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INHALT
Beihilfeverbot oder zulässige Ausgleichszahlung –
was ist bei Beihilfen zu beachten? ................................................................. 1
EU-Beihilferecht: Ertrag- und umsatzsteuerliche Aspekte ........................ 2
Regierungsentwurf zur Neufassung des § 6 b EnWG –
alles klargestellt? ................................................................................................ 3
Musterverfahren zu Rückstellungen für Mehrerlösabschöpfungen ...... 4
Kartellrechtliche Prüfung der Wasserpreise ................................................ 4
Qualitäts-Check des IKS-Systems durchführen! ......................................... 4
Streubesitzbesteuerung in der Diskussion .................................................. 5
Keine Bildung von Rückstellungen für Verrechnungs-
verpflichtungen in der Steuerbilanz .............................................................. 6
Ab welcher Umsatzgrenze liegt ein Betrieb gewerblicher Art vor? ........ 6
§ 8 c KStG Verlustabzug bei Körperschaften ............................................... 7
Verlustnutzung nach Zusammenfassung von Betrieben .......................... 7
Kurz notiert:
Anhebung des Verlustrücktrags ..................................................................... 7
Grundstückserschließungsgesellschaften:
Erstattung von Erschließungskosten ............................................................. 8
E-Bilanz Strategie ............................................................................................... 8
Kindertagesstätten als Betriebe gewerblicher Art? .................................... 9
Änderungen bei Selbstanzeigen, Auswirkungen
auf die Umsatzsteuer......................................................................................10
Steuerliche Organschaft oder Gruppenbesteuerung? ............................10
Kurz notiert:
Auch Erneuerung von Wasseranschlüssen unterliegt
ermäßigtem Umsatzsteuersatz ....................................................................11
Disquotale Verlusttragung: Was wird steuerlich anerkannt? .................11
NKF-Weiterentwicklungsgesetz ...................................................................12
Beihilfeverbot oder zulässige Ausgleichszahlung –
was ist bei Beihilfen zu beachten?
In unserer letzten Ausgabe haben wir über
das BFH-Verfahren „Steuerlicher Querverbund
– Verstoß gegen EU-Beihilferecht?“ berichtet
und darauf hingewiesen, dass nach
Artikel 107 f. des Vertrages über die Arbeitsweise
der Europäischen Union (AEUV) ein
grundsätzliches Beihilfeverbot gilt.
Es besagt, dass staatliche oder aus staatlichen
Mitteln gewährte Beihilfen, die durch die Begünstigung
bestimmter Unternehmen oder
Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen
oder zu verfälschen drohen, mit dem
Gemeinschaftsrecht unvereinbar sind, soweit
sie den Handel zwischen den Mitgliedsstaaten
beeinträchtigen. Diese Vorschriften sind nicht
neu und führen zunehmend zu immensen
Rückzahlungsverpflichtungen bei Unternehmen,
die in der Vergangenheit unzulässige Beihilfen
erhalten haben. So hat die EU-Kommission
mit Beschluss vom 25.4.2012 festgestellt,
dass Ausgleichszahlungen durch beteiligte
Kommunen an einen Zweckverband Tierkörperbeseitigung
in Rheinland-Pfalz gegen die
EU-Beihilfevorschriften verstoßen haben, so
dass der Zweckverband zur Rückzahlung aufgefordert
wurde (seit 1998 ca. 30 Mio. ¤; zu-
Informationen für unsere Mandanten im öffentlichen Sektor
PUBLIC SECTOR
aktuell
vor hatte das BVerwG festgestellt, dass es sich
nicht um rechtswidrige Beihilfen gehandelt
habe). Unternehmen, die von diesen Regelungen
betroffen sein könnten, sollten sich daher
umgehend mit der Thematik befassen, um
eine Rückzahlung zu vermeiden. Die EU-Kommission
geht auch Anzeigen gegen mögliche
Verstöße nach.
Betroffen davon sind, neben privatwirtschaftlichen
Unternehmen, insbesondere auch Beihilfen
von Gebietskörperschaften an ihre Eigenbetriebe
und Eigengesellschaften oder
Zweckverbände. Der Beihilfebegriff umfasst
dabei alle staatlichen Maßnahmen, die zu einer
Begünstigung des Unternehmens führen.
Unter einer Begünstigung ist jeder wirtschaftliche
Vorteil zu verstehen, den der Empfänger
unter marktüblichen Bedingungen nicht erhalten
hätte. Daher sind neben direkten Zuschüssen,
Ausgleichsleistungen und Förderdarlehen
oder provisionsfreien oder -vergünstigten
Bürgschaften auch Grundstückskauf-, Miet-,
Pacht- und Dienstleistungsverträge zu vergünstigten
Konditionen Beihilfen i. S. d. Gemeinschaftsrechts.
12/2012
Unter welchen Voraussetzungen dürfen
Beihilfen gewährt werden?
Zulässig sind Beihilfen nach der sogenannten
„De-minimis“-Beihilfenverordnung. Dabei handelt
es sich um Beihilfen, die so gering sind,
dass sie keine spürbaren Auswirkungen auf den
Wettbewerb auslösen. Dies ist der Fall, wenn
der Subventionswert aller gewährten Beihilfen
des laufenden und der zurückliegenden zwei
Kalenderjahre auf 200.000 ¤ begrenzt ist. Beihilfen,
die den Höchstbetrag nicht überschreiten,
werden nicht als staatliche Beihilfe betrachtet
und fallen folglich nicht unter Artikel 107
Abs. 1 AEUV und unterliegen damit auch nicht
der Meldepflicht nach Art. 108 Abs. 3 AEUV.
Staatliche Beihilfen, die diese Grenzen überschreiten,
können dennoch zulässig sein. Eine
EU-rechtswidrige Beihilfe liegt beispielsweise
nicht vor, wenn die Voraussetzungen des
sog. Altmark-Trans-Urteils des EuGH vom
24.7.2003 erfüllt sind oder wenn die Beihilfen
unter den Freistellungsbeschluss der Europäischen
Kommission vom 20.12.2011 fallen.
Sind die Voraussetzungen des Freistellungs-
Fortsetzung auf Seite 2

Fortsetzung von Seite 1
beschlusses erfüllt, sind die staatlichen Beihilfen
europarechtskonform und demzufolge
ebenfalls von der Anmeldepflicht nach Art. 108
Abs. 3 AEUV befreit. Dieses Novellierungspaket,
das das sog. Monti-Paket vom 29.11.2005
ablöst, ist seit dem 31.1.2012 zu beachten.
Anzuwenden ist der Freistellungsbeschluss vom
20.12.2011 auf Unternehmen, die Dienstleistungen
von allgemeinem wirtschaftlichen Interesse
erbringen (sog. DAWI-Unternehmen). Staatliche
Tätigkeiten in Ausübung hoheitlicher Gewalt
sind keine Unternehmen im Sinne des Art. 107
AEUV, so dass deren Tätigkeiten und Finanzierungen
nicht den EU-Beihilfevorschriften unterliegen.
Das soll auch gelten, wenn Kommunen
bestimmte hoheitliche oder nichtwirtschaftliche
Tätigkeiten, z. B. Stadtmarketing, auf einen Eigenbetrieb
(wohl auch auf eine Eigengesellschaft)
ausgliedern. Etwas anderes gilt jedoch, wenn die
staatliche Betätigung nicht der Erfüllung hoheitlicher
Aufgaben dient, wobei eine Gewinnerzielungsabsicht
nicht erforderlich ist. Dies gilt unabhängig
von der rechtlichen Organisation etwa als
Eigengesellschaft, Eigenbetrieb oder Zweckverband.
Bei Querverbundunternehmen werden
die einzelnen Sparten i. d. R. separat beurteilt.
Der Freistellungsbeschluss ist grundsätzlich nur
anwendbar, wenn die jährlichen Ausgleichsleistungen
für die Erbringung von Dienstleistungen
von allgemeinem wirtschaftlichen Interesse
(sog. DAWI-Leistungen) nicht mehr als
EU-Beihilferecht: Ertrag- und umsatzsteuerliche Aspekte
Wie in der Ausgabe Public Sector Aktuell, Juni
2012, berichtet, sind Leistungen von Kommunen
an öffentliche Unternehmen der Daseinsvorsorge
unter bestimmten Voraussetzungen
beihilfenrelevant. Diese EU-Beihilfenrelevanz ist
nach dem Prüfungsstandard IDW PS 700 vom
jeweiligen Abschlussprüfer im Rahmen von Jahresabschlussprüfungen
öffentlicher Unternehmen
festzustellen. Als beihilfenrelevant gelten
dabei alle Tätigkeiten, die grundsätzlich im Rahmen
der Daseinsvorsorge durch kommunale
Unternehmen in privater Rechtsform, aber auch
als Regie- und Eigenbetriebe auf dem Gebiet
des öffentlichen Personennahverkehrs (ÖPNV),
des Gesundheitswesens (Krankenhäuser, Bäder,
usw.), des Kulturbereichs (Theater, Opern,
Museen, usw.), des Bereiches der Wohnförderung
(Wohnungsbaugesellschaften) sowie der
regionalen Wirtschaftsförderung und Parkraumbewirtschaftung,
erfolgen.
Was im Einzelfall als Beihilfe seitens der öffentlichen
Hand anzusehen ist, ist nach den gesetzlichen
Grundlagen des EU-Beihilferechts
nach Art. 107 und 108 des Vertrages über die
2
15 Mio. ¤ betragen. Ausnahmen gelten beispielsweise
für Verkehr, Krankenhäuser, Gesundheitsdienste,
Langzeitpflege oder Kinderbetreuung.
Der Kulturbereich wurde entgegen
der Forderung der deutschen Kommunen von
dieser Grenze nicht ausgenommen.
Schließlich muss für die Anwendung des Freistellungsbeschlusses
ein Betrauungsakt vorliegen.
Durch den Betrauungsakt muss das beauftragte
Unternehmen rechtsverbindlich zur Übernahme
einer Aufgabe verpflichtet werden. Des Weiteren
muss der durch die Übernahme der Aufgabe zusätzliche
Finanzbedarf auf Grundlage von Parametern
berechnet werden, die vorab objektiv
und transparent festgelegt worden sind. Darüber
hinaus muss der Betrauungsakt Regelungen
enthalten, welche die Kompensation von überhöhten
Ausgleichszahlungen sicherstellen.
Für diese DAWI-Leistungen hat die Kommission
durch eine weitere De-minimis-Verordnung
vom 26.4.2012 gesonderte Schwellenwerte erlassen.
Nach Art. 2 der Verordnung beläuft sich
der Gesamtbetrag für drei Jahre auf 500.000 ¤,
der zudem mit De-minimis-Beihilfen nach anderen
Verordnungen kumuliert werden kann.
Sofern keine Ausnahmetatbestände vorliegen,
muss jede Beihilfe durch eine sog. „Notifizierung“
vor ihrer Gewährung bei der EU-Kommission
nach Artikel 108 Abs. 3 AEUV angemeldet
werden. Da es sich bei dem Notifizierungsverfahren
um ein langwieriges Verfahren handelt,
ist eine praktische Umsetzung dieser Vorschrift
Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV)
zu prüfen. Folgende Merkmale müssen für
das Vorliegen einer staatlichen Beihilfe im Sinne
des EU-Beihilferechts vollumfänglich erfüllt
sein:
y Maßnahmen zugunsten eines Unternehmens,
y aus öffentlichen Mitteln gleich welcher Art finanziert,
y mit begünstigender und selektiver Wirkung,
y die die Gefahr der Verfälschung des Wettbewerbs
sowie die Beeinträchtigung des grenzüberschreitenden
Handels begründen kann.
