investeringsselskaber.<br />
På overgangstidspunktet, typisk ved udgangen af kalenderåret<br />
2008 (kalenderårsregnskab), skulle aktierne anses<br />
for realiseret, og eventuel gevinst medregnes i <strong>2009</strong><br />
som aktieindkomst (hvis <strong>skat</strong>tepligt).<br />
Som følge af den ændrede kvalifikation af disse selskaber,<br />
blev aktionærerne tvunget til at anvende lagerprincippet<br />
på aktier i de berørte selskaber.<br />
Lovændringen i februar <strong>2009</strong> indeholdt overgangsregler<br />
vedrørende tabstilfælde, der sikrede, at selskaber, der<br />
31.1<strong>2.</strong>2008 havde ejet de pågældende aktier i mindre end<br />
3 år, og personlige aktionærer ikke blev økonomisk ramt<br />
af de ændrede regler.<br />
Oprindeligt var der imidlertid ingen overgangsregler for<br />
selskaber, der havde ejet de omhandlede aktier i mere end<br />
3 år 31.1<strong>2.</strong>2008. Disse selskaber stod derfor umiddelbart<br />
til at blive ramt økonomisk af lovændringen, da det latente<br />
tab på aktierne i realiteten blev tabt.<br />
Umiddelbart før jul <strong>2009</strong> blev derfor vedtaget en særlig<br />
overgangsregel for de selskabsaktionærer, der blev ramt<br />
af lovændringen i februar <strong>2009</strong>.<br />
Efter denne nye overgangsregel kan selskabsaktionærer<br />
opgøre et samlet nettokurstab på aktierne i selskaber,<br />
der som beskrevet ændrede karakter til investeringsselskab.<br />
Nettokurstabet opgørs som forskellen mellem den<br />
samlede anskaffelsessum for de nævnte aktier og den<br />
samlede kursværdi på overgangstidspunktet (som udgangspunkt<br />
31.1<strong>2.</strong>2008) for samme aktier. Saldoen nedsættes<br />
med udbytter, som selskabsaktionæren har modtaget<br />
<strong>skat</strong>tefrit fra de pågældende aktier.<br />
Nettokurstabet kan fradrages i kommende nettogevinster<br />
på aktier i investeringsselskaber. Overgangsreglen<br />
svarer således til reglerne om nettotabssaldo for almindelige<br />
porteføljeaktier.<br />
Styresignal vedr. investeringsselskaber<br />
SKM <strong>2009</strong>.822 SKAT<br />
I styresignal SKM <strong>2009</strong>.595.SKAT er overgangsreglerne<br />
beskrevet, når investor er en fysisk person. I dette styresignal<br />
beskrives overgangsreglerne for selskaber, der<br />
ejer aktier eller investeringsforeningsbeviser, som <strong>skat</strong>temæssigt<br />
skifter status og bliver omfattet af aktieavancebe<strong>skat</strong>ningslovens<br />
§ 19 om investeringsselskaber<br />
som følge af lov nr. 98 af 10. februar <strong>2009</strong>.<br />
Ved lov nr. 1388 af 21. december <strong>2009</strong>, er overgangsreglerne<br />
for selskaber ændret.<br />
De regler, som gælder, uanset om investor er et selskab<br />
eller en fysisk person, er gentaget i dette styresignal, så<br />
en investor, som er fysisk person, alene behøver læse<br />
SKM <strong>2009</strong>.595.SKAT, og en investor, som er et selskab,<br />
alene behøver at læse dette styresignal.<br />
19
Praksis<br />
Henstand og afkald på renter på en mellemregningskonto<br />
SKM <strong>2009</strong>.427 BR<br />
Byretten kunne ikke anerkende, at der kunne gives afkald<br />
på renter på en mellemregning mellem hovedaktionær og<br />
det af samme kontrollerede selskab. Der var ikke en tilstrækkelig<br />
erhvervsmæssig begrundelse for dette afkald.<br />
En hovedaktionær havde opnået et tilgodehavende på det<br />
af ham dominerede selskab i forbindelse med, at en kautionsforpligtigelse<br />
var blevet gjort gældende over for<br />
ham. Som en konsekvens af negative driftsresultater,<br />
negativ egenkapital og stigende gæld i selskabet, havde<br />
hovedaktionæren for årene 2003 og 2004 givet afkald på<br />
renteindtægterne på mellemregningen.<br />
Byretten tillagde imidlertid følgende elementer afgørende<br />
betydning ved dommen:<br />
• Selskabet havde betalt renter til øvrige kreditorer i<br />
perioden 2002-2005<br />
• Selskabet erhvervede en ejendom i 2004 (blev solgt<br />
igen i 2005)<br />
• Gæld til kreditinstitutter var forøget med 10 mio. DKK<br />
i perioden 2002-2005<br />
• Selskabet nedbragte gæld til hovedaktionæren i 3 af<br />
årene i perioden 2002-2005<br />
• Der var givet afkald på renterne på mellemregningen i<br />
modsætning til henstand.<br />
Med baggrund i ovenstående konkluderede Byretten, at<br />
hovedaktionæren ikke havde godtgjort, at en tredjemand<br />
ville have handlet på samme måde og dermed givet afkald<br />
på renterne. Der var derfor tale om en transaktion båret<br />
af interessesammenfaldet mellem hovedaktionær og selskabet.<br />
Derfor skulle der ske be<strong>skat</strong>ning af renterne hos<br />
hovedaktionæren.<br />
Vores bemærkninger<br />
Under finanskrisen er der mange virksomheder, der blev<br />
nødlidende og derfor låner penge hos hovedaktionæren.<br />
Spørgsmålet er, om der kan gives henstand eller afkald på<br />
renter af en mellemregningskonto?<br />
Ifølge ligningslovens § 5a kan personer nedskrive renteindtægter,<br />
der er forfaldne, men ikke betalte til DKK 0,<br />
selvom renteindtægten ikke anses for uerholdelig. Renteindtægten<br />
medregnes i stedet ved indkomstopgørelsen,<br />
når denne bliver betalt. Ligningslovens § 5a omhandler<br />
alene henstand med rentebetaling.<br />
Herudover er der mulighed for at give afkald på renter,<br />
når renten anses for værende uerholdelig efter samme<br />
principper, som er gældende for tab på debitorer. Sker<br />
der efterfølgende betaling af afskrevne renter, medregnes<br />
disse til indkomstopgørelsen.<br />
Det er helt tydeligt, at der er tale om et nødlidende selskab<br />
i den konkrete dom (negative driftsresultater og<br />
Aktionærbe<strong>skat</strong>ning<br />
negativ egenkapital). Det er ligeledes ikke usandsynligt, at<br />
renterne til kreditorforening og bank er blevet betalt på<br />
bekostning af hovedaktionærens renter. Baggrund herfor<br />
er oftest, at det har de mindste konsekvenser, at hovedaktionæren<br />
ikke bliver betalt, hvorimod der kan være<br />
going koncern konsekvenser ved, at eks. kreditforeningen<br />
ikke bliver betalt.<br />
Imidlertid har omverdenen ydet yderligere lån til selskabet.<br />
Der har derfor fra omverdenen været en tiltro til<br />
økonomien i selskabet. Derfor kan der ikke gives afkald på<br />
renterne med <strong>skat</strong>temæssig virkning. Byretten konkluderer<br />
samtidig, at der ikke er grundlag for henstand med<br />
betaling af renterne, hvilket skal ses i lyset af, at alle andre<br />
er blevet betalt, samtidig med at virksomheden har<br />
kunnet optage yderligere lån.<br />
Når det skal overvejes, hvorvidt der kan ydes henstand<br />
og/eller afkald på renter af en mellemregning, er det vigtigt,<br />
at det kan dokumenteres, at selskabet er nødlidende<br />
i en sådan grad, at det ikke har mulighed for at betale<br />
renter, hvis ikke det kan dokumenteres, at det pågældende<br />
selskab er insolvent. Det er meget vanskeligt at få anerkendt,<br />
at der kan gives afkald på renterne.<br />
Alternativet kan være en gældseftergivelse, således at<br />
der ikke skal beregnes renter fremover.<br />
Be<strong>skat</strong>ning ved udstationering - Maskeret<br />
udlodning - bonus<br />
SKM <strong>2009</strong>.435 BR<br />
Hovedaktionærens bonus anses som lønindkomst og kan<br />
underlægges reglerne om lempelse i ligningslovens § 33A.<br />
Sagen omhandler en hovedaktionær, der er ansat i et<br />
dansk koncernforbundet selskab. Hovedaktionæren har<br />
under et udstationeringsophold i Hong Kong oparbejdet<br />
en bonus på NOK <strong>2.</strong>500.000. Hovedaktionæren blev for<br />
det omtalte indkomstår anset for at være fuld <strong>skat</strong>tepligtig<br />
til Danmark, jf. kilde<strong>skat</strong>telovens § 1, stk. 1.<br />
Hovedaktionærens almindelige månedsgage er steget i<br />
forbindelse med udstationeringsopholdet, ligeledes som<br />
dennes arbejdsopgaver er blevet mere omfangsrige.<br />
Det diskuteres i afgørelsen, hvorvidt hovedaktionærens<br />
arbejde matcher den udbetalte løn og bonus. Det er<br />
blandt andet af SKAT fremhævet, at den tidligere direktør<br />
ikke havde en lignende bonusordning. SKAT anser i den<br />
forbindelse bonusaftalen som en <strong>skat</strong>tebetinget ordning<br />
af <strong>skat</strong>temæssig karakter, idet bonussen ikke er blevet<br />
be<strong>skat</strong>tet i Hong Kong, ligesom lønindkomsten er omfattet<br />
af fuld lempelse efter ligningslovens § 33A<br />
Hertil er det af Lands<strong>skat</strong>teretten blevet påpeget, at når<br />
nøglepersoner udstationeres, er det ikke usædvanligt, at<br />
det medfører en betydelig aflønning herfor.<br />
Land<strong>skat</strong>teretten konkluderer afslutningsvist, at den udbetalte<br />
bonus samt den tilhørende gage modsvarer det<br />
udførte arbejde.<br />
Hovedaktionærens bonus anses derfor som lønindkomst<br />
og kan underlægges reglerne om lempelse i ligningslovens<br />
§ 33A.<br />
20
Vores bemærkninger<br />
Afgørelsen viser, at der skal meget til, før SKAT kan gå<br />
ind og annullere en allerede eksisterende aftale mellem to<br />
parter.<br />
Det er vigtigt, at der foreligger en aftale mellem parterne<br />
på markedsmæssige vilkår, når sagen drejer sig om en<br />
hovedaktionær. For den udstationerede i ovennævnte situation,<br />
ville et afslag have betydet, at bonussen skulle<br />
have været be<strong>skat</strong>tet som aktieindkomst frem for at blive<br />
anset som løn - og derved blive underlagt lempelsesreglerne<br />
i ligningslovens § 33A.<br />
Set i <strong>skat</strong>tereformens lys vil der for fremtiden ikke være<br />
et <strong>skat</strong>temæssigt incitament for at få et beløb udbetalt<br />
som løn frem for udbytte, da be<strong>skat</strong>ningen heraf næsten<br />
bliver den samme (under 1% i forskel). Opfylder den udstationerede<br />
betingelserne for at være omfattet af ligningslovens<br />
§ 33A, er det stadig mere fordelagtigt at få<br />
en bonus ud som løn, for derved ikke at skulle be<strong>skat</strong>tes<br />
heraf efter dansk intern ret.<br />
Fri sommerbolig - hovedaktionær<br />
SKM <strong>2009</strong>.459 LSR<br />
Landsretten konkluderede, at 2 sommerhuse i et selskab<br />
ikke var omfattet af formodningsreglen i ligningslovens §<br />
16, stk. 5, hvorfor der ikke skulle ske rådighedsbe<strong>skat</strong>ning<br />
ved hovedaktionæren af sommerhusene.<br />
Et selskab havde som hovedaktivitet at opføre og udleje<br />
ejendomme. I den forbindelse var der bl.a. anskaffet 2<br />
sommerhuse (købt grundene og opført sommerhusene),<br />
der blev udlejet gennem et udlejningsbureau. Pga. manglende<br />
isolering i sommerhusene, var de ikke anvendelige til<br />
udlejning i vinter<strong>halvår</strong>et. Udlejningsaftalen omfattede<br />
derfor alene sommerperioden, da det var aftalt med udlejningsbureauet,<br />
at der ikke skulle reklameres for sommerhusene<br />
om vinteren. Hovedaktionærens helårsbolig<br />
var, ligesom sommerhusene, beliggende ud til vandet, og<br />
helårsboligen lå alene 1,4-1,6 km fra de 2 sommerhuse.<br />
SKAT fandt, at sommerhusene var omfattet af formodningsreglen,<br />
i og med at hovedaktionæren ikke havde fraskrevet<br />
sig den fulde rådighed over sommerhusene (i vinter<strong>halvår</strong>et).<br />
Derfor var hovedaktionærens <strong>skat</strong>tepligtige<br />
indkomst blevet forhøjet med værdien af fri sommerbolig<br />
efter ligningslovens § 16, stk. 5.<br />
Lands<strong>skat</strong>teretten tillagde det imidlertid afgørende betydning,<br />
at erhvervelsen af sommerhusene var sket som<br />
led i selskabets drift. Ydermere var sommerhusene beliggende<br />
i umiddelbar nærhed af hovedaktionærens private<br />
bolig.<br />
Vores bemærkninger<br />
Ifølge ligningslovens § 16, stk. 5, er der en formodning for,<br />
at hovedaktionærer anvender et selskabs sommerboliger<br />
privat. Dette er under forudsætning af, at det ikke kan<br />
godtgøres, at<br />
• Der er tale om et medarbejdersommerhus<br />
• Hovedaktionæren effektivt har fraskrevet sig rådigheden<br />
over sommerhuset over for 3. mand.<br />
Aktionærbe<strong>skat</strong>ning<br />
Der gælder et bredt/udvidet rådighedsbegreb efter ligningslovens<br />
§ 16, stk. 5, der betyder, at hvis ikke en af<br />
ovenstående betingelser er opfyldt, vil hovedaktionæren<br />
blive be<strong>skat</strong>tet af fri sommerbolig i alle uger, hvor det<br />
ikke kan dokumenteres, at sommerboligen har været til<br />
rådighed for andre end hovedaktionæren – eks. fordi en<br />
medarbejder har lejet sommerboligen. Dette rådighedsbegreb<br />
er bl.a. defineret af Højesteret (SKM 2005.219.HR)<br />
således, at be<strong>skat</strong>ningen sker i det tidsrum, hvor hovedaktionæren<br />
har haft adgang til den pågældende sommerbolig<br />
og ikke alene det tidsrum, hvor hovedaktionæren har<br />
benyttet sommerboligen.<br />
Der er særligt et element, der bliver tillagt afgørende betydning<br />
i afgørelsen fra Lands<strong>skat</strong>teretten: at der iht.<br />
formålsbestemmelsen i selskabet fremgår, at selskabet<br />
driver virksomheds med opførelse af huse og udlejning af<br />
samme. Derfor konkluderer Lands<strong>skat</strong>teretten, at der er<br />
tale om driftsaktiver.<br />
Det er imidlertid vores vurdering, at det ikke kan anses<br />
for tilstrækkeligt, at et selskab iht. formålsbestemmelsen<br />
udøver virksomhed med opførelse og udlejning af bl.a.<br />
sommerhuse, til at hovedaktionæren ikke skal be<strong>skat</strong>tes<br />
af rådigheden efter ligningslovens § 16, stk. 5. En sådan<br />
”rådighedsfraskrivelse” kan umiddelbart sammenlignes<br />
med en rådighedsfraskrivelse over for sig selv.<br />
Det er derfor fortsat vores anbefaling, at der sker en<br />
effektiv rådighedsfraskrivelse over for 3. mand – dvs. typisk<br />
et udlejningsbureau. Det indebærer, at ejer ikke må<br />
have mulighed for bookninger, eller brug af sommerboligen<br />
i øvrige ledige perioder.<br />
Overdragelse af ejendom fra selskab til<br />
hovedaktionær<br />
SKM <strong>2009</strong>.472 BR<br />
Overdragelse af en ejendom fra et selskab til dets hovedaktionær<br />
skulle ske til kostprisen for ejendommen, da<br />
denne var større end handelsprisen. Byretten konkluderede,<br />
at ejendommen var anskaffet og ombygget af selskabet<br />
i hovedaktionærens interesse, hvorfor der skulle<br />
ske overdragelse til kostprisen.<br />
Et selskab havde anskaffet en ejendom for 1,85 mio. DKK i<br />
2000. Ejendommen blev ombygget og havde herefter en<br />
samlet kostpris for selskabet på 5,1 mio. DKK. I 2002 blev<br />
ejendommen overdraget til hovedaktionær for 3,6 mio.<br />
DKK med den begrundelse, at selskabet havde gjort en<br />
21
dårlig investering. Ejendommen havde ikke i selskabets<br />
ejertid været anvendt til anden erhvervsmæssig virksomhed<br />
end beboelse for hovedaktionæren og dennes familie.<br />
Byretten konkluderede, at det ene og alene var i kraft af<br />
hovedaktionærens bestemmende indflydelse over selskabet,<br />
at ejendommen var anskaffet, og der var foretaget<br />
ombygning heraf, hvorefter den blev overdraget til hovedaktionæren<br />
med et tab på 1,5 mio. DKK. Derfor var der<br />
ifølge Byretten tale om maskeret udlodning.<br />
Vores bemærkninger<br />
Der er ført adskillige <strong>skat</strong>tesager, hvor hovedaktionær<br />
(typisk) overdrager en ejendom til eget selskabet, som<br />
istandsætter ejendommen, hvorefter ejendommen forsøges<br />
overdraget til hovedaktionær igen – eks. til den seneste<br />
vurdering. Dermed har hovedaktionæren fået betalt<br />
de private omkostninger til ombygning af egen bolig<br />
helt eller delvist. I disse tilfælde er der blevet statueret<br />
maskeret udlodning.<br />
Med ovenstående afgørelse præciseres det, at det ikke<br />
er meningen, at man skal kunne opføre eller opbygge en<br />
ejendom i eget selskab, for herefter at tørre et evt. tab<br />
af på selskabet, samtidig med at hovedaktionæren efter<br />
overtagelsen kan realisere en <strong>skat</strong>tefri avance på ejendommen<br />
i tilfælde af, at denne måtte stige i værdi. Det er<br />
i de situationer, hvor det er helt uomtvisteligt, at opførelsen<br />
eller ombygningen gennemført af selskabet, har<br />
været i hovedaktionærens interesse, og selskabet ikke<br />
har haft nogen erhvervsmæssig interesse i investeringen.<br />
Hvis selskabet derimod har købt, opført eller ombygget<br />
en ejendom, der har indgået i selskabets erhvervsmæssige<br />
virksomhed (hvilket ikke omfatter udlejning til hovedaktionær<br />
eller dennes familie), skal der ske overdragelse til<br />
handelsværdien fra selskabet til hovedaktionæren. Ifølge<br />
praksis i ligningsvejledningen, er vurderingen normalt udtryk<br />
for handelsværdi, hvorfor denne vil kunne lægges til<br />
grund. Tidligere gjaldt +/-15%-reglen også for overdragelse<br />
mellem hovedaktionær og selskaber, men denne bestemmelse<br />
blev ophævet ved TS-cirk. nr. 5 i 2000. Dette<br />
cirkulære er ophævet, men gælder stadig, da det er indarbejdet<br />
i ligningsvejledningen.<br />
Ofte vil den seneste vurdering ikke være udtryk for handelsværdien,<br />
hvorfor det må anbefales, at indhente en<br />
vurdering ved eks. en ejendomsmægler. SKAT er dog ikke<br />
bundet af en sådan vurdering, men den kan benyttes i<br />
forbindelse med anmodning om bindende svar, når der<br />
skal ske overdragelse af ejendommen.<br />
Disse regler gælder som sagt alene i de situationer, hvor<br />
selskabet har anvendt den pågældende ejendom erhvervsmæssigt.<br />
I disse tilfælde vil det derfor være muligt<br />
at købe ejendommen dyrt i selskabet, overdrage ejendommen<br />
med tab til fremførsel til hovedaktionæren, som<br />
herefter kan spekulere i et evt. <strong>skat</strong>tefri gevinst på den<br />
pågældende ejendom. Det kræver naturligvis, at der er<br />
tale om et parcelhus, lejlighed eller sommerbolig, der evt.<br />
vil kunne blive omfattet af parcelhusreglen. Samtidig skal<br />
det kunne godtgøres/dokumenteres, at ejendommen ikke<br />
oprindeligt er anskaffet i hovedaktionærens interesse,<br />
hvorfor det tidsmæssige perspektiv spiller ind.<br />
Aktionærbe<strong>skat</strong>ning<br />
Hvis bevisbyrden derimod kan løftes for, at ejendommen<br />
ene og alene er anskaffet i hovedaktionærs interesse,<br />
skal overdragelsen ske til handelsværdien eller en evt.<br />
kostpris, hvis denne måtte være større.<br />
22
4. SELSKABSBESKATNING<br />
Lovgivning<br />
Justering af overgangsreglen for aktier i<br />
investeringsselskaber<br />
Lov nr. 1388 af 21. december <strong>2009</strong><br />
Ved en lovændring i februar <strong>2009</strong> blev området for de<br />
såkaldte investeringsselskaber udvidet med den konsekvens,<br />
at visse ”almindelige” aktieselskaber overgik til at<br />
være investeringsselskaber.<br />
Oprindeligt var der ingen overgangsregler for selskaber,<br />
der havde ejet de omhandlede aktier i mere end 3 år<br />
31.1<strong>2.</strong>2008. Disse selskaber stod derfor umiddelbart til at<br />
blive ramt økonomisk af lovændringen, da det latente tab<br />
på aktierne i realiteten blev tabt.<br />
Umiddelbart før jul <strong>2009</strong> blev derfor vedtaget en særlig<br />
overgangsregel for de selskabsaktionærer, der blev ramt<br />
af lovændringen i februar <strong>2009</strong>.<br />
Efter denne nye overgangsregel kan selskabsaktionærer<br />
opgøre et samlet nettokurstab på aktierne i selskaber,<br />
der som beskrevet ændrede karakter til investeringsselskab.<br />
Nettokurstabet opgøres som forskellen mellem den<br />
samlede anskaffelsessum for de nævnte aktier og den<br />
samlede kursværdi på overgangstidspunktet (som udgangspunkt<br />
31.1<strong>2.</strong>2008) for samme aktier. Saldoen nedsættes<br />
med udbytter, som selskabsaktionæren har modtaget<br />
<strong>skat</strong>tefrit fra de pågældende aktier.<br />
Nettokurstabet kan fradrages i kommende nettogevinster<br />
på aktier i investeringsselskaber. Overgangsreglen<br />
svarer således til reglerne om nettotabssaldo for almindelige<br />
porteføljeaktier.<br />
Kulbrinte<strong>skat</strong><br />
Lov nr. 1277 af 16. december <strong>2009</strong><br />
Overdragelse af licensandele mod betaling af fremtidige<br />
efterforskningsomkostninger, finansielle indtægter m.v.<br />
Efter lovændringen kan indtægter og udgifter nu henføres<br />
til samme indkomstår, når en licens sælges, og vederlaget<br />
består i, at køberen afholder de fremtidige efterforskningsudgifter,<br />
som sælgeren skulle have afholdt<br />
vedrørende sin resterende ejerandel (farm out). Ændringen<br />
giver mulighed for at udskyde be<strong>skat</strong>ningen af fortjenesten<br />
ved afståelse af licensen til de efterforskningsomkostninger,<br />
som udgør vederlaget, er afholdt. Fortjenesten<br />
skal dog senest be<strong>skat</strong>tes i det tredje indkomstår<br />
efter salget af licensen.<br />
Ændringen vil især være en fordel for mindre selskaber,<br />
der efterforsker i den danske undergrund, men som ikke<br />
har øvrige aktiviteter omfattet af kulbrinte<strong>skat</strong>teloven.<br />
Loven præciserer endvidere den <strong>skat</strong>temæssige behandling<br />
af finansielle indtægter med tilknytning til kulbrintevirksomhed.<br />
Endelig præciserer loven, hvordan afskrivningsgrundlaget<br />
for de aktiver, som Nordsøfonden i henhold til Nordsøaf-<br />
talen fra 2003 overtager fra partnerne i DUC den 9. juli<br />
2012, skal opgøres.<br />
Loven har virkning fra og med indkomståret 2010.<br />
Pensionsafkastbe<strong>skat</strong>ning mv.<br />
Lov nr. 1278. af 16. december <strong>2009</strong><br />
Det vedtagne forslag indeholder først og fremmest en<br />
række tekniske ændringer af den ny pensionsafkastbe<strong>skat</strong>ningslov,<br />
der blev vedtaget af Folketinget i december<br />
2007.<br />
Der er tale om ændringer, som pensionsbranchen har ønsket,<br />
således at der sikres mere smidige regler for pensionsbranchen<br />
i den nye pensionsafkastbe<strong>skat</strong>ningslov fra<br />
2010. Med det vedtagne lovforslag justeres reglerne for<br />
indeholdelse af pensionsafkast<strong>skat</strong> for forsikringer uden<br />
ret til rentebonus, reglerne om forrentning af overtræk<br />
på pensionskonti i forbindelse med afregning af pensionsafkast<strong>skat</strong>ten,<br />
reglerne for betaling af pensionsafkast<strong>skat</strong><br />
i forbindelse med ophævelse af pensionsordninger<br />
og reglerne, der regulerer pensionsafkastbe<strong>skat</strong>ningen<br />
ved ophør af fuld <strong>skat</strong>tepligt for personer.<br />
Tynd kapitalisering<br />
SKM <strong>2009</strong>.823 SR<br />
Standardrenten for 2010 er beregnet til 5,0%.<br />
23
Praksis<br />
Genanbringelse af ejendomsavance og<br />
omstruktureringer<br />
SKM <strong>2009</strong>.432 SR<br />
Skatterådet kunne ikke bekræfte, at det var muligt, i forbindelse<br />
med en ophørsspaltning, at genanbringe en ejendomsavance<br />
realiseret i det ophørende selskab i en ejendom<br />
anskaffet i et af de udspaltede selskaber. Skatterådet<br />
konkluderede, at der ikke ville være identitet mellem<br />
den der genanbragte og den der anskaffede ejendommen,<br />
hvori der ønskedes genanbragt.<br />
Situationen var, at et selskab havde realiseret en større<br />
ejendomsavance. Aktionærerne ønskede selskabet spaltet<br />
i 2 nye selskaber, hvor aktionæren i det ene nye selskab<br />
påtænkte at anskaffe en ejendom, der ville opfylde<br />
betingelserne for genanbringelse af den realiserede ejendomsavance.<br />
Derfor ønskede spørger at få bekræftet, at<br />
successionsreglerne i fusions<strong>skat</strong>teloven også omfattede<br />
genanbringelsesmulighederne.<br />
Skatterådet kunne ikke bekræfte dette, da succession<br />
efter fusions<strong>skat</strong>teloven alene omfattede de aktiver og<br />
passiver, der blev overdraget. Den latente selskabs<strong>skat</strong>,<br />
som følge af den realiserede ejendomsavance, var i den<br />
forbindelse ikke et passiv, der kunne anvendes til genanbringelse.<br />
Derfor blev der ikke overdraget en ejendom fra<br />
det ophørende selskab, hvorfor der ikke kunne ske genanbringelse.<br />
I samme forbindelse blev det ligeledes præciseret, at det<br />
ophørende selskab, hvis det skulle kunne genanbringe<br />
ejendomsavancen, skulle have anskaffet en ejendom inden<br />
fusionsdatoen.<br />
Vores bemærkninger<br />
Det er almindeligt kendt, at hvis man har realiseret et kildeartsbegrænset<br />
tab – eks. efter kursgevinstloven, aktieavancebe<strong>skat</strong>ningsloven<br />
eller ejendomsavancebe<strong>skat</strong>ningsloven<br />
– så er dette begrænset til det enkelte selskab<br />
(selvstændig juridisk person). Derfor kan der ikke ske<br />
