Leseprobe

Leseprobe
Littmann · Bitz · Pust
ESt
Überreicht durch:
ESt
DasEinkommensteuerrecht
Jetzt auch
auf CD-ROM
ESt

Das Einkommensteuerrecht
Kommentar zum Einkommensteuerrecht
15. Auflage
begründet von Dr. Eberhard Littmann
herausgegeben von
Dr. Horst Bitz,
Wirtschaftsprüfer/Steuerberater,
Düsseldorf und
Hartmut Pust,
Präsident des Niedersächsischen
Finanzgerichts, Hannover.
Loseblatt-Ausgabe
Grundwerk mit neuesten Ergänzungen.
Ca. 6.700 Seiten, 5 Ordner,
Fortsetzungspreis: 3 199,50
ISBN 3-8202-0453-9
Jährlich ca. 4 Ergänzungslieferungen.
Apartpreis: 3 219,50
ISBN 3-8202-1327-9

Herausgeber/Autoren
Herausgeber sind Dr. Horst Bitz, WP/StB,
Düsseldorf, und Hartmut Pust, Präsident
des Niedersächsischen Finanzgerichts,
Hannover.
Sowohl die beiden Herausgeber als auch
die Autoren sind erfahrene Experten aus
Beratung, Rechtsprechung und Finanzverwaltung.
Autoren:
Hubertus Barein, RA, Heiligenhaus
Dr. Horst Bitz, WP/StB, Düsseldorf
Dr. Carlo-H. Borggreve, RA, Dortmund
Dr. Thomas Dreyer, RA, Weston, USA
Hans Eicher, Richter am Finanzgericht,
München
Hannes Graf, WP/StB, Dresden
Dr. Peter Handzik, RA/FAfStR/StB,
München
Dr. Hans-Hermann Heidner, Richter am
Niedersächsischen Finanzgericht,
Hannover
Dr. Carl Ulrich Hildesheim, Richter am
Finanzgericht Rheinland-Pfalz
Prof. Dr. Reinhold Höfer, Gutachter für
betriebliche Altersversorgung, Mülheim/
Ruhr
Dr. Helmut Hörger, RA, München
Dr. Wolf-Dieter Hoffmann, WP/StB,
Freiburg
Jutta Jacobs-Soyka, Dipl.-Finanzwirt,
Düsseldorf
Josef Mitterpleininger, Regierungsrat,
Finanzamt München V
Dr. Aloys Nacke, Richter am Niedersächsischen
Finanzgericht, Hannover
Hartmut Pust, Präsident des Niedersächsischen
Finanzgerichts, Hannover
Arnold Ramackers, Richter am
Finanzgericht, Düsseldorf
Dr. Steffen Rapp, StB, München
Henning von Reden, WP/StB, Kiel
Marita Rindermann, Dipl.-Finanzwirtin/
Referentin Steuern IDW, Düsseldorf
Dr. Harald Ring, RA/WP/StB, Krefeld
Dr. Anette Schlenker, Sachgebietsleiterin,
Finanzamt Konstanz
Dr. Josef Schlotter, WP, Krefeld
Klaus Schneider, WP/StB, München
Silvia Schuster, Richterin am
Bundesfinanzhof, München
Ira Stark, Richterin am Niedersächsischen
Finanzgericht, Hannover
Dieter Steinhauff, Richter am
Bundesfinanzhof, München
Hans-Jürgen Weiland, Dipl.-Finanzwirt/
Steueramtsrat, Hamburg
Dr. Johannes Wolff-Diepenbrock, Richter
am Bundesfinanzhof, München
Thomas Zimmer, Richter am Niedersächsischen
Finanzgericht, Hannover
Dr. Alfred Krammer, RA, München

Bearbeiterübersicht
Hubertus Barein §§ 19, 19a, 35a, 37a,
38–42f, 46
Dr. Horst Bitz Vor § 1, §§ 15–15a
Dr. Carlo-H. Borggreve §§ 10d, 34, 34g
Heiner Cattelaens §§ 6c–6d, 35
Dr. Thomas Dreyer § 2a
Hans Eicher §§ 1, 1a
Hannes Graf §§ 10c, 24a, 26–26c
Dr. Peter Handzik §§ 2, 2b, 3–3c, 7–7k,
32b, 34c, 34d
Dr. Hans-Hermann Heidner § 9b
Dr. Carl Ulrich Hildesheim §§ 9a,11a,11b
Prof. Dr. Reinhold Höfer §§ 4b–4e, 6a
Dr. Helmut Hörger §§ 16, 17, 32c
Dr. Wolf-Dieter Hoffmann §§ 4, 5
(ohne § 4 Abs. 3 ff.), 4a, 6, 6b
Marita Rindermann § 10 Abs. 1 Nr. 1, 1a
Dr. Harald Ring §§ 36–36e
Dr. Anette Schlenker § 10 Abs. 1 Nr. 2 ff.