Sofern festzustellen ist, dass Zahlungen der
öffentlichen Hand beispielsweise zur Verlustabdeckung
den Beihilfebegriff erfüllen, fallen
diese staatlichen Leistungen (Beihilfen) grundsätzlich
unter die einschlägigen Verbotsvorschriften.
Ausnahmen von diesem Beihilfeverbot
sind in Art. 107 Abs. 2 und Abs. 3 sowie
Art. 108 Abs. 2 AEUV geregelt.
Die häufigsten Formen von Beihilfen stellen
Zuschüsse, Bürgschaften sowie Beteiligungen
schwierig. Falls die Notifizierung und anschließende
Genehmigung durch die EU-Kommission
nicht erfolgt sind, droht die Rückzahlung der
erhaltenen Beihilfen. Da ein Bestandsschutz für
unzulässige Begünstigungen erst nach zehn Jahren
eintritt, summiert sich der Rückzahlungsbetrag
oftmals auf einen Betrag, der von dem Unternehmen
wirtschaftlich regelmäßig nicht zu
tragen ist. Bilanziell ist spätestens nach Feststellung
der Rechtswidrigkeit der Beihilfe die Rückzahlungsverpflichtung
zu passivieren. Dies kann
zur Überschuldung des Unternehmens führen,
falls durch die Passivierung der Rückzahlungsverpflichtung
das Eigenkapital aufgebraucht wird.
In Jahresabschlussprüfungen von öffentlichen
Unternehmen wird die Beihilfenproblematik
an Bedeutung zunehmen. Das Institut der
Wirtschaftsprüfer (IDW) hat diesbezüglich einen
Prüfungsstandard zur Prüfung von Beihilfen
insbesondere zugunsten öffentlicher Unternehmen
verabschiedet. Anhand dieses „IDW
PS 700“ hat der Abschlussprüfer zu beurteilen,
ob in dem Jahresabschluss und Lagebericht
die beihilferechtlichen Risiken ordnungsgemäß
abgebildet worden sind. Ist dies nicht der Fall,
droht die Einschränkung oder sogar Versagung
des Bestätigungsvermerks. Die Beachtung des
EU-Beihilferechts zählt zu den kaufmännischen
Sorgfaltspflichten und ist damit auch im Rahmen
der Prüfung der Ordnungsmäßigkeit der
Geschäftsführung nach § 53 HGrG zu prüfen.
Eine frühzeitige Auseinandersetzung mit der
Beihilfeproblematik und die Prüfung relevanter
Sachverhalte ist daher unverzichtbar.
der öffentlichen Hand an Dauerverlustgesellschaften
dar. Nach dem sogenannten Monti-
Paket besteht grundsätzlich die Möglichkeit,
solche staatlichen Leistungen beihilfenkonform
auszugestalten. Hierbei kann unter bestimmten
Voraussetzungen aufgrund des Freistellungsbeschlusses
der Europäischen Kommission vom
20.12.2011 nach dem sog. „Almunia-Paket“,
welches am 31.1.2012 in Kraft getreten ist, die
Finanzierung der öffentlichen Daseinsvorsorge
beihilfenkonform ausgestaltet werden.
In den Anwendungsbereich des Freistellungsbeschlusses
kommen jedoch nur Unternehmen,
denen durch einen Rechts- oder Verwaltungsakt
eine „Dienstleistung von allgemeinem
wirtschaftlichen Interesse“ (DAWI) übertragen
wurde. Diese DAWI-Tätigkeiten sind dem Art.
106 Abs. 2 AEUV entnommen. Die Übertragung
der Dienstleistung erfolgt regelmäßig durch einen
Betrauungsakt, wonach das öffentliche Unternehmen
die jeweilige Daseinsvorsorgeaufgabe
von der Trägerkörperschaft übertragen
bekommen hat. Inhaltlich sind insbesondere
die gemeinwirtschaftliche Verpflichtung des

etrauten Unternehmens sowie die Parameter
der Ausgleichszahlungen nebst Überkompensationsregelung(Rückzahlungsmodalitäten)
in dem Betrauungsakt zu regeln. Das
mit der DAWI-Aufgabe betraute Kommunalunternehmen
hat dem Erfordernis einer präzisen
Kostenrechnung und gegebenenfalls einer getrennten
Buchführung auch im Hinblick auf die
Freistellungsentscheidung Rechnung zu tragen.
Eine in der Praxis gängige Art des Betrauungsaktes
stellt der Beschluss des Gemeinderates
bzw. Stadtrates in Verbindung mit der entsprechenden
Aufnahme im Gesellschaftsvertrag
des betrauten Unternehmens dar. In diesem
Fall bildet der Gesellschaftsvertrag die Rechtsgrundlage
für den Betrauungsakt.
In ertragsteuerlicher Hinsicht stellt die aufgrund
gesellschaftsvertraglicher Regelung zu zahlende
Ausgleichsleistung auf Ebene des betrauten
Unternehmens eine einkommensneutrale Einlage
dar. Dies liegt daran, dass handelsrechtlich
betrachtet die Ausgleichszahlung eine
Kapitaleinlage darstellt und diese dem Eigenkapital
der Gesellschaft unmittelbar zugeführt
wird. Demzufolge wird die gesellschaftsvertragliche
Verlustausgleichszahlung nicht über die
GuV verbucht. Der Verlust aus operativer Geschäftstätigkeit
bliebe so erhalten. Anders wäre
der Fall, wenn die Ausgleichszahlung aufgrund
eines Zuwendungsbescheides geleistet werden
würde. Nach handelsrechtlicher Betrachtung
hätte dies zur Folge, dass die Zuwendung als
„sonstige betriebliche Erträge“ in der GuV ausgewiesen
werden müsste. Infolgedessen käme
es zu einer Neutralisierung des bisherigen ope-
Regierungsentwurf zur Neufassung des § 6 b EnWG – alles klargestellt?
Die deutsche Energiewirtschaft unterliegt bekanntlich
seit Jahren einem radikalen Wandel. So
verwundert es nicht, dass ihr gesetzliches Fundament,
das Energiewirtschaftsgesetz (EnWG), am
26.7.2011 neu gefasst wurde. Seitdem finden
wir die zentralen Vorschriften zur Rechnungslegung
– Stichwort Unbundling – nicht mehr im
§ 10, sondern nunmehr in § 6 b EnWG. Ein gutes
Jahr später beschließt das Bundeskabinett am
29.8.2012 das „Dritte Gesetz zur Neuregelung
energiewirtschaftlicher Vorschriften“. Der neuerliche
Gesetzesvorstoß betrifft auch die Entflechtungsvorschriften
in § 6 b EnWG und lässt daher
Bilanzierende und Wirtschaftsprüfer gleichermaßen
aufhorchen. Nach der Regierungsbegründung
dient die geplante Neuregelung meist nur
zur Klarstellung der Rechtslage. Sind damit aber
alle Unklarheiten beseitigt?
Einige der vorgeschlagenen Änderungen machen
Sinn: Wenn die Regulierungsbehörde
für den Abschlussprüfer insbesondere zusätzliche
Prüfungsschwerpunkte festlegen kann (Absatz
6), dann sollte sie dies – wie nunmehr vor-
rativen Verlustes der öffentlichen Gesellschaft.
Für den steuerlichen Querverbund und gleichfalls
für die Frage der steuerlichen Behandlung
von Dauerverlustgeschäften, deren Verluste
aufgrund von Betrauungsakten ausgeglichen
werden, hat es erhebliche Konsequenzen, ob
die Ausgleichszahlung als Kapitaleinlage erfolgsneutral
oder über die GuV erfolgswirksam
vereinnahmt wird. Sofern die (operativen)
Dauerverlustgeschäfte im Rahmen des steuerlichen
Querverbundes mit Gewinnen aus querverbundfähigen
Spartenbetrieben verrechnet
werden sollen, sollten die Ausgleichszahlungen
erfolgsneutral als Kapitaleinlage verbucht werden,
damit der (Dauer-)Verlust auch steuerlich
in die Querverbundverrechnung gestellt werden
kann. Handelt es sich bei dem betrauten
Unternehmen hingegen um ein nicht begünstigtes
Dauerverlustgeschäft i. S. v. § 8 Abs. 7
KStG, würde einerseits die gesellschaftsrechtliche
Kapitaleinlage den nicht begünstigten
Verlust weiterhin bestehen lassen und andererseits
die Zuwendungszahlung auf öffentlichrechtlicher
Basis den operativen Verlust über
die Grundsätze der verdeckten Einlage letztlich
nicht neutralisieren. Dies hätte zur Folge,
dass auch nach Betrauung und entsprechender
Ausgleichszahlung in Höhe des operativen
Verlustes eine verdeckte Gewinnausschüttung
gegeben wäre. Hieraus erwächst letztlich eine
Steuerbelastung für die Trägerkörperschaft.
In umsatzsteuerlicher Hinsicht besteht im Rahmen
einer Betrauung die Gefahr, dass aufgrund
der Formulierung im Betrauungsakt
und der beihilfenrechtlichen Erfordernisse ei-
gesehen – mit einer 6-monatigen Vorlaufzeit
tun. Der Auftraggeber hat die Unterlagen unverzüglich
der Regulierungsbehörde zu übersenden
(Absatz 7 Satz 1 bis 3). Unklar blieb bisher,
wann die „Unverzüglichkeit“ beginnt: schon mit
der Erteilung des Testats bzw. der Auslieferung
des Prüfungsberichts über einen noch nicht festgestellten
Jahresabschluss oder erst mit der späteren
Feststellung des Jahresabschlusses durch
zuständige Gesellschaftsorgane? Letzteres soll
nun zutreffen. Der Abschlussprüfer muss nach
jetziger Gesetzeslage den Prüfungsbericht
nebst Ergänzungsbänden einreichen (Absatz 7
Satz 5). Den „Ergänzungsband“ durch einen
„Teilbericht“ zu ersetzen, wie nunmehr im vollständig
neugefassten Absatz 7 empfohlen, wird
zumindest dem Wirtschaftsprüfer in der Tat
mehr Klarheit verschaffen, denn der Teilbericht
ist in seinen berufsständischen Verlautbarungen
eindeutig definiert.
Der Regierungsentwurf lässt jedoch für den Bilanzierenden
wie auch den Prüfer nach wie vor klare
Aussagen u. a. zu folgenden Fragen vermissen:
ner hinreichenden Konkretisierung der Gemeinwohlverpflichtung
ein umsatzsteuerbarer
Leistungsaustausch zwischen der Trägerkörperschaft
und dem betrauten Unternehmen
begründet wird. Dies hätte eine Umsatzsteuerbelastung
in Höhe von 19 % auf Ebene des
betrauten Unternehmens zur Folge. In der bisherigen
Beratungspraxis wurden daher die Betrauungsakte
im Einzelfall mit dem Finanzamt
verbindlich abgestimmt. Eine generelle Handhabung
und umsatzsteuerliche Richtschnur
existiert derzeit nicht, so dass insoweit keine
hinreichende Rechtsklarheit herrscht. Im Kern
wird es bei der Betrauung und einer entsprechenden
umsatzsteuerlichen Gestaltung darauf
ankommen, dass die Kriterien des echten Zuschusses,
wie die Finanzverwaltung in Abschnitt
10.2 Abs. 8 bis 10 Umsatzsteuer-Anwendungserlass
(UStAE) beschreibt, beachtet werden. In
der praktischen Umsetzung des Betrauungsaktes
und der hierauf basierenden Ausgleichzahlung
kann es im Einzelfall zu einem Konflikt
zwischen der DAWI-Leistung und einem echten
Zuschuss, der nicht auf einem umsatzsteuerbaren
Leistungsaustausch beruht, kommen.