genanbringelse af et selskabs realiserede ejendomsavance<br />
i et andet selskabs køb af en genanbringelsesberettiget<br />
ejendom.<br />
I forbindelse med anvendelse af reglerne i fusions<strong>skat</strong>teloven,<br />
gælder der et successionsprincip, hvorfor der kunne<br />
være en formodning for, at en avance kunne overføres<br />
til genanbringelse i et andet selskab, når fusions<strong>skat</strong>telovens<br />
regler bliver anvendt i forbindelse med eks. en spaltning.<br />
Der er tidligere taget stilling til denne problemstilling i<br />
tilknytning til <strong>skat</strong>tefrie virksomhedsomdannelser, jf. SKM<br />
2008.898 SR. En personlig erhvervsdrivende, der realiserer<br />
en ejendomsavance, kan ikke genanbringe denne avance<br />
i et selskabs senere køb af en genanbringelsesberettiget<br />
ejendom. Årsagen er, at der ikke bliver overført et<br />
aktiv eller passiv i forbindelse med den <strong>skat</strong>tefri virksomhedsomdannelse,<br />
hvorpå successionen kan videreføres.<br />
Det følger da også af fusions<strong>skat</strong>teloven, at der sker<br />
succession i den <strong>skat</strong>temæssige stilling for aktiver og<br />
passiver, der er i behold på tidspunktet for fusionen.<br />
Selskabsbe<strong>skat</strong>ning<br />
Ejendommen, hvorpå avancen er realiseret, er afhændet,<br />
hvorfor der ikke er noget aktiv at succedere i. Derfor er<br />
det korrekt, at der ikke kan ske genanbringelse af en<br />
avance i et andet selskab, selvom reglerne i fusions<strong>skat</strong>teloven<br />
anvendes.<br />
For at undgå denne uhensigtsmæssighed, er man derfor<br />
enten nødt til at overdrage ejendommen inden realisation<br />
til de fortsættende selskaber eller anskaffe en genanbringelsesberettiget<br />
ejendom i det ophørende selskab<br />
inden spaltningen.<br />
Alternativt kan der foretages en grenspaltning, hvor det<br />
alene er aktiviteten (og ikke ejendommen), der overdrages.<br />
Der er imidlertid tvivlsomt, om en sådan spaltning<br />
kan anerkendes som en gren.<br />
Aktieavancebe<strong>skat</strong>ning for selskaber -<br />
mellemholdingselskaber<br />
SKM <strong>2009</strong>.796 SR<br />
I sagen blev der taget stilling til, om et holdingselskabs<br />
primære funktion var ejerskab af datterselskabsaktier.<br />
Nye værnsregler for at undgå omgåelse af 10%reglen<br />
Som bekendt kan selskaber fra og med indkomståret<br />
2010 uanset ejertid sælge aktier i datter- og koncernselskaber<br />
og modtage <strong>skat</strong>tefrit udbytte, hvis selskabet ejer<br />
mindst 10% af aktiekapitalen i datterselskabet.<br />
Som værn mod misbrug af denne bestemmelse blev der<br />
indsat en værnsregel med følgende ordlyd:<br />
Datterselskabsaktierne anses for ejet direkte af moderselskabets<br />
selskabsaktionærer, når<br />
1. Moderselskabets primære funktion er ejerskab af<br />
datterselskabsaktier og koncernselskabsaktier, jf. §<br />
4B,<br />
<strong>2.</strong> Moderselskabet ikke udøver reel økonomisk virksomhed<br />
vedrørende aktiebesiddelsen og<br />
3. Mere end 50% af aktiekapitalen i moderselskabet<br />
direkte eller indirekte ejes af selskaber omfattet af<br />
selskabs<strong>skat</strong>telovens § 1 eller § 2, stk. 1, litra a, der<br />
ikke ville kunne modtage udbytter <strong>skat</strong>tefrit ved direkte<br />
ejerskab af aktierne i det enkelte datterselskab,<br />
og<br />
4. Aktierne i moderselskabet ikke er optaget til handel<br />
på et reguleret marked eller en multilateral handels<br />
facilitet.<br />
Hvis selskabet omfattes af værnsreglen, anses holdingselskabet<br />
for at være transparent. Udbytte og aktieavance<br />
anses for at være oppebåret direkte af aktionærerne<br />
i holdingselskaberne.<br />
De aktionærer, der ejer under 10% af aktierne i driftsselskabet<br />
direkte/indirekte, bliver hermed <strong>skat</strong>tepligtige af<br />
udbytte og aktieavance.<br />
Den konkrete sag<br />
I den konkrete sag var der ingen tvivl om, at mere end<br />
50% af aktiekapitalen i holdingselskabet var ejet af aktionærer,<br />
der indirekte ville eje mindre end 10% af aktierne i<br />
driftsselskabet.<br />
24
Spørgsmålet i sagen var, om holdingselskabets primære<br />
funktion var ejerskab af datterselskabsaktier.<br />
Holdingselskabet var ikke et traditionelt moderselskab, da<br />
dets formål var at investere i porteføljeaktier, obligationer,<br />
likvide midler mv. Beholdningen af børsnoterede værdipapirer<br />
mv. udgjorde mindst 50% af aktiverne.<br />
Det fremgår derimod af lovbemærkningerne, at der skal<br />
foretages en konkret vurdering af mellemholdingselskabets<br />
primære funktion, hvor der lægges vægt på de faktiske/reelle<br />
forhold, herunder størrelsen af aktiviteten<br />
vedrørende porteføljeaktier mv. ctr. aktiviteten vedrørende<br />
"datterselskabsaktierne", volumen heraf og afkastet<br />
af de to aktiviteter mv.<br />
SKAT bemærker, at det i sagen er oplyst, at A A/S er<br />
stiftet med det formål at investere i børsnoterede værdipapirer,<br />
herunder aktier, obligationer mv., og selskabet<br />
har eksisteret i flere år. Endvidere er der i sagen fremlagt<br />
nærmere oplysninger om selskabets formueplacering,<br />
hvoraf det fremgår, at der i 2005 var investeret en<br />
række midler i værdipapirer, mens formuen i årene 2006-<br />
2008 i det væsentligste har bestået i likvide midler samt<br />
en mindre del i aktier i G A/S samt andre værdipapirer,<br />
hvilket dog er begrundet med den finansielle uro. Pr.<br />
16.08.<strong>2009</strong> var ca. 1/3 af selskabets formue investeret i<br />
børsnoterede aktier, ½ i børsnoterede obligationer og<br />
den resterende del i G A/S.<br />
Set i det lys finder SKAT ud fra en samlet konkret vurdering<br />
ikke, at selskabet, A A/S’ primære funktion er ejerskab<br />
af datterselskabsaktier og koncernselskabsaktier,<br />
hvorfor betingelsen i aktieavancebe<strong>skat</strong>ningslovens § 4 A,<br />
stk. 3, nr. 1, ikke kan anses for opfyldt.<br />
Bestemmelsen i § 4 A er en værnsregel, som har til formål<br />
at hindre, at 10%-ejerkravet omgås samt sikre mod<br />
rent kunstige arrangementer/ svig eller misbrug.<br />
Vores bemærkninger<br />
Selvom selskabet i det konkrete tilfælde ikke blev ramt af<br />
værnsreglen, bidrager sagen ikke til en afklaring af retstilstanden.<br />
En 50% regel ville have været mere enkel at<br />
forholde sig til, men den ville også være misvisende i andre<br />
tilfælde, hvor der drives aktive virksomhed ved siden<br />
af aktiebesiddelsen i datterselskabet. Det er derfor nødvendigt<br />
at anmode om bindende svar, indtil praksis er afklaret.<br />
Investeringsselskaber<br />
SKM <strong>2009</strong>.552 SR<br />
Selskabsbe<strong>skat</strong>ning<br />
Skatterådet kan bekræfte, at A A/S, der har regnskabsår<br />
1. februar-31. januar, er omfattet af selskabs<strong>skat</strong>telovens<br />
§ 3, stk. 1, nr. 19, og at selskabet derfor overgår til<br />
be<strong>skat</strong>ning som investeringsselskab pr. 1. februar <strong>2009</strong>,<br />
når det lægges til grund, at selskabets gennemsnitlige<br />
beholdning af aktiver i løbet af indkomståret <strong>2009</strong> (der<br />
afsluttes den 31. januar 2010) vil svare til selskabets opgjorte<br />
aktivbalance pr. 31. januar <strong>2009</strong>.<br />
Fradrag for bonus<br />
SKM <strong>2009</strong>.555 ØL<br />
Der har været flere sager om nægtelse af fradrag for<br />
bonus mv., når der har været en direkte sammenhæng<br />
mellem retten til at modtage bonus og et aktiesalg.<br />
Sammenhængen mellem "den <strong>skat</strong>tepligtige indkomst" og<br />
"indkomsten" i stats<strong>skat</strong>telovens § 6, stk. 1, litra a, indebærer,<br />
at det er en betingelse for fradragsretten, at<br />
driftsomkostningerne er afholdt med henblik på opnåelse<br />
af <strong>skat</strong>tepligtig indkomst.<br />
Selskabet i sagen er ikke næringsdrivende med køb og<br />
salg af aktier efter dagældende aktieavancebe<strong>skat</strong>ningslovs<br />
§ 3. Selskabets aktieposter er derimod anlægsaktier,<br />
således at avance og tab ved salg af aktierne er <strong>skat</strong>tefri<br />
henholdsvis fradragsberettiget, såfremt aktierne afhændes<br />
efter mere end tre års ejertid, jf. dagældende<br />
aktieavancebe<strong>skat</strong>ningslovs § <strong>2.</strong><br />
Selskabet har i indkomstårene 2000 og 2002-2005 realiseret<br />
betydelige <strong>skat</strong>tefrie avancer ved salg af aktier<br />
ejet i mere end tre år - bortset fra 2003, hvor selskabet<br />
har realiserede tab ved salg af aktier i et datterselskab -<br />
men selskabet har i ingen af årene realiseret avancer ved<br />
salg af aktier ejet i mindre end tre år.<br />
Bonus udbetalt i forbindelse med salg af aktierne i D A/S<br />
er beregnet som en procentdel af den ved salget opnåede<br />
ikke-<strong>skat</strong>tepligtig aktieavance. Udgiften til bonus har<br />
dermed ikke den nødvendige sammenhæng med H1 A/S'<br />
løbende indkomsterhvervelse, men må anses for afholdt<br />
med henblik på at sikre den del af selskabets formue, der<br />
kan afhændes <strong>skat</strong>tefrit efter stats<strong>skat</strong>telovens § 5.<br />
Udgiften er derfor ikke fradragsberettiget i medfør af<br />
stats<strong>skat</strong>telovens § 6, stk. 1, litra a.<br />
Ved den koncerninterne overdragelse af aktiviteter i H3<br />
A/S til H3.2 A/S, har H3 A/S som sælger af aktiviteterne<br />
oppebåret avancen herved. H3 A/S er dermed også rette<br />
omkostningsbærer af de med salget forbundne udgifter,<br />
herunder udgiften til bonus, og H1 A/S har derfor ikke<br />
fradragsret for denne udgift.<br />
Selskabets udgifter til advokat og revisor i forbindelse<br />
med selskabets overvejelser vedrørende afhændelse af<br />
aktier er relateret til en påtænkt indskrænkning af selskabets<br />
bestående virksomhed og ses ikke at have karakter<br />
af udgifter til løbende administration af <strong>skat</strong>tepligtig<br />
investering. Udgifterne er derfor ikke fradragsberettigede<br />
i medfør af stats<strong>skat</strong>telovens § 6, stk. 1, litra a.<br />
25
Omvendte juletræer<br />
SKM <strong>2009</strong>.796 SR<br />
Skatterådet svarer benægtende til, at A ApS (moderselskab)<br />
vil være omfattet af den nye aktieavancebe<strong>skat</strong>ningslovs<br />
§ 4A, stk. 3 ved investering i datterselskabsaktier,<br />
når mere end 50% af selskabets aktiver til stadighed<br />
er investeret i andet end datterselskabs- og koncernselskabsaktier.<br />
Der henvises til SKATs begrundelse, hvor reglerne er<br />
nærmere beskrevet.<br />
Se også SKM <strong>2009</strong>.639 og SKM <strong>2009</strong>.718 SR, hvoraf bl.a.<br />
følgende fremgår:<br />
Af bilag 41 til L 202 fremgår, at <strong>skat</strong>teministeren kan bekræfte,<br />
at der skal ses igennem til de øverste selskabsaktionærer,<br />
som umiddelbart opfylder kravene i §§ 4 A og<br />
4 B (uanset antallet af holdingselskabsled uden reel økonomisk<br />
virksomhed vedrørende aktiebesiddelsen), når det<br />
skal bedømmes, om det potentielle moderselskab kan<br />
modtage <strong>skat</strong>tefrie udbytter fra datterselskabet/porteføljeselskabet.<br />
Dette følger af, at det skal vurderes,<br />
om værnsreglen finder anvendelse i hvert led - er<br />
der for det pågældende selskab tale om datterselskabsaktier?<br />
Det kan således også bekræftes, at det er disse<br />
øverste selskabsaktionærer, der anses for at være de<br />
direkte ejere af aktierne i selskabet.<br />
Det fremgår desuden, at FSR har bedt <strong>skat</strong>teministeren<br />
bekræfte, at både direkte og indirekte aktiebesiddelser<br />
medregnes, således at følgende tilfælde ikke er omfattet<br />
af mellemholdingselskabsreglen, fordi § 4 A, stk. 3, nr. 3<br />
ikke vil være opfyldt. A som er et selskab eller en fond<br />
(erhvervsdrivende eller ikke erhvervsdrivende) ejer 60% af<br />
et holdingselskab, der igen ejer 15% af aktierne i selskab<br />
B. A's indirekte ejerandel i B udgør herefter 9%. Herudover<br />
har A en direkte ejerandel i B på 10%. Ved bedømmelsen<br />
efter § 4 A, stk. 3, nr. 3 må de 9% skulle sammenlægges<br />
med de 10%, hvorefter betingelsen for at modtage<br />
<strong>skat</strong>tefrit udbytte på såvel den indirekte som den direkte<br />
aktiebesiddelse er opfyldt. Skatteministeren bekræftede,<br />
at bestemmelsen ikke finder anvendelse i den<br />
sidstnævnte situation, hvor selskabsaktionæren A ved<br />
direkte ejerskab af aktierne, som ejes via holdingselskabet,<br />
i alt ville eje 19% af B og dermed ville kunne modtage<br />
udbytterne <strong>skat</strong>tefrit.<br />
Selskabsbe<strong>skat</strong>ning<br />
26
5. INTERNATIONAL BESKATNING<br />
Lovgivning<br />
Udenlandsk lønindkomst - 6-månedersreglen<br />
SKM <strong>2009</strong>.638 SKAT - Styresignal<br />
Den hidtidige retspraksis vedrørende 6-måneders-reglen<br />
har givet anledning til fortolkningstvivl. SKAT har i den<br />
forbindelse offentliggjort et styresignal, som afklarer<br />
nogle af de mest gængse spørgsmål vedrørende 6måneders-reglen<br />
med hensyn til ferieophold samt lempelsesperiodens<br />
start og sluttidspunkt.<br />
1. Minimum 6 måneder i udlandet<br />
For personer, der er udstationeret efter reglerne i ligningslovens<br />
§ 33A, er det en betingelse, at udlandsopholdet<br />
har en varighed på mindst 6 måneder (udstationeringsbevis,<br />
arbejdsgiverkontrakt eller lign. er nødvendigt<br />
bevis herfor).<br />
<strong>2.</strong> Maksimum 42 dage i Danmark<br />
Det er yderligere en betingelse, at den udstationerede<br />
ikke må opholde sig her i Danmark i mere end 42 dage inden<br />
for enhver 6-måneders periode.<br />
For at kunne bevare <strong>skat</strong>tefriheden skal den udstationerede<br />
medarbejder, inden for enhver 6-måneders rullende<br />
periode selv kunne dokumentere, at han/hun ikke har opholdt<br />
dig i Danmark i mere ende de tilladte 42 dage.<br />
Hvor må man være på 6-måneders-dagen?<br />
Vær opmærksom på følgende:<br />
• Hvis du vælger at afslutte dit arbejdsmæssige ophold<br />
i udlandet med ferie, kan du medregne feriedagene i<br />
6-måneders-perioden<br />
• Hvis du vælger at afholde ferie i Danmark som afslutning<br />
på et udlandsophold, kan det ikke medregnes til<br />
6-måneders-perioden. Heller ikke selvom ferien i<br />
Danmark efterfølges af en ferie i udlandet, medmindre<br />
den udstationerede fortsætter med at arbejde i<br />
udlandet efter 6-måneders-dagen. Det betyder med<br />
andre ord, at den udstationerede ikke falder ud af<br />
lempelsesreglerne, hvis han/hun opholder dig i Danmark<br />
på 6-måneders-dagen, under forudsætning af<br />
at han/hun efterfølgende fortsætter med at arbejde<br />
i udlandet.<br />
Kan man selv bestemme, hvornår opholdet i udlandet<br />
afbrydes?<br />
• Den udstationerede kan selv bestemme, hvilken udrejsedato<br />
der skal anvendes som begyndelsestidspunkt<br />
for det lempelsesberettigede udlandsophold.<br />
• Det betyder, at man i praksis over en periode på eksempelvis<br />
2 år kan være omfattet af reglerne i flere<br />
perioder.<br />
• Lempelsesperioden slutter, når opholdet afbrydes,<br />
det vil sige, når betingelsen for reglernes anvendelse<br />
ikke længere er til stede. Det kan f.eks. ske, hvis man<br />
opholder sig i Danmark i flere end 42 dage inden for<br />
en 6-måneders periode.<br />
• Man kan ikke frit vælge at afslutte et udlandsophold<br />
på et tidspunkt, hvor det ikke afbrydes efter lovens<br />
regler. Det har været forsøgt uden held for at få<br />
godkendt en ny (længere) fritagelsesperiode, men<br />
SKAT accepterer det ikke.<br />
• Ophører <strong>skat</strong>tepligten inden udløbet af en 6-månedes<br />
periode, er man i den periode, hvor <strong>skat</strong>tepligten består,<br />
omfattet af reglerne for lempelse. Det er dog<br />
en betingelse, at opholdet uden for Danmark i mindst<br />
6 måneder er opfyldt.<br />
• Sømænd, der erhverver lønindkomst i udlandet, kan<br />
medregne ophold om bord på et skib ved opgørelsen<br />
af 6-måneders-reglen. Det er derfor vigtigt at holde<br />
styr på rejsedagene under hele udlandsopholdet.<br />
Dobbeltbe<strong>skat</strong>ningsaftaler<br />
Der er indgået en række dobbeltbe<strong>skat</strong>ningsaftaler i perioden:<br />
Skatteaftaler mellem Danmark og henholdsvis<br />
Aruba, Bermuda, De Britiske<br />
Jomfruøer, Cayman Islands og De Nederlandske<br />
Antiller<br />
Lov nr. 1077 af 20. november <strong>2009</strong><br />
Folketinget har givet sit samtykke til, at regeringen tiltræder<br />
i alt 16 <strong>skat</strong>teaftaler, heraf to mellem Danmark<br />
og Aruba, fire mellem Danmark og Bermuda, fire mellem<br />
Danmark og De Britiske Jomfruøer, fire mellem Danmark<br />
og Cayman Islands samt to mellem Danmark og De Nederlandske<br />
Antiller.<br />
Aftalerne er alle indgået som led i OECD’s arbejde med at<br />
bekæmpe skadelig <strong>skat</strong>tepraksis. Med dette formål opfordrer<br />
OECD lande og jurisdiktioner med finansielle<br />
centre til at samarbejde med organisationen og herunder<br />
at indgå aftaler med OECD’s medlemslande om udveksling<br />
af oplysninger til brug i <strong>skat</strong>tesager.<br />
Danmark har således indgået aftaler med henholdsvis<br />
Aruba, Bermuda, De Britiske Jomfruøer, Cayman Islands<br />
og De Nederlandske Antiller om udveksling af oplysninger i<br />
<strong>skat</strong>tesager. Aftalerne medfører, at de danske <strong>skat</strong>temyndigheder<br />
kan indhente oplysninger fra <strong>skat</strong>temyndig-<br />
27
hederne i de nævnte jurisdiktioner til brug ved dansk be<strong>skat</strong>ning.<br />
Aftalerne medvirker derved til at imødegå, at<br />
dansk be<strong>skat</strong>ning kan omgås ved transaktioner med parter<br />
på henholdsvis Aruba, Bermuda, De Britiske Jomfruøer,<br />
Cayman Islands og De Nederlandske Antiller.<br />
I tilknytning hertil har Danmark med hver af jurisdiktionerne<br />
indgået andre <strong>skat</strong>teaftaler. Formålet med disse<br />
aftaler er at medvirke til den erhvervsmæssige og økonomiske<br />
udvikling på øerne, så andre virksomheder end<br />
finansielle virksomheder kan etableres der. Aftalerne<br />
medvirker således til at fremme de økonomiske relationer<br />
mellem Danmark og henholdsvis Aruba, Bermuda, De Britiske<br />
Jomfruøer, Cayman Islands og De Nederlandske Antiller.<br />
Der er for så vidt angår Bermuda, De Britiske Jomfruøer<br />
og Cayman Islands i hvert tilfælde tale om tre aftaler.<br />
Heraf er de to aftaler, som ophæver international dobbeltbe<strong>skat</strong>ning<br />
i forholdet mellem Danmark og den pågældende<br />
jurisdiktion, dels for så vidt angår fysiske personer<br />
og dels for så vidt angår rederier og flyselskaber<br />
med international trafik. Desuden er der med hver af disse<br />
jurisdiktioner indgået en aftale om, at forbundne foretagender<br />
i Danmark og på henholdsvis Bermuda, De Britiske<br />
Jomfruøer og Cayman Islands kan få løst konkrete<br />
sager med dobbeltbe<strong>skat</strong>ning som følge af uenighed mellem<br />
de to aftaleparters <strong>skat</strong>temyndigheder om korrekt<br />
prisfastsættelse ved koncerninterne transaktioner.<br />
For så vidt angår Aruba og De Nederlandske Antiller er<br />
der med hver jurisdiktion indgået en aftale til fremme af<br />
økonomiske forbindelser. Herved forpligter Danmark sig<br />
til ikke at be<strong>skat</strong>te indtægter fra danske selskabers faste<br />
driftssteder og udbytte fra 100%-ejede datterselskaber<br />
inden for nærmere opregnede brancher i disse<br />
jurisdiktioner.<br />
Dobbeltbe<strong>skat</strong>ningsoverenskomster mellem<br />
Danmark og henholdsvis Belgien, Luxembourg,<br />
Singapore og Østrig<br />
Lov nr. 1131 af 4. december <strong>2009</strong><br />
Folketinget har den 24. november <strong>2009</strong> vedtaget lovforslaget<br />
med enstemmighed. Hermed har Folketinget givet<br />
sit samtykke til, at regeringen tiltræder 4 protokoller,<br />
som ændrer de danske dobbeltbe<strong>skat</strong>ningsoverenskomster<br />
med Belgien, Luxembourg, Singapore og Østrig.<br />
Protokollerne er indgået som led i det internationale arbejde<br />
med at bekæmpe skadelig <strong>skat</strong>tepraksis. Protokollerne<br />
medfører, at overenskomsternes artikel om informationsudveksling<br />
bringes i overensstemmelse med den<br />
tilsvarende artikel i den seneste OECD-model til dobbeltbe<strong>skat</strong>ningsoverenskomster.<br />
Artiklen om informationsudveksling medfører generelt, at<br />
myndighederne i en stat kan anmode myndighederne i en<br />
anden stat om oplysninger, som den førstnævnte stats<br />
myndigheder ikke selv kan fremskaffe på eget territorium,<br />
og som har betydning for korrekt fastsættelse af<br />
denne stats be<strong>skat</strong>ning. Så skal den anden stats myndigheder<br />
videresende de ønskede oplysninger til de førstnævnte<br />
myndigheder og om nødvendigt først indhente<br />
oplysningerne på den anden stats territorium.<br />
International be<strong>skat</strong>ning<br />
Artiklen om informationsudveksling i de fire overenskomster<br />
tillader, at en stat kan afvise at videregive oplysninger<br />
fra f.eks. pengeinstitutter. Belgien, Luxembourg, Singapore<br />
og Østrig har bankhemmelighed og har derfor<br />
hidtil ikke villet udveksle bankoplysninger.<br />
OECD har gennem mange år arbejdet for, at bankhemmelighed<br />
ikke skal hindre effektiv <strong>skat</strong>tekontrol, f.eks. ved<br />
international informationsudveksling.<br />
De fire stater har nu ændret politik og accepter, at myndighederne<br />
også skal videregive bankoplysninger til en<br />
anden stats myndigheder, når de bliver anmodet herom,<br />
og når der er aftale herom med den anden stat.<br />
Danmark har derfor indgået protokoller med de fire stater,<br />
hvorefter deres myndigheder skal indhente oplysninger<br />
fra deres pengeinstitutter og videregive oplysningerne<br />
til de danske myndigheder til brug i danske <strong>skat</strong>tesager.<br />
Der er dog kun pligt til videregivelse af oplysninger<br />
efter anmodning fra de danske myndigheder, som skal<br />
begrunde anmodningen.<br />
Protokollerne medvirker til at sikre, at danske <strong>skat</strong>temyndigheder<br />
får bedre muligheder for at sikre en korrekt<br />
dansk be<strong>skat</strong>ning. Protokollerne er med at reducere mulighederne<br />
for at holde formue og dermed indkomst skjult<br />
for de danske myndigheder.<br />
Dobbeltbe<strong>skat</strong>ningsoverenskomst mellem<br />
Danmark og Israel<br />
Lov nr. 1078 af 20. november <strong>2009</strong><br />
Med loven indhentes Folketingets samtykke til, at regeringen<br />
tiltræder en ny dobbeltbe<strong>skat</strong>ningsoverenskomst<br />
mellem Danmark og Israel. Overenskomsten blev undertegnet<br />
den 9. september <strong>2009</strong>. Overenskomsten træder i<br />
kraft, når begge lande har tiltrådt den. Israel har endnu<br />
ikke tiltrådt.<br />
Overenskomsten afløser en dobbeltbe<strong>skat</strong>ningsoverenskomst,<br />
der blev indgået i 1966. Denne overenskomst bygger<br />
på det såkaldte exemptionsprincip, hvorefter indkomst<br />
kun kan be<strong>skat</strong>tes i den ene stat. Set med nutidens<br />
øje er denne lempelsesmetode problematisk.<br />
Overenskomsten indeholder regler for, hvornår Danmark<br />
henholdsvis Israel kan be<strong>skat</strong>te forskellige former for<br />
indkomst, som en person, der er hjemmehørende i den ene<br />
stat (bopælsstaten), modtager fra den anden stat (kildestaten),<br />
og om hvordan dobbeltbe<strong>skat</strong>ning undgås.<br />
Efter overenskomsten kan kildestaten ikke be<strong>skat</strong>te udbytter<br />
udloddet fra et datterselskab til et moderselskab,<br />
hvis moderselskabet ejer mindst 10% af kapitalen i datterselskabet<br />
i en uafbrudt periode på mindst et år. Det<br />
samme gælder, hvis modtageren er den anden kontraherende<br />
stat, denne stats centralbank eller en offentlig institution<br />
i den anden stat, eller modtageren er en pensionskasse.<br />
I alle andre tilfælde kan kildestaten be<strong>skat</strong>te<br />
udloddede udbytter med 10%.<br />
Renter kan be<strong>skat</strong>tes i kildestaten med 5%, hvis den retmæssige<br />
ejer er hjemmehørende i den anden stat. Renter<br />
kan dog ikke be<strong>skat</strong>tes i kildestaten, hvis modtageren er<br />
en pensionskasse eller den anden stat, dennes centralbank<br />
eller nogen offentlig institution i den anden stat.<br />
28
Kildestaten kan heller ikke be<strong>skat</strong>te renter af erhvervsobligationer.<br />
I stedet for 5%-<strong>skat</strong>ten kan modtageren<br />
vælge at blive be<strong>skat</strong>tet efter reglerne for be<strong>skat</strong>ning af<br />
erhvervsindkomst.<br />