Dr. Josef Schlotter §§ 20
Klaus Schneider §§ 3 Nr. 63 und 66, 10a,
10b, 79–99
Silvia Schuster §§ 10e–10i, 12, 34f
Ira Stark § 9 Abs. 1 Satz 1 ff
Dieter Steinhauff** § 18
Hans-Jürgen Weiland § 5a
Dr. Johannes Wolff-Diepenbrock § 11
Dr. Siegbert Woring* §§ 56, 58–60
Thomas Zimmer § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 ff
*bis einschließlich 29. Erg.-Lfg.
**bis einschließlich 44. Erg.-Lfg.
Jutta Jacobs-Soyka §§ 23, 24
Dr. Alfred Krammer §§ 3 Nr. 63 und 66,
10a, 10b, 28, 79–99
Dr. Walter Lang § 9 Abs. 1 Nr. 5
Josef Mitterpleininger §§ 13–14a, 34b,
34e, 55
Dr. Aloys Nacke §§ 4 Abs. 3ff, 32a, 33,
33b, 33c
Hartmut Pust §§ 8, 31, 32, 33a, 51a, 53,
62–78
Arnold Ramackers §§ 37, 43–45d,
48–48d, 49–50e
Gerhard Ramisch § 25
Dr. Steffen Rapp § 16
Henning von Reden §§ 21, 22, 51, 52, 57,
59, Solidaritätszuschlaggesetz 1995

Konzeption des Kommentars
Einkommensteuergesetz und Nebengesetze,
Richtlinien, Erlasse der Finanzverwaltung
und Rechtsprechung eröffnen
dem Steuerpflichtigen trotz hoher Regelungsdichte
eine Vielzahl an Gestaltungsmöglichkeiten.
Die Kommentierung des „Littmann“
zeichnet sich seit über 40 Jahren aus
durch eine unvoreingenommene Interpretation
des Gesetzestextes und eine
kritische Auseinandersetzung mit
Verwaltungspraxis, Rechtsprechung
und Schrifttum. Dabei werden auch
abweichende Meinungen bewertet. Die
Darstellung der Rechtsentwicklung im
Einkommensteuerrecht mit allen wesentlichen
Urteilen und Literaturfundstellen bildet
die Basis für die Ausarbeitung
fundierter Gestaltungen. Diese wiederum
stehen im Mittelpunkt der Tätigkeit eines
steuerlichen Beraters.
Der „Littmann“ ist daher konsequent an
den Erfordernissen der Beratungspraxis
ausgerichtet. Kernstück der Kommentierung
sind ausführliche Gestaltungshinweise,
die unentbehrliche Hilfestellung
für das Tagesgeschäft bieten. Zahlreiche
Beispiele veranschaulichen die praktische
Auswirkung einzelner Vorschriften.
Komplexe Sachverhalte oder Interdependenzen
werden anhand von Grafiken übersichtlich
dargestellt. Knappe Darstellungen
zur Rechtsentwicklung beleuchten die
Hintergründe einzelner Vorschriften und
machen Zusammenhänge mit weiteren
Regelungen deutlich. Durch die Gegenüberstellung
von gesicherter Rechtsauffassung
und abweichender Meinung ist
der „Littmann“ auch ein wertvoller
Ratgeber im Finanzgerichtsverfahren.
Mit dieser Konzeption richtet sich der
Kommentar in erster Linie an Steuerberater,
Wirtschaftsprüfer, und an die
Mitarbeiter in Unternehmenssteuerabteilungen,
die mit der Ausarbeitung auch
komplexer steuerlicher Gestaltungen
befasst sind. Des Weiteren wendet sich
der Kommentar an die Mitarbeiter der
Finanzverwaltung und der Finanzgerichte,
insbesondere an Richter, die für ausgewogene
Entscheidungen auch abweichende
Rechtsmeinungen abwägen müssen. Die
Darstellungen zur Rechtsentwicklung
sowie die Vielzahl der Verweise auf die
einschlägige Literatur machen den
Kommentar auch zum unentbehrlichen
Hilfsmittel für wissenschaftliches Arbeiten
an den Hochschulen.
Inhalte/Schwerpunkte
Der „Littmann“ enthält eine komplette
Kommentierung des Einkommensteuerund
des Solidaritätszuschlagsgesetzes.
Kernkompetenz des „Littmann“ ist die
ausführliche Kommentierung des gesamten
Unternehmenssteuerrechts, u. a.:
§§ 4, 5 EStG: Die Ausführungen zur
Gewinnermittlung werden ergänzt durch
anwenderfreundliche ABC-Register in
Kurzform (z.B. „ABC des Betriebsvermögens“,
„ABC der Aktivierung“,
„ABC der Passivierung“). Neben der
ausführlichen Kommentierung ermöglichen
diese eine schnelle und gezielte
Problemlösung.
§ 6 EStG: Da die Bedeutung internationaler
Rechnungslegungsvorschriften für
die Erstellung der Handelsbilanz stetig
zunimmt, enthält die Neukommentierung
des § 6 EStG auch Querver-

weise zu den Bewertungsvorschriften
nach IAS und US-GAAP. Dies ist in der
Kommentarliteratur zu § 6 EStG bisher
ohne Vorbild. Zahlreiche interne Verweise
auf die Kommentierungen zu
§§ 4, 5, § 15 und § 16 EStG ermöglichen
zudem die schnelle Klärung komplexer
Fragen. Im Interesse der Anwenderfreundlichkeit
enthält die Kommentierung
darüber hinaus viele tabellarische
Aufstellungen zur BFH-Rechtsprechung
sowie ABC-Register in
Kurzform.