In der Praxis kann aus derzeitiger Sicht lediglich
der Hinweis gegeben werden, dass im jeweiligen
Einzelfall die Betrauung öffentlicher Unternehmen
beihilfenrechtlich und steuerlich
überprüft werden muss. Diese Prüfung stellt
die Grundlage für eine Gestaltung des Betrauungsaktes
bzw. des Zuwendungsbescheides
dar, woraufhin eine entsprechende Abstimmung
mit den zuständigen Finanzbehörden
erfolgen sollte.
Durch den Regierungsentwurf droht nunmehr
gewissermaßen durch die Hintertür die Gefahr
aufzukeimen, dass auch für alle anderen in
§ 6 b Abs. 3 Satz 3 und 4 EnWG genannten Tätigkeiten
innerhalb des Strom- bzw. Gassektors
sowie für die i. d. R. zusammengefassten Tätigkeiten
außerhalb dieser Sektoren ein Tätigkeitsabschluss
aufzustellen ist. Nach § 6 b Abs. 7
Satz 6 EnwG sollen Tätigkeitsabschlüsse zu den
Tätigkeitsbereichen, die nicht in Absatz 3 Satz 1
aufgeführt sind, von der Regulierungsbehörde
als Geschäftsgeheimnis behandelt werden. Die
Regierungsbegründung schweigt sich zu Sinn
und Zweck dieser geplanten Norm leider aus.
Der Entwurf schafft neue Unklarheiten. Vielmehr
täte aber Klarheit darüber Not, auf welche
Aktivitäten sich die Pflicht zur Aufstellung
eines Tätigkeitsabschlusses beziehen soll.
Die zu versendenden Unterlagen können Betriebs-
oder Geschäftsgeheimnisse enthalten. Im
Gesetz soll nun „klargestellt“ werden, dass die
Fortsetzung auf Seite 4
3

Fortsetzung von Seite 3
Regulierungsbehörde Tätigkeitsabschlüsse im
o. g. Sinne als Geschäftsgeheimnis zu behandeln
hat. Da auch Prüfungsberichte Geschäftsgeheimnisse
enthalten können, bleibt an dieser Stelle jedoch
die Gefahr einer unbefugten Offenbarung
von Geschäftsgeheimnissen durch die Regulierungsbehörde
unverändert bestehen.
Spätestens seit den BGH-Beschlüssen aus dem
Jahr 2008 wurde verstärkt über die handelsbilanzielle
und daraus folgend die steuerbilanzielle
Möglichkeit der Rückstellungsbildung für
Mehrerlösabschöpfungen diskutiert.
Mit Schreiben vom 12.8.2010 an den Bundesverband
der Energie- und Wasserwirtschaft
stellte das Bundesfinanzministerium (BMF)
fest, dass die Rückstellungsbildung für steuerliche
Zwecke nicht anerkannt wird. Auf Grund
eines schwebenden Geschäfts soll kein Erfül-
Der Bundestag hat am 18.10.2012 die achte
Novelle des Gesetzes gegen Wettbewerbsbeschränkungen
(GWB) verabschiedet. Nach dieser
Novelle liegt ein Missbrauch insbesondere
auch dann vor, wenn ein Wasserversorgungsunternehmen
Entgelte fordert, die die Kosten
in unangemessener Weise überschreiten. Anzuerkennen
sind hierbei die Kosten, die bei einer
rationellen Betriebsführung anfallen. Hierdurch
wird für die Missbrauchsaufsicht neben
das Vergleichsmarktprinzip auch die Kostenkontrolle
gesetzt. Daher hat die Kartellbehörde
im Einzelfall das Wahlrecht zur Missbrauchskontrolle
über die Wasserversorger. Bereits mit
dem am 8.8.2012 veröffentlichten Beschluss
des BGH (Az.: KVR 51/11) vom 15.5.2012 wur-
Das IKS ist ein wichtiges Führungsinstrument
über das grundsätzlich jedes kommunale Unternehmen
verfügt. Diese systematisch gestalteten,
organisatorischen Maßnahmen und
Kontrollen helfen, verlässliche Informationen
zu liefern, um so Risiken und Chancen zu erkennen
und Fehler zu vermeiden. Die Notwendigkeit
zur Errichtung bzw. Ausweitung des IKS
wird häufig erst beim tatsächlichen Eintritt einer
Krise oder einer unmittelbaren Bedrohung
wahrgenommen. Die Gefahr ist groß, dass
erst dann und somit reaktiv zu spät gehandelt
wird.
Das weitere Gesetzgebungsverfahren bleibt
abzuwarten. Zumindest hinsichtlich der Regelungen
in § 6 b EnWG ist erfahrungsgemäß mit
keinen nennenswerten Änderungen zum Regierungsentwurf
zu rechnen. So ist zu befürchten,
dass auch die eindringliche Mahnung der
Verbände, konkrete Übergangsregelungen zur
Anwendbarkeit der Gesetzesänderungen zu
schaffen, ungehört bleibt. Die Neuregelungen
lungsrückstand vorliegen. Mit einem allgemeinen
Schreiben vom 28.11.2011 wiederholte
das BMF diese Auffassung. Auf Grund dieser
ablehnenden Auffassung sind betroffene Energieversorger
grundsätzlich gezwungen, in das
Einspruchsverfahren zu gehen und bei einer
ablehnenden Entscheidung eine weitere kostenverursachende
Klage beim Finanzgericht zu
erheben.
Mittlerweile hat bereits ein Energieversorgungsunternehmen
diesen Weg eingeschlagen und
de klargestellt, dass die Kostenkontrolle eine
Alternative zum Vergleichsmarktprinzip bei der
kartellrechtlichen Überprüfung von Trinkwasserpreisen
darstellt.
Unabhängig hiervon verstärkt das Bundeskartellamt
die Prüfung der Trinkwasserpreise. Kürzlich
wurden die Unternehmen der 38 größten Kommunen
aufgefordert, ihre Zahlen offenzulegen.
Vorausgegangen war ein Verfahren des Bundeskartellamtes
gegen die Berliner Wasserbetriebe
(BWB) und eine entsprechende Preissenkungsverfügung
am 5.6.2012. Die BWB hatten versucht
über den Verwaltungsgerichtsweg klären
zu lassen, ob die kartellrechtlichen Preismissbrauchsvorschriften
auch auf die nach landes-
Es liegt in der Verantwortung der Aufsichtsgremien,
das Unternehmen und die Geschäftsleitung
zu überwachen und sicherzustellen, dass
Risiken, die die unternehmerischen Ziele gefährden
können, rechtzeitig erkannt und angemessene
Maßnahmen eingeleitet werden. Während die
Aufsichtsgremien somit unmittelbar für die Schaffung
eines IKS verantwortlich sind, fällt die Ausgestaltung
und Steuerung in den Aufgaben- und
Verantwortungsbereich der Geschäftsführung.
Maßgebend für die Ausgestaltung eines IKS
sind die Größe des Unternehmens und die
würden ab dem Tage der Gesetzesverkündung
gelten. Wäre dies noch in 2012 der Fall, stellte
sich beispielsweise für einen rechtlich selbständigen
Netzbetreiber die Frage, ob für ihn
sämtliche Regelungen noch rückwirkend für
2012 oder erst ab dem Folgejahr anzuwenden
seien.
Musterverfahren zu Rückstellungen für Mehrerlösabschöpfungen
Kartellrechtliche Prüfung der Wasserpreise
Qualitäts-Check des IKS-Systems durchführen!
4
vor dem Finanzgericht Rheinland Pfalz (Az.: 1 K
1160/12) Klage erhoben und die Anerkennung
der steuerlichen Rückstellungsbildung beantragt.
Andere betroffene Unternehmen können
mit Verweis auf dieses Verfahren möglicherweise
ein Ruhen des eigenen Einspruchsverfahrens
– bis in diesem Musterverfahren eine
abschließende Entscheidung getroffen wird –
erreichen. Auf diese Weise würde eine Abweisung
des Einspruchs und damit die Notwendigkeit
einer Klage vermieden.
rechtlichen Vorschriften kalkulierten Wassertarife
der Berliner Wasserbetriebe Anwendung finden
und somit die Zuständigkeit des Bundeskartellamtes
gegeben ist. Das hierzu am 6.7.2012
durch das Oberverwaltungsgericht (OVG) Münster
ergangene Urteil (Az.: 16 E 1096/11) bringt
hier noch keine Klarheit bezüglich der Höhe der
Wassertarife, da das OVG Münster das Verfahren
an die Zivilgerichtsbarkeit verwiesen hat. Es geht
nach Auffassung des Gerichtes um eine kartellverwaltungsrechtliche
Streitigkeit. Die Frage der
Anwendbarkeit des Kartellrechts für die auf gebührenrechtlicher
Basis kalkulierten Wassertarife
muss nun vom OLG Düsseldorf geprüft werden.
Der Ausgang des Verfahrens bleibt abzuwarten.
Komplexität der Geschäftstätigkeit. Das bekannteste
IKS-Rahmenwerk ist das „Enter prise
Risk Management – Integrated Framework“
des COSO-Committees und bildet ein integriertes
internes Kontroll-, Revisions- und Risikomanagementsystem
ab. Ein IKS ist wirksam,
wenn die vorgegebenen Kontrollen verlässlich
durchgeführt und überwacht werden. In vielen
kommunalen Unternehmen fehlt es an einer
stringenten Dokumentation des IKS.
Im Qualitäts-Check wird das bestehende IKS
analysiert, um erste Erkenntnisse über dessen

angemessene Ausgestaltung zu gewinnen und
um ggf. notwendige Anpassungen zu erkennen.
Die Qualität kann hierbei anhand des Reifegrades
sowohl auf Unternehmensebene als
auch auf Prozessebene beurteilt werden.
Stufe I
Unzureichend
Kontrollen nicht
nachvollziehbar
Kontrollen auf
zufälliger Basis
Keine
Dokumentation
Streubesitzbesteuerung in der Diskussion
Mit Urteil vom 20.10.2011 (C-284/09) hat der
EuGH die steuerliche Ungleichbehandlung von
Dividenden an inländischen Kapitalgesellschaften
bzw. im EU-Ausland ansässige Kapitalgesellschaften
beanstandet. Im Inland erfolgt ein
Kapitalertragsteuerabzug von 25 % (zzgl. SolZ).
Dieser ist auf die Körperschaftsteuer des Dividendenempfängers
anzurechnen; abgesehen
von der Fiktion 5 %iger nicht-abziehbarer Betriebsausgaben
ist der Dividendenbezug vollständig
steuerfrei. Für im EU-Ausland ansässige
Kapitalgesellschaften kommt es zu einer Definitivbelastung
mit i. d. R. 15 % (zzgl. SolZ) sofern
die Mutter-Tochter-Richtlinie nicht greift,
die Beteiligung also unter 10 % liegt.