Royalties kan kun be<strong>skat</strong>tes i bopælsstaten.<br />
Offentlige ydelser (herunder sociale pensioner) kan be<strong>skat</strong>tes<br />
i kildestaten. Det samme gælder for private pensioner,<br />
hvis kildestaten har givet fradrag for indbetalingerne.<br />
Efter den gældende overenskomst kan pensioner kun be<strong>skat</strong>tes<br />
i bopælsstaten. Det foreslås, at pensionister,<br />
som på datoen for undertegnelsen af overenskomsten<br />
var hjemmehørende i Israel, og som på dette tidspunkt<br />
modtog pension fra Danmark, ikke får deres forhold<br />
ændret. For nye pensionister vil der blive tale om be<strong>skat</strong>ning<br />
i Danmark.<br />
Dobbeltbe<strong>skat</strong>ning ophæves ved credit-metoden, så<br />
Danmark som bopælsstat nedsætter sin <strong>skat</strong> med den<br />
<strong>skat</strong>, der er betalt i Israel. Nedsættelsen kan dog højst<br />
udgøre et beløb svarende til den danske <strong>skat</strong>, der falder<br />
på den israelske indkomst.<br />
Ændring af overenskomst mellem Danmark<br />
og Schweiz til undgåelse af dobbeltbe<strong>skat</strong>ning<br />
vedrørende <strong>skat</strong>ter af<br />
indkomst og formue<br />
Lov nr. 1132 af 4. december <strong>2009</strong><br />
Protokollen er underskrevet den 21. august <strong>2009</strong> og indeholder<br />
for det første en ændring af dobbeltbe<strong>skat</strong>ningsoverenskomstens<br />
artikel om udveksling af oplysninger i<br />
<strong>skat</strong>tesager. Fremover vil myndighederne i Schweiz bistå<br />
de danske myndigheder med oplysninger, der skal indhentes<br />
fra schweiziske pengeinstitutter, når de danske myndigheder<br />
anmoder om det. På dette punkt er den nye aftale<br />
parallel med de aftaler, som Danmark har indgået<br />
med Belgien, Luxembourg, Singapore og Østrig, som forelægges<br />
for Folketinget ved et lovforslag fremsat samtidig<br />
med dette lovforslag.<br />
Protokollen indeholder endvidere bl.a. en ændring af pensionsbestemmelsen.<br />
Hidtil har pensionsudbetalinger kun<br />
kunnet be<strong>skat</strong>tes i pensionistens bopælsstat. Efter ændringen<br />
kan pensionsudbetalinger – i overensstemmelse<br />
med nuværende dansk forhandlingspraksis - be<strong>skat</strong>tes i<br />
kildestaten, hvis der har været fradrags- eller bortseelsesret<br />
for pensionsindbetalingerne i kildestaten. Ændringen<br />
omfatter ikke pensionister, der allerede var bosat i<br />
henholdsvis Schweiz eller Danmark den 21. august <strong>2009</strong>,<br />
og som allerede på den dato oppebar pensionsudbetalinger<br />
fra det andet land. Her fortsætter bopælsstatsbe<strong>skat</strong>ningen<br />
af den pågældende pensionsordning.<br />
Derudover indføres der ved protokollen sædvanligt kilde<strong>skat</strong>tetræk<br />
på 15% af udbyttebetalinger til modtagere i<br />
det andet aftaleland.<br />
Loven træder i kraft den 1. januar 2010, hvorefter<br />
Schweiz vil blive underrettet om, at forudsætningerne<br />
for, at protokollen kan træde i kraft, er opfyldt fra dansk<br />
International be<strong>skat</strong>ning<br />
side. Fra schweizisk side forventes tilsvarende underretning<br />
givet midt i 2010.<br />
Dobbeltbe<strong>skat</strong>ningsoverenskomst mellem<br />
Danmark og Serbien<br />
Lov nr. 1079 af 20. november <strong>2009</strong><br />
Med loven indhentes Folketingets samtykke til, at regeringen<br />
tiltræder en ny dobbeltbe<strong>skat</strong>ningsoverenskomst<br />
mellem Danmark og Serbien. Overenskomsten blev undertegnet<br />
den 15. maj <strong>2009</strong> og træder i kraft, når begge lande<br />
har tiltrådt den. Serbien har allerede tiltrådt den nye<br />
overenskomst, og dansk tiltrædelse vil blive meddelt inden<br />
udgangen af indeværende år. Den nye dobbeltbe<strong>skat</strong>ningsoverenskomst<br />
vil hermed finde anvendelse fra og<br />
med 2010.<br />
Overenskomsten afløser i forholdet mellem Danmark og<br />
Serbien den dobbeltbe<strong>skat</strong>ningsoverenskomst, der i 1981<br />
blev indgået mellem Danmark og det daværende Jugoslavien.<br />
Overenskomsten indeholder regler for, hvornår Danmark<br />
henholdsvis Serbien kan be<strong>skat</strong>te forskellige former for<br />
indkomst, som en person, der er hjemmehørende i den ene<br />
stat (bopælsstaten), modtager fra den anden stat (kildestaten),<br />
og om hvordan dobbeltbe<strong>skat</strong>ning undgås.<br />
Efter overenskomsten kan kildestaten højst be<strong>skat</strong>te udbytter<br />
udloddet fra et datterselskab til et moderselskab<br />
med 5%, når moderselskabet ejer mindst 25% af kapitalen<br />
i datterselskabet. I alle andre tilfælde kan kildestaten<br />
be<strong>skat</strong>te udloddede udbytter med 15%.<br />
Renter og royalties kan be<strong>skat</strong>tes i kildestaten med 10%,<br />
hvis den retmæssige ejer er hjemmehørende i den anden<br />
stat. Renter kan dog ikke be<strong>skat</strong>tes i kildestaten, hvis<br />
modtageren er den anden stat, dennes centralbank eller<br />
nogen offentlig institution i den anden stat.<br />
Offentlige ydelser (herunder sociale pensioner) kan be<strong>skat</strong>tes<br />
i kildestaten. Det samme gælder for private pensioner,<br />
hvis kildestaten har givet fradrag for indbetalingerne.<br />
Efter den gældende overenskomst kan private pensioner<br />
kun be<strong>skat</strong>tes i bopælsstaten. Det foreslås, at pensionister,<br />
som på datoen for undertegnelsen af overenskomsten<br />
var hjemmehørende i Serbien, og som på dette tidspunkt<br />
modtog pension fra Danmark, ikke får deres forhold<br />
ændret. For nye pensionister vil der blive tale om be<strong>skat</strong>ning<br />
i Danmark.<br />
Dobbeltbe<strong>skat</strong>ning ophæves ved credit-metoden, så<br />
Danmark som bopælsstat nedsætter sin <strong>skat</strong> med den<br />
<strong>skat</strong>, der er betalt i Serbien. Nedsættelsen kan dog højst<br />
udgøre et beløb svarende til den danske <strong>skat</strong>, der falder<br />
på den serbiske indkomst.<br />
29
6. MOMS OG LØNSUM<br />
Lovgivning<br />
”Momspakken” - nye momsregler for<br />
handel med ydelser<br />
Lov nr. 1134 af 4. december <strong>2009</strong><br />
Folketinget har vedtaget L 19, der implementerer EU’s<br />
momspakke. Med indførelsen af momspakken ændres<br />
reglerne markant for ydelser, der handles over grænserne.<br />
Fra 2010 er det hovedreglen, at der skal betales moms i<br />
køberens land, når køberen er en virksomhed. Fremover<br />
har køberen derfor pligt til at betale momsen. Herudover<br />
forenkles reglerne for momsrefusion i andre EU-lande.<br />
Regeringen har den 4. december <strong>2009</strong> vedtaget lovforslag<br />
L 19, der medfører en række ændringer i momsloven.<br />
Formålet med de nye regler<br />
Formålet med lovændringen er, at det skal være lettere<br />
at handle over landegrænserne.<br />
Den øgede internationale samhandel og den teknologiske<br />
udvikling har ændret omfanget af og mønstret for handel<br />
med ydelser, således at de eksisterende regler medfører<br />
både fortolkningsproblemer og administrative byrder for<br />
de erhvervsdrivende.<br />
Ændringerne<br />
De væsentligste ændringer i forslaget er:<br />
• Ændringer af momsbe<strong>skat</strong>ningsstedet for grænseoverskridende<br />
handel med ydelser – B2B<br />
• Udvidet brug af omvendt betalingspligt<br />
• Indberetning til listesystemet ved salg af ydelser B2B<br />
• Omvendt betalingspligt ved indenlandsk salg af CO 2kvoter<br />
og CO 2-kreditter<br />
• Forenklede regler vedrørende momsrefusion af<br />
momsudgifter inden for EU.<br />
Konsekvenser<br />
De nye regler om ændring af momsbe<strong>skat</strong>ningsstedet for<br />
ydelser får stor betydning for virksomheder, der sælger<br />
ydelser til virksomheder i udlandet.<br />
Disse virksomheder står over for store administrative<br />
udfordringer, da de skal have tilpasset deres it-systemer<br />
til bl.a. at håndtere den udvidede indberetningspligt til<br />
listesystemet og til ændringen i momsrapporteringen.<br />
Virksomheder med salg af ydelser til udlandet, hvor køberen<br />
bliver betalingspligtig for momsen i hjemlandet, kan<br />
ikke undgå at blive berørt af de nye regler. Disse virksomheder<br />
bør derfor hurtigst muligt planlægge, hvordan de<br />
nye regler skal håndteres.<br />
Ændringerne får i høj grad også betydning for virksomheder,<br />
der køber ydelser i udlandet, idet disse virksomheder<br />
i langt flere tilfælde end i dag skal beregne dansk moms<br />
af ydelser købt i udlandet. Ændringerne er nærmere omtalt<br />
nedenfor.<br />
Nye regler for levering af grænseoverskridende<br />
ydelser – B2B<br />
I dag er hovedreglen, at ydelser solgt mellem erhvervsdrivende<br />
i EU skal momses i sælgerens land.<br />
Dette princip er ændret fra 1. januar 2010.<br />
Herefter bliver hovedreglen, at momsen skal betales i køberens<br />
land - af køberen.<br />
Reglerne for salg af ydelser over landegrænserne ændres,<br />
så der i princippet kommer til at gælde de samme<br />
regler for salg af grænseoverskridende ydelser, som i dag<br />
gælder for salg af varer.<br />
De nye regler for B2B-ydelser kommer også til at gælde<br />
for ydelser, der sælges til virksomheder, der ikke er<br />
momsregistreret – f.eks. pengeinstitutter, forsikringsselskaber,<br />
fondsmæglere, skoler, kommuner, læger og<br />
tandlæger mv. Det betyder, at disse virksomheder skal<br />
betale moms af købet, men ikke kan fratrække den betalte<br />
moms som købsmoms.<br />
En række ydelser vil med lovændringen skifte momsbe<strong>skat</strong>ningssted.<br />
Det gælder f. eks. administrationsydelser, koncerninterne<br />
ydelser, management-ydelser, bogføringsydelser<br />
mv.<br />
Langtidsleasing af transportmidler – B2B<br />
Langtidsleasing af transportmidler - f.eks. personbiler,<br />
busser og tog – vil fremover skulle momses i kundens<br />
land.<br />
Transportydelser mv. – B2B<br />
Momsbe<strong>skat</strong>ningsstedet for transportydelser og ydelser<br />
vedrørende reparation og vurdering af løsøregenstande<br />
ændres også.<br />
Fremover skal alle disse ydelser faktureres uden moms,<br />
når de sælges B2B til købere i udlandet. Køberen skal afregne<br />
momsen i eget land efter reglerne om omvendt betalingspligt.<br />
30
Registreringspligt ved køb af ydelser<br />
Alle virksomheder, der udfører momsfrie aktiviteter, og<br />
som ikke i forvejen er momsregistreret, får pligt til at lade<br />
sig momsregistrere, hvis de køber ydelser i udlandet.<br />
Det skyldes, at sælgeren skal have mulighed for at undersøge,<br />
om køberen er afgiftspligtig.<br />
Indberetning til listesystemet ved salg af ydelser<br />
B2B<br />
Salg af ydelser til virksomheder i andre EU-lande, hvor<br />
køberen har pligt til at angive og betale momsen, skal fra<br />
1. januar 2010 indberettes til listesystemet.<br />
Tilsvarende listeindberetning findes allerede i dag ved varesalg<br />
til momsregistrerede købere i andre EU-lande.<br />
Ændringen sker for at give myndighederne bedre kontrolmuligheder.<br />
Listeindberetningen skal for 2010 angives kvartalsvis,<br />
men fra 2011 skal den som udgangspunkt foretages månedsvis.<br />
Der vil dog blive mulighed for - efter ansøgning - at få<br />
indberetningsfristen forlænget til kvartalet.<br />
Nye momskonti og momsangivelse<br />
Momsregistrerede virksomheder skal fremover bogføre<br />
på disse yderligere momskonti:<br />
• Konto for moms af køb af ydelser fra udlandet med<br />
omvendt betalingspligt<br />
• Konto for værdi af køb af ydelser fra andre EU-lande<br />
med omvendt betalingspligt<br />
• Konto for værdi af EU-leverancer af ydelser med omvendt<br />
betalingspligt.<br />
Der indføres tilsvarende nye felter på momsangivelsen til<br />
indberetning af køb og salg af ydelser.<br />
Fra 1. januar 2010 skal følgende efter det foreslåede derfor<br />
indberettes:<br />
Der bliver to A-rubrikker og to B-rubrikker:<br />
• Rubrik A – Varer: Værdien af varekøb i andre EU-lande<br />
• Rubrik A – Ydelser: Værdien af ydelser købt i andre<br />
EU-lande<br />
• Rubrik B – Varer: Værdien af varesalg til andre EUlande<br />
• Rubrik B – Ydelser: Værdien af salg af ydelser til andre<br />
EU-lande<br />
• Rubrik C – eksport til lande uden for EU mv.<br />
Omvendt betalingspligt - handel med CO 2-kvoter<br />
mv.<br />
For at hindre momskarruselsvig i forbindelse med handel<br />
med CO 2-kvoter og CO 2-kreditter indføres der omvendt<br />
betalingspligt for momsen, når en dansk virksomhed sæl-<br />
Moms og lønsum<br />
ger CO 2-kvoter eller CO 2-kreditter til en anden dansk<br />
virksomhed.<br />
Det betyder, at en dansk virksomhed, der sælger disse<br />
ydelser til en anden dansk virksomhed ikke skal opkræve<br />
moms af salget.<br />
Momsen skal derimod beregnes af køberen, der har fradrag<br />
for den beregnede moms efter de almindelige regler<br />
om momsfradrag.<br />
Momsrefusion i andre EU-lande<br />
Med lovændringen vil det blive lettere at søge moms tilbage<br />
i de andre EU-lande.<br />
Dette betyder farvel til 27 forskellige ansøgningsblanketter,<br />
der efter de gamle regler skulle udfyldes manuelt.<br />
Tilbagesøgningsproceduren er blevet moderniseret, så<br />
den administrative byrde for virksomhederne reduceres.<br />
Fremover kan anmodningen om momsrefusion kun foretages<br />
elektronisk via en portal på SKATs hjemmeside under<br />
TastSelv. Ansøgningen sker på dansk.<br />
Efter validering sender SKAT ansøgningen videre til de<br />
medlemslande, hvor momsudgiften er afholdt.<br />
Hvis ansøgningslandet finder, at der er behov for indsendelse<br />
af bilag, kan disse som udgangspunkt indsendes<br />
elektronisk.<br />
Ansøgningsfristen forlænges til den 30. september året<br />
efter, momsudgiften er afholdt.<br />
Tidsfristerne for behandling af ansøgningerne bliver<br />
strammet op, således at medlemslandene fremover har 4<br />
måneder til at afgøre, om en ansøgning berettiger til tilbagebetaling,<br />
og herefter 10 dage til at udbetale beløbet.<br />
Vi hilser de nye regler om elektronisk tilbagesøgning af<br />
moms velkommen, da de gamle utidssvarende tilbagesøgningsprocedurer<br />
har afholdt mange virksomheder fra at<br />
tilbagesøge den udenlandske moms, som de var berettiget<br />
til.<br />
Forenkling af reglerne vedrørende frivillig<br />
momsregistrering<br />
Lov nr. 520 af 1<strong>2.</strong> juni <strong>2009</strong><br />
Fra 1. juli <strong>2009</strong> skal en udlejer, der ønsker at blive frivilligt<br />
momsregistreret for erhvervslejemål, ikke længere indhente<br />
samtykkeerklæringer fra sine lejere - i allerede indgåede<br />
erhvervslejemål.<br />
Regelforenklingen vedrørende frivillig momsregistrering<br />
for udlejning af fast ejendom til erhvervsformål er medtaget<br />
i samme lovpakke som "Forårspakken", men er ikke<br />
en del heraf. Forenklingen stammer derimod fra Skatteministeriets<br />
systematiske regelforenkling på baggrund af<br />
AMVAB-målingen.<br />
Virksomheder, der før 1. juli <strong>2009</strong> ønskede at blive frivilligt<br />
momsregistreret for udlejning af allerede indgåede erhvervslejemål,<br />
skulle have en samtykkeerklæring fra lejer-<br />
31
ne i bestående lejemål, om at disse var indforstået med<br />
momsregistreringen.<br />
Denne betingelse er nu ophævet, således at udlejeren ikke<br />
længere skal indhente samtykkeerklæringer fra lejerne<br />
for at blive frivillig momsregistreret.<br />
Betingelsen om samtykkeerklæring er ophævet for at<br />
mindske de administrative byrder for udlejere, der ønsker<br />
at blive frivillig momsregistreret for udlejning til erhvervsformål.<br />
Det betyder, at lejere i bestående lejemål<br />
fremover mister muligheden for at sige nej til moms på<br />
huslejen.<br />
For udlejer betyder en frivillig momsregistrering, at han<br />
får fradragsret for moms af de udgifter, der knytter sig<br />
til udlejningsvirksomheden. Det betyder alt andet lige, at<br />
lejen ikke stiger med fulde 25%, da det grundlag momsen<br />
skal beregnes af, reduceres med den moms, udlejer nu får<br />
fradragsret for.<br />
De momsregistrerede lejere har som udgangspunkt fradragsret<br />
for momsen på huslejen. For disse lejere betyder<br />
momsregistreringen derfor ikke yderligere lejeudgifter.<br />
De ikke momsregistrerede lejere vil derimod alt andet lige<br />
føle momsregistreringen som en lejestigning.<br />
Efter lovændringen er der stillet spørgsmålstegn ved, om<br />
det er i overensstemmelse med lejelovgivningens regler<br />
at lade huslejen stige med op til 25%, når de ikke momsregistrerede<br />
lejere ikke har mulighed for at fratrække<br />
momsen.<br />
Her er det vores vurdering, at udlejeren kun bør vælge en<br />
frivillig momsregistrering, hvis de økonomiske konsekvenser<br />
kan gennemføres, uden at være i strid med lejelovgivningens<br />
bestemmelser.<br />
Praksisændring – momspligt – formidling<br />
af lotto, tips mv.<br />
SKM <strong>2009</strong>.428 SKAT<br />
Lands<strong>skat</strong>teretten tog i 2008 stilling til den momsmæssige<br />
behandling af indtægter fra spilleautomater. Behandlingen<br />
afhænger af, om operatøren udlejer spilleautomaterne,<br />
eller operatøren udbyder spillet.<br />
Moms og lønsum<br />
De virksomheder, der fysisk har automaterne opstillet, og<br />
som ikke anses for at være udbyderen af spillene, er<br />
momspligtige, hvorimod virksomheder, der har tilladelsen<br />
til drift af den gevinstgivende spilleautomat, anses for at<br />
være udbyderen af spillet er momsfrie, men lønsumsafgiftspligtige.<br />
Denne kendelse har nu fået indflydelse på alle virksomheder,<br />
der leverer serviceydelser til virksomheder, der udbyder<br />
spil, og som hidtil har været momsfrie som en integreret<br />
del af det momsfrie spil.<br />
Momspligtige af formidlingen vil i praksis være, eksempelvis:<br />
• Spillehaller, restauranter, kroer, hvor der er opstillet<br />
spilleautomater.<br />
• Tips- og lottoforhandlere (på nær de som er drevet<br />
af Danske Spil A/S).<br />
Det er hensigten, at ændringen træder i kraft 1. juli 2010,<br />
men med mulighed for udskydelse til 1. januar 2011.<br />
SKAT har endnu ikke udmeldt, hvornår ændringen træder<br />
i kraft.<br />
Genoptagelse<br />
Virksomheder, der har indbetalt lønsumsafgift af ovenstående<br />
ydelser leveret til spiludbydere, kan anmode om<br />
tilbagebetaling af den betalte lønsumsafgift.<br />
Man skal dog være opmærksom på, at kravet skal modregnes<br />
de besparelser, som er opnået som følge af den<br />
urigtige afgiftsmæssige behandling. Det gælder for den<br />
salgsmoms, virksomheden ikke har afregnet af omsætningen.<br />
Samtidig kan virksomheden modregne den<br />
købsmoms, virksomheden er berettiget til.<br />
Virksomheder, der anmoder om tilbagebetaling af lønsumsafgift,<br />
skal derfor foretage en beregning af det<br />
momstilsvar, virksomheden skulle have afregnet, hvis<br />
ydelserne havde været momspligtige. Det beregnede<br />
momstilsvar skal fratrækkes virksomhedens krav om tilbagebetaling<br />
af lønsumsafgift.<br />
Der kan søges om ordinær genoptagelse af moms- og<br />
lønsumsafgiftstilsvaret 3 år tilbage.<br />
32
Praksis<br />
Moms - salg af grund med delvist nedrevet<br />
bygning<br />
EF-domstolens afgørelse – C 461/08<br />
EF-domstolen har i sagen taget stilling til den momsmæssige<br />
behandling af salg af en grund med en delvist<br />
nedrevet bygning.<br />
Den hollandske sag vedrørte Stichting Leusderend, der<br />
solgte en grund, der efterfølgende skulle anvendes til opførsel<br />
af nye bygninger. På salgstidspunktet var grunden<br />
bebygget med to gamle bygninger. Køberen ønskede at få<br />
nedrevet disse bygninger, men før nedrivning kunne finde<br />
sted, skulle sælger have tilladelse hertil. Sælgeren skulle<br />
også afholde omkostningerne til nedrivningen. Køberen<br />
skulle dog betale en del af nedrivningsomkostningerne i<br />
form af en forhøjelse af købsprisen. Nedrivningen var påbegyndt<br />
på salgstidspunktet.<br />
Køberen skulle betale en overdragelsesafgift ved købet.<br />
Dette gjaldt dog kun, hvis købet ikke var momspligtigt.<br />
Køberen gjorde gældende, at leveringen af den faste<br />
ejendom var momspligtig.<br />
I Holland er levering af fast ejendom momsfritaget, medmindre<br />
der er tale om levering af en byggegrund eller af<br />
en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord<br />
før eller senest to år efter første indflytning.<br />
Domstolen fandt, at levering af en grund med en delvist<br />
nedrevet bygning ikke er omfattet af momsfritagelsen.<br />
Det gælder, hvor sælgeren har påtaget sig at udføre<br />
nedrivningsarbejdet. Salget af den faste ejendom og nedrivningen<br />
heraf skal derfor momsmæssigt anses som en<br />
samlet transaktion, der må karakteriseres som levering<br />
af en ubebygget grund. Dette gælder, uanset hvor fremskreden<br />
nedrivningen er ved leveringen.<br />
Vores bemærkninger<br />
Dommen har ikke den store betydning i Danmark i dag, da<br />
både salg af ubebyggede og bebyggede grunde pt. er<br />
momsfrit. Men når salg af byggegrunde næste år bliver<br />
momspligtigt, kan dommen få stor betydning, når det skal<br />
afgøres, om der skal betales moms af en grund, hvorpå<br />
der ligger en nedrivningsmoden bygning.<br />
Ved fremtidigt salg af gamle bygninger, hvor hensigten er,<br />
at disse skal rives ned for at gøre plads til nybyggeri, skal<br />
man derfor være opmærksom på, at momspligten kan<br />
undgås, hvis det aftales, at køberen selv sørger for nedrivning.<br />
Hvis sælgeren derimod har påbegyndt nedrivning<br />
af bygningen inden overdragelsen, vil salget blive anset<br />
som salg af en ubebygget grund, hvilket medfører, at<br />
sælger skal opkræve moms af salget.<br />
Momsfradrag ved aktiesalg<br />
EF-Domstolens afgørelse – C-29/08<br />
EF-Domstolen har for nylig afsagt en dom, hvor det fastslås,<br />
at der - på visse betingelser - kan opnås fradrag for<br />
moms i forbindelse med salg af aktier. Dommen underkender<br />
den hidtidige danske praksis, hvor virksomheder<br />
konsekvent er blevet nægtet momsfradrag ved salg af<br />
aktier.<br />
Moms og lønsum<br />
Sagens omstændigheder<br />
AB SKF er et svensk moderselskab i en større industrikoncern.<br />
SKF tager aktivt del i datterselskabernes virksomhed<br />
og udfører mod betaling ydelser, herunder ledelse,<br />
administration og markedsføring for datterselskaberne.<br />
SKF betaler moms af de fakturerede ydelser.<br />
I forbindelse med en omstrukturering i koncernen vil SKF<br />
sælge alle aktierne i to datterselskaber, hvoraf det ene<br />
er ejet 100% (det andet har tidligere være 100% ejet,<br />
men ejes på salgstidspunktet med 26,5%). Formålet med<br />
aktiesalget er at frigøre kapital til finansiering af koncernens<br />
øvrige aktiviteter.<br />
SKF ville ved aktiesalget få momsbelagte udgifter i forbindelse<br />
med vurdering af værdipapirer, bistand ved forhandlinger<br />
samt juridisk rådgivning i forbindelse med<br />
udarbejdelsen af aftaler.<br />
Essensen i spørgsmålene for EF-Domstolen var, om SKF<br />
var berettiget til at fratrække momsen af rådgiverudgifter<br />
mv. forbundet med salget af aktier.<br />
EF-Domstolens afgørelse – C-29/08<br />
EF-Domstolens dom indeholder en række interessante<br />
betragtninger. En af de helt centrale er, at EF-Domstolen<br />
når frem til, at der er momsfradrag for omkostninger ved<br />
salg af aktier, når udgifterne kan henføres til den momspligtige<br />
virksomhed.<br />
Derimod er der ikke momsfradrag, hvis de afholdte udgifter<br />
”medregnes” i prisen på de aktier, som virksomheden<br />
har solgt.<br />
Konklusionen på dommen er, at:<br />
• En fuldt momspligtig virksomhed har momsfradrag<br />
for rådgiverudgifter, der afholdes i forbindelse med<br />
salg af aktier i et datterselskab, medmindre de afholdte<br />
udgifter skal indgå ved opgørelse af avancen<br />
på de solgte aktier.<br />
• Hvis et aktiesalg efter en konkret vurdering kan betragtes<br />
som en virksomhedsoverdragelse, vil der være<br />
mulighed for helt eller delvist momsfradrag for<br />
rådgiverudgifterne.<br />
Vores bemærkninger<br />
Efter hidtidig dansk praksis indrømmes der ikke fradrag<br />
for moms af rådgiverudgifter mv. i forbindelse med salg<br />
af aktier i datterselskaber.<br />
EF-domstolens afgørelse ændrer efter vores opfattelse<br />
utvivlsomt den hidtidige danske praksis.<br />
Vi opfatter dommen således, at momspligtige virksomheder<br />
har momsfradrag for rådgiveromkostninger ved salg<br />
af aktier i datterselskaber, hvis udgifterne kan anses som<br />
en sædvanlig udgift og indgår i virksomhedens momspligtige<br />
aktiviteter som sådan.<br />
Dette vil ikke være tilfældet, hvis udgifterne er medregnet<br />