§ 15, 15a EStG: Die Kommentierung
enthält umfassende Erläuterungen und
Gestaltungshinweise zu allen komplexen
Themenbereichen im Rahmen der
Ermittlung der gewerblichen Einkünfte,
u.a.
– Abgrenzung Gewerbebetrieb/
freiberufliche Tätigkeit,
– Betriebsverpachtung,
– gewerblicher Grundstückshandel,
– Betriebsaufspaltung
– Besteuerung von Mitunternehmerschaften,
v.a. Fragen der Gewinnverteilung,
Einbeziehung von Sonderbetriebsvermögen,
Gestaltung der
Beziehungen zwischen Gesellschaft und
Gesellschafter.
§ 16 EStG: Einer der Schwerpunkte der
Ausführungen zu § 16 EStG ist die
Darstellung der Realteilung von
Mitunternehmerschaften nach neuem
Recht. Auch die Folgewirkungen für
Erbfall, Erbauseinandersetzung und
Nachfolge bei den einzelnen Gesellschaftsformen
werden vollständig
erläutert. Kommentiert werden auch
Spezialprobleme, z.B. zur kongruenten
Mitübertragung von Sonderbetriebsvermögen.
Ganz aktuell kommentiert wurden
auch:
§ 6a EStG: Pensionsrückstellung inklusive
Hinweisen auf die Rückstellungsbildung
bei Personengesellschaftern
und Arbeitnehmer-Ehegatten
§ 6b EStG: Gewinn aus der
Veräußerung bestimmter Anlagegüter
§§ 7 – 7 k EStG: Vorschriften zur
Absetzung für Abnutzung
§ 10 EStG: Sonderausgaben zur steuerlichen
Behandlung von Renten und
dauernden Lasten, insbesondere zur
nachträglichen Umschichtung übertragenen
Vermögens.
Weitere Schwerpunkte im „Littmann“
sind die Kommentierungen zum
internationalen Steuerrecht
(neu erschienen: Ausarbeitungen zu
§§ 2a, 49 EStG),
Lohnsteuerrecht: Im Rahmen der
Kommentierung der §§ 19 und 38 – 42f
EStG wurde Wert gelegt auf umfassende
Erläuterungen, die Tendenzen
in der Entwicklung der Rechtsmeinung
darstellen und daher gezielte Orientierung
im Lohnsteuerrecht sowie kompetente
Vorbereitung einer Lohnsteuerprüfung
ermöglichen,
Kindergeldrecht §§ 62 – 78 EStG sowie
zur
betrieblichen Altersvorsorge,
insbesondere zu §§ 4b ff. EStG

Zudem enthält der „Littmann“ Vor § 1
EStG einen Überblick zur Entwicklung des
Einkommensteuerrechts und eine
Darstellung sämtlicher Änderungen auf
aktuellstem Stand mit kurzen Erläuterungen
zu den Auswirkungen und Hinweisen
zu aktuellen Gestaltungsfragen.
In den Inhaltsverzeichnissen kursiv
gedruckte Passagen sind in der Leseprobe
enthalten.
Die Leseprobe enthält Auszüge aus
folgenden Kommentierungen:
§ 6a EStG: Pensionsverpflichtungen an
Kapitalgesellschafter, Personengesellschafter,
sowie an Arbeitnehmer-
Ehegatten und andere mitarbeitende
„nahe Angehörige“.
§ 10 EStG: Ablösung von Nutzungsrechten
gegen wiederkehrende
Leistungen, Versorgungsleistungen aufgrund
Verfügung von Todes wegen,
Erbausschlagung unter Vorbehalt von
Versorgungsleistungen, Vermögensübertragung
gegen zeitlich begrenzte
wiederkehrende Leistungen
§ 15 EStG:
Tatbestandsvoraussetzungen der
Betriebsaufspaltung: Personelle
Verflechtung von Besitz- und
Betriebsunternehmen

Das Konzept: Print-Werk zum Lesen –
CD-ROM zum Recherchieren!
Die 1:1 Umsetzung des Kommentars in
der CD-ROM garantiert eine effiziente
Recherche – dank der ausgefeilten
Suchfunktionen! Ob man sich in Ruhe in
den Kommentartext vertieft oder schnell
die richtige Fundstelle sucht:
Das Littmann-Kombiwerk wird allen
Arbeitssituationen gerecht – auch
unterwegs.
Demoversion unter
www.sp-littmann.de
Schnellsuche, Indexsuche und
erweiterte Suche
Verlinktes Stichwortverzeichnis
Verlinkungen innerhalb des Werkes
Komfortable Navigationsoberfläche
Eberhard Littmann/Horst Bitz/
Hartmut Pust (Hrsg.)