Zu der erforderlichen Umsetzung des EuGH-Urteils
in deutsches Recht existieren derzeit zwei
sehr unterschiedliche Gesetzesvorschläge.
Der Bundesrat hat in seiner Stellungnahme zum
JStG 2013 vom 6.7.2012 Vorschläge zur Streubesitzbesteuerung
unterbreitet. Diese entsprechen
weitgehend dem seinerzeit wieder zurückgezogenen
Gesetzesvorschlag der Bundesregierung
aus dem Mai 2008 zum JStG 2009. Materiell enthält
dieser Vorschlag folgende Aspekte:
Auf Basis der gewonnenen Erkenntnisse können
dann konkrete Schritte festgelegt werden.
Wir unterstützen unsere Mandanten projektbegleitend
in allen Phasen. Dabei sind kontinuierliches
Coaching und Training zum Know-
Reifestufen der IKS-Dokumentation
Stufe II
Informell
Kontrollen werden
durchgeführt
Keine
ausreichende
Dokumentation
Stufe III
Standardisiert
Kontrollen sind
definiert und dokumentiert
(wer,
wann, was, wie)
Anwendung eines
anerkannten
Standards
Aktueller Status vieler Gesellschaften BilMoG-konform
y Volle Steuerpflicht für Dividenden- und Veräußerungsgewinne
bei Beteiligung < 10 %
y Also keine Verbesserung für EU-Ausländer,
sondern Gleich(schlechter)stellung der Inländer
y Erweiterung auf Veräußerungsgewinne, obwohl
hier kein EU-Anlass besteht
y Transparenz für Personengesellschaften bei
der Bestimmung der Beteiligungsquote, also
Abstellen auf den zuzurechnenden Anteil
des einzelnen Gesellschafters
y Keine Berücksichtigung von Wertpapierleihen
bei der Bestimmung der Beteiligungsquote
des Entleihers, sondern Berücksichtigung
beim Verleiher
y Rückwirkung für nach dem 1.1.2012 begonnene
Geschäftsjahre
Die Vorschläge haben zu einer breiten Ablehnung
insbesondere bei den Verbänden geführt.
Dies hat die Bundesregierung letztlich bewogen,
am 9.11.2012 den Entwurf eines Gesetzes
zur Umsetzung des EuGH-Urteils vom 20. Oktober
2011 in der Rechtssache C-284/09 in den
Bundestag einzubringen, der keine Streubesitzbesteuerung,
sondern eine Entlastung der EU-
Ausländer enthält. Die veranschlagten Kosten
how-Transfer integraler Bestandteil unserer
Dienstleistungen.
Stufe IV
Überwacht
Kontrollen werden
regelmäßig
getestet
Management
bestätigt
Funktionsfähigkeit
für diese Regelung werden für 2013 und 2014
(wg. Rückwirkung) auf jeweils rd. 1,5 Mrd. ¤ geschätzt,
ab 2015 wird jährlich mit rd. 0,6 Mrd. ¤
Belastung gerechnet.
Eine Streubesitzbesteuerung würde – neben
der verfassungsrechtlich bedenklichen Rückwirkung
auf bereits verabschiedete Vorgänge –
eine deutliche Belastung für den Kapitalmarkt
bedeuten. Auch kommunale Beteiligungen
z. B. an E.ON, RWE, die in der Regel unter 10 %
liegen, sowie Pensionsfonds wären hierdurch
belastet. Ansätze zu Poolung von Beteiligungen
zur Erzielung einer Quote von mehr als 10 %
werden sicherlich nicht in allen Fällen erfolgreich
sein und widersprechen in vielen Fällen
auch dem Erfordernis der Diversifizierung im
Hinblick auf eine Risikostreuung.
Wie die Lösung aussehen wird, ist derzeit nicht
absehbar. Allgemein wird mit einer Ablehnung
des Gesetzesentwurfes zur Steuerbefreiung der
EU-Ausländer durch den Bundesrat gerechnet.
Der Ausgang der zu erwartenden Verhandlungen
im Vermittlungsausschuss ist derzeit noch
offen.
5

Keine Bildung von Rückstellungen für
Verrechnungsverpflichtungen in der Steuerbilanz
Das Bundesministerium der Finanzen regelt mit
dem Schreiben vom 28.11.2011 die Rückstellungen
für Verrechnungsverpflichtungen. Verrechnungsverpflichtungen
sind Verpflichtungen
im Rahmen von Dauerschuldverhältnissen (z. B.
Miet- oder Nutzungsverträge), bei denen zuviel
vereinnahmte Entgelte nicht sofort erstattet werden,
sondern mit den in Zukunft zu erhebenden
Entgelten verrechnet werden. Diese können aufgrund
unmittelbarer Vereinbarungen, als auch
öffentlich-rechtlicher Regelungen entstehen.
Dauerschuldverhältnisse sind schwebende Geschäfte
im Sinne von R 5.7 Abs. 7 EStR. Als
Zahlreiche juristische Personen des öffentlichen
Rechts wie Gemeinden üben in zunehmendem
Maße verschiedene Tätigkeiten aus,
bei denen im Wege der Einzelbetrachtung zu
entscheiden ist, ob diese eine hoheitliche oder
wirtschaftliche Tätigkeit darstellen. Ist Letzteres
zu bejahen, liegt gem. § 4 KStG ein sog. Betrieb
gewerblicher Art vor.
Zur Abgrenzung der beiden Sphären ist dabei
insbesondere auf die Wettbewerbsneutralität
im Verhältnis zu privatwirtschaftlich tätigen Unternehmen
und das wirtschaftliche Gewicht der
betroffenen Tätigkeit innerhalb der Gesamttätigkeit
der juristischen Person abzustellen.
Im Hinblick auf die Frage der wirtschaftlichen
Bedeutung innerhalb der Gesamtbetätigung
vertritt die Finanzverwaltung bisher die Auffassung,
dass ein Betrieb gewerblicher Art zu
verneinen ist, wenn der Jahresumsatz (Nettoumsatz
ohne Umsatzsteuer) den Betrag von
30.678 ¤ nicht übersteigt. Einziges Ausnahmekriterium
sind dabei die bereits oben genannten
wettbewerbsrechtlichen Gründe (R 6
Abs. 5 KStR). Diese Verwaltungs-Regelung gilt
generell auch im Umsatzsteuerrecht, wonach
gem. § 2 Abs. 3 S. 1 UStG juristische Personen
des öffentlichen Rechts nur mit ihren Betrieben
gewerblicher Art und ihren land- und forstwirtschaftlichen
Betrieben gewerblich oder beruflich
tätig und somit Unternehmer i. S. d. des
Umsatzsteuerrechts sind.
Mit Fragen zur Umsatzgrenze hatten sich in
der Vergangenheit zahlreiche Finanzgerich-
„schwebendes Geschäft“ wird ein gegenseitiger,
auf Leistungsaustausch gerichteter Vertrag bezeichnet,
der von keiner Seite (vollständig) erfüllt
ist. Für Verpflichtungen aus schwebenden
Geschäften dürfen nach § 5 Abs. 4 a EStG keine
Rückstellungen gebildet werden. Verrechnungsverpflichtungen
sind Bestandteil eines schwebenden
Geschäfts. Folglich scheidet die Bildung
von Rückstellungen für Verrechnungsverpflichtungen
aus. Ebenso ist die Bildung eines Rechnungsabgrenzungspostens
nach § 5 Abs. 5
Satz 1 Nr. 2 EStG für Verrechnungsverpflichtungen
nicht möglich, da es sich bei den zuviel
vereinnahmten Entgelten nicht um Einnahmen
Ab welcher Umsatzgrenze liegt ein Betrieb gewerblicher Art vor?
6
te, darunter auch das FG München, zu befassen.
Dieses entschied mit Urteil vom 30.1.2008
zu einer Frage des Vorsteuerabzugs, dass eine
juristische Person des öffentlichen Rechts bei
richtlinienkonformer Auslegung mit einem Betrieb
gewerblicher Art auch dann unternehmerisch
tätig ist, wenn dieser die Umsatzgrenze
von 30.678 ¤ nicht erreicht. Die bisherige
Verwaltungsauffassung widerspräche Gemeinschaftsrecht,
da dieses eine wirtschaftliche Tätigkeit
unterstellt, sofern die juristische Person
des öffentlichen Rechts im eigenen Namen
gegen Entgelt Lieferungen und sonstige Leistungen
erbringt und dabei auf privatrechtlicher
Grundlage tätig wird und nicht im Rahmen
der eigens für sie geltenden öffentlich-rechtlichen
Regelungen handelt. Dieses Urteil hat der
Bundesfinanzhof (BFH) mit seinem Urteil vom
17.3.2010 bestätigt.
In einem weiteren Urteil vom 10.11.2011 hat
der BFH ebenfalls zur USt entschieden, dass
eine juristische Person des öffentlichen Rechts
eine Unternehmerin ist, auch wenn die Umsatzgrenze
von 30.678 ¤ nicht erreicht wurde.
Bestimmten Gewinn- und Umsatzgrenzen
komme keine eigenständige Bedeutung zu,
da sie weder mit dem Erfordernis der Gleichmäßigkeit
der Besteuerung noch mit dem notwendigen
Ausschluss von Wettbewerbsverzerrungen
im Verhältnis zu privaten Unternehmen
vereinbar seien. Im Ergebnis sei die betroffene
Gemeinde somit Unternehmer gem. § 2 Abs. 3
UStG i. V. m. § 4 KStG, und damit grundsätzlich
umsatzsteuerpflichtig und vorsteuerabzugsberechtigt
handelt, die Ertrag für eine bestimmte Zeit in der
Zukunft darstellen. Wird hingegen eine sofortige
Erstattung der zuviel vereinnahmten Entgelte
durch die Vertragsparteien vereinbart, ist eine
entsprechende Verbindlichkeit zu passivieren.
Entgegen des Passivierungsverbotes in der Steuerbilanz
besteht nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB
eine Passivierungspflicht für drohende Verluste
aus schwebenden Geschäften. Die Finanzverwaltung
hält die viel diskutierten Rückstellungen
für Mehrerlösabschöpfung in der Energiewirtschaft
für eine solche steuerlich nicht zu passivierende
Verrechnungsverpflichtung.
Es ist jedoch anzumerken, dass der Nachteil
der Umsatzsteuerpflicht für bisher als steuerfrei
angesehene Einnahmen möglicherweise durch
den sich jetzt gem. §§ 15 und 15 a UStG ergebenden
Vorsteuerabzug gemindert wird.
Die Finanzverwaltung vertritt zurzeit noch ihre
Regelung der körperschaftsteuerlichen Umsatzgrenze
und die gesetzliche Bindung der Umsatzsteuer
an die Vorschrift des Betriebs gewerblicher
Art im KStG, sodass sie von sich aus
bei Umsätzen unter 30.678 ¤ in der Regel keine
Betriebe gewerblicher Art annimmt.
