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Keine Bildung von Rückstellungen für Verrechnungsverpflichtungen in der Steuerbilanz Das Bundesministerium der Finanzen regelt mit dem Schreiben vom 28.11.2011 die Rückstellungen für Verrechnungsverpflichtungen. Verrechnungsverpflichtungen sind Verpflichtungen im Rahmen von Dauerschuldverhältnissen (z. B. Miet- oder Nutzungsverträge), bei denen zuviel vereinnahmte Entgelte nicht sofort erstattet werden, sondern mit den in Zukunft zu erhebenden Entgelten verrechnet werden. Diese können aufgrund unmittelbarer Vereinbarungen, als auch öffentlich-rechtlicher Regelungen entstehen. Dauerschuldverhältnisse sind schwebende Geschäfte im Sinne von R 5.7 Abs. 7 EStR. Als Zahlreiche juristische Personen des öffentlichen Rechts wie Gemeinden üben in zunehmendem Maße verschiedene Tätigkeiten aus, bei denen im Wege der Einzelbetrachtung zu entscheiden ist, ob diese eine hoheitliche oder wirtschaftliche Tätigkeit darstellen. Ist Letzteres zu bejahen, liegt gem. § 4 KStG ein sog. Betrieb gewerblicher Art vor. Zur Abgrenzung der beiden Sphären ist dabei insbesondere auf die Wettbewerbsneutralität im Verhältnis zu privatwirtschaftlich tätigen Unternehmen und das wirtschaftliche Gewicht der betroffenen Tätigkeit innerhalb der Gesamttätigkeit der juristischen Person abzustellen. Im Hinblick auf die Frage der wirtschaftlichen Bedeutung innerhalb der Gesamtbetätigung vertritt die Finanzverwaltung bisher die Auffassung, dass ein Betrieb gewerblicher Art zu verneinen ist, wenn der Jahresumsatz (Nettoumsatz ohne Umsatzsteuer) den Betrag von 30.678 ¤ nicht übersteigt. Einziges Ausnahmekriterium sind dabei die bereits oben genannten wettbewerbsrechtlichen Gründe (R 6 Abs. 5 KStR). Diese Verwaltungs-Regelung gilt generell auch im Umsatzsteuerrecht, wonach gem. § 2 Abs. 3 S. 1 UStG juristische Personen des öffentlichen Rechts nur mit ihren Betrieben gewerblicher Art und ihren land- und forstwirtschaftlichen Betrieben gewerblich oder beruflich tätig und somit Unternehmer i. S. d. des Umsatzsteuerrechts sind. Mit Fragen zur Umsatzgrenze hatten sich in der Vergangenheit zahlreiche Finanzgerich- „schwebendes Geschäft“ wird ein gegenseitiger, auf Leistungsaustausch gerichteter Vertrag bezeichnet, der von keiner Seite (vollständig) erfüllt ist. Für Verpflichtungen aus schwebenden Geschäften dürfen nach § 5 Abs. 4 a EStG keine Rückstellungen gebildet werden. Verrechnungsverpflichtungen sind Bestandteil eines schwebenden Geschäfts. Folglich scheidet die Bildung von Rückstellungen für Verrechnungsverpflichtungen aus. Ebenso ist die Bildung eines Rechnungsabgrenzungspostens nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG für Verrechnungsverpflichtungen nicht möglich, da es sich bei den zuviel vereinnahmten Entgelten nicht um Einnahmen Ab welcher Umsatzgrenze liegt ein Betrieb gewerblicher Art vor? 6 te, darunter auch das FG München, zu befassen. Dieses entschied mit Urteil vom 30.1.2008 zu einer Frage des Vorsteuerabzugs, dass eine juristische Person des öffentlichen Rechts bei richtlinienkonformer Auslegung mit einem Betrieb gewerblicher Art auch dann unternehmerisch tätig ist, wenn dieser die Umsatzgrenze von 30.678 ¤ nicht erreicht. Die bisherige Verwaltungsauffassung widerspräche Gemeinschaftsrecht, da dieses eine wirtschaftliche Tätigkeit unterstellt, sofern die juristische Person des öffentlichen Rechts im eigenen Namen gegen Entgelt Lieferungen und sonstige Leistungen erbringt und dabei auf privatrechtlicher Grundlage tätig wird und nicht im Rahmen der eigens für sie geltenden öffentlich-rechtlichen Regelungen handelt. Dieses Urteil hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit seinem Urteil vom 17.3.2010 bestätigt. In einem weiteren Urteil vom 10.11.2011 hat der BFH ebenfalls zur USt entschieden, dass eine juristische Person des öffentlichen Rechts eine Unternehmerin ist, auch wenn die Umsatzgrenze von 30.678 ¤ nicht erreicht wurde. Bestimmten Gewinn- und Umsatzgrenzen komme keine eigenständige Bedeutung zu, da sie weder mit dem Erfordernis der Gleichmäßigkeit der Besteuerung noch mit dem notwendigen Ausschluss von