Das Einkommensteuerrecht
Kommentar zum Einkommensteuerrecht.
Unter Mitarbeit qualifizierter Autoren aus
Wissenschaft, Rechtsprechung und
Verwaltung.
Kombipaket
2003. Loseblattwerk in 5 Ordnern
+ CD-ROM-Ausgabe im Jewel-Case
Komplettpreis: 3 299,–
ISBN: 3-8202-0461-X
Kombiprodukt zur
Fortsetzung abonnieren
und 3 100,– sparen!
Einzelbezug nur
Loseblattwerk in 5 Ordnern
Preis bei Fortsetzungsbezug: 3 199,50
ISBN: 3-8202-0453-9
Einzelbezug nur CD-ROM-Ausgabe
2003. Jewel-Case
Preis bei Fortsetzungsbezug: 3 199,50
ISBN 3-7910-0383-6
Netzwerklizenzen auf Anfrage.

§6a
§6a
Pensionsrückstellung
idF der Bekanntmachung v 19.10.2002, BGBl I 2002, 4210, ber BGBl I 2003, 179)
Inhaltsübersicht
Rn
I. Historische Entwicklung der
Vorschrift 1±10
II. Allgemeine Grundsätze 11±23
III. Sachlicher u persönlicher Anwendungsbereich
24±64
IV. Die fünf steuerlichen Sondervoraussetzungen
für die Zulässigkeit
einer Pensionsrückstellung
§ 6a Abs 1 EStG) 65±104
V. Erstmalige Bildung der
Pensionsrückstellung
§ 6a Abs 2 EStG) 105±118
VI. Der Teilwert als Höchstbetrag
der steuerlichen Pensionsrückstellung
§ 6a Abs 3 EStG) 119±218
VII. Anrechnung anderer Leistungen
u gesetzlicher Renten 219±227
VIII. Auflösungsgebot u -verbot für
Pensionsrückstellungen 228±234
IX. Zuführung zur Pensionsrückstellung,
Nachholverbot u Drittelung§6aAbs4EStG)
235±278
X. Pensionsverpflichtungen bei
anderen Rechtsverhältnissen
als Dienstverhältnissen
§ 6a Abs 5 EStG) 279±280
XI. Kapitalgesellschafter 281±307
A. Für die KapGes tätige Gesellschafter
u beherrschende
Gesellschafter-Geschäftsführer 281±283
B. Kriterien für die ertragsteuerliche
Anerkennung von Pensi-
Rn
onszusagen an beherrschende
Gesellschafter-Geschäftsführer 284±307
1. Allgemeines 284±285
2. Beachtung des § 8 Abs 3 S 2
KStG 286±307
a) Allgemeines, Begriff u
Rechtsfolgen der vGA 286±288
b) Klare u zivilrechtlich wirksame
Pensionszusage 289±291
c) Nachzahlungsverbot 292±293
d) Fremdvergleich u Üblichkeit
der Zusage 294±302
e) Erdienbarkeit 303±305
f) Angemessenheit der
Gesamtvergütung 306±307
XII. Personengesellschafter 308±314
A. Allgemeines 308±309
B. Rechtsformwechsel des verpflichteten
Unternehmens 310±314
1. Umwandlung einer KapGes in
eine PersGes 310±311
2. Umwandlung einer PersGes in
eine KapGes 312±314
XIII. ArbN-Ehegatte u andere mitarbeitende
¹nahe Angehörigeª 315±322
A. Begriffe: ¹ArbN-Ehegatteª u
¹nahe Angehörigeª 315±316
B. Kriterien für die ertragsteuerliche
Anerkennung von
Pensionszusagen 317±322
1. Allgemeines 317±318
2. Ernsthaftigkeit 319±320
3. Angemessenheit 321
4. Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme
322
X. Pensionsverpflichtungen bei anderen Rechtsverhältnissen als
Dienstverhältnissen § 6a Abs 5 EStG)
279 § 6a Abs 3 u 4 EStG verwenden im Zusammenhang mit dem Pensionsberechtigten den Begriff des
Dienstverhältnisses, womit idR der Unterfall des Arbeitsverhältnisses gemeint ist. Gemäû § 6a
Abs 5 EStG gelten die Abs 3 u 4
¹entsprechend, wenn der Pensionsberechtigte zu dem Pensionsverpflichteten in einem anderen
Rechtsverhältnis als einem Dienstverhältnis stehtª.
996

§6a
Die auf § 6a Abs 3 u 4 EStG beschr Bezugnahme in Abs 5 bedeutet nicht, dass Abs 1 Zulässigkeit
der Pensionsrückstellung dem Grunde nach) u Abs 2 erstmalige Bildung der Pensionsrückstellung)
nicht gelten. Ein Verweis auf Abs 1 u Abs 2 in Abs 5 ist entbehrlich, weil dort nur der allg Begriff
des Pensionsberechtigten u nicht ausdrücklich der des Dienstverhältnisses verwendet wird. Der Verweis
auf § 6a Abs 3 u 4 EStG in Abs 5 gewährleistet, dass für die Bestimmung des Teilwerts als
Obergrenze der Pensionsrückstellung Abs 3) u für die Zuführung zur Pensionsrückstellung Abs 4)
auch dann die allg Regeln gelten, wenn ein anderes Rechtsverhältnis vorliegt HÖFER, Bd II,
Rz 568 f; vgl RAU, §6aEStGRz666;FÖRSTER in Blümich, § 6a, Rz 447 f).