Es bleibt jedoch abzuwarten, inwieweit die Finanzverwaltung
vor dem Hintergrund der
oben genannten BFH-Urteile ihre Rechtsauffassung
aufrechterhalten kann. Sie weist darauf
hin (OFD Niedersachsen v. 27.7.2012),
dass die BFH-Urteile nicht amtlich veröffentlicht
werden. Eine Arbeitsgruppe prüfe, welche
Notwendigkeiten und Möglichkeiten bestehen,
die Umsatzbesteuerung von Leistungen der
öffentlichen Hand unter Berücksichtigung der
Rechtsprechung an die Vorgaben des Unionsrechts
anzupassen. Berufe sich eine juristische
Person des öffentlichen Rechts (jPöR) vor Veröffentlichung
auf die BFH-Urteile, soll dies nicht
beanstandet werden. Das Berufungsrecht könne
die jPöR jedoch nur für ihr gesamtes Unternehmen
einheitlich ausüben und nicht auf
bestimmte Unternehmensteile oder Umsätze
beschränken.

§ 8 c KStG Verlustabzug bei Körperschaften Verlustnutzung nach
Durch das Unternehmenssteuerreformgesetz
(UntStRefG) 2008 wurde der § 8 c KStG eingeführt.
Die Vorschrift tritt die Nachfolge von § 8
Abs. 4 KStG a. F. an, der unter dem Stichwort
„Mantelkauf“ allgemein bekannt war.
Beginnend mit dem Veranlagungszeitraum
2008 sollte ein Ersatz durch eine „einfachere
und zielgenauere Verlustabzugsbeschränkung“
erfolgen. Somit schließt der Gesetzgeber
mit der Einführung des § 8 c KStG an die „alte“
Mantelkaufregelung an, ändert aber die Konzeption
(unter Aufhebung des § 8 Abs. 4 KStG
a. F.) grundlegend.
Regelungsziel der Vorschrift ist der quotale
oder vollständige Untergang der Verlustvorträge
im Falle der Änderung der Anteilseignersituation
bei einer Kapitalgesellschaft. Nach § 8
Abs. 4 KStG a. F. führte eine Anteilsübertragung
im Zusammenhang mit der Zuführung von Betriebsvermögen
zu einem vollständigen Fortfall
nicht genutzter Verluste.
Im Vergleich dazu führt nach § 8 c KStG allein
schon die Beteiligungsübertragung zum anteiligen
bzw. vollständigen Fortfall der bisher
nicht genutzten Verluste. Ein schädlicher Beteiligungserwerb
wird dann angenommen, wenn
innerhalb von fünf Jahren mehr als 25 % bzw.
50 % des gezeichneten Kapitals an einen Erwerber
übertragen werden. Beiden Vorschriften
liegt der Gedanke zugrunde, dass sich die
wirtschaftliche Identität einer Kapitalgesellschaft
durch das Engagement eines anderen Anteilseigners
(oder Anteilseignerkreises) ändert. Die
in früheren Zeiten erwirtschafteten Verluste sollen
für das „neue wirtschaftliche Engagement“
unberücksichtigt bleiben. Somit trennt sich
§ 8 c KStG inhaltlich von der Körperschaft, welche
den Verlust erlitten hat und stellt allein auf
die Anteilseigner-Ebene ab.
Des Weiteren wurde im Zuge des Bürgerentlastungsgesetzes
(BürgerEntG) 2009 eine zeitlich
befristete Begünstigung von Sanierungssituationen
eingeführt. Die Sanierungsklausel wurde
mit einer Einschränkung rückwirkend für mit
dem EU-Recht unvereinbar erklärt.
Die Vorschrift des § 8 c KStG ist in der Literatur
und Rechtsprechung heftig umstritten und wird
zum Teil als „verfassungsrechtlich bedenklich“,
sowie gerade „noch verfassungsgemäß“ angesehen.
Kern der Kritik ist, dass § 8 c KStG das
für die Systematik der Besteuerung von Kapitalgesellschaften
grundlegende Trennungsprinzip
außer Betracht lasse, da nachteilige Besteuerungsfolgen
durch die Gesellschafter-Ebene
veranlasst werden. Ebenso wird mit diesem
Durchgriff durch die Kapitalgesellschaft gegen
das Nettoprinzip, das die periodenübergreifende
Verlustverrechnung erlaubt, verstoßen,
ohne dass dafür eine Rechtfertigung ersichtlich
wäre. In der finanzgerichtlichen Rechtsprechung
vertritt das Finanzgericht (FG) Hamburg
die Meinung, dass § 8 c KStG insoweit verfassungswidrig
sei, als dass § 8 c KStG gegen das
Nettoprinzip und gegen das Trennungsprinzip
verstoße.
Der BFH hat mit Beschluss vom 26.8.2010 entschieden,
§ 8 c KStG dem Bundesverfassungsgericht
(BVerfG) zur Prüfung vorzulegen. Verfassungsrechtliche
Bedenken äußert der BFH
insbesondere für Fälle eines endgültigen Untergangs
von Verlusten bei gleichzeitiger Mindestbesteuerung.
Im Gegensatz dazu entschied
das sächsische FG, dass die Norm verfassungskonform
sei und sah keinen Grund für eine
Weiterleitung an das BVerfG. Vielmehr sieht
das FG Sachsen in § 8 c KStG eine Angleichung
an die Rechtslage von natürlichen Personen sowie
Mitunternehmerschaften.
Rechtsklarheit zumindest in einer Zweifelsfrage
hat der BFH mit seinem Urteil vom 30.11.2011
geschaffen. Der BFH bejaht entgegen der Finanzverwaltung
die Verrechnung des bisher
noch nicht genutzten Verlustes mit den Gewinnen,
welche bis zum auslösenden schädlichen
Beteiligungserwerb während des Wirtschaftsjahres
erzielt wurden. Somit wird der bisher
nicht ausgeglichene Verlust in der Höhe eines
bis zum schädlichen Beteiligungserwerb erzielten
Gewinns gerade nicht für das „neue“, sondern
noch für das „alte“ wirtschaftliche Engagement
genutzt. Weiterhin ist noch zu klären, ob
es sich um eine spezielle Missbrauchsregelung,
wie bei § 8 Abs. 4 KStG a. F., handelt. Die Qualifikation
als solche hat Bedeutung, da innerhalb
der EU eine umfassende und inhaltsleere Pauschalierung
des möglichen Missbrauchs als unzulässig
anzusehen ist.
Zusammenfassung
von Betrieben
Wenn Betriebe gewerblicher Art (BgA) zulässigerweise
zusammengefasst werden, können
die (gesondert festgestellten) Verluste der einzelnen
BgA aus der Zeit vor der Zusammenfassung
nicht beim zusammengefassten BgA
berücksichtigt werden. Wird die Zusammenfassung
beendet, können diese Verluste wieder
bei dem BgA berücksichtigt werden, bei dem
sie entstanden waren.
Mit Verfügung vom 27.4.2012 hat die Oberfinanzdirektion
Niedersachsen zu dieser Thematik
Stellung genommen. Hintergrund ist
das Unterbleiben weiterer Verlustfeststellungen
in der Zeit der Zusammenfassung hinsichtlich
der bisherigen Verluste der einzelnen BgA
aus der Zeit vor der Zusammenfassung. Insoweit
besteht auch keine Erklärungspflicht für
den BgA. Dadurch ergeben sich zwangsläufig
Schwierigkeiten hinsichtlich des Nachweises
des „alten“ Verlustvortrags der einzelnen BgA.
Dieser Nachweis ist vom Steuerpflichtigen zu
führen, so dass die Aufbewahrung der notwendigen
Unterlagen aus der Zeit vor dem Zusammenschluss
in jedem Fall sichergestellt werden
sollte. Die OFD weist die Finanzämter deshalb
– auch zur Vermeidung von sich aus unzureichenden
Nachweisen ergebenden Rechtsstreitigkeiten
– an, bei einer Zusammenfassung von
BgA die letzten erfolgten Verlustfeststellungen
der einzelnen BgA in den nicht auszusondernden
Akten vorzuhalten.
Kurz notiert:
Anhebung des
Verlustrücktrags
Der Entwurf eines Gesetzes zur Änderung
und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung
und des steuerlichen
Reisekostenrechts (GÄuVdUR) sieht eine
Anhebung des Höchstbetrages beim
Verlustrücktrag von derzeit 511.500 ¤
auf 1 Mio. ¤ bzw. von 1.023.000 ¤ auf
2 Mio. ¤ bei zusammen veranlagten Ehegatten
vor. Dies entspricht einem Vorschlag
aus dem Grünbuch der Deutsch-
Französischen Zusammenarbeit.
7

Grundstückserschließungsgesellschaften:
Erstattung von Erschließungskosten
Kommunal- bzw. kreisbeherrschte Grundstücks
erschließungsgesellschaften (nachfolgend
GrErschl-Ges bzw. GmbH genannt) leben seit
2011 mit dem Risiko, dass sie evtl. die in die
Kaufpreise von Grundstücken einkalkulierten
Erschließungskosten (Erschl-K) an ihre Grundstückserwerber
erstatten müssen.
Ursächlich für diese neue Rechtsentwicklung
ist ein Anfang 2011 veröffentlichtes Urteil des
Bundesverwaltungsgerichtes (BVerwG) vom
1.12.2010. Es erklärt Erschließungsverträge der
Kommune i. S. v. § 124 BauGB mit einer von
ihr beherrschten Gesellschaft für nichtig. Diese
Leitentscheidung gilt im gesamten Bundesgebiet
für alle Kommunen bzw. Kreise mit
derartigen Gesellschaften und hat neben den
rechtlichen Folgen (aufgrund einer drohenden
wirtschaftlichen Belastung) auch Auswirkungen
auf die Jahresabschlüsse der GrErschl-Ges und
der betroffenen Kommunen und Kreise.
Unter Bezugnahme auf dieses Urteil hat das
Landgericht (LG) Münster in einem Urteil vom
3.4.2012 eine solche GmbH – praktisch vereinfacht
– zur Erstattung eines Teils des Kaufpreises
für ein Grundstück verurteilt. Danach
erfolgte die Umlage der Erschl-K auf die Käufer
der erschlossenen Grundstücke im Rahmen
des Kaufpreises zu Unrecht. Die Grundstückskäufer
fordern von der GmbH neben
den Erschl-K auch weitere Nebenkosten wie
zu hohe Grunderwerbsteuer und Notarkosten
sowie Zinsen zurück. Das Urteil ist noch nicht
rechtskräftig. Von der GmbH wurde Berufung
beim Oberlandesgericht Hamm eingelegt, welche
als unzulässig verworfen wurde. Dagegen
hat die GmbH Rechtsbeschwerde beim BGH
eingelegt.
Der Oberbürgermeister der von dem Urteil
des BVerwG betroffenen Stadt Bietigheim-Bis-
E-Bilanz Strategie
Für bilanzierende Kaufleute und Gesellschaften
– auch für kommunale Gesellschaften – wird
die Umsetzung der Regelungen zur E-Bilanz ab
dem Jahr 2013 ernst. Die Jahresabschlüsse des
Jahres 2013 sind im Jahr 2014 auf elektronischem
Wege zu übertragen.