i prisen på aktierne.<br />
33
Hvis udgifterne alene er et omkostningselement i forhold<br />
til aktiehandlen, vil der derfor ikke være momsfradrag<br />
herfor.<br />
EF-Domstolen er ikke særlig klar i sin udmelding om, hvornår<br />
og hvordan udgifter medregnes i prisen på aktier.<br />
Det er dog vores opfattelse, at rådgivningsomkostninger<br />
som udgangspunkt ikke medregnes i eller påvirker prisen<br />
på aktierne, således at omkostningerne ikke kan anses for<br />
direkte og umiddelbart at knytte sig til aktiesalget.<br />
Som konsekvens heraf må de nødvendigvis knytte sig til<br />
selskabets øvrige aktiviteter og dermed være generalomkostninger.<br />
En mulig rettesnor kan være den <strong>skat</strong>temæssige afgrænsning<br />
efter dagældende LL § 8J, dvs. udgifter der<br />
direkte vedrører transaktionen – eksempelvis aktieaftalen,<br />
notering i aktiebog mv.<br />
Udgifterne vedrører derfor den generelle momspligtige<br />
virksomhed, og momsen heraf kan dermed fradrages efter<br />
de almindelige regler, fordi der er tale om generalomkostninger.<br />
Det er derfor vigtigt, at virksomheden kan påvise, at rådgiveromkostninger<br />
mv. i forbindelse med aktiesalg ikke<br />
skal medregnes ved opgørelse af avance ved aktiesalget.<br />
I den forbindelse er det vores opfattelse, at den <strong>skat</strong>temæssige<br />
behandling af omkostningerne kan have betydning<br />
ved vurdering af ovenstående. Medregnes rådgiveromkostninger<br />
derfor ved den <strong>skat</strong>temæssige avanceopgørelse<br />
taler dette for, at der ikke er momsfradrag.<br />
SKF-dommens underkendelse af den danske praksis for<br />
momsfradrag i forbindelse med aktiesalg åbner efter vores<br />
opfattelse op for en række muligheder for momsfradrag<br />
af udgifter afholdt i forbindelse med salg af aktier.<br />
Selskaber, der inden for de sidste 3 år er eller har været<br />
involveret i salg af aktier i datterselskaber, og i den forbindelse<br />
har afholdt rådgiverudgifter, bør overveje konsekvenserne<br />
af dommen i forhold til deres egen situation.<br />
Det er især vigtigt at have for øje, at rådgiverudgifterne<br />
ikke må være en del af værdifastsættelsen på aktierne,<br />
hvis der skal være mulighed for momsfradrag.<br />
Det bliver interessant at se SKATs reaktion på EFdommen:<br />
SKAT bør efter vores opfattelse udsende et<br />
styresignal, hvor mulighederne for genoptagelse af<br />
momstilsvaret præciseres.<br />
Moms – økonomisk virksomhed<br />
EF-domstolens afgørelse sag C 267/08<br />
EF-domstolen har i ovennævnte sag taget stilling til et<br />
spørgsmål om begrebet økonomisk virksomhed, der efter<br />
vores opfattelse, medfører en stramning af praksis, når<br />
det skal vurderes, om en virksomhed kan anses som en<br />
afgiftspligtig person i momslovens forstand.<br />
Sagen drejede sig om en politisk landsorganisation, der er<br />
en partiafdeling af det østrigske socialdemokrati – her<br />
benævnt SPØ. Organisationen havde status som en selv-<br />
Moms og lønsum<br />
stændig juridisk person, der bl.a. foretog aktiviteter i<br />
form af public relations og reklame- og oplysningsvirksomhed<br />
for sine underafdelinger.<br />
Aktiviteten betegnedes som ”ekstern reklame” og foregik<br />
på den måde, at SPØ bl.a. op til valg købte reklamemateriale<br />
og kampagner. Herudover stod SPØ også for afholdelsen<br />
af et årligt bal.<br />
SPØ fakturerede kun en lille del af de udgifter, der var<br />
forbundet med reklamevirksomheden og afholdelsen af<br />
ballet, videre til de enkelte lokalkredse. Det herved opnåede<br />
underskud blev dækket ind af momsfrie indtægter i<br />
form af offentlig støtte, medlemsbidrag, kontingenter og<br />
gaver.<br />
Problemstillingen var herefter, om SPØ kunne anses for<br />
en afgiftspligtig person vedrørende reklameaktiviteten<br />
over for dens underafdelinger, og om den som følge heraf<br />
havde fradragsret for den indgående moms.<br />
Domstolen slog fast, at SPØ udøvede reklamevirksomhed,<br />
men at den herved ikke havde mulighed for at opnå indtægter<br />
af en vis varig karakter. Det var alene indtægterne<br />
fra de offentlige tilskud, medlemmernes kontingenter<br />
og bidrag, der havde en vis varig karakter, idet disse indtægter<br />
bl.a. dækkede de tab, som fremkom ved reklameaktiviteten.<br />
SPØ udøvede – efter domstolens opfattelse – reklameaktiviteten,<br />
som et middel til at sprede partiet politiske<br />
budskab, og ikke med henblik på at deltage på noget som<br />
helst marked.<br />
Derfor nåede domstolen frem til, at den form for underskudsgivende<br />
reklameaktiviteter, ydet af en afdeling af et<br />
politisk parti - over for underafdelinger - ikke kunne anses<br />
som økonomisk virksomhed.<br />
Dommen er efter vores opfattelse udtryk for en stramning<br />
af praksis vedrørende begrebet økonomisk virksomhed,<br />
idet man i henhold til dansk praksis, hidtidig kun har<br />
taget hensyn til, om der eksisterede momspligtige indtægter.<br />
Der er således ikke hidtil blevet foretaget en<br />
vurdering af, hvorvidt indtægterne havde en vis varig karakter.<br />
Delvist momsfradrag for generalomkostninger<br />
EF-domstolens afgørelse i sag C-174/08<br />
EF-domstolen har nu truffet afgørelse i den danske sag,<br />
der omhandler beregningen af pro rata-satsen for<br />
momsfradrag. Det er især begrebet ”bitransaktioner<br />
vedrørende fast ejendom”, der var til behandling i sagen.<br />
Sagen vedrører NCC Construction Danmark A/S. Selskabet,<br />
der er en byggevirksomhed, opfører byggeri for både<br />
fremmed regning og egen regning. NCC betaler derfor<br />
”pålægsmoms” af det byggeri, der opføres for egen regning.<br />
Selskabet sælger også i begrænset omfang momsfri fast<br />
ejendom.<br />
NCC mente, at omsætning fra salget af fast ejendom<br />
skulle holdes uden for beregningen af den delvise moms-<br />
34
fradragsret, idet selskabet anså disse transaktioner for<br />
at være bitransaktioner, der alene indebar en meget begrænset<br />
anvendelse af fællesomkostningerne.<br />
EF-domstolen var dog ikke af samme mening, idet den<br />
fandt, at aktiviteten med salg af byggeri, som NCC havde<br />
opført for egen regning, ikke kunne anses for accessorisk<br />
i forholdt til selskabets momspligtige virksomhed med<br />
opførelse af ejendomme.<br />
I stedet mente domstolen, at der var tale om, at NCC regelmæssigt<br />
og systematisk planlægger at opføre et vist<br />
antal ejendomme, som selskabet efterfølgende står for<br />
salget af. Aktiviteten med salg af fast ejendom ligger<br />
dermed i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af<br />
selskabets momspligtige aktiviteter.<br />
Domstolen nåede derfor frem til, at der ikke var tale om<br />
bitransaktioner. Omsætningen ved salget af det byggeri,<br />
som NCC havde opført for egen regning skulle derfor<br />
medregnes ved beregningen af den delvise momsfradragsret<br />
for fællesomkostningerne.<br />
Moms – kirkegårdsdrift<br />
SKM <strong>2009</strong>.423 SKAT<br />
SKAT har udsendt et styresignal vedrørende momspligt<br />
og fradragsret for menighedsråd og kirkegårdsdrift.<br />
Den aftale, som er indgået tilbage i 1975, ophæves med<br />
virkning fra 1. januar 2010.<br />
De nye retningslinjer beskrives her:<br />
1. Begravelser og bisættelser<br />
Uden for momslovens<br />
anvendelsesområde<br />
Ydelser uden veder-<br />
lag<br />
Indtægter i egenskab<br />
af begravelsesmyn-<br />
dighed:<br />
• Udstedelse af<br />
gravstedsbreve,<br />
gravkastning, ned-<br />
sætning af urner<br />
Inden for<br />
momsloven -<br />
momsfritaget<br />
Ydelser mod ve-<br />
derlag:<br />
• Orgelmusik<br />
eller anden<br />
musik og sang<br />
• Gravning<br />
• Tilkastning af<br />
grave.<br />
• Det gælder<br />
også selv-<br />
stændigen- treprenør<br />
Inden for<br />
momsloven -<br />
momspligtig<br />
Ydelser mod<br />
vederlag:<br />
• Lys og blom-<br />
ster i kirke/-<br />
kapel<br />
• Kaffe og<br />
brød<br />
• Salg af andre<br />
varer<br />
• Ren- og ved-<br />
ligeholdelse<br />
af gravste-<br />
der, også<br />
selvom de lø-<br />
ber over fle-<br />
re år<br />
<strong>2.</strong> Kirkekoncerter<br />
Kirkekoncerter er som udgangspunkt momspligtige, og<br />
der skal derfor opkræves moms af entrebilletter.<br />
Der skal dog ikke afregnes moms af indtægterne, hvis et<br />
menighedsråd kan opnå momsfritagelse for arrangementet<br />
som et velgørende eller almennyttig arrangement.<br />
Moms og lønsum<br />
3. Leverancer mellem menighedsråd<br />
Leverancer mellem menighedsråd falder uden for momslovens<br />
anvendelsesområder – og er derfor momsfrit.<br />
Dette kan eksempelvis være udlejning af materiel.<br />
4. Fradragsretten for menighedsråds omkostninger<br />
Fuld fradragsret<br />
Der er fuld fradragsret for momsen af omkostninger, der<br />
direkte kan henføres til en momspligtig aktivitet.<br />
Ingen fradragsret<br />
Der er ingen fradragsret for momsen af omkostninger,<br />
der kan henføres til en momsfri leverance eller en leverance,<br />
der ikke er omfattet af momsloven.<br />
Delvis fradragsret<br />
Der er delvis fradragsret for momsen på omkostninger,<br />
der delvist kan henføres til momspligtige aktiviteter.<br />
Momsen af omkostninger, der anvendes til både momspligtige<br />
samt momsfrie aktiviteter kan fradrages på<br />
grundlag af en omsætningsfordeling.<br />
Omkostninger, der anvendes til både momspligtige aktiviteter<br />
og aktiviteter, der falder udenfor momsloven, kan<br />
fratrækkes efter et skøn - i forhold til hvilket omfang<br />
omkostningen kan henføres til den momspligtige aktivitet.<br />
5. Fradrag for menighedsrådets bygninger<br />
Omkostninger til menighedsrådets bygninger mv., herunder<br />
kirken, kapellet og krematorium, kan som udgangspunkt<br />
henføres til den kirkelige aktivitet, som falder uden<br />
for momslovens anvendelsesområde, og der er som udgangspunkt<br />
ikke momsfradrag.<br />
Dog vil afholdelse af momspligtige koncerter medføre<br />
delvis momsfradrag efter et skøn.<br />
6. Materiel- og mandskabsbygninger / maskiner<br />
og redskaber<br />
Materiel- og mandskabsbygninger, toiletbygninger, parkeringspladser,<br />
kirkegårdsmure, hegn, cykelstativer og<br />
bænke mv. anvendes som udgangspunkt til både momspligtige<br />
aktiviteter og aktiviteter, der falder uden for<br />
momsloven.<br />
Momsen af omkostninger hertil kan fratrækkes efter et<br />
skøn.<br />
35
7. Planter, løg, grus mv.<br />
Der er delvis fradrag for moms af planter, løg, grus mv.,<br />
som anvendes til den samlede drift, som både er til<br />
momspligtige aktiviteter og aktiviteter, der falder uden<br />
for momsloven.<br />
Købet kan eventuelt adskilles i henholdsvis køb af planter<br />
mv. til momspligtig vedligeholdelse – hvor momsen kan<br />
fratrækkes fuldt ud - og til ikke-momspligtig renholdelse,<br />
hvor momsen ikke kan fratrækkes.<br />
8. Nyanlæg af kirkegårdsarealer og kirkegårdsudvidelser<br />
Omkostninger til projektering, afvanding, nyanlæg kan<br />
fratrækkes delvist efter et skøn.<br />
9. Kontorholdsomkostninger, herunder edb-udgifter<br />
Omkostninger til kontorlokaler, vedligeholdelse, rengøring,<br />
edb, kontorartikler mv. vil et menighedsråd som udgangspunkt<br />
både anvende til aktiviteter, der falder uden for<br />
momsloven - eksempelvis den kirkelige aktivitet, personregistrering<br />
og begravelsesvæsen, samt aktiviteter der<br />
er momspligtige – eksempelvis ren- og vedligeholdelse af<br />
gravsteder mv.<br />
Der er derfor delvist momsfradrag for omkostningerne<br />
hertil efter et skøn.<br />
Kantinemoms - Spørgsmål og svar fra<br />
SKAT<br />
SKM <strong>2009</strong>.424 SKAT<br />
De nye regler om kantinemoms trådte i kraft 1. januar<br />
<strong>2009</strong>. Herefter skal virksomheder opgøre en fremstillingspris<br />
for salg af mad- og drikkevarer til medarbejdere<br />
og afregne moms af denne, hvis medarbejderbetalingen<br />
er mindre end fremstillingsprisen.<br />
SKAT har tidligere udsendt meddelelser om fortolkningen<br />
af de nye regler, som er offentliggjort i SKM 2008.826<br />
SKAT, SKM 2008.1004 SKAT og SKM 2008.1044 SKAT. Alligevel<br />
har der været en række uafklarede spørgsmål i forhold<br />
til de nye regler. Derfor har SKAT udsendt et nyt<br />
styresignal. Heri giver SKAT deres bud på, hvordan forskellige<br />
spørgsmål om konkrete problemstillinger skal behandles.<br />
SKAT er blevet anmodet om svar på 9 forskellige spørgsmål<br />
og har i den forbindelse offentliggjort spørgsmål og<br />
svar i et styresignal.<br />
Spørgsmål 1<br />
Spørgsmålet vedrører opgørelsen af lønudgifter, herunder<br />
hvilke udgifter der skal medregnes.<br />
SKAT fastslår, at der udover lønnen også skal medregnes<br />
andre personaleudgifter eksempelvis udgifter til uddannelse<br />
og sundhedsudgifter. Lønudgiften omfatter i øvrigt<br />
feriepenge samt diverse sociale ydelser og pensioner.<br />
Udgifter til vikarer, som træder til i stedet for ansat kantinepersonale,<br />
skal ligeledes medregnes i fremstillingsprisen.<br />
Det samme gælder udgifter til administration af<br />
kantineordningen – herunder bogføring mv. Fælles for<br />
disse løn- og personaleudgifter er, at kun den andel af<br />
Moms og lønsum<br />
udgiften, som vedrører indkøb, tilberedning, salg o.l., skal<br />
indgå i opgørelsen.<br />
Spørgsmål 2<br />
Spørgsmålet vedrører opgørelsen af lokaleomkostningerne.<br />
Ifølge SKAT er det alene omkostninger, der vedrører selve<br />
køkkenlokalerne, der skal medtages. Der kan således ses<br />
bort fra omkostninger til frokoststue eller lign. Der skal<br />
imidlertid tages højde for omkostninger til lokaler, der<br />
ligger i fysisk tilknytning til kantinen, og som anvendes til<br />
kantinedriften eksempelvis i form af bestilling af råvarer,<br />
regnskabsførelse mv. Dette punkt er efter vores opfattelse<br />
en meget vidtgående fortolkning af reglerne.<br />
Spørgsmål 3<br />
Spørgsmålet vedrører virksomhedernes mulighed for at<br />
skifte mellem opgørelsesmetoderne.<br />
SKAT godkender, at virksomhederne frit kan vælge mellem<br />
hovedreglen og de forenklede ordninger (og metoderne<br />
indbyrdes) til opgørelsen af momsgrundlaget. Metodevalget<br />
kan frit ske fra periode til periode.<br />
Spørgsmål 4<br />
Spørgsmålet vedrører virksomhedernes opgørelse af<br />
normalværdi ved salg til eksterne.<br />
Er en virksomhed omfattet af det nye regelsæt, er<br />
momsgrundlaget normalværdien, men når der ikke findes<br />
en salgspris for en sammenlignelig leverance, er momsgrundlaget<br />
i stedet kostprisen/fremstillingsprisen. Når<br />
en virksomhed sælger kantineydelser til eksterne, opstår<br />
spørgsmålet, om denne salgspris kan anses for normalværdien.<br />
Dette vil således betyde, at salg til ansatte til<br />
priser, der er lavere end kostprisen, ikke bliver berørt af<br />
de nye regler, når salgsprisen til eksterne (ikkeinteresseforbundne<br />
parter) er den samme.<br />
Det er SKATs opfattelse, at salget til eksterne skal udgøre<br />
mere end 50% af den samlede omsætning, for at denne<br />
salgspris kan lægges til grund som normalværdi. Det<br />
er endvidere en forudsætning, at prisfastsættelsen er<br />
erhvervsmæssigt begrundet, hvilket indebærer, at alle<br />
henførbare omkostninger til leverancen skal dækkes af<br />
salgsprisen. Ved at opstille den sidste betingelse, opnås<br />
stort set samme resultat, som hvis virksomheden var<br />
omfattet af kantinemomsreglerne.<br />
Spørgsmål 5<br />
Spørgsmålet vedrører virksomhedens fradragsret for<br />
indkøb af køkkenmaskiner mm. i det tilfælde, hvor faciliteterne<br />
stilles gratis til rådighed for en ekstern kantineoperatør.<br />
Ifølge SKAT skal der skelnes mellem to situationer:<br />
1. Managementaftaler (kantinen drives for virksomhedens<br />
regning og risiko). Her vil virksomheden have<br />
fradragsret efter momslovens almindelige bestemmelser<br />
herom.<br />
<strong>2.</strong> Driftsaftaler (kantinen drives for operatørens regning<br />
og risiko). Her vil virksomheden ikke have fra-<br />
36
dragsret, idet udgifterne ikke relaterer sig til virksomhedens<br />
momspligtige leverancer. Udgifterne<br />
vedrører derimod operatøren.<br />
Spørgsmål 6<br />
Spørgsmålet vedrører håndteringen af management fee.<br />
Ifølge SKATs udmelding, er der ikke faste regler for behandlingen<br />
heraf. Hvorvidt beløbet skal indgå i beregningen<br />
af fremstillingsprisen afhænger af, hvilke leverancer<br />
der er tale om. Der skal derfor ske en konkret vurdering<br />
af, hvilke ydelser leverancen indeholder for at kunne afgøre,<br />
om beløbet (evt. kun delvist) skal medgå i beregningen<br />
af virksomhedens kostpris for kantineydelserne.<br />
Spørgsmål 7<br />
På spørgsmålet om hvorvidt der foreligger interessefællesskab<br />
mellem et holdingselskab og dets datterselskabs<br />
ansatte, svarer SKAT bekræftende. Salg af kantineydelser<br />
mellem parterne kan derfor være omfattet af kantinemomsreglerne.<br />
Spørgsmål 8<br />
SKAT bekræfter endvidere, at der foreligger interessefællesskab<br />
mellem en personaleforening i en virksomhed<br />
og virksomhedens ansatte.<br />
Spørgsmål 9<br />
Spørgsmålet vedrører håndteringen af tilskud til nedsættelse<br />
af priserne for kantineydelser ydet af datterselskaber<br />
i spørgsmål 7 eller virksomheden i spørgsmål 8.<br />
Indledningsvist fastslår SKAT, at tilskud både kan være i<br />
form af et kontant tilskud eller gratis tilrådighedsstillelse<br />
af eksempelvis lokaler eller arbejdskraft. Sådanne tilskud<br />
er momspligtige for tilskudsmodtageren, mens tilskudsgiver<br />
ikke har fradrag for momsen af tilskuddene. Tilskuddene<br />
udgør sammen med medarbejderbetalingen virksomhedens<br />
modværdi for leverancerne.<br />
Denne udmelding fra SKAT bevirker, at afregningen af<br />
salgsmomsen bliver den samme, uanset om kantinedriften<br />
er placeret i virksomheden eller i en personaleforening,<br />
som modtager tilskud fra virksomheden.<br />
Eksempel:<br />
Kantinedrift<br />
i virksomhed<br />
(1)<br />
Kantinedrift<br />
i personaleforening<br />
(2)<br />
Fremstillingspris 100 100<br />
Medarbejderbetaling<br />
ex moms<br />
40 40<br />
Tilskud 60<br />
Kantinemoms 25<br />
25<br />
(100 x 25%) (40 + 60 x<br />
25%)<br />
Udlejning af sportsanlæg<br />
SKM <strong>2009</strong>.517 SKAT<br />
SKAT har udsendt et styresignal vedrørende den momsmæssige<br />
sondring mellem udleje af sportsanlæg og udlejning<br />
af fast ejendom.<br />
Moms og lønsum<br />
Det kan have stor betydning for etableringen af sportsanlæg,<br />
om der er tale om udleje af idrætsanlæg eller udleje<br />
af fast ejendom. Reglerne er beskrevet nedenfor.<br />
Styresignalet har virkning fra den 1. oktober <strong>2009</strong>.<br />
Problemstilling<br />
Amatørsportsklubbers levering af ydelser i nær tilknytning<br />
til udøvelsen af sport eller fysisk træning er momsfritaget<br />
efter momsloven § 13, stk. 1, nr. 5.<br />
Disse klubber skal ikke opkræve moms af kontingentbetalinger<br />
eller andre betalinger, der opkræves for at dyrke<br />
den pågældende sportsgren.<br />
Som konsekvens heraf kan klubberne ikke fradrage moms<br />
af udgifter, der udelukkende vedrører de momsfrie indtægter.<br />
Hvis en amatørsportsklub eksempelvis ejer en kunstgræsbane,<br />
og klubben ”sælger” midlertidig adgang til<br />
kunstgræsbanen, så er indtægterne momsfritagne.<br />
Foretager amatørsportsklubben udlejning af kunstgræsbanen<br />
til tredjemand, så er indtægterne tilsvarende<br />
momsfritagne, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 8.<br />
Hvis der er tale om udlejning af kunstgræsbanen, vil amatørsportsklubben<br />
imidlertid have mulighed for at opnå en<br />
frivillig momsregistrering.<br />
En frivillig momsregistrering åbner mulighed for, at klubben<br />
vil kunne foretage hel eller delvis fradrag for momsen<br />
af etableringsudgiften til kunstgræsbanen.<br />
Udleje af idrætsanlæg<br />
En forening eller virksomhed, der mod vederlag stiller et<br />
idrætsanlæg eller en idrætsbane til rådighed for en lejer,<br />
skal anse ydelsen som salg af tjenesteydelser i nær tilknytning<br />
til sport eller fysisk træning.<br />
• Det er en forudsætning, at foreningen eller virksomheden<br />
ikke drives med gevinst for øje.<br />
• Derudover er det en betingelse, at udlejen er til fordel<br />
for personer, der deltager i sport eller fysisk træning,<br />
således at afgiftsfritagelsen kommer sports- og<br />
idrætsudøverne til gode.<br />
Dermed vil udlejning til sportsformål være fritaget for<br />
moms, mens udlejning til andre formål som koncerter,<br />
loppemarkeder mv. vil være momspligtigt.<br />
Ifølge SKAT skal der lægges vægt på følgende, når der er<br />
tale om momspligtig tilrådighedsstillelse af idrætsanlæg:<br />
• Udlejning for en kortere periode<br />
- En time<br />
- En weekend<br />
- Kl. 18-20, 2 dage om ugen i 12 måneder<br />
- 2 dage om ugen i et kvartal<br />
- 3 uger<br />
• Udlejningen sker ikke med gevinst for øje<br />
• Udlejningen skal ske til fordel for sports- og idrætsudøvere<br />
37
• Typisk ingen skriftlig kontrakt.<br />
Udlejning til andre formål end at udøve sport er som anført<br />
momspligtig.<br />
Udlejning af fast ejendom<br />
I mange tilfælde har foreninger og virksomheder et ønske<br />
om at kunne blive frivilligt registreret for udlejning af<br />
fast ejendom, når der udlejes idrætsanlæg.<br />
Det skyldes, at der med den frivillige registrering opnås<br />
ret til fradrag for etableringen af anlægget, hvis registreringen<br />
sker fra starten af anlæggelsen af idrætsanlægget.<br />
Efter udløbet af den 10-årige reguleringsperiode, der påhviler<br />
fast ejendom, kan foreningen/virksomheden afmelde<br />
sig fra registrering uden momsmæssige konsekvenser<br />
og herefter udleje momsfrit.<br />
Ovenstående metode har specielt været anvendt meget i<br />
forbindelse med anlæg af golfbaner.<br />
Kendetegnende for udlejning af fast ejendom er efter<br />
SKATs opfattelse:<br />
• Udlejning af et klart afgrænset areal<br />
- Der indgås typisk en lejekontrakt<br />
- Udlejning for en længere periode<br />
- 1 måned<br />
- 5 dage om ugen i 2 måneder<br />
- 1 dag om ugen i 1 år<br />
- 4 timer om ugen i 5 år<br />
• Lejer har eneretten over at anvende anlægget<br />
• Udlejningen vedrører et klart afgrænset areal.<br />
SKAT slår i styresignalet fast, at såfremt udlejer i perioden<br />
har ret til at anvende idrætsanlægget, vil der ikke<br />
kunne være tale om udlejning af fast ejendom.<br />
Dette er en skærpelse af hidtidig praksis og vil få betydning<br />
for økonomien i disse projekter.<br />
Særligt om golfbaner<br />
Det var forventet, at SKATs styresignal også ville omhandle<br />
den momsmæssige behandling af udlejning af golfbaner<br />
fra ejeren til golfklubben.<br />
I mange tilfælde er golfbaner i Danmark ejet af et driftsselskab,<br />
der står for udlejning af golfbaner i kampklar<br />
stand til amatørgolfklubber.<br />
Hidtil har der været praksis for, at udlejningen kunne omfatte<br />
råderet over banen samt vedligeholdelse mv., således<br />
at udlejningen omfattede en kampklar bane.<br />
Lands<strong>skat</strong>teretten har imidlertid afsagt kendelse, jf. SKM<br />
<strong>2009</strong>.142 LSR, hvorefter det ikke er muligt at levere en<br />
samlet momsfri ydelse bestående af levering af en kampklar<br />
golfbane. Kendelsen er efter vores oplysninger påklaget,<br />
og vi afventer med spænding det videre forløb.<br />
Vedligeholdelse af eksempelvis golfbaner er kendetegnet<br />
ved at have store udgifter til løn. Såfremt vedligeholdelsen<br />
fremover bliver momspligtig, vil driftsselskaberne i<br />
Moms og lønsum<br />
givet fald skulle lægge moms på løn, som ikke kan fradrages<br />
i amatørgolfklubberne. Momsen bliver dermed en direkte<br />
omkostning for golfklubberne.<br />
SKATs styresignal tager ikke stilling til ovenstående interessante<br />
problemstilling i forbindelse med udlejning af<br />
kampklare baner/idrætsanlæg, på trods af at SKAT har<br />
indledt momskontroller i golfklubber rundt omkring i<br />
Danmark. Vi har kendskab til, at disse kontroller bl.a. netop<br />
omfatter vedligeholdelsesdelen af banerne. SKAT har<br />
således tilkendegivet, at man agter at opkræve moms<br />
med tilbagevirkende kraft af vedligeholdelsen af baneanlæggene.<br />
På den baggrund kunne det være interessant, hvis SKAT<br />
officielt tog stilling til Lands<strong>skat</strong>terettens kendelse.<br />
Konklusion<br />
Vi er enige med SKAT i deres fortolkning af forskellene<br />
mellem udlejning af fast ejendom og tilrådighedsstillelse<br />
af idrætsanlæg.<br />
Vi finder det dog meget beklageligt, at SKAT ikke har afventet<br />
resultatet af den verserende sag vedrørende udlejning<br />