Z ¹Beginn des anderen Rechtsverhältnissesª, der den Zeitpunkt der Bemessung der ¹Teilwertprä- 280
mieª s Rn 121) bestimmt, gelten die Erläut z Beginn des Dienstverhältnisses s Rn 123 ff) sinngemäû.
Neben der betrieblichen Veranlassung kommt es nur darauf an, dass der Pensionsberechtigte
für den Pensionsverpflichteten tätig ist o war s Rn 57 ff). Auch eine einmalige Tätigkeit zB die
Durchführung eines bestimmten Projekts) kann ausreichen, um eine Pensionszusage zu erteilen.
Wenn die Tätigkeit beendet ist, gilt gemäû § 6a Abs 3 S 2 Nr 2 EStG als Teilwert der Barwert der
künftigen Pensionsleistungen, der sog Anwartschaftsbarwert s Rn 187 ff). Dauert die Tätigkeit
noch an, so errechnet sich der Teilwert gemäû § 6a Abs 3 S 2 Nr 1 EStG aus der Differenz zwischen
Anwartschaftsbarwert u Prämienbarwert s Rn 120 ff).
XI. Kapitalgesellschafter
A. Für die KapGes tätige Gesellschafter u beherrschende
Gesellschafter-Geschäftsführer
Gesellschafter einer KapGes können für sie als Geschäftsführer, ArbN o im Rahmen von Drittbezie- 281
hungen tätig sein. In all diesen Positionen kann der Gesellschafter als Gegenleistung für seine
Dienste eine Pensionszusage erhalten. In der Praxis hat die Prüfung von Pensionszusagen zugunsten
beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH Bedeutung. Daher beziehen sich die
nachfolgenden Anmerkungen vorrangig auf diesen Personenkreis.
Ein Gesellschafter-Geschäftsführer ist beherrschend, wenn er die tatsächliche Leitungsmacht im 282
Unternehmen inne hat, dh wenn er mit mehr als 50% der Stimmrechte dem Unternehmen seinen
Willen aufzwingen kann. Bei einer Beteiligung von nur 50% kann es nach Ansicht des BFH v
23.10.1985, BStBl II 1986, 195 beim Vorliegen besonderer Umstände zu einer Beherrschung kommen.
In Ausnahmefällen kann sogar eine Beteiligung von unter 50% eine Beherrschung der Gesellschaft
ermöglichen.
Auch eine Beteiligung von mindestens 10% kann eine beherrschende Stellung begründen. Dies ist 283
der Fall, wenn die Anteile des Gesellschafters mit den Anteilen anderer Gesellschafter zusammenzurechnen
sind, so dass ein Mehrheitsbeschluss möglich ist. Die Zusammenrechnung setzt allerdings
voraus, dass die Gesellschafter aus gleichgerichteten Interessen handeln vgl BFH v
23.01.1980, BStBl II 1980, 304; BFH v 09.04.1997, GmbH-Rdsch 1997, 908).
Bei einer Familiengesellschaft ist eine solche Zusammenrechnung wegen gleichgerichteter Interessen
nicht allein aufgrund der familiären Bindungen gerechtfertigt. So hatte das BVerfG BVerfG v
12.03.1985, BStBl II 1985, 475) festgestellt, dass die Vermutung, Ehegatten verfolgen stets gleichgerichtete
wirtschaftliche Interessen, mit Art 3 Abs 1 GG unvereinbar ist. Dementsprechend ist eine
Zusammenrechnung der Anteile zur Feststellung einer beherrschenden Stellung nur zulässig, wenn
zusätzlich zur Ehe tatsächliche Umstände vorliegen, die die Annahme einer beherrschenden Stellung
rechtfertigen BFH v 14.06.1985, BStBl II 1986, 63; BFH v 24.07.1986, BStBl II 1986, 913;
BFH v 01.02.1989, BStBl II 1989, 522; Abschn 31 Abs 6S 10 f KStR 1995).
58. Erg.-Lfg. September 2003 ± Höfer 997

§6a
B. Kriterien für die ertragsteuerliche Anerkennung von Pensionszusagen an
beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer
1. Allgemeines
284 Die Vorschrift des § 6a EStG ist auch dann anzuwenden, wenn es sich bei dem Pensionsberechtigten
um einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer KapGes handelt. Dies gilt insb auch
für die aus § 6a Abs 3 S 2 Nr 1 S 4 EStG gefolgerte 75%-Grenze s Rn 176 ff).
285 Die durch das AVmG erfolgten Ergänzungen des § 6a EStG werfen die Frage auf, ob bei Entgeltumwandlungszusagen
von beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern
± Pensionsrückstellungen schon vor dem Alter 28 gebildet werden dürfen s Rn 111 ff) u
± der Barwert der Verpflichtung als Mindestwert anzusetzen ist s Rn 165 ff).