Die Umsetzung der Regelungen für die E-Bilanz
wird unter anderem für Betriebe gewerblicher
Art erst ab dem Jahr 2015 zwingend,
sodass diese Steuerpflichtigen hier noch eine
„Gnadenfrist“ von 2 Jahren nutzen können. Es
ist sicherlich hilfreich, zukünftig aus den Erfahrungen
der Jahre 2013 und 2014 zu lernen und
8
singen führte im ARD-Magazin „Plusminus“
aus, dass an die betroffenen Grundstückskäufer
in diesem Jahr Beiträge in Höhe von rund
3 Mio. ¤ erstattet werden müssten. Es wird davon
ausgegangen, dass die strittigen Erschl-K
teils durchschnittlich 40 bis 60 ¤ je m 2 betragen.
Weitere Klagen gegen derartige GmbHs
sind bereits anhängig.
Die betroffenen GrErschl-Ges. haben ihrerseits
aufgrund der Nichtigkeit der Erschließungsverträge
einen Anspruch auf Ersatz der Erschl-K
gegen die Kommune, die diesen Aufwand
nach dem Kommunalabgabengesetz (KAG)
wiederum den Grundstückserwerbern durch
Beitragsbescheide anlastet. Die Kommune
muss aber zumindest 10 % des beitragsfähigen
Aufwands selbst tragen; der Aufwand für einige
Erschließungsanlagen (z. B. für Spielplätze oder
Kreisverkehre) ist gar nicht beitragsfähig. Weiterhin
wird berichtet, dass eine Kommune im
Falle eines komplexen Baugebietes evtl. kaum
oder gar nicht in der Lage sei, den anteiligen
Erschließungsaufwand je m 2 genau zu ermitteln.
Dadurch entstünde das Risiko, dass nur
geschätzte Beträge gar nicht beschieden werden
könnten. Außerdem sind auch jeweils Verjährungsfristen
zu beachten; sowohl von der
Kommune hinsichtlich der Beitragsbescheide,
als auch von den Grundstückserwerbern gegenüber
der GrErschl-Ges hinsichtlich der Erstattungsansprüche.
Wenn der Käufer den Anspruch
kannte oder hätte kennen müssen, gilt
für Letztere die regelmäßige Verjährung nach
drei Jahren. Unabhängig davon verjähren die
Ansprüche aber in jedem Fall nach 10 Jahren.
Seit Anfang 2012 wird eine Änderung des
BauGB erarbeitet, wonach u. a. die vom BVerwG
als unzulässig beurteilte Praxis der kommunal
beherrschten Erschließungsgesellschaften wieder
rechtmäßig werden soll. Die kommunalen
die eigene Umsetzung spätestens im Jahr 2015
insoweit zu optimieren.
Es ist daher sinnvoll, unternehmensintern eine
Umsetzungsstrategie (Minimal-, Zwischen-
oder Maximalstrategie) zu entwickeln.
Diese erfordert zunächst eine Ist-Analyse des
Status quo. Aufbauend auf den Ergebnissen
dieser Analyse der betrieblichen Ausgangsbedingungen
ist das Umsetzungskonzept zu entwickeln.
Insbesondere die Unternehmensgröße
und der damit verbundene Komplexitätsgrad
bedingen unterschiedliche Vorgehensweisen.
Spitzenverbände haben dies begrüßt. Ob aber
eine von den Kommunen geforderte rückwirkende
Gesetzesänderung umsetzbar ist, wird
derzeit teils bezweifelt.
Inwieweit in der Bilanz der Erschl-Ges eine
Rückstellung für von Grundstückskäufern bereits
angemeldete oder noch mögliche Erstattungsansprüche
gebildet werden kann
oder muss, wird abhängen von der Höhe der
Erschl-K, deren Rückforderung noch nicht verjährt
ist, sowie von der Wahrscheinlichkeit der
Geltendmachung. Für die Möglichkeit der Aufrechnung
mit einer möglichen Gegenforderung
der GmbH an die Kommune gilt, dass
(noch) nicht aktivierbare, unbestrittene und
werthaltige Rückgriffsansprüche nur dann und
nur insoweit rückstellungsmindernd zu berücksichtigen
sind, als sie in rechtlich verbindlicher
Weise der Entstehung oder der Erfüllung
der Verpflichtung nachfolgen. Wenn also zwischen
dem Anspruch und der die Verbindlichkeit
begründenden Verpflichtung eine wechselseitige
Kausalität besteht, die den Eintritt des
einen Sachverhalts ohne den anderen unmöglich
macht. Dazu wurde teils geäußert, dass die
Kommune bzw. der Kreis noch nicht bereit ist,
eine Verpflichtung zur Zahlung an die GmbH
anzuerkennen, z. B. weil das Urteil des LG
Münster noch nicht rechtskräftig ist oder weil
die Rechtsgestaltung vor Ort anders erfolgte.
Die Kommune muss aber, unabhängig von der
Anerkennung der Forderung ihrer ErSchl-Ges,
in ihrer Bilanz ebenfalls die Bildung einer Rückstellung
prüfen. In jedem Fall müsste das Risiko
auf Inanspruchnahme aufgrund der beiden
o. a. Urteile, soweit wesentlich, im Lagebericht
dargestellt werden.
Neben Anpassungen der Kontenpläne können
umfangreiche Veränderungen des Buchhaltungssystems
und möglicherweise in vorgelagerten
Systemen (z. B. Lohnbuchhaltung oder
Materialwirtschaft) notwendig werden.
Die eigentliche Umstellungsarbeit liegt daher in
der geänderten Buchung auf die vielen neuen
Konten. Hierzu sind entsprechende Einweisungen
und Schulungen der Mitarbeiter notwendig.
Je nach gewählter Umsetzungsstrategie kann
es notwendig sein, dass das Buchungsverhalten
der Steuerpflichtigen sich im Jahr 2013 den

neuen Anforderungen der Finanzverwaltung
stellt.
Im Rahmen der Taxonomie bietet die Finanzverwaltung
eine Reihe von sog. Auffangpositionen
an, mit Hilfe derer, zumindest in den ersten
Jahren, eine detaillierte E-Bilanz zunächst
punktuell vereinfacht werden kann.
In der Minimalstrategie werden nur die Mussfelder
gefüllt, die sich ohnehin aus der bisherigen
Buchhaltung ergeben. Ansonsten werden
die Auffangpositionen verwendet. Diese Minimalstrategie
ist ausdrücklich von der Finanzverwaltung
zugelassen, da die Umsetzung der
E-Bilanz nicht in die Buchhaltung und das Buchungsverhalten
eingreifen soll.
Je nach Inanspruchnahme der Auffangpositionen
wird natürlich die Information an die Finanzverwaltung
mehr oder weniger komprimiert.
Es ist davon auszugehen, dass seitens
der Finanzverwaltung in Abhängigkeit der Inanspruchnahme
dieser Auffangpositionen
Rückfragen bzw. Prüfungshandlungen initiiert
werden. Bei der Maximalstrategie wird die
Buchhaltung und das Buchungsverhalten komplett
an die Anforderungen der Taxonomie angepasst,
so dass der Finanzverwaltung vollumfängliche
Informationen zur Verfügung gestellt
werden.
Kindertagesstätten als Betriebe gewerblicher Art?
Während die Vorinstanz (FG Düsseldorf
v. 2.11.2010-6K 2138/08K) noch kommunale
Kindergärten und Kindertagesstätten (KiTa)
nicht als Betriebe gewerblicher Art (BgA) qualifizierte,
kam es beim BFH (12.7.2012-IR
106/10, veröffentlicht am 19.9.2012) ganz anders:
„Von einer Kommune betriebene Kindergärten
sind … keine Hoheitsbetriebe, sondern
Betriebe gewerblicher Art“. Im zugrundeliegenden
Sachverhalt betrieb eine kreisfreie Stadt in
2005 mehrere Kindergärten. Die Elternbeiträge
wurden durch Verwaltungsakt festgesetzt und
flossen in den kommunalen Haushalt. Das zuständige
Finanzamt forderte mit Schreiben vom
25.10.2007 vergeblich zur Abgabe von Steuererklärungen
auf und schätzte danach den Steuerbilanzgewinn
auf 5.000 ¤. Die Kommune
machte dagegen Unterdeckungen in Millionenhöhe
geltend.
Die Diskussion ist nicht neu: Der BFH hatte bereits
am 11.2.1997 (IR 161/94) und 18.12.2003
(VR 66/01) in diese Richtung geurteilt und
es gibt auch einen koordinierten Ländererlass
vom 12.10.2004. Seinerzeit war das Entscheidungskriterium
die Ausgestaltung des
Mit der Zwischenstrategie kann das Ziel verfolgt
werden, nur wichtige oder einfache Anpassungen
in der Buchhaltung durchzuführen, Anpassungen,
die mit hohem Aufwand verbunden
sind, allerdings (noch) nicht vorzunehmen.
Zu beachten ist auch, dass in vielen Unternehmen
das betriebliche Rechnungswesen selbst
geführt wird. Die Steuerdeklaration und Abschlusserstellung
erfolgt durch externe Berater.
Das steuerliche Ergebnis wird sodann durch
Überleitungsrechnung im Sinne des § 60 Abs. 2
EStDV aus der handelsrechtlichen Buchführung
abgeleitet. Damit kommen die Informationen
nicht mehr aus ein und derselben Datenbasis.
Vielmehr liegt hier ein Bruch im Datenfluss
vor, dem es durch eine qualifiziert ausgestaltete
Schnittstelle zwischen Unternehmen und Berater
zu begegnen gilt.
Relativ einfach wird die Buchungsumstellung erfolgen,
soweit auf Grundlage der SKR 03 bzw. 04
der DATEV gebucht wird. Sind im Unternehmen
dagegen andere Kontenpläne bzw. auf diesen
basierende betriebs- und branchenindividuelle
Lösungen im Einsatz, bedarf es eines zusätzlichen
Informationsflusses an den Steuerberater.
Hier wird es eine Reihe von Nachbearbeitungen
geben müssen, um die von der Finanzver-
Betreuungsverhältnisses: Privatrechtliche Ausgestaltung
begründet einen BgA; hoheitliche
Ausgestaltung führt zu einem Hoheitsbetrieb.
Diese Unterscheidung wurde jedoch in dem
aktuellen Fall nicht mehr getroffen.
Fraglich ist, weshalb dieses Thema solange
die Kommunen belastet und welche Folgen
eintreten. Körperschaftsteuerlich kann bei
Dauerverlusten von einem nach § 8 Abs. 7
KStG begünstigten Betrieb ausgegangen werden
(vgl. BMF-Schreiben vom 12.11.2009),
so dass aus den Dauerverlusten keine negativen
steuerlichen Folgen gezogen werden können.
Ein Gewinn (wie er im Urteilsfall zunächst
vom FA geschätzt worden war und vom FG
im 2. Rechtsgang geprüft werden muss) wird
i. d. R. nicht anfallen. Lediglich im Falle einer
Betriebsaufgabe und der damit verbundenen
evtl. Aufdeckung von stillen Reserven könnte
ein der Körperschaftsteuer unterliegender Aufgabegewinn
anfallen. Eine solche Aufgabe läge
u. a. dann vor, wenn die Eltern keine Elternbeiträge
mehr zu entrichten haben (Einführung einer
Gebührenfreiheit).
waltung gewünschten Informationen übermitteln
zu können.
In dem Umsetzungsprojekt ist zu beachten,
dass die Anwendung der Steuertaxonomien zu
verstärkter Standardisierung im Buchungsverhalten
führt und ggf. im Zielkonflikt mit unternehmensindividuellen
Lösungs- und Auswertungsanforderungen
steht.