Wettbewerbsverzerrungen im Verhältnis zu privaten Unternehmen vereinbar seien. Im Ergebnis sei die betroffene Gemeinde somit Unternehmer gem. § 2 Abs. 3 UStG i. V. m. § 4 KStG, und damit grundsätzlich umsatzsteuerpflichtig und vorsteuerabzugsberechtigt handelt, die Ertrag für eine bestimmte Zeit in der Zukunft darstellen. Wird hingegen eine sofortige Erstattung der zuviel vereinnahmten Entgelte durch die Vertragsparteien vereinbart, ist eine entsprechende Verbindlichkeit zu passivieren. Entgegen des Passivierungsverbotes in der Steuerbilanz besteht nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB eine Passivierungspflicht für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften. Die Finanzverwaltung hält die viel diskutierten Rückstellungen für Mehrerlösabschöpfung in der Energiewirtschaft für eine solche steuerlich nicht zu passivierende Verrechnungsverpflichtung. Es ist jedoch anzumerken, dass der Nachteil der Umsatzsteuerpflicht für bisher als steuerfrei angesehene Einnahmen möglicherweise durch den sich jetzt gem. §§ 15 und 15 a UStG ergebenden Vorsteuerabzug gemindert wird. Die Finanzverwaltung vertritt zurzeit noch ihre Regelung der körperschaftsteuerlichen Umsatzgrenze und die gesetzliche Bindung der Umsatzsteuer an die Vorschrift des Betriebs gewerblicher Art im KStG, sodass sie von sich aus bei Umsätzen unter 30.678 ¤ in der Regel keine Betriebe gewerblicher Art annimmt. Es bleibt jedoch abzuwarten, inwieweit die Finanzverwaltung vor dem Hintergrund der oben genannten BFH-Urteile ihre Rechtsauffassung aufrechterhalten kann. Sie weist darauf hin (OFD Niedersachsen v. 27.7.2012), dass die BFH-Urteile nicht amtlich veröffentlicht werden. Eine Arbeitsgruppe prüfe, welche Notwendigkeiten und Möglichkeiten bestehen, die Umsatzbesteuerung von Leistungen der öffentlichen Hand unter Berücksichtigung der Rechtsprechung an die Vorgaben des Unionsrechts anzupassen. Berufe sich eine juristische Person des öffentlichen Rechts (jPöR) vor Veröffentlichung auf die BFH-Urteile, soll dies nicht beanstandet werden. Das Berufungsrecht könne die jPöR jedoch nur für ihr gesamtes Unternehmen einheitlich ausüben und nicht auf bestimmte Unternehmensteile oder Umsätze beschränken.
§ 8 c KStG Verlustabzug bei Körperschaften Verlustnutzung nach Durch das Unternehmenssteuerreformgesetz (UntStRefG) 2008 wurde der § 8 c KStG eingeführt. Die Vorschrift tritt die Nachfolge von § 8 Abs. 4 KStG a. F. an, der unter dem Stichwort „Mantelkauf“ allgemein bekannt war. Beginnend mit dem Veranlagungszeitraum 2008 sollte ein Ersatz durch eine „einfachere und zielgenauere Verlustabzugsbeschränkung“ erfolgen. Somit schließt der Gesetzgeber mit der Einführung des § 8 c KStG an die „alte“ Mantelkaufregelung an, ändert aber die Konzeption (unter Aufhebung des § 8 Abs. 4 KStG a. F.) grundlegend. Regelungsziel der Vorschrift ist der quotale oder vollständige Untergang der Verlustvorträge im Falle der Änderung der Anteilseignersituation bei einer Kapitalgesellschaft. Nach § 8 Abs. 4 KStG a. F. führte eine Anteilsübertragung im Zusammenhang mit der Zuführung von Betriebsvermögen zu einem vollständigen Fortfall nicht genutzter Verluste. Im Vergleich dazu führt nach § 8 c KStG allein schon die Beteiligungsübertragung zum anteiligen bzw. vollständigen Fortfall der bisher nicht genutzten Verluste. Ein schädlicher Beteiligungserwerb wird dann angenommen, wenn innerhalb von fünf Jahren mehr als 25 % bzw. 50 % des gezeichneten Kapitals an einen Erwerber übertragen werden. Beiden Vorschriften liegt der Gedanke zugrunde, dass sich die wirtschaftliche Identität einer Kapitalgesellschaft durch das Engagement eines anderen Anteilseigners (oder Anteilseignerkreises) ändert. Die in früheren Zeiten erwirtschafteten Verluste sollen für das „neue wirtschaftliche Engagement“ unberücksichtigt bleiben. Somit trennt sich § 8 c KStG inhaltlich von der Körperschaft, welche den Verlust erlitten hat und stellt allein auf die Anteilseigner-Ebene ab. Des Weiteren wurde im Zuge des Bürgerentlastungsgesetzes (BürgerEntG) 2009 eine zeitlich befristete Begünstigung von Sanierungssituationen eingeführt. Die Sanierungsklausel wurde