Denn § 6a EStG verweist insoweit auf das BetrAVG. V Anwendungsbereich des BetrAVG werden
jedoch beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer nicht erfasst BGH v 28.04.1980, DB 1980,
1434). Diese teleologische Einschränkung ist insoweit sachgerecht, wie diese Personen den Schutz
des BetrAVG nicht bedürfen. Unter steuerrechtlichen Gesichtspunkten ist diese Einschränkung allerdings
nicht geboten. Die beiden Neuregelungen in § 6a EStG finden daher auf beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer
entsprechende Anwendung.
2. Beachtung des § 8 Abs 3 S 2 KStG
a) Allgemeines, Begriff u Rechtsfolgen der vGA
286 Bei Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer ist nicht nur die Regelung
des § 6a EStG zu berücksichtigen, vielmehr ist auch noch die Vorschrift des § 8 Abs 3 S 2 KStG zu
beachten. So wird eine Pensionszusage steuerlich nicht anerkannt, wenn die Pensionsrückstellungen
u Pensionsleistungen als vGA einzustufen sind. Eine vGA ist eine Vermögensminderung o verhinderte
Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe
des Unterschiedsbetrags gemäû § 4 Abs 1 S 1 EStG iVm § 8 Abs 1 KStG auswirkt u in keinem Zusammenhang
zu einer offenen Ausschüttung steht. Nach einer neueren Entscheidung des BFH setzt
das Vorliegen einer vGA zusätzlich voraus, dass die Unterschiedsbetragsminderung geeignet ist,
einen sonstigen Bezug iSv § 20 Abs 1 Nr 1 S 1 EStG auszulösen BFH v 07.08.2002, DB 2002,
2686).
287 Da nach Ansicht des BFH v 03.02.1993, BFH/NV 1993, 541 die Anwartschaft einer Person auf Alters-,
Invaliden- u Hinterbliebenenversorgung als einheitlicher Anspruch u einheitliches WG gilt,
kann im Fall einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der Pensionszusage unter Umständen für
die gesamte Zusage keine Pensionsrückstellung gebildet werden.
288 Die Korrektur einer vGA hat grds auûerhalb der StB zu erfolgen BFH v 04.09.2002, nv; BFH v
17.10.2001, DB 2001, 2474). Hierfür ist nach Ansicht der FinVerw BMF v 28.05.2002, DB 2002,
1187) eine Nebenrechnung durchzuführen. Dabei ist ein Teilbetrag I u ein Teilbetrag II zu bilden.
Der Teilbetrag I entspricht der Höhe nach dem Umfang der vGA. Der Teilbetrag II entspricht der
Höhe nach dem Betrag, in dessen Umfang der Teilbetrag I bei der Einkommensermittlung dem StB-
Gewinn hinzugerechnet worden ist.
Die beiden Teilbeträge sind entsprechend der Entwicklung der Pensionsrückstellung in der StB fortzuschreiben.
Sie sind in dem Umfang aufzulösen, wie die Pensionsverpflichtung in der StB aufzulösen
sind. In einem solchen Fall ist die aus der Auflösung der Pensionsverpflichtung resultierende
Gewinnerhöhung, soweit sie auf den durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Teil der Pensionszusage
entfällt, bis zur Höhe des aufzulösenden Teilbetrags II auûerhalb der StB v StB-Gewinn
abzuziehen.
b) Klare u zivilrechtlich wirksame Pensionszusage
289 Nach ständiger Rspr des BFH zB BFH v 24.03.1999, BFH/NV 1999, 1643) ist bei einem beherrschenden
Gesellschafter-Geschäftsführer eine vGA grds gegeben, wenn die KapGes eine Leistung
an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen u tatsächlich
durchgeführten Vereinbarung fehlt. Dieser Grundsatz gilt auch für Pensionszusagen.
998

§6a
Hinsichtlich des Kriteriums der zivilrechtlich wirksamen Vereinbarung kann auf die entsprechen- 290
den Ausführungen zu § 6a Abs 1 Nr 1 EStG verwiesen werden s Rn 76 ff). Das Fehlen einer zivilrechtlich
wirksamen Pensionszusage indiziert allerdings nur das Vorliegen einer vGA BFH v
23.10.1999, BStBl II 1999, 35). Eine zivilrechtlich unwirksame Pensionszusage erfüllt somit einerseits
nicht die Voraussetzungen des § 6a EStG, sie kann andererseits aber die Voraussetzungen einer
vGA erfüllen. Die für sie trotzdem gebildete Rückstellung ist dann wegen des Vorranges des § 6a
EStG innerhalb der StB zu korrigieren. Die Einordnung als vGA ist allerdings noch für die später
zu erbringenden Pensionsleistungen bedeutsam.