Es bleibt festzuhalten, dass die Besonderheiten
der mittelgroßen Unternehmen und die große
Anzahl dieser Unternehmen den Schluss zulassen,
dass zukünftig gerade für Unternehmen
dieser Größenklassen ein verstärktes Risikomanagementsystem
durch die Finanzverwaltung
durchgeführt werden soll.
Im Zentrum dieses Risikomanagements werden
die E-Bilanz und die sich daraus generierende
Datenbank stehen. Für die Finanzverwaltung
eröffnen sich vielfältige Auswertungs- und
Verprobungsmöglichkeiten. Auf diese Situation
sollten sich die Unternehmen frühzeitig einstellen
und entsprechende Strategien entwickeln.
Für Betriebe gewerblicher Art ist die verbleibende
Zeit bis zum Jahr 2015 eine komfortable
Zeitschiene, die es jedoch zu nutzen gilt.
Durch § 4 Nr. 23 und 25 Satz 2 UStG ist bei
Vorliegen der weiteren Voraussetzungen auch
eine Umsatzsteuerbefreiung gegeben, zumindest
soweit die Aufnahme der Kinder aufgrund
eines sozialgesetzlichen Auftrags gem. § 24
Abs. 5 SGB VIII erfolgt.
Um jegliches Ertrags- und Umsatzsteuerrisiko
zu vermeiden, sollte überlegt werden, einen
gemeinnützigen BgA durch Beschluss einer
Satzung zu erreichen, wobei die steuerlichen
Mustersatzungsbestimmungen zu beachten
sind. Die Grundvoraussetzung der Gemeinnützigkeit
ist durch die Tätigkeit im Bereich der Jugendhilfe
gem. § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO und der Erziehung
gem. § 52 Abs. 2 Nr. 7 AO gegeben.
Im übrigen wird das Thema bereits von den
kommunalen Spitzenverbänden, Ausschüssen
von Landtagen und Ministerien diskutiert, um
eine Klarstellung und weitere Steuerfreiheit zu
erreichen, ebenso um den Verwaltungsaufwand
der laufenden Steuererklärungen zu vermeiden.
9

Änderungen bei Selbstanzeigen, Auswirkungen auf die Umsatzsteuer
Unternehmen einschließlich Betriebe gewerblicher
Art, die es bisher mit der pünktlichen
Abgabe von Steueranmeldungen, insbesondere
bei der Umsatzsteuer (USt), nicht so genau
genommen haben, oder öfter Berichtigungen
angemeldet hatten, mussten sich auf eine
härtere Behandlung seitens der Finanzverwaltung
einstellen, und zwar durch Prüfung durch
die Bußgeld- und Strafsachenstellen (BuStra).
Hintergrund sind die geänderten Vorschriften
durch das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz.
Insbesondere bei den USt-Voranmeldungen
(UStVA) und -Jahreserklärungen (UStJE) liegen
Verspätungen sowie versehentliche Unvollständigkeiten
nahe. Das war bisher i. d. R. unproblematisch.
Die Einreichung der korrekten UStJE
bzw. die verspätete UStVA wurden als bußgeld-
bzw. strafbefreiende Selbstanzeige betrachtet,
die mit Zahlung der Steuer ohne weiteres wirksam
wurde.
Durch das o. a. Gesetz wurden die Vorschriften
zur Selbstanzeige drastisch geändert. Daher ist
es dringend geboten, rechtzeitig einen schriftlichen
Fristverlängerungsantrag zu stellen, u. U.
auch rückwirkend. Wer keinen Antrag gestellt
hat, läuft Gefahr, dass die Nichteinhaltung der
Abgabefrist als vorsätzliche Tat gewertet wird.
Die bußgeld- bzw. strafbefreiende Selbstanzeige
(SA) wurde zwar nicht – wie teils gewollt
– abgeschafft, aber die strafbefreiende SA bei
vorsätzlicher Steuerverkürzung ist an erheblich
schärfere Voraussetzungen geknüpft worden:
So ist hierfür die bisher zulässige Teil-SA
abgeschafft, in der nur Teile berichtigt wurden.
Nun müssen alle unverjährten – bis zu 5, in
schweren Fällen bis zu 10 Jahre – (vorsätzlichen)
Steuerstraftaten einer Steuerart in vollem
Umfange berichtigt werden, damit dies als
strafbefreiende SA anerkannt wird (§ 371 AO
n. F.). Geschieht das nicht, ist die SA unwirksam.
Dagegen ist die bußgeldbefreiende Teil-
SA (nur) noch bei leichtfertiger Verkürzung zulässig
(§ 378 AO). Statt der beiden SA-Fälle ist
weder ein Bußgeld- oder Straftatbestand gegeben,
wenn bei der zu berichtigenden oder verspäteten
Abgabe der UStVA „bloß“ fahrlässig
oder gar schuldlos gehandelt wurde (bloße Berichtigungserklärung
gem. § 153 AO). Letzteres
sollte durch rechtzeitiges Handeln nachweisbar
erreicht werden.
Als Besonderheit gilt, dass eine UStVA einer
Festsetzung der Steuer unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung gleich steht (lt. AO u. UStG). Mithin
liegt bereits eine strafbare – versuchte oder
vollendete – Steuerhinterziehung vor, wenn
eine UStVA vorsätzlich nicht rechtzeitig am
10. Tag des Folgemonats (bzw. 1 Monat später
bei Dauerfristverlängerung) oder vorsätzlich unzutreffend
an das FA übermittelt wird. Die verspätete
UStVA stellt eine SA dar. Auch wenn derartiges
vorsätzliches Handeln bei kommunalen
Betrieben grundsätzlich nicht vorkommen wird,
zeigt es die gesetzlichen Grenzen auf, die durch
Nachlässigkeiten nicht berührt werden sollten.
Bei Schwierigkeiten, die Abgabefrist einzuhalten,
ist es besser, eine möglichst genaue und
nachvollziehbare geschätzte UStVA fristgemäß
einzureichen. Dabei sollte eher zu hoch als zu
niedrig geschätzt werden. Außerdem sollten
dem FA schriftlich die Schätzung, ihr Grund sowie
die Grundlagen mitgeteilt werden. So kann
Steuerliche Organschaft oder Gruppenbesteuerung?
In der Ausgabe Public Sector Aktuell, Juni 2012,
hatten wir über Bestrebungen der Bundesregierung
berichtet, die steuerliche Organschaft
durch eine Gruppenbesteuerung zu ersetzen.
Die veranschlagten steuerlichen Auswirkungen
liegen je nach Reformszenario zwischen
- 3,0 Mrd. ¤ und + 1,2 Mrd. ¤. In der Stellungnahme
des Bundesrates zum JStG 2013 wurden
ebenfalls Maßnahmen zur Umsetzung
gefordert, ohne diese allerdings näher zu konkretisieren.
Mit dem Entwurf eines Gesetzes zur Änderung
und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung
und des steuerlichen Reisekostenrechts
(GÄuVdUR) hat die Bundesregierung das Umsetzungsprojekt
für die derzeitige Legislaturperiode
zu den Akten gelegt und eine kleine
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Organschaftsreform als z. Zt. kleinste politisch
umsetzbare Lösung vorgeschlagen.
Die Organschaft basiert weiterhin auf dem Abschluss
eines Ergebnisabführungsvertrages
(EAV) mit mindestens 5-jähriger Laufzeit. Außerdem
ist bei der GmbH der gesamte § 302
AktG (in seiner jeweils aktuellen Fassung) ausdrücklich
zu vereinbaren. Bis 31.12.2014 ist
ggf. eine Anpassung des EAV vorzunehmen.
Weiterhin ist die Abführung des gesamten Gewinns
erforderlich. Verstöße gegen die Abführungsverbote
in § 268 (8) HGB oder § 301 AkG
führen wohl weiterhin zur Nichtigkeit der Organschaft.
Eine ordnungsgemäße Durchführung des EAV
soll aber nunmehr gegeben sein, wenn der
einem ggf. vom FA unterstellten Vorsatz entgegengetreten
werden.
Wird z. B. die UStVA für Mai statt am 10.7. erst
am 11.7. abgegeben, und diese später korrigiert,
weil etwas vergessen wurde, dann ist die
1. (verspätete) VA eine Teil-SA (nicht vollständig),
und die Korrektur eine weitere SA. Beide
sind unwirksam.
Die UStJE stellte bisher eine SA auch bezüglich
unrichtiger UStVAn dar. Ob das noch gilt, ist etwas
unsicher. Die Finanzverwaltung tendiert
z. Z. dazu, die vollständig berichtigende UStJE
als ausreichend anzuerkennen und auf die Korrektur
der einzelnen UStVAn zu verzichten.
USt und Vorsteuer werden in diesem Zusammenhang
jeweils getrennt gewertet (Kompensationsverbot).
Bei i. d. R. nicht vorkommender (vorsätzlicher)
Steuerhinterziehung von mehr als 50.000 ¤.
wird von einer Strafverfolgung nur abgesehen,
wenn zusätzlich 5 % der hinterzogenen Steuer
fristgemäß gezahlt wird. Dagegen wird die
50.000 ¤.-Grenze wohl bei Nachmeldungen
durch die UStJE öfter überschritten werden.
Darum ist auch hierfür die rechtzeitige Schaffung
von Nachweisen wichtig, dass es sich
nicht um Vorsatz handelt, möglichst auch nicht
um Leichtfertigkeit.
Insgesamt empfiehlt es sich aufgrund der geänderten
Gesetzeslage, rechtzeitig Fakten und
Nachweise zu schaffen, wie teils oben aufgezeigt.
Jahresabschluss zwar fehlerhafte Bilanzansätze
enthält, der Jahresabschluss aber wirksam festgestellt
ist und die Fehlerhaftigkeit (subjektiv)
nicht erkennbar war. Dies soll insbes. bei vom
Wirtschaftsprüfer uneingeschränkt testierten
Jahresabschlüssen der Fall sein. Der von der
Finanzverwaltung festgestellte Fehler ist dann
handelsrechtlich erst im ersten noch offenen
Jahresabschuss zu korrigieren.
Fraglich erscheint, ob hierdurch eine wesentliche
Vereinfachung bewirkt wird oder nicht die
Diskussionsfelder für die Frage eines im Hinblick
auf die Wirksamkeit des EAV fehlerhaften
Jahresabschlusses ausgeweitet werden. Im
Zweifelsfall bleiben immer noch die aufwendigen
Möglichkeiten einer handelsrechtlichen
Rückwärtskorrektur zu prüfen.

Disquotale Verlusttragung:
Was wird steuerlich anerkannt?
Grundsätzlich orientiert sich die Gewinnverteilung
einer Kapitalgesellschaft (Kap-Ges.) nach
dem Aktien- bzw. GmbH-Gesetz an dem Verhältnis
der Nenn-Kapital-Anteile. Jedoch ist es
möglich, eine davon abweichende (disquotale
oder inkongruente) Gewinnverteilung vorzunehmen.
Dies muss in der Satzung bzw. im
GmbH-Vertrag festgelegt werden (§ 60 bzw.
§ 29). Bei einer GmbH wird jedoch eine sog.
„Öffnungsklausel“ im GmbH-Vertrag allgemein
anerkannt.