af kampklare golfbaner.<br />
Fastholdes Lands<strong>skat</strong>terettens kendelse, vil det få afgørende<br />
betydning for golfsporten i Danmark. På den baggrund<br />
havde det været oplagt at afvente resultatet inden<br />
udsendelsen af styresignalet.<br />
Herudover finder vi det yderst beklageligt, at SKAT i kontrolsagerne<br />
har valgt at anlægge en meget restriktiv tilgang<br />
til et område, hvor der har hersket så stor usikkerhed<br />
om tolkningen. Som konsekvens af usikkerheden burde<br />
SKAT udelukkende pålægge ejerne af golfanlæggene at<br />
betale moms af vedligeholdelsen med fremadrettet virkning.<br />
Værdigrænse – byggemoms – reparation<br />
og vedligeholdelse<br />
SKM <strong>2009</strong>.544 HR<br />
Sagen omhandlede fortolkning af beløbsgrænsen på DKK<br />
100.000 (tidl. DKK 75.000) for værdien af reparations-<br />
eller vedligeholdelsesarbejder i forbindelse med betaling<br />
af ”pålægsmoms”<br />
Højesteret stadfæstede Landsrettens dom (SKM<br />
2008.842 ØLR) om, at momslovens § 6, stk. 1, 3. pkt., efter<br />
en naturlig sproglig forståelse omfatter det samlede reparations-<br />
eller vedligeholdelsesarbejde, som en virksomhed<br />
årligt udfører, uanset om reparations- eller vedligeholdelsesarbejdet<br />
er fordelt på flere bygninger.<br />
Selskabet fik derfor heller ikke for Højesteret medhold i,<br />
at selskabet kunne lade facaden på en af selskabets boligudlejningsejendomme<br />
kalke ved egne ansatte uden beregning<br />
af "pålægsmoms”, selvom det pågældende arbejde<br />
lå under lovens beløbsgrænse, idet værdien af selskabets<br />
samlede reparations- eller vedligeholdelsesarbejder<br />
på alle selskabets ejendomme under ét ubestridt oversteg<br />
lovens beløbsgrænse på årsbasis.<br />
38
Vores vurdering<br />
Højesteret anlægger med dommen den samme restriktive<br />
holdning, som Landsretten tidligere har anlagt.<br />
Dommen har stor betydning for de ganske mange udlejningsvirksomheder,<br />
der har flere udlejningsejendomme.<br />
Mange af disse virksomheder har indtil nu tolket grænsen<br />
på DKK 100.000 for at gælde for hver ejendom. Disse<br />
virksomheder er efter dommen nødt til at ændre praksis<br />
ved beregningen af, om der skal betales pålægsmoms.<br />
Udlejning af 2 ferielejligheder på 1. sal<br />
SKM <strong>2009</strong>.634 SR<br />
Skatterådet fandt i denne sag, at udlejning af to ferielejligheder<br />
med eget køkken og bad, der er indrettet på 1.<br />
sal i privatbolig, er fritaget for moms, idet ferielejlighederne<br />
ikke er selvstændigt matrikulerede, og i øvrigt ikke<br />
er at sammenligne med momsfri udlejning af private<br />
sommerhuse.<br />
Sagen omhandlede en virksomhed, der havde ombygget 1.<br />
sal på den private ejendom til to ferielejligheder, indrettet<br />
med eget køkken og bad.<br />
Lejlighederne skulle udlejes separat, på uge eller dagsbasis,<br />
og der ville som udgangspunkt ikke være servering<br />
eller øvrige serviceydelser i forbindelse med udlejningen.<br />
Skatterådet fandt i det bindende svar, at udlejningen var<br />
momspligtig.<br />
Skatterådets begrundelse herfor var, at udlejningen ikke<br />
kunne karakteriseres som udlejning af sommerhuse, der i<br />
henhold til praksis er momsfritaget og generelt betinget<br />
af, at ferieboligen er selvstændigt matrikuleret.<br />
Skatterådet fandt, at lejlighederne blev udlejet på kommerciel<br />
basis og dermed i konkurrence med udlejning af<br />
værelser i moteller, pensionater.<br />
Ferielejlighederne kunne heller ikke anses for at være et<br />
supplement til indehaverens private bolig, hvor denne selv<br />
vil opholde sig i fritid og ferier.<br />
Endelig blev der henvist til, at der af momsvejledningen<br />
fremgår, at ”private husejere, der udlejer værelser på<br />
kortvarige lejemål, f.eks. til turister, er ligeledes omfattet<br />
af momspligten.”<br />
Momspligt – social forening<br />
SKM <strong>2009</strong>.635 SR<br />
Moms og lønsum<br />
Skatterådet har i et bindende svar afvist, at en forening,<br />
med det formål at fremme sociale relationer, er momsfritaget.<br />
Sagen vedrørte en forening på en uddannelsesinstitution,<br />
der har til formål at fremme det sociale sammenhold<br />
mellem sine medlemmer. Det sker bl.a. ved afholdelse af<br />
fester, sommerfester, stævner etc. Foreningen har ingen<br />
ansatte, og alt arbejde varetages af medlemmerne.<br />
Formålet med foreningen er blandt andet:<br />
• At fremme det sociale sammenhold på en gren af en<br />
uddannelsesinstitution ved gennemførelse af baller,<br />
fester og diverse aktiviteter<br />
• Gennem ballerne at assistere til den almene dannelse<br />
af medlemmerne<br />
• At tilskynde til forståelse og sammenhold med uddannelsesinstitutionens<br />
andre grene gennem samarbejde<br />
med disse, herunder afholdelse af fælles sociale aktiviteter<br />
• Opbygge kontakt mellem foreningens medlemmer og<br />
studerende på andre uddannelsesinstitutioner med<br />
henblik på at opbygge sociale relationer uden for skolen<br />
• Deltage i hvervning af nye studerende gennem promovering<br />
af de sociale elementer af uddannelsen<br />
• Kommunikere internt og eksternt om uddannelsens<br />
aktiviteter og arrangementer.<br />
Foreningens medlemmer betaler et <strong>halvår</strong>ligt kontingent,<br />
som går til daglig drift af foreningen.<br />
Foreningen har ikke yderligere indtægter ud over kontingenterne.<br />
Skatterådet fandt, at foreningen foretager leveringer<br />
mod vederlag, idet kontingentet er betaling for de ydelser,<br />
som foreningen udfører i form af afholdelse af baller,<br />
fester og andre sociale arrangementer til medlemmerne.<br />
Indtægterne falder derfor inden for momslovens<br />
anvendelsesområde.<br />
Skatterådet vurderede derfor, at foreningen ikke kunne<br />
momsfritages efter foreningsbestemmelsen i momsloven.<br />
For at være omfattet af denne bestemmelse skal<br />
følgende betingelser være opfyldt:<br />
• Foreningen skal levere ydelser og varer i nær tilknytning<br />
hertil til deres medlemmer i disses fælles interesse<br />
og mod et kontingent<br />
• Foreningen må ikke arbejde med gevinst for øje<br />
• Foreningens formål skal være af politisk, fagforeningsmæssig,<br />
religiøs, patriotisk, filosofisk eller filantropisk<br />
karakter, eller vedrøre borgerlige rettigheder<br />
39
• Momsfritagelsen må ikke kunne fremkalde konkurrencefordrejning.<br />
Dette er en udtømmende opremsning, og alle betingelser<br />
skal være opfyldt, for at en forening kan blive momsfritaget.<br />
Da den sociale forening ikke opfyldte ovenstående betingelser,<br />
skulle den betale moms af medlemskontingenterne<br />
– dog kun hvis indtægterne overstiger DKK 50.000.<br />
Momspligt erhvervsklub – ikke fagforeningsmæssigt<br />
formål<br />
SKM <strong>2009</strong>.642 SR<br />
Skatterådet kunne i et bindende svar ikke bekræfte, at en<br />
erhvervsklubs medlemskontingenter var momsfritaget,<br />
da foreningen ikke opfyldte et fagforeningsmæssigt formål.<br />
Det bindende svar vedrører en erhvervsklub, som har til<br />
formål at styrke sammenholdet mellem erhvervsdrivende<br />
ved at:<br />
• Arrangere aktiviteter, hvor formålet er at øge den<br />
enkeltes netværk, såvel arbejdsmæssigt, som socialt<br />
• Styrke relationerne og udnytte synergierne mellem de<br />
enkelte medlemmer<br />
• Virke fremmende for erhvervsinteresser til gavn for<br />
området<br />
• Fremme kollegialitet.<br />
Medlemmer af erhvervsklubben skal betale et kontingent.<br />
Medlemmerne får til gengæld mulighed for at deltage i<br />
foreningens forskellige arrangementer.<br />
Foreningen var af den opfattelse, at den var momsfritaget<br />
som en forening med et fagforeningsmæssigt formål.<br />
En forening kan være momsfritaget med et fagforeningsmæssigt<br />
formål, hvis<br />
• Den ikke arbejder med gevinst for øje, og<br />
• Hvis foreningen varetager medlemmernes interesser<br />
ved forsvar og repræsentation af medlemmernes<br />
fælles interesser over for tredjemand – herunder offentlige<br />
myndigheder.<br />
Skatterådet fandt, at foreningen var omfattet af momslovens<br />
anvendelsesområde, men at foreningen ikke opfyldte<br />
betingelserne for momsfritagelse som en fagforening.<br />
Skatterådet lagde ved afgørelsen vægt på, at der ikke<br />
hverken i vedtægter eller i øvrigt - herunder foreningens<br />
formål – er nogen holdepunkter for, at foreningens hovedformål<br />
er at varetage og repræsentere sine medlemmers<br />
interesse over for tredjemand - herunder offentlige<br />
myndigheder.<br />
Momsfradrag - museer<br />
SKM <strong>2009</strong>.647 SR<br />
Moms og lønsum<br />
Skatterådet har i et bindende svar bekræftet, at et museum<br />
havde delvis fradragsret for udgifter til opførelse<br />
og drift af historiske huse, og for udgifter til anlæg og<br />
vedligeholdelse mv. af gangarealer, haveanlæg og legeområder<br />
mv.<br />
Museet, der er organiseret som selvejende institution,<br />
har momsfrie museumsaktiviteter i form af adgang til en<br />
række historiske bygninger og områderne heromkring.<br />
Museets formål er at dokumentere og belyse de danske<br />
købstæders historie med særlig henblik på næringsliv,<br />
livsformer og bygningskultur.<br />
Udover den primære momsfrie museumsaktivitet har museet<br />
en række momspligtige aktiviteter – herunder:<br />
• Salg i forbindelse med de historiske huse mv.<br />
• Restaurationssalg – både indendørs- og udendørs<br />
serveringsområder<br />
• Salg fra telte og boder i gaderne og torvene på museets<br />
område ifb. med temadage<br />
• Hussponsorater for en del af de historiske bygninger<br />
• Hoved- og arrangementssponsorater, hvor der reklameres<br />
rundt omkring på museets område, samt via<br />
link på museets hjemmeside<br />
• Produktsponsorater<br />
• Erhvervsmæssig udlejning af bl.a. museets teater<br />
• Indtægter ved optagelse af film og reklamer på museets<br />
områder<br />
• Promenadekoncerter i sommerperioden<br />
• Udgivelse af bøger.<br />
Endelig har museet en række indtægter i form af momsfrie<br />
tilskud og donationer.<br />
Skatterådet fandt, at museet, som følge af de historiske<br />
bygningers anvendelse til både momsfrie og momspligtige<br />
formål, havde delvis fradragsret for momsen af omkostningerne<br />
ved opførelse og drift af bygningerne.<br />
Skatterådet lagde vægt på, at:<br />
• Der fra flere af de historiske bygninger blev solgt varer<br />
og ydelser<br />
• Nogle af bygningerne blev anvendt til momspligtig udlejning<br />
• Der var indtægter fra både hussponsorer og hovedsponsorer.<br />
40
Skatterådet anlagde den samme betragtning, for så vidt<br />
angår udendørsarealerne, hvorved museet også blev indrømmet<br />
delvist momsfradragsret for disse.<br />
Det er en betingelse for fradragsret, at sponsorernes<br />
navn/logo er synligt for gæsterne på eller i nær tilknytning<br />
til de sponserede bygninger og udendørsarealer.<br />
Moms – feriecenter – udlejning af ferielejligheder<br />
SKM <strong>2009</strong>.656 SR / SKM <strong>2009</strong>.652 SR<br />
Skatterådet fandt i disse sager, at udlejningen af et feriecenters<br />
ferielejligheder, efter at disse var blevet udskilt<br />
til selvstændige ejerlejligheder, ikke kunne betragtes<br />
som udlejning på sommerhuslignende vilkår.<br />
Det blev tillagt betydning, at udlejeren ikke blot udlejer<br />
ferielejlighederne, men samtidigt driver feriecentret med<br />
den service og de aktiviteter dette måtte føre med sig,<br />
hvilket anses som en momspligtig aktivitet.<br />
Skatterådet fandt endvidere, at et feriecenters salg af<br />
ydelser vedrørende badeland, rengøring, udlevering af<br />
håndklæder og lignende anses for at være momspligtigt,<br />
fordi bestemmelsen om momsfritagelse af udlejning af<br />
fast ejendom ikke kan udstrækkes til at omfatte ydelser,<br />
der sælges til lejerne og andre uafhængigt af ferielejlighedsydelsen.<br />
Den ene sag vedrørte et feriecenter, bestående af 70<br />
ferielejligheder, som påtænkte at udskille ferielejlighederne<br />
fra deres hotelvirksomhed med henblik på salg til<br />
individuelle købere.<br />
Det samme gjorde sig gældende i den anden sag, hvor det<br />
var hensigten, at ferielejlighederne, opført som selvstændige<br />
enkeltstående bygninger, efterfølgende skulle<br />
videresælge til private individuelle købere.<br />
Indtil ferielejlighederne blev solgt, ville feriecentret udleje<br />
lejlighederne uden de ekstra ydelser, som feriecenteret<br />
ellers tidligere tilbød lejere, i form af adgang til badeland,<br />
legerum, bowling mv., men der skulle derimod betales<br />
særskilt herfor.<br />
Vilkårene for udlejningen ville være:<br />
• På ugebasis eller miniferier<br />
• Lejer medbringer selv håndklæder og sengelinned<br />
• Særskilt betaling for el<br />
• Slutrengøring er ikke inkluderet.<br />
Skatterådet fandt, at feriecentret skulle betale moms af<br />
udlejningen, uanset at udlejningen skete på ovenstående<br />
”sommerhuslignende” vilkår. Karakteren af den samlede<br />
feriecenterydelse blev anset for at være den samme som<br />
før opdelingen af lejlighederne, idet feriecenteret stadig<br />
driver momspligtig feriecentervirksomhed.<br />
Skatterådet begrundede endvidere momspligten med, at<br />
når en ferielejlighed udlejes i et feriecenter, er det ikke<br />
kun tilrådighedsstillelse af fast ejendom for lejer. Lejer<br />
får samtidig – uden yderligere betaling – adgang til en<br />
mængde aktiviteter, herunder fitnesscenter, beachvolley,<br />
Moms og lønsum<br />
bordtennis, grillplads, petanque, legerum, hoppepude, legeplads<br />
mv.<br />
Hertil kommer receptionsydelserne, der ikke kan sammenlignes<br />
med en nøgleudlevering i et udlejningsbureau<br />
for sommerhuse. Mod betaling har lejeren bl.a. mulighed<br />
for benyttelse af restaurant og badeland. Ferielejlighedsydelsen<br />
fremstår derfor for gennemsnitsforbrugeren<br />
som en feriecenter-ydelse.<br />
Moms – feriecenter – samlet udlejning af<br />
bygning<br />
SKM <strong>2009</strong>.657 SR<br />
Skatterådet tog i et bindende svar stilling til, at et selskabs<br />
udlejning af en samlet bygning bestående af 20 ferielejligheder<br />
var momsfri udlejning af fast ejendom.<br />
Skatterådet svarede endvidere, at selskabet havde mulighed<br />
for at blive frivillig registreret for udlejningen.<br />
Udlejningen var momsfri udlejning af fast ejendom, uanset<br />
at lejeren var et feriecenter på nabogrunden, som anvendte<br />
de 20 ferielejligheder i forbindelse med feriecentrets<br />
momspligtige feriecenter-aktiviteter.<br />
Udlejningen var også momsfri udlejning af fast ejendom,<br />
uanset om ferielejlighederne var opdelt i selvstændige<br />
matrikulerede lejligheder eller ej.<br />
Det afgørende var, at:<br />
• Udlejer ikke leverede en hotellignende ydelse (det<br />
gjorde feriecentret derimod) og<br />
• Der var tale om et langtidslejemål, hvor feriecenteret<br />
havde råderetten over bygningen.<br />
Fordeling af fitnessabonnement på flere<br />
ydelser<br />
SKM <strong>2009</strong>.660 SKAT<br />
SKAT har udsendt et styresignal, hvoraf det fremgår, at<br />
vederlag for fitnessabonnement typisk er betaling for<br />
flere ydelser - eksempelvis momspligtig rådighed over<br />
maskiner og momsfri adgang til undervisning i legemsøvelser.<br />
Fordelingen af vederlaget mellem momspligtige og momsfri<br />
ydelser skal foretages efter den såkaldte markedsprismetode.<br />
41
Ved markedsprismetoden skal vederlaget fordeles på<br />
ydelserne efter forholdet mellem salgsprisen for de særskilte<br />
salg.<br />
Markedsprismetoden kan kun fraviges, hvis det kan godtgøres,<br />
at en omkostningsbaseret metode giver et pålideligt<br />
billede af vederlagets faktiske sammensætning.<br />
Sælger et fitnesscenter ikke ydelserne særskilt, kan der<br />
kun anvendes en omkostningsbaseret metode til fordeling<br />
af det samlede vederlag.<br />
Ved den omkostningsbaserede metode skal vederlaget<br />
fordeles på ydelserne efter forholdet mellem de faktiske<br />
omkostninger til hver bestanddel.<br />
Endelig bemærker SKAT om turkort, dvs. klippekort, at<br />
afgiftspligten indtræder ved leveringen. Motionscentrene<br />
skal derfor ikke længere opkræve moms ved salg af turkort,<br />
men først ved klip af den momspligtige ydelse.<br />
Vores bemærkninger<br />
Vi er glade for, at SKAT har valgt at præcisere reglerne<br />
for, hvordan fitnesscentre skal opgøre momsgrundlaget.<br />
Desværre har SKAT valgt at fortolke reglerne på en måde,<br />
der efter vores opfattelse er særdeles vanskelig om<br />
ikke umulig for virksomhederne at bruge i praksis.<br />
Markedsprismetoden er ofte umulig i praksis, idet centrene<br />
ikke sælger ydelserne særskilt.<br />
Den omkostningsbaserede metode er, efter vores opfattelse,<br />
lige så uanvendelig i praksis, idet det praktisk talt<br />
er umuligt at opgøre omkostningerne til hver bestanddel.<br />
Eksempelvis anvendes træningsmaskiner både til momspligtige<br />
og momsfrie formål.<br />
Herudover vil SKAT have centrene til at momsberigtige<br />
turkort på forbrugstidspunktet. Det indebærer, at der<br />
skal ske en registrering af, hvornår kunden træner – i<br />
hvert fald når kunden har købt turkort.<br />
Vi anbefaler, at fitnesscentre udarbejder en beskrivelse<br />
af, hvordan momsen opgøres, herunder hvilke overvejelser<br />
centeret har gjort sig i forhold til at bestemme, hvilke<br />
ydelser der er momspligtige, og hvilke der er momsfrie.<br />
Herefter må centrene indrette sig efter de nye regler på<br />
en måde, der er praktisk mulig.<br />
Vi har bl.a. kendskab til sager, hvor SKAT har godkendt en<br />
fordeling på grundlag af kundernes registreringer.<br />
Mange anvender et såkaldt Globus system, hvor kunderne<br />
skal registrere sig ved ankomst til centeret.<br />
Ved deltagelse i holdundervisning tilmelder man sig online,<br />
lige som det bliver registreret, om man også er mødt op<br />
til undervisningen.<br />
Hvis dette system anvendes, og det forudsættes, at kunderne<br />
registrerer sig korrekt ved ankomst, kan fordelingen<br />
foretages ved at sætte registreringerne til holdundervisningen<br />
i forhold til samtlige ankomstregistreringer.<br />
Moms og lønsum<br />
Moms – ydelser i forbindelse med betalingsoverførsler<br />
SKM <strong>2009</strong>.665 LSR<br />
Lands<strong>skat</strong>teretten har afgjort, at et selskab skulle beregne<br />
moms ved køb af ydelser fra et engelsk selskab i<br />
forbindelse med betalingsoverførsler, idet ydelserne ikke<br />
ansås for momsfrie finansielle ydelser.<br />
Selskabet yder lån til private kunder i Danmark. Kunderne<br />
kan ansøge om lån online eller ved at udfylde låneansøgningsblanketter<br />
hos de samarbejdende butikker mv. Kundens<br />
personlige oplysninger som navn, adresse, civilstand<br />
og indkomst mv. indføres i et såkaldt frontsystem. På<br />
baggrund af ansøgningen foretager selskabet vurdering<br />
af låntageren. Hvis låneansøgningen imødekommes, overføres<br />
pengene til kundens konto. Låneaftalen fastsætter<br />
lånebeløb, månedlige afdrag, stiftelsesomkostninger og<br />
rentebetaling.<br />
Selskabet har outsourcet databehandlingen af de forskellige<br />
betalingstransaktioner, herunder de kreditkorttransaktioner,<br />
der er i forbindelse med ydelse og tilbagebetaling<br />
af lån til et engelsk selskab.<br />
Det engelske selskab sørgede for den løbende bogføring,<br />
udarbejdede diverse finansielle rapporter, registrerede<br />
skyldige og foretagne indbetalinger, udarbejdede betalingsdokumentation<br />
samt initierede betalingsoverførsler<br />
fra låntagers konto til selskabet ved indsendelse af betalingsfil<br />
til PBS, registrerede betalingsoverførslerne, beregnede<br />
renter af tilgodehavender og genererede relevante<br />
kontoudtog.<br />
Som led heri genererer systemet løbende betalingsfiler<br />
over låntagernes månedlige betalinger. Således foretager<br />
systemet beregninger af renter og afdrag, ligesom det<br />
registrerer eventuelle manglende indbetalinger.<br />
Vederlaget til det danske selskab opgøres på baggrund af<br />
antallet af transaktioner/registreringer.<br />
Lands<strong>skat</strong>teretten fandt, at der var tale om bogførings-<br />
og administrationsydelser. Selvom disse ydelser var nødvendige<br />
for, at pengeoverførslerne kunne finde sted,<br />
kunne de ikke betragtes som betalingsoverførsel, hvorved<br />
der indtræder retlige og økonomiske ændringer.<br />
Ydelserne var derfor momspligtige databehandlingsydelser<br />
med be<strong>skat</strong>ningssted i Danmark. Det danske selskab<br />
skulle derfor beregne moms efter reglerne om omvendt<br />
betalingspligt.<br />
Momsfradrag for underholdning af kunder<br />
i storcenter<br />
SKM <strong>2009</strong>.666 LSR<br />
Lands<strong>skat</strong>teretten afgjorde i denne sag, at et storcenter<br />
var berettiget til at fradrage moms af udgifter til underholdning<br />
af centrets kunder, idet forholdet ikke kunne<br />
karakteriseres som underholdning omfattet af momslovens<br />
§ 42, stk. 1, nr. 5.<br />
Sagen vedrørte et storcenters centerforenings udgifter<br />
til moms på underholdning af centrets kunder.<br />
42
Foreningen havde tidligere i et bindende svar fået oplyst,<br />
at foreningen ikke var berettiget til momsfradrag på udgiften,<br />
idet momsloven ikke giver adgang til momsfradrag<br />
for underholdning.<br />
Lands<strong>skat</strong>teretten var derimod af den opfattelse, at<br />
foreningen var berettiget til momsfradrag.<br />
Udgiften til underholdning blev for centerforeningen anset<br />
for at være af streng erhvervsmæssig karakter, idet<br />
centerforeningen anvendte indkøbet af underholdningen<br />
til brug for streng erhvervsmæssig reklameudgift, der<br />
afholdtes med det formål at fremme centerforeningens<br />
salg og ikke som en underholdningsudgift til foreningens<br />
ansatte/medlemmer.<br />
Momspligt af underleverancer til undervisning<br />
SKM <strong>2009</strong>.691 SR<br />
Skatterådet har i denne sag taget stilling til, hvorvidt en<br />
underleverandør af en undervisningsydelse skulle opkræve<br />
moms.<br />
Der var i sagen tale om en fællesregistrering bestående<br />
af syv virksomheder, der som underleverandør leverede<br />
undervisningsydelser til uddannelsesinstitutioner – herunder<br />
erhvervsskolernes AMU-kurser. De pågældende<br />
undervisningsydelser bestod af et samlet koncept og udgjorde<br />
hermed det kursusmodul, som blev udbudt af<br />
AMU-centrene. Endvidere påtænkte man dels at sælge<br />
undervisningsydelser, dels at udleje arbejdskraft til virksomheder.<br />
Momsfritaget undervisning<br />
Skatterådet udtalte, at undervisning under visse forudsætninger<br />
kan være momsfritaget.<br />
Det kræver for det første, at der er tale om skolemæssig<br />
eller faglig undervisning.<br />
For det andet kræves det enten, at undervisningsvirksomheden:<br />
• Ikke drives med gevinst for øje eller<br />
• Ikke retter sig mod virksomheder eller institutioner.<br />
Er der derimod tale om kompetencegivende uddannelse,<br />
vil uddannelsen altid være momsfritaget.<br />
Underleverandører<br />
Efter gældende praksis er undervisningsydelser momsfrie,<br />
når de leveres af underleverandører til brug for den<br />
egentlige kursusudbyderens undervisning. Dette gælder<br />
kun, hvis undervisningen enten er skolemæssig, faglig eller<br />
kompetencegivende undervisning.<br />
I det bindende svar fandt Skatterådet, at der ved vurderingen<br />
af, om en underleverandørs undervisning er momsfritaget,<br />
skulle indgå, om underleverandøren var en reel<br />
underleverandør og ikke en leverandør af en samlet pakke,<br />
der kunne anses for at være en hovedleverance.<br />
I den konkrete sag mente Skatterådet, at der var tale om<br />
en hovedleverance, som blev momsfritaget som kompetencegivende<br />
undervisning.<br />
Moms og lønsum<br />
Leverancen bestod i et samlet kursusmodul, som udbydes<br />
af AMU centre. Modulet indeholdt undervisningsydelser,<br />
som bestod i at styrke kursisternes kendskab til emner<br />
som skriftlig og mundtlig kommunikation, personligt salg,<br />
forandringshåndtering, informationssøgning, afklaring af<br />
personlige og faglige kompetencer bl.a. med henblik på at<br />
forbedre kursisternes muligheder for at komme i arbejde.<br />
Vores bemærkninger<br />
Konklusionen af Skatterådets svar må være, at der ikke<br />
skal opkræves moms, når der er tale om en underleverance,<br />
der i sig selv udgør en hovedydelse, som er momsfritaget.<br />
Er der derimod tale om en ydelse i form at stille<br />
arbejdskraft til rådighed til brug ved undervisning, er<br />
denne momspligtig, medmindre ydelsen kan anses for at<br />