Das Klarheitsgebot entspricht nicht dem in § 6a Abs 1 Nr 3 Hs 2 EStG geregelten Eindeutigkeits- 291
gebot s Rn 95 ff). Nach der Rspr des BFH ist eine zwischen einer KapGes u ihrem beherrschenden
Gesellschafter-Geschäftsführer abgeschlossene Vereinbarung klar, wenn ein auûen stehender Dritter
zweifelsfrei erkennen kann, dass die Leistung der KapGes aufgrund einer Vereinbarung mit dem
Gesellschafter erbracht wurde BFH v 29.07.1992, BStBl II 1993, 139). Das Klarheitsgebot ist anders
als das Eindeutigkeitsgebot nicht schon dann verletzt, wenn der Inhalt der Pensionszusage
durch Auslegung u/o Beweiserhebung ermittelt werden muss vgl BFH v 22.10.1998, GmbH-Rdsch
1999, 487; BFH v 24.03.1998, GmbH-Rdsch 1998, 1048). Die FinVerw teilt die Auffassung des
BFH nicht. Das Klarheitsgebot hat aber seit dem In-Kraft-Treten des Eindeutigkeitsgebots kaum
praktische Bedeutung. Denn da eine nicht klare Pensionszusage zugleich auch nicht eindeutig ist,
darf für sie keine Pensionsrückstellung gebildet werden. Eine trotzdem gebildete Rückstellung ist
aufzulösen u nicht nur auûerhalb der StB zu korrigieren. Ein Verstoû gegen das Klarheitsgebot hat
daher nur noch hinsichtlich der später zu erbringenden Pensionsleistungen Bedeutung.
c) Nachzahlungsverbot
Eine vGA wird auch dann angenommen, wenn die Pensionszusagen zwischen der KapGes u dem 292
beherrschenden Gesellschafter nicht rechtzeitig abgeschlossen wurde. Das Gebot der rechtzeitigen
Vereinbarung sog Nachzahlungsverbot) soll vermeiden, dass der Gesellschafter erst bei der Feststellung
des Jahresgewinns nachträglich BA schafft, um den Gewinn zu mindern. Das Nachzahlungsverbot
entspricht damit dem allg Grundsatz des StR, dass rückwirkende Vereinbarungen steuerlich
nicht anerkannt werden.
Das Nachzahlungsverbot wird zB verletzt, wenn dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer
nicht früh genug vor der Pensionierung eine Pensionszusage erteilt wird s Rn 303 ff).
Kein Verstoû gegen das Nachzahlungsverbot liegt bei folgenden Zusageerteilungen u -erweiterungen 293
vor:
± Die Zusageerteilung o ±erweiterung ist sozial begründet; so ist zB die Gewährung einer in der
Pensionszusage nicht vorgesehene Waisenleistung neben einer zusagegemäû gewährten Witwenleistung
trotz gesellschaftsrechtlicher Beteiligung der Witwe unbedenklich BFH v 20.03.1974,
BStBl II 1974, 430).
± Die Zusageerweiterung beruht auf einer Wertsicherungsklausel, die
¹von Anfang an mit der Pensionszusage oder sonst noch rechtzeitig während der aktiven Dienstzeitª
BFH v 06.04.1979, BStBl II 1979, 687) vereinbart worden ist.
± Die nachträglich vereinbarte Zusageerhöhung bewirkt eine Anpassung an erhebliche Steigerungen
der Lebenshaltungskosten, wenn die Pensionsleistungen für die ArbN des Unternehmens
ebenfalls angepasst wurden BFH v 22.03.1972, BStBl II 1972, 501; BFH v 06.04.1979, BStBl
II 1979, 687; BFH v 27.07.1988, BStBl II 1989, 57).
d) Fremdvergleich u Üblichkeit der Zusage
da) Allgemeines
Bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern wird vor allem geprüft, ob die ihnen erteilte 294
Pensionszusage einem Fremdvergleich stand hält. Untersucht wird, ob die Zusage einem Geschäftsführer,
der an der KapGes nicht beteiligt ist Fremdgeschäftsführer), in dieser Form gewährt würde.
Ist dies nicht der Fall, so wird die Pensionszusage steuerlich insoweit nicht anerkannt.
58. Erg.-Lfg. September 2003 ± Höfer 999

§6a
db) Probezeit
295 Rspr BFH v 16.12.1992, BStBl II 1993, 455) u FinVerw Abschn 32 Abs 1 S 5 KStR 1995) sind der
Auffassung, dass die Erteilung einer Pensionszusage unmittelbar nach der Anstellung u ohne die ±
angeblich ± unter Fremden übliche Wartezeit durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei. Wartezeit
wird dabei im Sinne einer Probezeit verstanden, in der der Gesellschafter-Geschäftsführer
seine Befähigung nachzuweisen hat. Gemeint ist der Zeitraum zwischen Dienstbeginn u Zusageerteilung
BMF v 14.05.1999, DB 1999, 1191). Hinsichtlich der Dauer wird eine Probezeit von zwei
bis drei Jahren für ausreichend erachtet; bei entsprechender Vortätigkeit kann die Probezeit auch
ganz entfallen. Das Erfordernis der Warte- bzw Probezeit kann allerdings entgegen der Auffassung
der Rspr u FinVerw nicht mit dem Fremdvergleich begründet werden. Fremdgeschäftsführer erhalten
idR mit Dienstbeginn eine Pensionszusage; sie verlieren ihre Versorgungsanwartschaft allenfalls,
wenn sie aufgrund unzureichender Leistungen vor Eintritt der gesetzlichen bzw vertraglichen
Unverfallbarkeit ausscheiden müssen.