Insbesondere bei Kap-Ges. der öffentlichen
Hand, z. B. Stadtwerke, an denen auch andere
Gesellschafter – direkt oder indirekt über
ihre Gesellschaften – beteiligt sind, werden neben
gewinnbringenden Tätigkeiten (z. B. Energieversorgung)
auch defizitäre Sparten (z. B.
ÖPNV oder Bäder) betrieben. Dabei wird oft
vereinbart, dass die Defizite allein von der Gesellschafterin
getragen werden, die von der defizitären
Tätigkeit profitiert, während der/die
anderen Gesellschafter nur an den Gewinnen
Anteil haben; auch genannt Tracking-Stock-Gestaltung,
mit Beteiligung nur am Ergebnis eines
Geschäftsbereichs (tracked unit).
Der BFH hat eine inkongruente Gewinnausschüttung
nicht als Gestaltungsmissbrauch angesehen.
Lt. BMF-Schreiben (v. 7.12.2000) ist
dieses Urteil nicht allgemein anwendbar. Nach
Auffassung der Finanzverwaltung kann eine
disquotale Gewinnverteilung ausnahmsweise
dann anzuerkennen sein, wenn für diese Gewinnverteilung
besondere Leistungen eines
oder mehrerer Gesellschafter für die Kap-Ges.
ursächlich sind.
Seit 2009 wird für Dauerverluste (z. B. aus
ÖPNV oder Bädern), welche gem. § 8 Abs. 7
KStG dadurch begünstigt sind, dass die Folgen
einer verdeckten Gewinnausschüttung
(vGA) nicht gezogen werden, vorausgesetzt,
dass die unmittelbare oder mittelbare Mehrheit
der Stimmrechte bei der oder den juristischen
Personen des öffentlichen Rechts (jPöR) liegen
und die Dauerverluste ausschließlich von der/
den jPöR getragen werden, also nicht einem
privaten Gesellschafter (z. B. einem privaten
Energieversorger) zugerechnet werden.
„Sind mehrere jPöR Gesellschafter, bemisst sich
die jeweilige Verlusttragungspflicht nach der
Beteiligungsquote dieser Gesellschafter“ (BMF-
Schr. v. 12.11.2009 Rd-Nr. 28). „Hiernach sind
abweichende Verlusttragungsvereinbarungen
nicht zulässig“, heißt es in einem koordinierten
Ländererlass (v. 18.10.2010, zu 2.). „Hiervon
kann ausnahmsweise bei einem Sachverhalt
im Verkehrsbereich abgewichen werden.
Auf die gefahrenen Jahreskilometer kann abgestellt
werden, wenn beispielsweise die Kreise A
und B eine ÖPNV-GmbH gründen, an der sie
hälftig beteiligt sind, die GmbH Verkehrsdienstleistungen
in den beiden Kreisgebieten in unterschiedlichem
Umfang erbringt und vereinbart
ist, dass die Gesellschafter die Verluste der
Gesellschaft entsprechend der in den jeweiligen
Kreisen erbrachten Verkehrsdienstleistungen
tragen. Eine auf nachprüfbar vernünftigen
Gründen beruhende Verlusttragungsvereinbarung
ist dann ausnahmsweise abweichend von
den Vorgaben der Rd-Nr. 28 ... anzuerkennen.“
(o. a. koordinierter Ländererlass, Ziff. 2.)
In letzter Zeit ist dazu aus der Finanzverwaltung
vereinzelt geäußert worden, dass die letztgenannte
Ausnahmeregelung nicht auch auf
andere Fälle (als ÖPNV) angewendet werden
könne, weil abweichende Verlusttragungsvereinbarungen
nicht zulässig seien. Die genannte
Ausnahmeregelung sei die einzige zugelassene
Sonderregelung, es handele sich nicht nur um
ein Musterbeispiel. Würde diese Auffassung
endgültig Bestand haben, könnte dies in anders
gearteten Fällen beachtliche Steuernachteile
bedeuten.
Bedeutsam ist auch die Feststellung im o. a.
BMF-Schr. in Rd-Nr. 32, worin es heißt: „Die auf
Grund § 8 Abs. 7 S. 1 Nr. 2 S. 2 KStG getroffenen
Verlusttragungsvereinbarungen lassen
die Grundsätze des BMF-Schr. v. 7. Dez. 2000
... unberührt. Danach ist bei einer disquotalen
Verlusttragung der jPöR für die Anerkennung
einer disquotalen Gewinnverteilung eine „besondere
Leistung“ des privaten Gesellschafters
erforderlich.“ Es wird sinnvoll sein, diese Feststellungen
im konkreten Falle zu prüfen, evtl.
auch mit der Finanzverwaltung abzuklären.
Möglich erscheint, dass auch eine für die jPöR
günstigere Entscheidung der Finanzverwaltung
erreicht werden könnte.
Kurz notiert:
Auch Erneuerung von Wasseranschlüssen unterliegt ermäßigtem
Umsatzsteuersatz
Bereits im Jahr 2008 hat der Bundesfinanzhof
(BFH) entschieden, dass das Verlegen
eines Wasseranschlusses dem ermäßigten
Umsatzsteuersatz von 7 % unterliegt. Vorher
war der Regelsteuersatz von 19 % zur
Anwendung gekommen. In einem aktuellen
Verfahren (Az.: VIII ZR 2 53/11) hat der
BFH nun entschieden, dass auch Arbeiten
zur Erneuerung oder zur Reduzierung von
Wasseranschlüssen dem ermäßigten Steuersatz
unterliegen. Dabei setzt die Anwendung
des ermäßigten Steuersatzes nicht voraus,
dass die Lieferung von Wasser und
das Legen oder Bearbeiten des Hausanschlusses
vom selben Wasserversorgungsunternehmen
erbracht wird.
Bei zukünftiger Rechnungsstellung sollten betroffene
Wasserversorgungsunternehmen dieses
Urteil auf jeden Fall beachten. Sie können
auf Basis dieser Rechtsprechung die in der Vergangenheit
zu viel abgeführte Umsatzsteuer jedoch
nur dann vom Finanzamt zurückfordern,
wenn die ursprünglichen Rechnungen korrigiert
werden. Der Unterschiedsbetrag müsste
wohl an die Kunden erstattet werden. Hieraus
würde sich ein erheblicher Mehraufwand
ergeben.
Es kann aber nicht ausgeschlossen werden,
dass betroffene Eigentümer von sich aus an
die Wasserversorgungsunternehmen herantreten
und eine Korrektur der ursprünglichen
Rechnung und Erstattung der zu viel
gezahlten Umsatzsteuern verlangen. Fraglich
ist jedoch, ob solche Ansprüche tatsächlich
rechtlich durchsetzbar sind
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NKF-Weiterentwicklungsgesetz
Während wir in der letzten Ausgabe (6/2012)
noch über die Auflösung des Landtages NRW
am 14.3.2012 und das damit erledigte NKF-
Fortentwicklungsgesetz (NKFFG) berichtet
haben, ist nun mit dem Gesetz- und Verordnungsblatt
(GV. NRW.) Ausgabe 2012 Nr. 23
vom 28.9.2012 Seite 421 bis 438 das Erste Gesetz
zur Weiterentwicklung des Neuen Kommunalen
Finanzmanagements für Gemeinden
und Gemeindeverbände im Land Nordrhein-
Westfalen (1. NKF-Weiterentwicklungsgesetz –
NKFWG) vom 18. September 2012 verkündet
worden.
Hierdurch haben sich u. a. die GO NRW und
GemHVO NRW geändert. Die wesentlichen Änderungen
sind:
In der Gemeindeordnung:
y § 75 Abs. 3 GO NW: Dynamisierung der Ausgleichsrücklage
y § 75 Abs. 7 GO NW: Statt planerische nun
tatsächliche Überschuldung
y § 76 Abs. 1 GO NW: Sprachliche Konkretisierung
zum Haushaltssicherungskonzept
y § 81 Abs. 1 Nr. 1 GO NW: Erweiterung der
Nachtragssatzungspflicht bei erheblich höherem
Fehlbetrag
y § 87 Abs. 1 GO NW: Ausnahmetatbestände
vom Verbot der Bestellung von Sicherheiten
zugunsten von Dritten
y § 97 Abs. 2 S. 2 GO NW: Sondervermögen
ist künftig auch im Jahresabschluss getrennt
nachzuweisen
y § 108 Abs.3 S. 2 GO NW: Jahresabschlüsse
von Eigengesellschaften müssen nicht mehr
dem Haushaltsplan beigefügt werden
y § 117 Abs. 1 GO NW: Der Beteiligungsbericht
ist dem Jahresabschluss beizufügen,
wenn kein Gesamtabschluss aufgestellt wird
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In der Gemeindehaushaltsverordnung NRW:
y § 2 Abs. 2 Nr. 1 GemHVO NW: Zuordnung
von Salden im Ergebnisplan
y § 22 Abs. 1 GemHVO NW: Flexiblere Gestaltung
von Ermächtigungsübertragungen
y § 28 Abs. 1 S. 3 GemHVO NW: Ausweitung
der Inventurintervalle von 3 auf 5 Jahre
y §§ 33 Abs. 4 und 35 Abs. 2 GemHVO NW:
Vermögensgegenstände bis zu 410 ¤ können
in Inventarlisten geführt oder als Sammelposten
erfasst oder unmittelbar als Aufwand
(bisher nur unter 60 ¤) verbucht
werden.
y § 35 Abs. 5 GemHVO NW: Bei Finanzanlagen
sind auch bei nicht dauernder Wertminderung
außerplanmäßige Abschreibungen
möglich.
y § 38 Abs. 3 und § 43 Abs. 3 GemHVO NW:
Erträge und Aufwendungen aus dem Abgang
von Vermögensgegenständen und Wertveränderungen
der Finanzanlagen sind unmittelbar
mit der allgemeinen Rücklage zu
verrechnen und nachrichtlich nach dem Jahresergebnis
auszuweisen
Daneben ist insbesondere auf den Artikel 8
(Übergangsregelungen) § 4 des NKFWG hinzuweisen:
Um teils erhebliche Verfahrensnachläufe
in der Behandlung der Eröffnungsbilanzen
und der Jahresabschlüsse der vergangenen
Jahre einmalig zu beenden und alle Kommunen
und die Kommunalaufsicht erstmals nach
Umstellung auf das Neue Kommunale Finanzmanagement
(NKF) in die Lage zu versetzen,
einheitlich auf aktuelle Jahresabschlüsse zurückgreifen
zu können, soll der Anzeige des
Jahresabschlusses 2011 (auch ggf. nicht geprüfte
und vom Rat festgestellte) Jahresabschlüsse
des Haushaltsjahres 2010 und der Vorjahre
beigefügt werden. Diese für viele Beteiligte
überraschende Regelung ist zurzeit noch nicht
abschließend geklärt:
y Rechtsunsicherheit durch fehlende Entlastung
des Bürgermeisters (§ 96 Abs. 1 GO
NW)
y Fehlende Korrekturmöglichkeit der Eröffnungsbilanz
(§ 57 GemHVO NW)
y Unklare Ausgangslage für den in 2010 aufzustellenden
Gesamtabschluss
Impressum
Herausgeber:
FALK GmbH & Co KG
Im Breitspiel 21
69126 Heidelberg
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Im Breitspiel 21
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