være leveret i nær tilknytning til undervisning.<br />
Momsfritagelse – behandling af funktionsnedsættelser<br />
SKM <strong>2009</strong>.701 SR<br />
Skatterådet har i et bindende svar bekræftet, at et behandlings-<br />
og videnscenter for for tidligt fødte børn og<br />
deres familier ikke skal afregne moms og lønsumsafgift<br />
af de enkelte behandlingstilbud og heller ikke af indledende<br />
og koordinerende konsultationer, da centrets ydelser<br />
falder ind under momsfritagelsesbestemmelsen om social<br />
forsorg og bistand.<br />
Da der er tale om social forsorg, skal centret heller ikke<br />
betale lønsumsafgift.<br />
Sagen vedrørte et center, der er et behandlings- og videnscenter<br />
for for tidligt fødte børn og deres familier.<br />
Centeret yder hjælp til for tidligt fødte børn, unge og<br />
voksne, der har vanskeligheder som følge heraf eller<br />
funktionsnedsættelse af anden årsag.<br />
Behandlingen ved centeret indledes med en udredende<br />
samtale, hvor der lægges en plan for det efterfølgende<br />
forløb.<br />
Centeret tilbyder følgende ydelser:<br />
• Indledende samtale<br />
• Psykoterapi, familieterapi/samspilsterapi udført af<br />
psykoterapeuter. Terapien omfatter blandt andet<br />
samtaleterapi, sandplayterapi, coaching og tankefelt<br />
coaching<br />
• Børneergoterapi udført af uddannet ergoterapeut<br />
• Børnefysioterapi udført af uddannet fysioterapeut<br />
• Zoneterapi udført af uddannet zoneterapeut og registeret<br />
alternativ behandler<br />
• Kraniosakralterapi<br />
• Musikterapi<br />
• Legeterapi og spædbarnsterapi<br />
• Grundmotorisk træning udført af motorikuddannet<br />
socialpædagog<br />
43
• Kostvejledning<br />
• Pædagogisk konsulent i hjem/institution/skole udført<br />
af uddannet socialpædagog<br />
• Sundhedspleje<br />
• Socialrådgivning, råd, vejledning og bistand inden for<br />
sociallovgivningen udført af uddannet socialrådgiver<br />
• Indledende, opfølgende/afsluttende samtaler<br />
• Konsulentydelser<br />
• Rapporter til sociale myndigheder m.fl.<br />
Alle, der har behov, kan konsultere centeret privat. Endvidere<br />
kan kommuner og regioner gøre brug af centerets<br />
ekspertise.<br />
Udredning og behandling falder ind under serviceloven,<br />
således at udgifterne hertil kan dækkes af kommunen.<br />
Skatterådet fandt, at centrets ydelser var både momsfrie<br />
og lønsumsafgiftsfrie, fordi de har karakter af social<br />
forsorg og bistand. Skatterådet lagde navnlig vægt på, at<br />
udgifterne til centrets behandlinger kan dækkes via serviceloven.<br />
Momsfritagelse for ernæringsterapi<br />
SKM <strong>2009</strong>.726 LSR<br />
Lands<strong>skat</strong>teretten har afgjort, at ernæringsterapi opfyldte<br />
betingelserne for momsfritagelse i det omfang,<br />
ydelserne kunne karakteriseres som "behandling af personer".<br />
Sagen drejede sig om en ernæringsterapeut, der sammen<br />
med andre ernæringsterapeuter driver et center for ernæringsterapi.<br />
Klienterne kommer med mange forskellige lidelser, og de<br />
fleste har prøvet en række andre behandlingstilbud og<br />
har en egentlig diagnose.<br />
Ved den første konsultation skrives en grundig journal. På<br />
baggrund heraf skabes et overblik over de mulige årsager<br />
til lidelsen. I de komplicerede tilfælde anbefales det at få<br />
foretaget supplerende laboratorieundersøgelser - blodprøver<br />
og urinprøver. I det omfang relevante undersøgelser<br />
ikke tilbydes inden for sundhedssystemet, hjælper<br />
ernæringsterapeuten med at finde kvalitetsløsninger<br />
blandt danske eller udenlandske lægelaboratorier. Herefter<br />
udarbejdes behandlingsplan herunder kostplan ledsaget<br />
af forslag til kosttilskud, urter og andet, som skønnes<br />
relevant for den enkelte.<br />
Ernæringsterapeuten opfyldte uddannelseskravene for<br />
at blive anset som alternativ behandler.<br />
SKAT havde i et bindende svar anset ernæringsterapeutens<br />
ydelser for at være personlig rådgivning og dermed<br />
momspligtige.<br />
Lands<strong>skat</strong>teretten fandt, at ernæringsterapien var<br />
momsfri, hvis:<br />
Moms og lønsum<br />
• Ernæringsterapeuten opfyldte uddannelseskravene<br />
for at blive anset som alternativ behandler<br />
• Der var tale om ”behandling af personer”. Dette vil<br />
være tilfældet, hvis en klient kommer med en egentlig<br />
diagnosticeret sygdom, lidelse eller sundhedsmæssig<br />
uregelmæssighed, og at der på baggrund heraf udarbejdes<br />
journal og behandlingsplan.<br />
Moms – salg af tidsubegrænsede parkeringspladser<br />
SKM <strong>2009</strong>.732 LSR<br />
Lands<strong>skat</strong>teretten har givet et selskab ret i, at salg af en<br />
parkeringskælder kan ske momsfrit.<br />
SKAT havde i et bindende svar tidligere fundet, at salget<br />
af P-pladsen skulle tillægges moms.<br />
Sagen omhandlede et selskab, der havde opført en ejendom<br />
med P-pladser mv. i kælderen, butik i stueetagen og<br />
boliger på de øvrige etager. Butik og boliger blev solgt<br />
som ejerlejligheder. Ejendommen var frivilligt registreret,<br />
for så vidt angår butiksdelen.<br />
Den del af kælderen, som skulle benyttes til parkering,<br />
blev inddelt i individualiserede og nummererede parkeringsbåse<br />
(uden vægge), og tanken var herefter at sælge<br />
disse, dels til beboere i ejendommen og dels til andre. Der<br />
ville således blive solgt en bestemt P-plads og ikke en generel<br />
ret til at parkere i kælderen. P-pladserne var ikke<br />
selvstændig matrikuleret, da dette ville kræve vægadskillelse.<br />
Salget skulle ske ved, at der – mod et engangsbeløb på i<br />
størrelsesordenen DKK 200.000-300.000 – blev indgået<br />
en tidsubestemt lejekontrakt, som frit kunne overdrages.<br />
Lands<strong>skat</strong>teretten fandt i modsætning til SKAT, at der<br />
var tale om levering af fast ejendom. Derfor kunne Ppladserne<br />
sælges momsfrit. Begrundelsen herfor var, at<br />
P-pladserne var tydeligt afgrænset på en varig måde, og<br />
lejeaftalerne indebar en væsentlig begrænsning i ejerens<br />
rettigheder. Den tidsubegrænsede brugsret kunne derfor<br />
sidestilles med en ejendomsret.<br />
Køreskoler - moms af førstehjælpskurser<br />
SKM <strong>2009</strong>.738 SR<br />
Skatterådet bekræftede i et bindende svar, at et generelt<br />
førstehjælpskursus er momspligtigt.<br />
Skatterådet skulle tage stilling til den momsmæssige behandling<br />
af køreskolers indtægter i forbindelse med førstehjælpskurser.<br />
Det har siden 1. oktober 2006 været et krav, at man skal<br />
være i besiddelse af 7 timers færdselsrelateret førstehjælpskursus<br />
for at kunne erhverve kørekort første gang.<br />
Skatterådet fandt, at den momsmæssige behandling af<br />
førstehjælpskurser blandt andet afhænger af, hvilket<br />
kørekørt der erhverves.<br />
Momspligtige førstehjælpskurser:<br />
• Undervisning i generel førstehjælp<br />
44
• Undervisning i førstehjælp i forbindelse med erhvervelse<br />
af almindelig kørekort.<br />
Disse førstehjælpskurser anses ikke for at have tilknytning<br />
til et erhverv eller profession, ligesom det heller ikke<br />
sker med henblik på erhvervelse eller ajourføring af viden<br />
med et erhvervsmæssigt sigte. Kurset anses derfor ikke<br />
for at være en faglig uddannelse eller omskoling.<br />
Erhvervelse af almindelig kørekort er momspligtig, og<br />
førstehjælpskurset knytter sig derfor til en momspligtig<br />
hovedaktivitet.<br />
Momsfrie førstehjælpskurser:<br />
• Undervisning i førstehjælp i forbindelse med erhvervelse<br />
af erhvervskørekort anses for at være en ydelse<br />
i nær tilknytning til erhvervelse af et momsfrit erhvervskørekort.<br />
Erhvervelse af kørekort i følgende kategorier anses for<br />
momsfri kompetencegivende undervisning.<br />
• C (lastbil over 3.500 kg), D (busser over 9 personer)<br />
samt kombineret med påhængsvogn (C/E og D/E)<br />
• Taxakørekort, kørekort til traktor/motorredskab.<br />
Førstehjælp i tilknytning til erhvervelse af disse kørekort<br />
var derfor momsfritaget.<br />
Moms – facilitering af betaling via dankort<br />
og pbs<br />
SKM <strong>2009</strong>.772 SR<br />
Skatterådet har i et bindende svar bekræftet, at der ikke<br />
skulle beregnes dansk moms af de samlede beløb, der<br />
passerede selskabets bankkonto for en udenlandsk virksomheds<br />
leverancer til dennes danske kunder. Der skulle<br />
kun betales moms af de gebyrer, som tilfaldt selskabet<br />
som betaling for den leverede ydelse.<br />
Sagen drejede sig om en dansk virksomhed, der havde til<br />
hensigt at indgå i et samarbejde med et tysk selskab, der<br />
formidler serviceydelser til danske online computerspillere.<br />
Det tyske selskab har en betalingspartner, som er etableret<br />
i Schweiz. Det tyske selskab ønsker, at danske kunder<br />
kan betale via Dankort og PBS, og den danske virksomhed<br />
skal derfor oprette en dansk bankkonto til dette formål.<br />
Fra denne konto skal de modtagne beløb straks videresendes<br />
til betalingspartneren med fradrag for betalte<br />
gebyrer til bank og PBS.<br />
Den danske virksomhed modtager et vederlag for at stille<br />
bankkontoen til rådighed.<br />
Den danske virksomhed sælger ikke herudover varer eller<br />
tjenesteydelser i forbindelse med den beskrevne disposition.<br />
Skatterådet bekræftede, at den danske virksomhed ikke<br />
skulle afregne dansk moms af de samlede beløb, der passerer<br />
gennem den danske bankkonto for den udenlandske<br />
virksomheds leverancer til dennes danske kunder. For så<br />
Moms og lønsum<br />
vidt angår den andel af beløbene, som fradrages til dækning<br />
af den danske virksomheds vederlag, skal der afregnes<br />
dansk moms, da disse leverancer ikke kan karakteriseres<br />
som momsfrie betalingsoverførsler.<br />
Momsreguleringsforpligtelse ifb. med<br />
salg af golfbane<br />
SKM <strong>2009</strong>.783 SR<br />
Skatterådet har i et bindende svar afvist, at en grund og<br />
et golfbaneanlæg placeret på samme grund kunne anses<br />
som to selvstændige investeringsgoder. Selskabet kunne<br />
derfor ikke undlade at foretage momsregulering efter<br />
investeringsgodereglerne ved salg af grunden, uden samtidig<br />
salg af baneanlægget, til en golfklub. Skatterådet<br />
fandt, at den faste ejendom i momsmæssig henseende<br />
omfattede golfbanen bestående af grunden og det på<br />
grunden etablerede baneanlæg.<br />
Sagen omhandlede et selskab, der var frivilligt momsregistreret<br />
for udlejning af golfbane med tilhørende klubhus,<br />
greenkeeperbygning og parkeringsplads til en golfklub.<br />
Selskabet ønskede at sælge grunden, hvorpå selve baneanlægget<br />
med bunkers, søer, stier og græsarealer i form<br />
af teesteder, greens, fairway og rough, var anlagt. Selskabet<br />
mente, at momsreguleringsforpligtelserne vedrørende<br />
anlæggelsen af banen kunne behandles særskilt,<br />
således at reguleringsforpligtelsen ikke skulle indfries,<br />
hvis det kun var grunden – men ikke selve baneanlægget,<br />
der blev overdraget til golfklubben.<br />
Skatterådet var imidlertid ikke enigt i selskabets opfattelse.<br />
I forhold til momsreguleringsreglerne er det ikke<br />
muligt at adskille grunden og det herpå etablerede golfbaneanlæg,<br />
idet anlægget er en del af den faste ejendom.<br />
Regulering kan kun undlades i det omfang, køberen (her<br />
golfklubben) kan overtage reguleringsforpligtelsen, hvilket<br />
ikke var muligt for golfklubben, da klubben kun havde<br />
momsfrie indtægter i form af klubkontingenter og green<br />
fee indtægter.<br />
Moms – rejsebureauers egne ydelser<br />
SKM <strong>2009</strong>.803 ØLR<br />
Østre Landsret har afgjort, at et rejsebureaus pakkerejser<br />
ikke i deres helhed var momsfrie efter momslovens<br />
bestemmelser om rejsebureauer. De ydelser, som rejsebureauet<br />
selv leverede, var derfor momspligtige på lige<br />
fod med andre hotellers udlejning af hotelværelser og<br />
servering af mad og drikke.<br />
45
Sagen drejede sig om, hvorvidt overnatning og bespisning<br />
i forbindelse med salg af pakkerejser var momsfritaget i<br />
medfør af reglerne om momsfritagelse for rejsebureauvirksomhed.<br />
Selskabet drev 2 hoteller på normal vis og solgte herudover<br />
pakkerejser til kunder i eget navn. Pakkerejserne består<br />
af transport samt ophold og forplejning på hotellet. I<br />
pakkerejsen kan også være inkluderet andre ydelser i<br />
form af f.eks. rundture o. lign. Selskabet leverer selv<br />
overnatning og bespisning til kunderne, mens transport,<br />
udflugter og underholdning leveres af underleverandører.<br />
Den samlede pakkepris fakturerer selskabet direkte til<br />
kunderne, der også betaler direkte til selskabet.<br />
Landsretten fremhævede, at udlejning af værelser i hoteller<br />
samt servering i restaurationer og hoteller havde<br />
været momspligtige ydelser helt tilbage fra den oprindelige<br />
momslov fra 1967.<br />
Med henvisning hertil og i overensstemmelse med en naturlig<br />
sproglig forståelse af udtrykket "rejsebureauvirksomhed"<br />
fandt Landsretten, at de udbudte pakkerejser<br />
ikke i deres helhed var momsfrie efter momslovens bestemmelser<br />
om rejsebureauer.<br />
De ydelser, som bureauet selv leverede i form af udlejning<br />
af hotelværelser og bespisning på hotellet, var derfor<br />
momspligtige på lige fod med andre hotellers udlejning af<br />
hotelværelser og servering af mad og drikke.<br />
Moms - salg af produkter fra skoler<br />
SKM <strong>2009</strong>.808 LSR<br />
Lands<strong>skat</strong>teretten har givet en produktionsskole medhold<br />
i, at skolens salg af landbrugsprodukter er momspligtige.<br />
Sagen opstod, da SKAT havde truffet afgørelse om, at<br />
produktionsskolen skulle tilbagebetale tidligere negative<br />
angivelser samt afmeldes for moms, idet SKAT anså salget<br />
af landbrugsprodukter for at være sket i nær tilknytning<br />
til den momsfrie landbrugsskole aktivitet.<br />
Produktionsskolen drev et landbrug i forbindelse med<br />
skolen. Fremstillingen af landbrugsprodukterne indgik<br />
som en integreret del af undervisningen, og landbrugsprodukterne<br />
blev herefter solgt til tredjemand i konkurrence<br />
med erhvervsdrivendes salg af tilsvarende varer.<br />
Lands<strong>skat</strong>teretten fandt, at salg af landbrugsprodukter<br />
ikke skete i nær tilknytning til momsfritaget undervisning<br />
og derfor ikke skulle sælges momsfrit.<br />
Dette blev begrundet i, at salget ikke medførte, at eleverne<br />
fik en bedre udnyttelse af undervisningen. Salget af<br />
varerne var derimod et produkt af undervisningen, og<br />
salget skete uafhængigt af selve undervisningen. Salget<br />
var derfor ikke et uomgængeligt led i skolens levering af<br />
undervisningsydelser.<br />
Moms og lønsum<br />
Momsfradrag – fællesomkostninger ved<br />
byggeri<br />
SKM <strong>2009</strong>.819 LSR<br />
Kendelsen omfattede 3 forhold i forbindelse med en entreprenørs<br />
opførelse af 123 projekterede sommerhuse.<br />
Momspligtens indtræden ved deponering<br />
Det første forhold omhandlede, hvorvidt beløb deponeret<br />
i selskabets pengeinstitut udgjorde betaling for selskabets<br />
leverancer, og dermed var momspligtigt på deponeringstidspunktet.<br />
Lands<strong>skat</strong>teretten slog i kendelsen fast, at det afgørende<br />
for momspligtens indtræden var, om selskabet har<br />
råderet over det deponerede beløb. Dette ikke var tilfældet<br />
i den konkrete sag, idet de deponerede beløb var anbragt<br />
på spærrede konti og kun kunne frigives efter<br />
købsaftalens bestemmelser. Der skulle derfor ikke svares<br />
moms af de deponerede beløb på deponeringstidspunktet,<br />
men på det tidspunkt, hvor entreprenørselskabet<br />
opnår rådigheden.<br />
Momsfradrag for fællesomkostninger<br />
Det andet forhold omhandlede fradrag for fællesomkostninger.<br />
Selskabet havde både momspligtige og<br />
momsfrie aktiviteter, men da der ikke i den pågældende<br />
periode havde været omsætning i selskabet, var fradraget<br />
for fællesomkostninger foretaget ud fra de budgetterede<br />
tal. Herefter nåede selskabet en delvis fradragsret<br />
på 64%.<br />
Det fremgår af momslovens § 38, stk. 1, at:<br />
” For varer og ydelser, som en registreret virksomhed anvender<br />
både til fradragsberettigede formål efter § 37 og<br />
til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag<br />
for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer<br />
til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden.”<br />
Lands<strong>skat</strong>teretten slog, på baggrund af ordlyden i momslovens<br />
§ 38, stk. 1 samt de bagvedliggende bestemmelser<br />
i momssystemdirektivet, fast, at den delvise fradragsret<br />
skal beregnes på baggrund af omsætningen. På den baggrund<br />
stadfæstede Lands<strong>skat</strong>teretten SKATs afgørelse<br />
om, at selskabet havde en delvis fradragsprocent på 0%.<br />
Momsfradrag for prøvehuse<br />
Det tredje forhold vedrørte fradrag for moms af prøvehuse.<br />
Selskabet havde opført 3 prøvehuse, der ikke var<br />
solgt inden opførelsen eller på tidspunktet for SKATs afgørelse.<br />
Selskabet havde taget fuldt fradrag for momsen<br />
af køb til brug for opførelsen.<br />
Spørgsmålet var, om prøvehusene var opført som en<br />
salgsfremmende foranstaltning med fradrag eller med<br />
henblik på salg efter reglerne om byggeri for egen regning,<br />
hvorefter der skulle beregnes byggemoms.<br />
Lands<strong>skat</strong>teretten fastslog, at prøvehusene var opført<br />
med henblik på anvendelse i salgsfremmende øjemed og<br />
muligvis med henblik på salg. Da selskabet havde momspligtige<br />
aktiviteter i form af salg af byggeentrepriser og<br />
momsfrie aktiviteter i form af salg af byggegrunde, skulle<br />
prøvehusene anses for at fremme salget af hele projek-<br />
46
tet, hvorfor selskabet kunne opnå delvis momsfradragsret<br />
for opførelsen af prøvehusene.<br />
Vores bemærkninger<br />
Efter vores opfattelse er kendelsen overraskende og<br />
tvivlsom, idet den klart strider imod momsens neutralitetsprincip,<br />
som er et af de grundlæggende principper<br />
inden for momsretten.<br />
Hensigten med momsfradrag er at aflaste virksomheden<br />
for moms og dermed sikre, at momsen neutraliseres i<br />
dette omsætningsled. Dette sker ikke i denne sag, hvor<br />
moms af fællesomkostninger bliver en omkostning for<br />
selskabet, til trods for at det af den indgåede kontrakt<br />
mellem køber og sælger klart fremgår, at salget også<br />
omhandler momspligtigt salg. Det er således utvivlsomt,<br />
at sælgeren ville få momspligtige indtægter på et senere<br />
tidspunkt, og at fællesomkostningerne også vedrørte<br />
dette salg.<br />
Hvis Land<strong>skat</strong>terettens argumentation følges, kan en<br />
virksomhed i samme situation sikre sig fuld fradragsret<br />
for fællesomkostningerne - i en opstartsperiode, hvor<br />
der ikke er indtægter – blot ved at sælge en kopimaskine<br />
eller en rådgivningstime. Når dette salg er den eneste<br />
omsætning, vil virksomheden opnå fuld momsfradragsret<br />
for fællesomkostningerne, uagtet at en del af omkostningerne<br />
også relaterer sig til et senere momsfrit salg.<br />
Efter vores opfattelse burde SKAT i sådanne situationer<br />
acceptere en opgørelse af fradragsretten for fællesomkostninger<br />
på grundlag af en budgetteret omsætning.<br />
Moms og lønsum<br />
47
7. TOLD OG AFGIFTER<br />
Lovgivning<br />
Nye regler for godtgørelse af energiafgifter<br />
Lov nr. 527 af 1<strong>2.</strong> juni <strong>2009</strong><br />
Som led i <strong>skat</strong>tereformen er de nye regler vedrørende<br />
godtgørelse af energiafgifter trådt i kraft pr. 1. januar<br />
2010.<br />
Momsregistrerede virksomheder, bortset fra liberale erhverv,<br />
kan få godtgørelse af elafgift på elektricitet til<br />
processer i forbindelse med momspligtig aktivitet. Der<br />
ydes dog ikke godtgørelse af 1 øre pr. kWh for forbrug til<br />
og med 15 mio. kWh pr. år. Virksomhederne kan i øvrigt<br />
ikke få godtgørelse af elafgift på elektricitet til brug i<br />
elektriske radiatorer og vandvarmere mv. (rumvarme og<br />
varmt vand) – og som noget nyt heller ikke for energi, der<br />
anvendes til komfortkøling. Der er normalt heller ikke mulighed<br />
for godtgørelse af CO 2-afgiften.<br />
Momsregistrerede virksomheder kan få godtgørelse af<br />
energiafgifter på brændsler, til proces i forbindelse med<br />
momspligtig aktivitet. Virksomhederne kan ikke få godtgørelse<br />
af afgift på brændsler, som anvendes til rumvarme<br />
og varmt vand og til komfortkøling.<br />
Nye regler pr. 1. januar 2010<br />
Godtgørelsesadgangen for afgift af brændsler og elektricitet<br />
nedsættes. Nedsættelsen af godtgørelsen indfases<br />
over en årrække og vil være fuldt indfaset i 2013.<br />
Godtgørelsen nedsættes med følgende satser/beløb:<br />
Mineralolie mv., kul mv., naturgas og bygas:<br />
2010: 7,8%<br />
2011: 7,7%<br />
2012: 7,7%<br />
2013: 25,7%<br />
For efterfølgende år udgør nedsættelsen af godtgørelsen<br />
25,7%.<br />
Elektricitet:<br />
2010: 1,6 øre/kWh<br />
2011: 1,6 øre/kWh<br />
2012: 1,6 øre/kWh<br />
2013: 6,2 øre/kWh<br />
2014: 6,3 øre/kWh<br />
2015: 6,4 øre/kWh<br />
Fra 1. januar 2013 og frem reduceres tilbagebetalingen<br />
med et beløb svarende til tillægsafgiften. For perioden<br />
2013-2015 er det således satsen for tillægsafgiften, der<br />
er angivet.<br />
Nedsættelsen af elafgiften for 2010 fremgår af dette<br />
skema:<br />
Elafgiftssats<br />
2010<br />
Heraf<br />
godtgørelse<br />
i 2010<br />
Øre/kWh Øre/kWh<br />
Energiafgift 61,3 59,7<br />
Energisparebidrag 0,6 0,6<br />
Eldistributionsbidrag<br />
Tillægsafgift<br />
4,0 3,0<br />
Sum 65,9 63,3<br />
Energispareafgift<br />
(tidligere CO2-afgift) 6,2 0<br />
I alt 72,1 63,3<br />
Nettobesparelse i 2010<br />
I 2010 vil virksomhederne få en nettobesparelse på 1,1 øre<br />
pr. kWh ved elforbrug til proces. CO 2-afgiften (energispareafgiften),<br />
der normalt ikke godtgøres, nedsættes nemlig<br />
med 2,7 øre pr. kWh. Fratrukket de 1,6 øre pr. kWh giver<br />
det en mindre afgiftsbelastning på 1,1 øre pr. kWh i<br />
2010. For de kommende år, og særligt fra 2013 stiger afgiftsbelastningen<br />
derimod.<br />
Landbrug, gartneri og lignende<br />
For mineralolie mv., kul mv., naturgas og bygas anvendt til<br />
virksomhed med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl,<br />
skovbrug, fiskeri, dambrug og pelsdyravl udgør nedsættelsen<br />
af godtgørelsen 1,8% fra 1. januar 2010 og frem.<br />
For disse erhverv sker der ikke nogen nedsættelse af<br />
godtgørelsen vedrørende elektricitet.<br />
Nye elafgiftssatser og betegnelser på elregningen<br />
CO 2-afgiften på elektricitet har fået nyt navn og kaldes<br />
nu i stedet for en energispareafgift (der er i øvrigt ingen<br />
forskel på afgiften), og elsparebidraget har ændret navn<br />
til energisparebidrag.<br />
Fra 2011 indføres der en tillægsafgift. Endvidere sker der<br />
i de kommende år en række ændringer af de forskellige<br />
satser på elektricitet.<br />
De nye satser og betegnelser på elregningen fremgår for<br />
2010 og 2011 af dette skema:<br />
<strong>2009</strong> 2010 2011<br />
Øre/<br />
kWh<br />
Øre/<br />
kWh<br />
Øre/<br />
kWh<br />
Energiafgift 55,0 Energiafgift<br />
61,3 62,4<br />
Elsparebidrag<br />
0,6 Energi-<br />
sparebidrag<br />
0,6 0,6<br />
Eldistributionsbidrag<br />
4,0 Eldistributionsbidrag<br />
4,0 4,0<br />
Tillægsafgift<br />
6,0<br />
Sum 59,6 Sum 65,9 73,0<br />
CO2-afgift 8,9 Energispareafgift<br />
6,2 6,3<br />
I alt 68,5 I alt 72,1 79,3<br />
48
Afgift på komfortkøling fra 2010<br />
Fra den 1. januar 2010 belastes det energiforbrug, som<br />
momsregistrerede virksomheder anvender til komfortkøling,<br />
med den fulde energiafgift. Indtil 1. januar 2010 kunne<br />
virksomheder få godtgjort energiafgiften af energiforbrug<br />
anvendt til køling, uanset om kølingen skete som led i<br />
en produktionsproces eller af hensyn til de ansattes eller<br />
kundernes komfort.<br />
Ved den manglende mulighed for godtgørelse af energiafgift<br />
for energiforbrug til køling af hensyn til personers<br />
komfort i lokaler, sker der en afgiftsmæssig ligestilling<br />
med reglerne om energiforbrug til rumvarme.<br />
Ændringen får især stor betydning for alle de virksomheder,<br />
der køler deres lokaler med airconditionanlæg mv.,<br />
idet der ikke længere er mulighed for godtgørelse af afgiften<br />
af energiforbruget hertil.<br />
Ændringen omfatter derimod ikke energiafgift for energiforbruget<br />
til den nødvendige nedkøling af varer eller<br />
lokaler, der f.eks. er betinget af produktionsprocesser, og<br />
ændringen omfatter ikke afgift af energiforbrug til drift<br />