mit einer Einschränkung rückwirkend für mit dem EU-Recht unvereinbar erklärt. Die Vorschrift des § 8 c KStG ist in der Literatur und Rechtsprechung heftig umstritten und wird zum Teil als „verfassungsrechtlich bedenklich“, sowie gerade „noch verfassungsgemäß“ angesehen. Kern der Kritik ist, dass § 8 c KStG das für die Systematik der Besteuerung von Kapitalgesellschaften grundlegende Trennungsprinzip außer Betracht lasse, da nachteilige Besteuerungsfolgen durch die Gesellschafter-Ebene veranlasst werden. Ebenso wird mit diesem Durchgriff durch die Kapitalgesellschaft gegen das Nettoprinzip, das die periodenübergreifende Verlustverrechnung erlaubt, verstoßen, ohne dass dafür eine Rechtfertigung ersichtlich wäre. In der finanzgerichtlichen Rechtsprechung vertritt das Finanzgericht (FG) Hamburg die Meinung, dass § 8 c KStG insoweit verfassungswidrig sei, als dass § 8 c KStG gegen das Nettoprinzip und gegen das Trennungsprinzip verstoße. Der BFH hat mit Beschluss vom 26.8.2010 entschieden, § 8 c KStG dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) zur Prüfung vorzulegen. Verfassungsrechtliche Bedenken äußert der BFH insbesondere für Fälle eines endgültigen Untergangs von Verlusten bei gleichzeitiger Mindestbesteuerung. Im Gegensatz dazu entschied das sächsische FG, dass die Norm verfassungskonform sei und sah keinen Grund für eine Weiterleitung an das BVerfG. Vielmehr sieht das FG Sachsen in § 8 c KStG eine Angleichung an die Rechtslage von natürlichen Personen sowie Mitunternehmerschaften. Rechtsklarheit zumindest in einer Zweifelsfrage hat der BFH mit seinem Urteil vom 30.11.2011 geschaffen. Der BFH bejaht entgegen der Finanzverwaltung die Verrechnung des bisher noch nicht genutzten Verlustes mit den Gewinnen, welche bis zum auslösenden schädlichen Beteiligungserwerb während des Wirtschaftsjahres erzielt wurden. Somit wird der bisher nicht ausgeglichene Verlust in der Höhe eines bis zum schädlichen Beteiligungserwerb erzielten Gewinns gerade nicht für das „neue“, sondern noch für das „alte“ wirtschaftliche Engagement genutzt. Weiterhin ist noch zu klären, ob es sich um eine spezielle Missbrauchsregelung, wie bei § 8 Abs. 4 KStG a. F., handelt. Die Qualifikation als solche hat Bedeutung, da innerhalb der EU eine umfassende und inhaltsleere Pauschalierung des möglichen Missbrauchs als unzulässig anzusehen ist. Zusammenfassung von Betrieben Wenn Betriebe gewerblicher Art (BgA) zulässigerweise zusammengefasst werden, können die (gesondert festgestellten) Verluste der einzelnen BgA aus der Zeit vor der Zusammenfassung nicht beim zusammengefassten BgA berücksichtigt werden. Wird die Zusammenfassung beendet, können diese Verluste wieder bei dem BgA berücksichtigt werden, bei dem sie entstanden waren. Mit Verfügung vom 27.4.2012 hat die Oberfinanzdirektion Niedersachsen zu dieser Thematik Stellung genommen. Hintergrund ist das Unterbleiben weiterer Verlustfeststellungen in der Zeit der Zusammenfassung hinsichtlich der bisherigen Verluste der einzelnen BgA aus der Zeit vor der Zusammenfassung. Insoweit besteht auch keine Erklärungspflicht für den BgA. Dadurch ergeben sich zwangsläufig Schwierigkeiten hinsichtlich des Nachweises des „alten“ Verlustvortrags der einzelnen BgA. Dieser Nachweis ist vom Steuerpflichtigen zu führen, so dass die Aufbewahrung der notwendigen Unterlagen aus der Zeit vor dem Zusammenschluss in jedem Fall sichergestellt werden sollte. Die OFD weist die Finanzämter deshalb – auch zur Vermeidung von sich aus unzureichenden Nachweisen ergebenden Rechtsstreitigkeiten – an, bei einer Zusammenfassung von BgA die letzten erfolgten Verlustfeststellungen der einzelnen BgA in den nicht auszusondernden Akten vorzuhalten. Kurz notiert: Anhebung des Verlustrücktrags Der Entwurf eines Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts (GÄuVdUR) sieht eine Anhebung des Höchstbetrages beim Verlustrücktrag von derzeit 511.500 ¤ auf 1 Mio. ¤ bzw. von 1.023.000 ¤ auf 2 Mio. ¤ bei zusammen veranlagten Ehegatten vor. Dies entspricht einem Vorschlag aus dem Grünbuch der Deutsch- Französischen Zusammenarbeit. 7
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