Bestandskraft / Rechtssicherheit / Vertrauensschutz versus Korrektur

IV. Korrektur von Steuerverwaltungsakten
1. Allgemeines
– Bestandskraft / Rechtssicherheit / Vertrauensschutz versus Korrektur /
Gesetzmäßigkeit der Verwaltung
außer
§§ 164, 165
(vgl. § 172 I)
– Systematik der Korrekturvorschriften (weichenstellende Norm: § 172)
Steuerbescheide
(und gleichgestellte Bescheide)
Fälle
des
§ 172
Aufhebung /
Änderung
nur
Sonstige
gesetzliche
Zulassung
(§ 172 I 1 Nr. 2d)
v.u. §§ 173-175
– § 132 → § 367 Abs. 2 S. 3 / § 365 Abs. 3
– § 351 Abs. 1
– Literatur: Lühn, Die Korrekturvorschriften der Abgabenordnung, StuSt 2008,
4; Fleischmann, Ausgewählte Änderungsmöglichkeiten nach der Abgaben-
ordnung, StuSt 2004, 583
2. Korrektur von Steuerbescheiden (§§ 172 – 177)
§§ 172 ff. gelten nur
für Steuerbescheide
Berichtigung,
§ 129
§ 172 I Nr. 2d →
§§ 130 f. gelten nicht!
Umkehrschluss
aus § 172 I 1
Nr. 2d
a) § 172 (Grundnorm; dazu: Möller, StuSt 2008, 331)
insbes. die „schlichte Änderung“ zu ungunsten oder zugunsten des Steuer-
pflichtigen auf entsprechenden Antrag hin, § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2a
Nur-Steuer-VA
Rücknahme /
Widerruf
§§ 130, 131

Einspruch oder Antrag auf schlichte Änderung?
(dazu: Fischer, StuSt 2008, 458)
Unterschiede
Schlichte Änderung Einspruch
● formlos ● Form, § 357 Abs. 1
● Keine Aussetzung der Vollziehung ● Antrag auf Aussetzung der
möglich, aber u.U. Stundung Vollziehung möglich
● keine Verböserung, aber u.U. ● Verböserung, § 367 Abs. 2
Saldierung, § 177 Abs. 2 S. 2, aber Rücknahme des
Einspruchs möglich
● Begrenzung des Überprüfungsumfangs ● grundsätzlich volle Über-
„soweit“ prüfung, § 367 Abs. 2 S. 1
● Ermessen ● Pflicht zur Überprüfung
Gemeinsamkeiten
beide fristgebunden – beide kostenfrei – beide ohne Devolutiveffekt
Was ist gewollt?
– im Zweifel Einspruch, außer dessen Form ist nicht eingehalten oder eine
Verböserung soll unbedingt verhindert werden
– auch soweit Einspruch eingelegt ist, bleibt schlichte Abhilfe (ohne förmliche
Einspruchsentscheidung) möglich, vgl. § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2a + § 132
→ § 367 Abs. 2 S. 3
b) § 173 (neue Tatsachen und Beweismittel)
– Allgemeines
● Abgrenzung zu § 175 Abs. 1 Nr. 2
● § 173 ist kein Vehikel zur nachträglichen Durchsetzung geänderter
Rechtsauffassungen (vgl. z.B. BFH, BStBl. 2009, 891)
● zur teils geschriebenen, teils ungeschriebenen Bedeutung von
Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen und Aufklärungspflichten der
Steuerbehörden
– im Einzelnen
● Tatsachen und Beweismittel
● nachträglich bekannt geworden
● Erheblichkeit der neuen Tatsache
● Änderung zuungunsten: § 173 Abs. 1 Nr. 1
● Änderung zugunsten: § 173 Abs. 1 Nr. 2
● kein grobes Verschulden
● Zusammenhang mit Tatsachen nach Nr. 1
● Saldierung oder Zerlegung?
● grundsätzlich jede einzelne neue Tatsache getrennt betrachten
● dies gilt auch für § 173 Abs. 1 Nr. 2 S. 2
● soweit ganz neue Einkunftsart, die bislang gar nicht erklärt wurde,
ist von vornherein nur der Saldo neue Tatsache
● Saldierung mit sonstigen materiellen Fehlern nach § 177 bleibt
unberührt
● Änderungssperre nach Außenprüfung, Abs. 2

c) § 174 (widerstreitende Steuerfestsetzungen)
– Abs. 1 / 2: Doppelberücksichtigung eines Sachverhalts in mehreren
Steuerbescheiden
– Abs. 3: Bewusste und erkennbare Nichtberücksichtigung im Blick auf einen
anderen Steuerbescheid
– Abs. 4: Folgeänderung nach Korrektur von Steuerbescheiden
(dazu z.B. BFH, BStBl. 2009, 620)
d) § 175 Abs. 1 Nr. 1 (Anpassung eines Folgebescheids an Grundlagenbescheid)
e) § 175 Abs. 1 Nr. 2 (Rückwirkendes Ereignis)
– Ereignis: bezieht sich auf der Besteuerung zugrunde liegenden Sachverhalt,
nicht: (rückwirkende) Änderung der Rechtslage oder der Rechtsprechung
– zum Problem der steuerrechtlichen Rückwirkung, insbes. bei periodischen
Steuern (z.B. BFH, DStR 2005, 1359: nachträgliche Wahl der getrennten
Veranlagung; BFH, DStR 2007, 1206: Verhältnis zu verstrichener
Änderungsmöglichkeit nach § 165 Abs. 2)
f) § 176 (Vertrauensschutz)
g) § 177 (Saldierung mit gegenläufigem materiellen Fehlern)
– § 177 berechtigt nicht selbst zur Änderung, sondern setzt Korrekturvorschrift
voraus
● §§ 172 – 175
● nicht § 164 Abs. 2 (vgl. § 177 Abs. 4)
● schon: § 165 Abs. 2 S. 2 (trotz missverständlichem § 177 Abs. 4)
● strittig: § 129
– Die Änderungstatbestände geben einen Änderungsrahmen vor. Die
einzelnen Änderungsmargen, die sich aus den selbständigen
Änderungstatbeständen ergeben, werden dabei nicht von vornherein saldiert,
sondern im Gegenteil – zugunsten wie zuungunsten – addiert.
– Berechnung der richtigen Steuer, hierbei Gesamtsaldierung der
Änderungstatbestände sowie sonstiger materieller Fehler i.S.v. § 177 Abs. 3
(nicht: § 176)
– Bleibt richtige Steuer innerhalb des Änderungsrahmens?
3. § 129 (Berichtigung offenbarer Unrichtigkeiten)
– Gilt für Steuerbescheide und Nur-Steuer-Verwaltungsakte
– der zu berichtigende Fehler: ein mechanisches Versehen; nicht: Rechtsirrtum
– Evidenz; Achtung: anders als bei § 42 VwVfG („im Verwaltungsakt“) reicht
es, dass Fehler „beim Erlass des Verwaltungsakts“ unterlaufen ist; d.h.
Evidenz nach Aktenlage, nicht: Erkennbarkeit für Steuerpflichtigen; zum Teil
kritisch: Tehler, DStR 2009, 1019
4. Rücknahme und Widerruf von Nur-Steuer-Verwaltungsakten
(§ 130, 131); dazu Hartmann, StuSt 2009, 15
– gilt nicht für Steuerbescheide und gleichgestellte Bescheide
(§ 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2d)
– den §§ 48, 49 VwVfG nachgebildet
– zum Teil strittig: verschärfende Abänderung / Neuerlass eines
Geldleistungsverwaltungsakts