af ventilatorer, der skal føre kølingen/kulden frem til de<br />
pågældende lokaler.<br />
Afgrænsning mellem komfortkøling og proceskøling<br />
Der findes ikke en entydig afgrænsning mellem komfortkøling<br />
og proceskøling. Køling, der sker af hensyn til de<br />
ansattes og/eller kundernes komfort, f.eks. ved brug af<br />
aircondition og klimaanlæg, vil som udgangspunkt blive<br />
anset for komfortkøling. Køling, der sker af hensyn til maskiner,<br />
servere, madvarer mv., f.eks. i frysehuse eller<br />
frostrum, vil som udgangspunkt blive anset for proceskøling.<br />
SKAT har meldt ud, at ”Walk-in”-køling, hvor kølingen sker<br />
af hensyn til fx frugt eller mejerivarer, og ikke af hensyn<br />
til kunder eller personale, anses for godtgørelsesberettiget.<br />
Måling af energien til komfortkøling<br />
Mulige opgørelsesmetoder<br />
I afgiftslovgivningen er der fastsat tre mulige metoder til<br />
at opgøre det ikke-godtgørelsesberettigede elforbrug til<br />
aircondition mv.<br />
Direkte måling<br />
Told og afgifter<br />
Det ikke-godtgørelsesberettigede elforbrug til aircondition/komfortkøling<br />
kan måles direkte, f.eks. ved hjælp af<br />
bimåler, og derefter kan det målte modregnes i det samlede<br />
elforbrug.<br />
350-timers reglen<br />
Den ikke-godtgørelsesberettigede andel af elforbruget<br />
opgøres som den installerede effekt * 350 timer. Resultatet<br />
skal modregnes i det samlede elforbrug.<br />
Såfremt det energiforbrugende anlægs driftstid er målt<br />
ved hjælp af en timetæller, kan den målte driftstid anvendes<br />
i beregningen i stedet for 350 timer.<br />
Denne metode er imidlertid betinget af, at anlægget kører<br />
med en fast effekt.<br />
M2-metoden<br />
I det omfang elforbruget anvendes til såvel godtgørelsesberettigede<br />
formål som ikke godtgørelsesberettigede<br />
formål, f.eks. aircondition, kan der opnås fuld godtgørelse<br />
af elafgiften mod, at godtgørelsesbeløbet nedsættes<br />
med en afgift på DKK 10 pr. m2 pr. måned. Denne metode<br />
kan anvendes for arealer under 100 m<strong>2.</strong> I forhold til arealer<br />
over 100 m2 kan denne metode også anvendes, forudsat<br />
at det kan sandsynliggøres, at en direkte måling vil<br />
medføre en større tilbagebetaling.<br />
Ovenstående angiver, hvilke metoder der kan anvendes,<br />
når der anvendes el til produktion af aircondition/komfortkøling.<br />
Hvis der anvendes anden energi til aircondition/komfortkøling<br />
end el, kan opgørelsesmetoderne<br />
"direkte måling" og "m2-metoden" ligeledes anvendes.<br />
Vores bemærkninger<br />
Hvis man ikke vil risikere at miste hele sin energiafgiftsgodtgørelse,<br />
er det vigtigt, at elforbruget til airconditionanlæg<br />
mv. bliver målt.<br />
Det er ganske vist muligt at anvende en af ovenstående<br />
standardmetoder til opgørelse af den energi, der ikke er<br />
godtgørelsesberettiget, men da det er en meget dyr løsning,<br />
vil det i mange tilfælde betyde, at man mister hele<br />
elafgiftsgodtgørelsen.<br />
I en lang række situationer vil det være meget vanskeligt<br />
at afgøre, om nedkølingen sker af hensyn til komfortkøling<br />
eller af hensyn til proceskøling. Vi forventer derfor, at<br />
de nye regler vil give anledning til en del drøftelser med<br />
SKAT.<br />
Godtgørelse af elafgift - belysningsydelser<br />
Lov nr. 207 af 29. maj <strong>2009</strong><br />
Folketinget har vedtaget lovforslag 207, der er en del af<br />
<strong>skat</strong>tereformen.<br />
Med denne lov indføres der bl.a. ændrede regler vedrørende<br />
godtgørelse af elafgift for virksomheder, der leverer<br />
belysningsydelser.<br />
Ændringen betyder, at virksomheder, der leverer serviceydelser<br />
i form af belysningsydelser, ikke længere kan få<br />
godtgørelse af elafgift.<br />
49
Ændringen har virkning fra den 1. januar 2010.<br />
De gamle regler<br />
Momsregistrerede virksomheder har hidtil kunnet få tilbagebetalt<br />
afgift af el, som er forbrugt i virksomheden.<br />
På grundlag af de hidtidige regler har Højesteret afsagt<br />
dom om, at et momsregistreret selskab kunne få godtgjort<br />
elafgift af elforbruget i forbindelse med levering af<br />
vejbelysning til en kommune. Kommunen havde overdraget<br />
vejbelysningsanlægget og opgaven med at producere og<br />
levere vejbelysningen til selskabet. Højesteret fastslog, at<br />
elforbruget fandt sted i dette selskab og ikke i kommunen,<br />
selvom det var kommunen, som forbrugte belysningsydelsen.<br />
Derfor havde selskabet ret til godtgørelse<br />
af elafgift.<br />
Højesterets praksis har således medført, at det har været<br />
muligt for bl.a. kommuner at undgå at betale elafgift<br />
af forbrug af el til belysningsydelser.<br />
De nye regler<br />
Pr. 1. januar 2010 er elafgiftsloven ændret således, at<br />
elforbrug til en belysningsopgave, som leveres fra en virksomhed,<br />
nu anses for forbrugt af den, der forbruger belysningen.<br />
Det betyder, at virksomheder, der leverer belysningsopgaver,<br />
ikke længere har ret til godtgørelse af elafgift,<br />
idet den medgåede el hertil ikke længere anses for forbrugt<br />
i virksomheden.<br />
Reglen medfører, at el til belysning i disse situationer anses<br />
som forbrugt af forbrugeren af belysningen, fx kommunen,<br />
når der er tale om en ydelse i form af vejbelysning,<br />
som leveres af et driftsselskab til en kommune. De nye<br />
regler vil navnlig berøre de kommunale driftsselskaber,<br />
der er etableret, til levering af kommunal gade- og vejbelysning.<br />
Reglerne medfører også, at momsregistrerede aftagere/forbrugere<br />
af belysningsydelser fra et driftsselskab<br />
vil kunne få godtgørelse af elafgift, hvis aftageren i øvrigt<br />
opfylder betingelserne herfor i elafgiftsloven. I den<br />
forbindelse gælder de almindelige regler for opgørelse af<br />
den godtgørelsesberettigede afgift. Det betyder bl.a., at<br />
leverandøren af belysningsydelsen (driftsselskabet) vil<br />
skulle viderefakturere elforbruget, med angivelse af elafgiften,<br />
for det pågældende elforbrug.<br />
Lovændring – elafgift og CO 2-afgift mv.<br />
Lov nr. 1384 af 21. december <strong>2009</strong><br />
Folketinget har vedtaget lovforslag L 63, der indeholder<br />
en række ændringer som følge af Kommissionens afgørelse<br />
i en statsstøttesag. Forslaget indeholder endvidere<br />
nogle mindre tilpasninger og præciseringer i afgiftslovene.<br />
Lovforslaget følger op på Kommissionens afgørelse vedrørende<br />
statsstøtte. Med forslaget undgås dobbeltregulering<br />
af de kvoteomfattede virksomheder ved både CO 2kvoter<br />
og CO 2-afgift fra den 1. januar 2010.<br />
Lovændringen tilvejebringer hjemmel til, at <strong>skat</strong>teministeren<br />
kan sætte en vedtaget, fritagelse for CO 2-afgift på<br />
Told og afgifter<br />
brændsler for CO 2-kvoteomfattede virksomheder i kraft i<br />
2010. I loven ophæves en bestemmelse om, at fritagelsen,<br />
skal have virkning tilbage fra 1. januar 2005, da det ikke er<br />
muligt at give fritagelsen virkning tilbage i tid efter Europa<br />
Kommissionens afgørelse.<br />
Lovændringen fastsætter endvidere, at industriens kvoteomfattede<br />
brændselsforbrug skal tilgodeses ved, at<br />
der sker en tilbageregulering af CO 2-afgiftsbelastningen<br />
ned til EU's minimumsafgiftssatser for perioden 2005-<br />
<strong>2009</strong>. Supplerende fastsættes, at den del af det kvoteomfattede<br />
brændselsforbrug, som er anvendt til mineralogiske<br />
processer mv., ved tilbagereguleringen også kan<br />
fritages for EU's minimumsafgifter for perioden 2005-<br />
<strong>2009</strong>. Dette er i overensstemmelse med Energibe<strong>skat</strong>ningsdirektivet.<br />
Herudover indeholder loven nogle mindre tilpasninger til<br />
energiafgiftslovene, CO 2-afgiftsloven, svovlafgiftsloven<br />
og lov om afgift af kvælstofoxider (NOx-afgiftsloven)<br />
samt en række tilpasninger, bl.a. vedrørende ikrafttrædelsesbestemmelserne,<br />
i tidligere vedtaget lovgivning<br />
(afgiftsrationaliseringen fra juni 2008) inden for Klima-<br />
og Energiministeriets ressortområde.<br />
De fleste af lovens bestemmelser trådte i kraft den 1.<br />
januar 2010.<br />
Gennemførelse af EU-cirkulationsdirektiv<br />
mv.<br />
Lov nr. 1385 af 21. december <strong>2009</strong><br />
Skatteministeren har den 18. december <strong>2009</strong> vedtaget<br />
lovforslag L 20 om ændring af olieafgiftsloven, spiritusafgiftsloven,<br />
tobaksafgiftsloven, øl- og vinafgiftsloven<br />
samt forskellige andre afgiftslove. Lovændringen har<br />
primært til formål at gennemføre EU-cirkulationsdirektivet<br />
(2008/118/EF).<br />
Loven træder i kraft 1. april 2010.<br />
De danske EU- harmoniserede punktafgiftspligtige varer<br />
(mineralolie, spiritus, tobak, øl og vin) er omfattet af bestemmelser<br />
fastsat i EU, der bl.a. omfatter et generelt<br />
direktiv med de administrative regler for virksomheder,<br />
der fremstiller og forhandler afgiftspligtige varer samt<br />
for transporten af disse varer mellem virksomheder inden<br />
for EU - ”Cirkulationsdirektivet”.<br />
Ved indførelsen af Indre Marked i januar 1993 blev den<br />
interne told- og grænsekontrol afskaffet. For at kontrollere<br />
at der bliver betalt afgift af mineralolieprodukter,<br />
spiritus, tobak, øl og vin i forbrugslandet, blev der i stedet<br />
indført en procedure med ledsagedokumenter for varerne,<br />
som virksomhederne skal udfærdige på papir i mindst<br />
fire eksemplarer. Som den væsentligste nyskabelse i forhold<br />
til det hidtidige direktiv indeholder det nye direktiv<br />
regler for et obligatorisk elektronisk kontrolsystem for<br />
varetransport af harmoniserede punktafgiftspligtige varer<br />
inden for EU. Lovforslaget giver ministeren bemyndigelse<br />
til at fastsætte de nærmere regler for denne elektroniske<br />
kontrolprocedure.<br />
Derudover indebærer det nye direktiv forskellige tekniske<br />
ændringer, der moderniserer og præciserer de administrative<br />
regler for virksomheder mv.<br />
50
Ændringerne af afgiftslovgivningen indebærer endvidere<br />
redaktionelle og sproglige opdateringer af de gældende<br />
regler samt betyder en mere fast og ens systematik i de<br />
administrative regler for virksomheder mv.<br />
Endelig betyder lovændringen, at virksomheder, der importerer<br />
chokolade- emballage- eller mineralvandsafgiftspligtige<br />
varer, og som ikke i forvejen er registreret<br />
som varemodtagere, skal<br />
• Lade sig midlertidigt registrere som varemodtager<br />
hos SKAT<br />
• Anmelde transporten til SKAT, og<br />
• Betale afgiften på forhånd.<br />
Grøn omlægning af bilbe<strong>skat</strong>ningen<br />
Lov nr. 1386 og 1387 af 21. december <strong>2009</strong><br />
Folketinget har den 18. december <strong>2009</strong> vedtaget lovforslag<br />
L24 (opdelt i L 24A og L24B).<br />
Lovene omhandler ændringer af lov om afgift efter<br />
brændstofforbrug for visse personbiler, registreringsafgiftsloven<br />
og forskellige andre love (Grøn omlægning af<br />
bilbe<strong>skat</strong>ningen).<br />
Tillægsafgiften for person- og varebiler uden dieselfilter<br />
træder først i kraft med virkning fra og med den 1. april<br />
2010. Den øvrige del af lovforslaget træder i kraft med<br />
virkning fra og med den 1. januar 2010.<br />
Tillæg til vægt- og ejerafgifterne for dieseldrevne<br />
biler uden partikelfiltre<br />
Fra 1. april 2010 indføres et tillæg på DKK 1.000 årligt for<br />
alle dieseldrevne personbiler og for nye dieseldrevne varebiler,<br />
der enten ikke overholder EU-normen om udledning<br />
af højst 5 mg partikler pr. kilometer, eller hvor der<br />
ikke er eftermonteret et partikelfilter, der effektivt reducerer<br />
motorens udledning af partikler.<br />
Tillægget omfatter<br />
• Dieseldrevne personbiler, der er indrettet til befordring<br />
af højst 9 personer, føreren medregnet, og<br />
• Dieseldrevne varebiler med en tilladt totalvægt på<br />
ikke over 3.500 kg, der er erhvervet som nye den 18.<br />
marts <strong>2009</strong> eller senere.<br />
Det betyder, at allerede indregistrerede personbiler uden<br />
partikelfilter også skal betale tillægget fra og med den 1.<br />
april 2010. Tillægget bliver efteropkrævet løbende i 2010 i<br />
takt med, at nye opkrævningsperioder for brændstofforbrugsafgift<br />
eller vægtafgift begynder.<br />
For dieseldrevne varebiler uden partikelfilter betales tillægget,<br />
hvis bilen er købt som ny den 18. marts <strong>2009</strong> eller<br />
senere. Tillægget opkræves sammen med første opkrævning<br />
af vægt- eller brændstofforbrugsafgift, der udsendes<br />
efter 1. april 2010.<br />
Oplysninger om partikelfilter vil fremover fremgå af registreringsattesten.<br />
Eftermontering af partikelfilter<br />
Told og afgifter<br />
Hvis dieseldrevne biler efterfølgende får monteret et<br />
partikelfilter, bortfalder afgiften på betingelse af, at<br />
partikelfilteret er godkendt og virker. Prøven af, at partikelfilteret<br />
er godkendt og virker, foretages af en<br />
synsvirksomhed.<br />
Tillægget bortfalder fra det tidspunkt, hvor SKAT modtager<br />
en anmeldelse fra synsvirksomheden om, at det eftermonterede<br />
partikelfilter er godkendt og virker.<br />
Registreringsafgiften for taxier mv. omlægges<br />
Afgiften for taxier er ændret fra 1. januar 2010, således<br />
at afgiften fremover er 0% op til DKK 230.000 af den afgiftspligtige<br />
værdi, og herefter 70%.<br />
Frikørselsordningen bibeholdes i sin nuværende udformning.<br />
Satser for fradrag og tillæg for eksempelvis sikkerhedspuder<br />
mv. er uændrede.<br />
De ændrede afgiftsregler gælder ikke for biler anmeldt til<br />
registrering i centralregisteret til taxikørsel før den 1.<br />
januar 2010.<br />
Sygetransportkøretøjer og limousiner<br />
Registreringsafgiften for sygetransportkøretøjer og limousiner<br />
er uændret på 20% af den afgiftspligtige værdi<br />
over DKK 1<strong>2.</strong>100.<br />
Dieseldrevne sygetransportkøretøjer og limousiner skal<br />
også betale et partikeludledningstillæg, hvis køretøjet<br />
ikke har et partikelfilter.<br />
Registreringsafgiftsloven – indenlandske<br />
leveringsomkostninger<br />
Bek. 1498 af 15. december <strong>2009</strong><br />
Fra 1. januar 2010 kan der, ved opgørelsen af den registreringsafgiftspligtige<br />
værdi, ses bort fra betaling af de<br />
udgifter, der er forbundne med køretøjets:<br />
• Indenlandske forsendelse og registrering.<br />
Dog højst med følgende beløb uden moms:<br />
1. Motorcykler, kabinescootere => DKK 960<br />
<strong>2.</strong> Personbiler, hyrevogne, almindelige varebiler under 4<br />
t => DKK <strong>2.</strong>000<br />
3. Ladvarebiler, lukkede kassevarebiler => DKK <strong>2.</strong>480.<br />
51
Beløbene er i 2010 niveau og vil årligt reguleres efter<br />
person<strong>skat</strong>telovens § 20.<br />
Flexleasing – nye regler for betaling af<br />
registreringsafgift<br />
Lov nr. 631 af 25. juni 2008<br />
Fra 1. januar <strong>2009</strong> trådte nye regler i kraft for danske<br />
leasingselskaber, der indebærer, at der kun betales registreringsafgift<br />
for den indgåede leasingperiode, hvis køretøjet<br />
udlejes i en tidsbegrænset periode.<br />
Danske leasingselskaber er dermed ligestillet med udenlandske<br />
leasingselskaber, der siden 2003 har kunnet benytte<br />
disse regler.<br />
Leasingselskaberne kan efter anmodning få tilladelse fra<br />
SKAT til, at der alene skal betales registreringsafgift for<br />
den tidsbegrænsede periode, når køretøjet udlejes til en<br />
person eller virksomhed her i landet. Registreringsafgiften<br />
betales forud for hele kontraktperioden.<br />
Reglerne vedrørende be<strong>skat</strong>ning af fri bil ændres ikke<br />
som følge af afgiftsændringerne. Be<strong>skat</strong>ningen er fortsat<br />
som hidtil bilens listepris inkl. moms og fuld registreringsafgift.<br />
Køretøjerne – enten fra danske eller udenlandske leasingselskaber<br />
– skal i alle tilfælde registreres på danske<br />
nummerplader og betale dansk vægtafgift og grøn ejerafgift.<br />
Leasingvirksomhed<br />
Det er en betingelse, at bilen udlejes fra et leasingselskab,<br />
der ejer bilen.<br />
Som leasingselskab anses virksomheder, der erhvervsmæssigt<br />
udlejer køretøjer. Erhvervsmæssig udlejning kan<br />
også være udlejning af én bil, hvis udlejningen sker på reelle<br />
markedsmæssige vilkår.<br />
Det er leasingvirksomheden, der ansøger SKAT om at betale<br />
den forholdsmæssige registreringsafgift.<br />
Kontraktindhold<br />
Det er videre en betingelse, at der på ansøgningstidspunktet<br />
foreligger en tidsbegrænset leasingkontrakt<br />
mellem leasingvirksomheden og den person eller virksomhed,<br />
der ønsker at lease køretøjet.<br />
Leasingkontrakten skal indeholde følgende:<br />
• Være skriftlig<br />
• Underskrevet af både leasinggiver og leasingtager<br />
• Omhandle køretøjet i den skikkelse, hvori den skal leases<br />
• Oplysninger, der kan identificere køretøjet<br />
• CVR-nr., navn og adresse på leasingvirksomheden<br />
• CVR-nr./CPR-nr., navn og adresse på leasingtager<br />
• Leasingydelser<br />
• Navne på alle brugere<br />
• Redegøre for alle vilkår, herunder oplyse om der er<br />
aftalt en køberet og købepligt og betingelserne herfor<br />
• Vedlægges en specifikation vedrørende bilens beskaffenhed<br />
og udstyr.<br />
Told og afgifter<br />
SKAT vurderer på baggrund af kontraktens indhold, om<br />
der er tale om et reelt leasingforhold.<br />
Ekspedition hos SKAT<br />
Køretøjerne ekspederes hos motorkontoret ved SKAT.<br />
Til brug for ekspeditionen skal leasingvirksomheden på<br />
forhånd indsende blanket 21.016 samt en kopi af leasingkontrakten<br />
underskrevet af både leasinggiver og -tager.<br />
For nye køretøjer, der er købt her i landet, skal leasingvirksomheden<br />
endvidere aflevere et certifikat og kopi af<br />
købsfakturaen.<br />
For nye køretøjer, der er købt i udlandet, skal der afleveres<br />
en købsfaktura samt dokumentation for transportomkostninger,<br />
afregningsbilag mv., hvis reglerne for parallelimport<br />
skal anvendes.<br />
For brugte køretøjer skal leasingvirksomheden aflevere<br />
en kopi af en dansk eller udenlandsk registreringsattest.<br />
Udenlandske køretøjer skal til toldsyn ved en dansk<br />
synsmyndighed, der kontrollerer bilens identitet, udstyr<br />
og generelle stand. Den udfærdigede rapport (toldsynsrapport)<br />
skal medsendes til SKAT.<br />
Beregning af registreringsafgiften / tillæg<br />
Der skal betales registreringsafgift for hele den periode,<br />
der er omfattet af leasingkontrakten.<br />
På baggrund af bilens fulde registreringsafgift beregnes<br />
den forholdsmæssige registreringsafgift efter følgende<br />
procentsatser:<br />
0-3 måneder => 2%<br />
3-36 måneder => 1%<br />
36- måneder => ½ %<br />
Køretøjets alder regnes fra første registreringstidspunkt,<br />
uanset køretøjet har været indregistreret i Danmark<br />
eller udlandet.<br />
Endelig skal også betales et rentetillæg til SKAT af den<br />
resterende registreringsafgift.<br />
Renten beregnes med den senest af Nationalbankens offentliggjorte<br />
udlånsrente pr. 1. januar og 1. juli, hertil tillægges<br />
2,3% årligt.<br />
Fra 1. juli <strong>2009</strong> er den aktuelle rente plus tillæg 3,85%.<br />
Eksempel:<br />
DKK<br />
Personbil uden afgift 100.000<br />
Moms 25.000<br />
Registreringsafgift (ca.) 175.000<br />
3 mdr. x 2% 10.500<br />
3 mdr. x 1% 5.250<br />
Rentetillæg 3,85% i 6 mdr. 3.065<br />
52
Momsfradragsmuligheder for leasingtager<br />
Beregnet momsfradrag<br />
En momsregistreret leasingtager har mulighed for at<br />
fradrage momsen af et beregnet momsfradrag, hvis bilen<br />
anvendes til mindst 10% momspligtige formål, samt at<br />
leasingkontrakten er indgået for mindst 6 måneder<br />
(medmindre momsen af den faktiske leje er mindre).<br />
Det beregnede momsgrundlag er 2% af bilens (fulde) registreringsafgift<br />
pr. måned de første 3 år fra køretøjets<br />
første indregistrering, herefter udgør grundlaget 1%.<br />
Fradraget beregnes som 25% af momsgrundlaget.<br />
Dette regelsæt gælder, uanset der kun er betalt forholdsmæssig<br />
registreringsafgift.<br />
Fuld momsfradrag<br />
En autoforhandler, der leaser biler efter bestemmelsen,<br />
kan fratrække momsen af den fulde leasingudgift, hvis<br />
bilen eksempelvis anvendes til rent demoformål eller som<br />
udlånsbiler til kunder, der betaler for lejen.<br />
Hvis en forhandler eksempelvis anvender bilen til fri bil for<br />
medarbejderne eller værkstedskørsel, kan der alene fratrækkes<br />
moms, hvis betingelserne for beregnet momsfradrag<br />
er opfyldt.<br />
Når leasingkontrakten udløber<br />
Der er en række muligheder, når leasingkontrakten udløber:<br />
• Køretøjet afmeldes og udtræder af ordningen<br />
• Køretøjet omregistreres, og restafgiften betales<br />
• Køretøjet omregistreres, og der betales afgift efter<br />
en vurdering af aktuel handelspris<br />
• Kontrakten forlænges, og der betales ny forholdsmæssig<br />
registreringsafgift.<br />
Kontraktafbrydelse i utide eller debitorskifte<br />
Hvis leasingkontrakten afbrydes, eller køretøjet udgår af<br />
ordningen, skal dette meddeles til SKAT, og den for meget<br />
betalte registreringsafgift tilbagebetales.<br />
Skiftes der debitor i kontraktperioden, anses dette for<br />
en afbrydelse af kontrakten, som indebærer, at der skal<br />
ske regulering af den hidtidige kontraktperiode, og leasingvirksomheden<br />
skal ansøge på ny.<br />
Told og afgifter<br />
Vores bemærkninger<br />
Det er vores vurdering, at bestemmelsen åbner for mange<br />
anvendelsesmuligheder.<br />
Leasingvirksomheden er eksempelvis ikke bundet af den<br />
dyre danske registreringsafgift, når bilen udlejes, eller<br />
når leasingperioden ophører, hvilket må medføre en billigere<br />
finansiering.<br />
Leasingvirksomheden er heller ikke bundet af registreringsafgiften,<br />
hvis bilen efter endt leasing eksporteres ud<br />
af Danmark.<br />
Afgift på mættet fedt<br />
Lovforslag i høring<br />
I forbindelse med Skattereformen blev parterne enige om<br />
at indføre en afgift på mættet fedt i visse fødevarer.<br />
Formålet med loven er at tilskynde befolkningen til bedre<br />
kostvaner og dermed styrke sundheden.<br />
Afgiften på mættet fedt vil omfatte fødevarer som<br />
smør, ost, margarine og vegetabilske spiseolier. Mælk og<br />
kødprodukter vil derimod ikke blive pålagt afgift.<br />
Loven er foreløbigt i udkast, men forventes at blive behandlet<br />
i Folketinget i de kommende måneder. Det forventes,<br />
at afgiften indføres medio 2010.<br />
Afgiftens omfang<br />
En lang række fødevarer indeholder mættet fedt, men af<br />
administrative hensyn omfatter fedtafgiften alene ost,<br />
smør, margariner og vegetabilske spiseolier.<br />
Dækningsafgift<br />
Den nye lov vil også få betydning for mange andre fødevarer,<br />
idet der indføres en dækningsafgift på grund af konkurrencemæssige<br />
hensyn.<br />
Dækningsafgiften lægges på fødevarer, der er fremstillet<br />
i udlandet ved brug af ost, smør, margarine eller vegetabilsk<br />
spiseolie, og som indføres fra udlandet.<br />
Dækningsafgiften vil omfatte følgende varer, der indføres<br />
fra udlandet:<br />
• Fiskeprodukter<br />
• Skaldyrsprodukter<br />
• Gryn- og melprodukter<br />
• Pastaprodukter<br />
• Brød, kager mv.<br />
• Tilberedte eller konserverede grønsager<br />
• Frugt- og nøddeprodukter<br />
• Saucer<br />
• Supper og bouillon<br />
• Konsumis<br />
• Visse andre næringsmidler.<br />
Afgiftssatsen udgør DKK 25 pr. kg. mættet fedt.<br />
Registrering<br />
Virksomheder, der fremstiller eller indfører afgiftspligtige<br />
varer med henblik på salg eller forbrug i virksomheden,<br />
skal registreres for fedtafgiften. Endvidere er virksomheder,<br />
der indfører dækningsafgiftspligtige varer, registreringspligtige.<br />
53
Afregning af afgift<br />
Fremstillingsvirksomheder skal opkræve afgift ved salget<br />
af afgiftspligtige varer, når varerne udleveres til andre<br />
virksomheder end fremstillingsvirksomheder.<br />
Herudover skal virksomheder betale fedtafgift ved modtagelsen<br />
af afgiftspligtige varer fra udlandet. Afregning<br />
af dækningsafgift påhviler virksomheder, der indfører<br />
ovennævnte varer fra udlandet.<br />
Afgiftsgrundlaget er vægten af mættet fedt i varen og<br />
vil ikke være noget problem for producenter, der kender<br />
produktet til bunds. Lovforslaget indeholder dog en række<br />
standarder, som skal følges, såfremt det ikke er muligt<br />
at fremskaffe tilstrækkelig dokumentation for indholdet<br />
af mættet fedt i varen.<br />
Afgiftsfritagelse/godtgørelse<br />
Fremstillingsvirksomheder er fritaget for at betale fedtafgift<br />
af fødevarer, som eksporteres eller anvendes til<br />
andet end konsum. Andre virksomheder kan få godtgjort<br />
fedtafgiften på varer, der er anvendt til fremstilling af<br />
fødevarer til eksport.<br />
Virksomheder skal ikke beregne dækningsafgift af varer,<br />
der indføres med henblik på anden anvendelse end konsum.<br />
Lager<br />
Virksomheder skal opgøre deres lager af afgiftspligtige<br />
varer ved lovens ikrafttræden.<br />
For fremstillingsvirksomheder gælder endvidere, at der<br />
skal betales fedtafgift af lageret, medmindre afgiften er<br />
under DKK 100.000.<br />
Vores bemærkninger<br />
Afgiften vil ramme en del fødevarevirksomheder. Særligt<br />
dækningsafgiften medfører, at mange virksomheder skal<br />
registreres og afregne afgift.<br />
Provenuet forventes at have en varig positiv virkning på 1<br />
mia. DKK årligt inkl. moms.<br />
Indførelsen af afgiften vil alt andet lige betyde, at disse<br />
fødevarer vil blive dyrere. Eksempelvis vil afgiften på 250<br />
g smør ca. være DKK 3, som højst sandsynlig overvæltes<br />
på forbrugeren.<br />
Praksisændring – olieafgift - godtgørelse<br />
til ral- og sandsugning<br />
SKM <strong>2009</strong>.600 SKAT<br />
Fra 1. april 2010 kan der ikke længere opnås godtgørelse<br />
af olieafgift, der anvendes i forbindelse med ral- og<br />
sandsugningsaktiviteter til søs.<br />
SKAT har vurderet den tidligere praksis, der dels er baseret<br />
på et svar fra <strong>skat</strong>teministeren tilbage i 1992, og nået<br />
til det resultat, at afgiftsgodtgørelsen ikke kan opretholdes.<br />
Erhvervsmæssig sejlads giver adgang til godtgørelse af<br />
olieafgift til fremdrift af skibet, mens følgende sideaktiviteter<br />
ikke giver adgang til godtgørelse:<br />
Told og afgifter<br />
• Aktiviteter vedrørende uddybning af sejlrender, havneindløb<br />
mv.<br />
• Ral- og sandsugning.<br />
Hvis uddybningsmaskinen anvender samme motor som<br />
skibets fremdriftsmotor, skal der ske en fordeling af<br />
forbruget af brændstof til godtgørelsesberettigede og<br />
ikke-godtgørelsesberettigede aktiviteter. Dette kan eksempelvis<br />
ske ved, at forbruget registreres under sugning<br />
mv., og skibets gennemsnitlige forbrug ved sejlads.<br />
SKAT oplyser, at der efter drøftelse med branchen, vil<br />
blive udsendt nærmere tekniske oplysninger om den praktiske<br />
opgørelse.<br />
Vores vurdering<br />
Vi er bekendt med, at der pt. verserer en sag for Højesteret<br />
om afgiftsgodtgørelse for såvel fremdrift som<br />
sandsugning. Sagen forventes forelagt EF-domstolen<br />
inden for kort tid.<br />
Det kan derfor synes uheldigt, at SKAT udsender et styresignal<br />
med deres vurdering af sagen, inden der bliver<br />
afsagt endelig dom ved domstolene.<br />
54
Praksis<br />
Registreringsafgift – parallelimport –<br />
faktisk betalt købspris<br />
SKM <strong>2009</strong>.580 SKAT<br />
SKAT har i en meddelelse præciseret, at ved parallelimport<br />
af fabriksnye biler fra udlandet er det den faktiske<br />
købspris for den udenlandske valuta, der skal anvendes til<br />
grundlaget for beregning af registreringsafgiften – og<br />
ikke den offentliggjorte toldkurs.<br />
Spørgsmålet om anvendelse af den faktisk betalte pris<br />
eller omregning efter toldkursen var især aktuelt, da Islands<br />
kurs faldt drastisk. Eksempelvis var toldkursen på<br />
den islandske krone på 2,5, men ved køb af biler på Island<br />
skulle der betales en kurs på 7,5.<br />
Omregningen til danske kroner via toldkursen blev således<br />
meget lavere en den faktiske betalte pris.<br />
Kontorhotellers godtgørelse af elafgift<br />
SKM <strong>2009</strong>.725 SKAT – Styresignal<br />
Kontorhoteller skal ikke i afgiftsmæssig henseende anses<br />
som hoteller, moteller, feriecentre mm., der får tilbagebetaling<br />
af afgift af el, der er brugt i forbindelse med<br />
momspligtig udlejning af værelser mm.<br />
Ved kontorhoteller forstås møblerede eller umøblerede<br />
kontorlejemål med en række tilknyttede ydelser, fx telefonsystemer,<br />
bredbånd, telefonpasning, varme, rengøring,<br />
mødelokaler og kopimaskiner. Den månedlige ydelse fastsættes<br />
fx på grundlag af antal medarbejdere i de virksomheder,<br />
der lejer sig ind og inkluderer udover lokalerne<br />
en række faste ydelser, fx bredbånd, receptionsservice,<br />
el, varme og adgang til kantine. Herudover afregnes andre<br />
ydelser efter forbrug, fx anvendelse af mødelokale, brug<br />
af printere, leje af projektører, konferenceudstyr og<br />
timebaserede ydelser som sekretærhjælp og oversættelsesbistand.<br />
Momsregistrerede udlejere og lejere af kontorlejemål kan<br />
som udgangspunkt få tilbagebetalt elafgiften, når elektriciteten<br />
er forbrugt som led i virksomhedens drift. I<br />
momsmæssig henseende betragtes drift af kontorhoteller<br />
som to eller flere selvstændige hovedydelser. Udlejning<br />
af fast ejendom og levering af andre serviceydelser.<br />
Udlejer af kontorhotellet kan få godtgjort elafgift af elforbruget<br />
til fællesformålene i det omfang, forbruget er<br />
indregnet i lejerens faste periodiske ydelse.<br />
For andre leverancer, der vedrører fællesformål, og som<br />
faktureres særskilt til lejeren og betales ud over den faste<br />
periodiske ydelse efter forbrug, betragtes elektriciteten<br />
som forbrugt af lejer. Den momsregistrerede lejer,<br />
der har forbrugt elektriciteten som led i virksomhedens<br />
drift, kan få afgiften tilbagebetalt, hvis virksomhedens<br />
aktiviteter giver adgang til godtgørelse.<br />
Der kan dog ikke ske tilbagebetaling af afgiften af elektricitet,<br />
der er anvendt til fremstilling af rumvarme køling<br />
af rum (aircondition), hvor kølingen sker af komfortmæssige<br />
hensyn.<br />
Told og afgifter<br />
Godtgørelse af elafgift – udlejning af udstyr<br />
inkl. strøm<br />
SKM <strong>2009</strong>.739 SR<br />
Skatterådet godkendte, at et selskab kunne få godtgjort<br />
elafgift ved udlejning af udstyr inkl. strøm<br />
Sagen omhandlede et selskab, der udlejede forskelligt udstyr<br />
til bl.a. byggeri, elforsyning, industri mv. Herudover<br />
udlejede selskabet mobile scener og sceneløsninger til<br />
festivaler, koncerter og lignende.<br />
Udstyret bestod bl.a. af scene- billed-, lyd- og lysudstyr;<br />
affugtere og varmelegemer anvendt til udtørring af bygninger;<br />
lys, varme, affugtere og skurby faciliteter anvendt<br />
i et byggeprojekt; og lys, varmekanoner, affugtere mv.<br />
anvendt til udbedring af en brandskade. Der var tale om<br />
en all-inclusive aftale, hvor udlejningen skete inkl. udstyrets<br />
forbrug af elektricitet til en forud fastsat pris.<br />
Skatterådet fandt, at selskabet var berettiget til elafgiftsgodtgørelse,<br />
når udstyret blev udlejet inkl. strøm til<br />
en forud fastsat pris, og når strømmen anvendtes til<br />
procesformål.<br />
I tilfælde, hvor eksterne håndværkere kunne forbruge<br />
strømmen til deres værktøj, var godtgørelsesadgangen<br />
afskåret, hvilket også gjaldt, når skurby-faciliteterne ikke<br />
var ejet af selskabet.<br />
55
8. ANDEN LOVGIVNING<br />
Lovgivning<br />
Nedsættelse af bund<strong>skat</strong><br />
Lov nr. 1389 af 21. december <strong>2009</strong><br />
Kommunernes budgetlægning for 2010 har resulteret i en<br />
samlet stigning i det kommunale <strong>skat</strong>teprovenu.<br />
Regeringen (Venstre og Det Konservative Folkeparti) har<br />
på denne baggrund som led i aftalen om Finansloven for<br />
2010 opnået enighed med Dansk Folkeparti om at gennemføre<br />
en modgående statsfinansieret nedsættelse af<br />
bund<strong>skat</strong>ten for at kompensere borgerne for det højere<br />
kommunale <strong>skat</strong>teniveau fra 2010 og dermed sikre, at<br />
<strong>skat</strong>testoppet overholdes.<br />
Derfor reduceres bund<strong>skat</strong>ten fra 2010 og følgende år<br />
med 0,09%-enheder.<br />
I 2010 og 2011 sænkes bund<strong>skat</strong>ten således fra 3,76 til<br />
3,67%. I de følgende år, hvor bund<strong>skat</strong>ten som led i <strong>skat</strong>tereformen<br />
– Forårspakke <strong>2.</strong>0 – gradvist forhøjes med<br />
1%-enhed om året samtidigt med, at sundhedsbidraget<br />
tilsvarende reduceres, sker der ligeledes en nedsættelse<br />
af satsen med 0,09%-enheder, således at bund<strong>skat</strong>ten<br />
fastsættes til 4,67% i 2012 stigende til 11,67 i 2019 og<br />
følgende år.<br />
Herved ydes der kompensation til <strong>skat</strong>teyderne set under<br />
ét for det højere kommune<strong>skat</strong>teniveau på ca. ¾ mia. årligt<br />
fra og med 2010.<br />
Den lavere bund<strong>skat</strong> vil blive indarbejdet i SKATs forskudsændringssystem<br />
for 2010. Det indebærer, at de<br />
personer, der får ændret deres forskudsopgørelse i løbet<br />
af indkomståret 2010, vil få bund<strong>skat</strong>telettelsen i løbet<br />
af 2010, mens den resterende del af <strong>skat</strong>teyderne vil<br />
få <strong>skat</strong>tenedsættelsen i forbindelse med årsopgørelsen<br />
for 2010, som er tilgængelig i <strong>skat</strong>temapperne i marts<br />
2011.<br />
Udskydelse af betalingsfrister<br />
Lov nr. 1133 af 4. december <strong>2009</strong><br />
Baggrunden for forlængelsen af den midlertidige ordning<br />
er, at selvom forholdene på de finansielle markeder er<br />
forbedret, så er situationen endnu ikke normaliseret.<br />
Betalingsfristerne er tidligere blevet forlænget med 30<br />
dage, og fristerne er siden august <strong>2009</strong> gradvist forkortet<br />
med 6 dage måned for måned. I dag er betalingsfristerne<br />
for indeholdt A-<strong>skat</strong> og arbejdsmarkedsbidrag<br />
således gennemsnitligt 12 dage længere end efter de<br />
sædvanlige frister.<br />
Den 3. december <strong>2009</strong> har Folketinget vedtaget at fastholde<br />
de længere kredittider for indeholdt A-<strong>skat</strong> og arbejdsmarkedsbidrag<br />
på det nuværende niveau et år frem.<br />
Med loven fastfryses forlængelsen af betalingsfristerne<br />
for indeholdt A-<strong>skat</strong> og arbejdsmarkedsbidrag på det nuværende<br />
niveau frem til november 2010. Herefter skal de<br />
forlængede kredittider gradvist afvikles over de følgende<br />
to måneder, således at betalingsfristerne for indeholdt<br />
A-<strong>skat</strong> og arbejdsmarkedsbidrag følger de sædvanlige<br />
frister fra december 2010 og frem.<br />
Værdiansættelse<br />
SKAT har udsendt en ny vejledning om værdiansættelse<br />
af aktier og aktiver ved overdragelse mellem parter, der<br />
ikke har modsatrettede interesser (kontrollerede transaktioner),<br />
jf. SKATs vejledning fra 21. august <strong>2009</strong>.<br />
Vejledningen skal fungere som en overordnet vejledende<br />
anvisning for SKAT og er udsendt for, at virksomheder<br />
m.fl. kan få indblik i SKATs udgangspunkt.<br />
Historisk har TSS-cirkulære 2000-9 og 2000-10 været<br />
anvendt ved værdiansættelse af aktier og ejendomme mv.<br />
Beregningsgrundlaget for goodwill blev justeret, og generelt<br />
er værdierne anset for at være lave ift. markedsværdier.<br />
Som supplement til disse regler finder <strong>skat</strong>tekurserne<br />
for aktier og anparter mv. fortsat anvendelse ved gaveoverdragelse<br />
og arv mv. Disse regler er baseret på gamle<br />
principper og resulterer ofte i lave værdiansættelser.<br />
Der ses ikke at være politisk ønske om at ændre på disse<br />
regler eller deres anvendelsesområde (generationsskiftehensyn).<br />
SKAT har imidlertid vurderet, at der er behov for at begrænse<br />
anvendelsesområdet for reglerne i TSScirkulærerne.<br />
Dette skyldes primært, at en lang række<br />
bindende svar om værdiansættelse har været baseret på<br />
DCF-modellen m.fl., og SKAT har kunnet konstatere, at<br />
disse metoder fører til en væsentlig højere og mere markedsbaseret<br />
overdragelsesværdi.<br />
På den baggrund har SKAT udsendt den nye vejledning,<br />
der skal anvendes ved fastsættelse af overdragelsesværdier<br />
mellem afhængige parter.<br />
Vejledningen skal anvendes for overdragelser efter den<br />
21. august <strong>2009</strong>.<br />
Anvendelsesområde<br />
Værdiansættelsesrapporten er som udgangspunkt udelukkende<br />
relevant i relation til nedenstående tre transaktionstyper<br />
mellem interesseforbundne parter:<br />
• Værdiansættelse af virksomheder<br />
56
• Værdiansættelse af kapitalandele<br />
• Værdiansættelse af immaterielle aktiver.<br />
• Det er afgørende, at der tages stilling til, hvorvidt beregningsmodellen<br />
efter goodwillcirkulæret giver en<br />
realistisk værdiansættelse af goodwill, eller om der<br />
foreligger omstændigheder, der betyder, at en værdiansættelse<br />
efter cirkulæret ikke kan lægges til grund<br />
for <strong>skat</strong>teansættelsen.<br />
Det er eksempelvis væsentligt at tage højde for, at cirkulærets<br />
beregningsmodel tager sit udgangspunkt i virksomhedens<br />
historiske resultater.<br />
Det kan således forudsætningsvist kun forventes at indikere<br />
en markedsværdi ved værdiansættelse af en virksomhed<br />
eller virksomhedsandel, som forventes at have<br />
samme vækst og afkast, som den historisk har haft, og<br />
som ikke skaber væsentlige immaterielle aktiver, såsom<br />
varemærker, patenter, knowhow og lignende.<br />
Dette vil normalt i højere grad være tilfældet i relation til<br />
håndværksvirksomheder eller andre mindre erhvervsdrivende<br />
virksomheder med et relativt stabilt indtjeningsniveau<br />
og meget begrænsede immaterielle aktiver.<br />
De værdiansættelsesmetoder og retningslinjer for anvendelsen,<br />
der er beskrevet i vejledningen, vil således kunne<br />
bruges i de situationer, hvor goodwillcirkulærets beregningsmodel<br />
ikke er anvendelig.<br />
På nuværende tidspunkt er det ikke muligt at afgrænse<br />
de tilfælde, hvor de nye anvisninger skal finde anvendelse.<br />
Det må dog forudsætningsvist kunne antages, at regnskabsklasse<br />
C og D må forventes at skulle anvende den<br />
nye vejledning for værdiansættelse.<br />
Tilsvarende må virksomheder, der i hovedsagen er baseret<br />
på udvikling og innovation mv., herunder vækstvirksomheder,<br />
skulle anvende den nye vejledning.<br />
Værdiansættelsesmodeller<br />
SKAT har valgt at tage udgangspunkt i de værdiansættelsesmodeller,<br />
som er generelt anerkendte, eksempelvis<br />
DCF-modellen.<br />
Under forberedelserne har SKAT lagt sig tæt op ad FSR’s<br />
værdiansættelsesnotat. I og med at virksomheder og<br />
rådgivere i vidt omfang har anvendt disse modeller ved<br />
anmodning om bindende svar, har det været relativt let<br />
at anerkende SKATs principielle oplæg. Der er dog en<br />
række forudsætninger i vejledningen, som ikke er optimale,<br />
eksempelvis forudsætninger om et acceptabelt spænd<br />
for renter mv.<br />
Helt grundlæggende skelnes mellem tre forskellige værdiansættelsesmetoder:<br />
• En indkomstbaseret metode, hvor værdien fastsættes<br />
med udgangspunkt i den fremtidige indkomst, som<br />
værdiansættelsessubjektet forventes at give anledning<br />
til.<br />
• En markedsbaseret metode, hvor værdien fastsættes<br />
med udgangspunkt i sammenlignelige uafhængige<br />
transaktioner.<br />
Anden lovgivning<br />
• En omkostningsbaseret metode, hvor værdien fastsættes<br />
på baggrund af de omkostninger, der er vedgået<br />
til opbyggelse af aktivet eller de omkostninger,<br />
der ville vedgå til opbyggelse af tilsvarende aktiv (substitutionsomkostninger).<br />
Der henvises til generelle anvisninger for anvendelse af<br />
disse metoder, eksempelvis FSR’s værdiansættelsesnotat.<br />
SKAT vil som udgangspunkt anse DCF-metoden eller EVAmetoden<br />
for at være retvisende, men det er ikke et ubetinget<br />
valg. De konkrete omstændigheder mv. er afgørende<br />
for valget.<br />
DCF er en forkortelse for "Discounted Cash Flow". En<br />
diskonteret pengestrøm. DCF-modellen er en indkomstbaseret<br />
værdiansættelsesmodel, hvor værdien af en virksomhed,<br />
et aktiv eller et forretningsprojekt opgøres som<br />
den tilbagediskonteret værdi af de forventede fremtidige<br />
frie pengestrømme, der kan henføres til det pågældende<br />
værdiansættelsessubjekt.<br />
EVA-modellen (Economic Value Added) bygger til forskel<br />
fra DCF-modellen på begreber kendt fra regnskabsanalysen,<br />
bl.a. afkastningsgraden (ROIC) og investeret kapital.<br />
De enkelte modeller gennemgås ikke yderligere.<br />
Dokumentationskrav<br />
Valg af dokumentation af værdiansættelser vurderes<br />
konkret og kan være forskellig i de enkelte tilfælde:<br />
• Det er vanskeligt at lave positivliste over specifikke<br />
forhold, der altid vil være relevante for en værdiansættelse.<br />
Samtidig er det vanskeligt at udelukke forhold,<br />
der aldrig vil kunne være relevante.<br />
• Den, der udarbejder værdiansættelsen, vil ofte have<br />
bedre forudsætninger for at vurdere, hvilke oplysninger<br />
der er relevante ved den konkrete værdiansættelse.<br />
• Værdiansættelser kan være baseret på forskellige<br />
metoder, der tilsiger behov for forskelligt dokumentationsmateriale.<br />
• Valg af værdiansættelsesmetode kan bl.a. være bestemt<br />
af, hvilke oplysninger der er tilgængelige eller<br />
kan gøres tilgængelige.<br />
• Ved fastsættelse af dokumentationskrav må der<br />
overordnet henses til en almindelig væsentligheds- og<br />
risikovurdering.<br />
SKATs konkrete dokumentationsanbefalinger skal derfor<br />
betragtes som et udgangspunkt, hvor fleksibilitet i forhold<br />
til indhold og prioritering af indhold, under henvisning<br />
til de konkrete omstændigheder, ofte vil være relevant.<br />
Dokumentationsanbefalingerne er inddelt i følgende hovedområder:<br />
• Identifikation af subjekt og afgrænsning af værdiansættelsespræmisser<br />
57
• Beskrivelse af virksomheden og den forretningsmæssige<br />
aktivitet<br />
• Regnskabsanalyse og opstilling af historiske regnskabstal<br />
• Værdiansættelsesmetode<br />
• Dokumentation for værdiansættelsesgrundlag<br />
• Beregninger ved værdiansættelse og følsomhedsanalyse<br />
• Konklusion på værdiansættelsesrapport<br />
• Bilagsmateriale og andet grundlag.<br />
I henhold til retningslinjerne i "Bekendtgørelse om dokumentation<br />
af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner<br />
(BEK nr. 42 af 24/01/2006)" kan SKAT anmodes<br />
om supplerende dokumentationsoplysninger og materiale<br />
i løbet af en <strong>skat</strong>tekontrol.<br />
"§ 9. Told- og <strong>skat</strong>teforvaltningen kan i løbet af en <strong>skat</strong>tekontrol<br />
anmode om supplerende oplysninger og materiale,<br />
herunder at der udarbejdes supplerende materiale.<br />
Der kan anmodes om oplysninger og materiale, som må<br />
anses som relevant for en armslængdevurdering, herunder<br />
oplysninger og materiale til uddybning og kontrol af<br />
de i §§ 4-8 og § 10 nævnte beskrivelser, analyser mv. § 2,<br />
stk. 3, finder tilsvarende anvendelse."<br />
I forhold til afgrænsning af dokumentationsanbefalinger<br />
tilslutter SKAT sig de grundlæggende værdiansættelsesprincipper,<br />
der fremgår af FSR’s værdiansættelsesnotat.<br />
Vedrørende dokumentationen skal det endvidere generelt<br />
bemærkes, at dokumentationsværdien af en værdiansættelsesrapport<br />
må vurderes i forhold til, i hvilken grad<br />
grundlag og forudsætninger i øvrigt er underbygget med<br />
bagvedliggende dokumentationsmateriale.<br />
Eksempelvis har et regneark med fremadrettede budgettal,<br />
der hverken er underbygget, dokumenteret eller forklaret,<br />
i sagens natur en stærkt begrænset dokumentationsværdi.<br />
Under hensyntagen til den samlede dokumentationsværdi<br />
af en værdiansættelsesrapport må det derfor i videst<br />
muligt omfang tilstræbes, at alle oplysninger, der indgår i<br />
værdiansættelsen, dokumenteres eller underbygges.<br />
Afslutning<br />
Fremover skal de nye retningslinjer for værdiansættelse<br />
af aktier mv. ved overdragelse mellem parter, der har<br />
sammenfaldende interesser, anvendes.<br />
Der er ikke en entydig afgrænsning mellem de tilfælde,<br />
hvor de hidtidige regler fortsat kan anvendes, og de tilfælde<br />
hvor de nye retningslinjer skal anvendes.<br />
Vi har naturligvis en forventning om, at mindre virksomheder,<br />
der typisk vil tilhøre regnskabsklasse A og B (måske<br />
lille C) kan anvende de hidtidige regler.<br />
Anden lovgivning<br />
Virksomheder med væsentlige immaterielle rettigheder<br />
mv. skal givetvis anvende de nye regler, idet de historiske<br />
værdier ikke er relevante.<br />
Tilsvarende skal større virksomheder i regnskabsklasse D<br />
og C tage udgangspunkt i de nye regler. Afgrænsningen<br />
af de selskaber, der skal udarbejde skriftlige dokumentation<br />
for Transfer Pricing vil givetvis være retningsgivende<br />
for SKATs valg.<br />
58
9. OVERSIGT OVER GENOPTAGELSESADGANG<br />
<strong>2.</strong> <strong>halvår</strong> <strong>2009</strong><br />
Afgørelse Emne Genoptagelsesfrist<br />
SKM <strong>2009</strong>.659 SKAT Rejsegodtgørelse 29.10.<strong>2009</strong><br />
SKM <strong>2009</strong>.481 VLR Skattefri virksomhedsomdannelse - stiftertilgodehavende<br />
SKM <strong>2009</strong>.428 SKAT Praksisændring – momspligt – formidling af lotto,<br />
tips mv.<br />
0<strong>2.</strong>09.<strong>2009</strong><br />
59
10. OVERSIGT OVER SKATTELOVE OG LOVFORSLAG<br />
<strong>2.</strong> <strong>halvår</strong> <strong>2009</strong><br />
Lovforslag nr. Love Ændring Lov nr.<br />
L 14 DBO Aruba, Bermuda, De Britiske<br />
Jomfruøer, Cayman Islands,<br />
Nederlandske Antiller<br />
L 15 DBO – Belgien, Luxembourg,<br />
Singapore, Østrig<br />
Udveksling af oplysninger mv. Lov nr. 1077<br />
af 20.11.09<br />
Bistand i <strong>skat</strong>tesager Lov nr. 1131<br />
af 04.1<strong>2.</strong>09<br />
L 16 DBO – Israel Ny aftale Lov nr. 1078<br />
af 20.11.09<br />
L 17 DBO – Schweiz Ændringsaftale – udveksling af oplysninger, Lov nr. 1132<br />
pensioner, udbytte<strong>skat</strong> mv.<br />
af 04.1<strong>2.</strong>09<br />
L 18 DBO – Serbien Ny aftale Lov nr. 1079<br />
af 20.11.09<br />
L 19 Momsloven Leveringsstedsregler for ydelser, omvendt Lov nr.<br />
betalingspligt, CO2-kvoter, VIES-systemet, 1134 af<br />
momsgodtgørelse inden for EU mv.<br />
04.1<strong>2.</strong>09<br />
L 20 Lov om energiafgift af mine- Gennemførelse af EU-cirkulationsdirektiv Lov nr. 1385<br />
ralolieprodukter mv., lov om<br />
afgift af spiritus m.m., lov om<br />
tobaksafgifter, lov om afgift<br />
af øl, vin og frugtvin m.m. og<br />
forskellige andre love<br />
af 21.1<strong>2.</strong>09<br />
L 21 Kulbrinte<strong>skat</strong>teloven Overdragelse af licensandele med betaling af<br />
fremtidige efterforskningsomkostninger finansielle<br />
indtægter mv.<br />
L 22 Pensionsafkastbe<strong>skat</strong>ningsloven,pensionsbe<strong>skat</strong>ningsloven<br />
m.fl.<br />
Tekniske ændringer af PAL, justering af<br />
overgangsregler mv. i PBL, udbytte<strong>skat</strong> i<br />
<strong>skat</strong>tefritagne dødsboer samt tekniske justeringer<br />
af Forårspakke <strong>2.</strong>0<br />
Lov nr. 1277<br />
af 16.1<strong>2.</strong>09<br />
Lov nr. 1278<br />
af 16.1<strong>2.</strong>09<br />
L 23 Ligningsloven Skattefrihed for soldaterlegater – forhøjel- Lov nr. 1279<br />
se af <strong>skat</strong>tefri bundgrænse i LL § 7 O<br />
af 16.1<strong>2.</strong>09<br />
L 24 A Lov om afgift efter brænd- Brændstofforbrugsafgift af nye varebiler, Vedtaget<br />
stofforbrug for visse per- ændret registreringsafgift af taxaer og den 18. desonbiler,registreringsaf-<br />
harmonisering af satsreguleringsbestemcembergiftsloven og forskellige andre<br />
love<br />
melser<br />
<strong>2009</strong><br />
L 24 B Lov om afgift efter brænd- Partikeludledningstillæg Vedtaget<br />
stofforbrug for visse per-<br />
den 18. desonbiler<br />
og lov om vægtafgift<br />
cember<br />
af motorkøretøjer mv.<br />
<strong>2009</strong><br />
L 55 Aktieavancebe<strong>skat</strong>ningsloven Justering af reglerne vedr. investeringssel- Lov nr. 1388<br />
og overgangsregel<br />
skaber<br />
af 21.1<strong>2.</strong>09<br />
L 63 Lov om afgift af elektricitet, Ændringer som følge af afgørelse i stats- Vedtaget<br />
lov om kuldioxidafgift af visse støttesag mm.<br />
den 18. de-<br />
energiprodukter m.fl.<br />
cember<br />
<strong>2009</strong><br />
L 74 Person<strong>skat</strong>teloven Kompensation for kommunale <strong>skat</strong>teforhø- Lov nr. 1383<br />
jelser<br />
af 21.1<strong>2.</strong>09<br />
L 75 Lov om midlertidig udskydelse Forlængelse af den midlertidige udskydelse Lov nr. 1133<br />
af betalingsfristerne for in- af betalingsfristerne vedr. A-<strong>skat</strong> og AM- af 04.1<strong>2.</strong>09<br />
deholdt<br />
og moms<br />
A-<strong>skat</strong>, AM-bidrag bidrag<br />
60