296 Nach Ansicht der Rspr BFH v 11.02.1998, DB 1998, 2094; BFH v 24.04.2002, BStBl II 2002, 570)
u FinVerw BMF v 14.05.1999, DB 1999, 1191) wird ein ordentlicher u gewissenhafter Geschäftsführer
einer neu gegründeten KapGes einem Fremdgeschäftsführer erst dann eine Pensionszusage
erteilen, wenn er die künftige wirtschaftliche Entwicklung u damit die künftige wirtschaftliche
Leistungsfähigkeit der KapGes zuverlässig abschätzen kann. Die Probezeit soll grds fünf Jahre betragen
BFH v 15.10.1997, BStBl II 1999, 316; BMF v 14.05.1999, DB 1999, 1191).
Wird ein Einzelunternehmen in eine KapGes umgewandelt u führt der bisherige, bereits erprobte
Geschäftsleiter des Einzelunternehmens als Geschäftsführer der KapGes das Unternehmen fort, so
bedarf es zur Erteilung einer Pensionszusage keiner Probezeit BFH v 29.10.1997, BStBl II 1999,
318). Für den Fall eines Management-Buy-outs hat der BFH v 24.04.2002, BStBl II 2002, 670 entschieden,
dass eine Probezeit von einem Jahr angemessen ist.
dc) Unverfallbarkeit
297 Der BFH hatte im Jahre 1992 entschieden, dass bei der einer Gesellschafter-Geschäftsführerin erteilten
Pensionszusage eine zehnjährige Unverfallbarkeitsfrist iSv § 1 Abs 1 S 1 BetrAVG Alt 1) aF
2000) üblich ist BFH v 16.12.1992, BStBl II 1993, 455; vgl BFH v 24.01.1996, BStBl II 1997,
440). Mittlerweile hat er aber klargestellt, dass die Unverfallbarkeitsfristen des BetrAVG für Gesellschafter-Geschäftsführer
von KapGes nur einen Anhaltspunkt liefern u dass es möglich ist, in Einzelfällen
kürzere Zeiträume zu vereinbaren BFH v 04.05.1998, BFH/NV 1998, 1530) Im Einzelfall
kann es nach einer neueren Entscheidung des BFH v 22.01.2002, BFH/NV 2002, 952 sogar unschädlich
sein, wenn eine sofortige Unverfallbarkeit eingeräumt wurde.
298 Nach Auffassung der FinVerw BMF v 09.12.2002, DB 2002, 2624) ist die Vereinbarung einer sofortigen
Unverfallbarkeit nur dann nicht schädlich, wenn es sich um eine sofortige dienstzeitratierliche
Unverfallbarkeit in Anlehnung an § 2 Abs 1 S 1 BetrAVG handelt. Allerdings soll wohl im Hinblick
auf das Nachzahlungsverbot s Rn 292) bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern
für die Ermittlung des ratierlich erdienten Betrags nicht wie in jener Vorschrift auf den Beginn der
Dienstzugehörigkeit, sondern auf den Zeitpunkt der Zusageerteilung abzustellen sein. Kann zB der
beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer bis zum Pensionsalter 65 insgesamt 30 Dienstjahre
ableisten u hat er die Zusage erst 10 Jahre nach dem Diensteintritt erhalten, so soll beim Ausscheiden
nach 20 Dienstjahren nur 10/20 der Versorgung u nicht 20/30 unverfallbar sein dürfen. Hierzu
krit HÖFER/KAISER, DStR 2003, 274.
Wird die Pensionszusage mittels Entgeltumwandlung finanziert, hält es die FinVerw für unschädlich,
wenn sich die Unverfallbarkeit der Höhe nach an § 2 Abs 5a BetrAVG ausrichtet, alsoander
bis z Ausscheiden durch Entgeltverzichte finanzierten Anwartschaft BMF v 09.12.2002, DB 2002,
2624). Entsprechendes müsste für beitragsorientierte Leistungszusagen gelten, auf die § 2 Abs 5a
BetrAVG ebenfalls Anwendung findet.
dd) Nur-Pension
299 Wird der Gesellschafter-Geschäftsführer einer KapGes nur mit einer Pensionszusage sog Nur-Pension)
entlohnt, findet die Zusage nach der jüngeren Rspr des BFH keine steuerliche Anerkennung. Nach
Auffassung des BFH v 17.05.1995, BStBl II 1996, 204 ist eine solche Zusage unüblich, weil sich ein
Fremdgeschäftsführer nicht dem mit einer Nur-Pension verbundenen Insolvenzrisiko aussetzen würde.
1000

§6a
Im Einzelfall kann eine Nur-Pension aber aufgrund der konkreten Umstände zulässig sein. Solche
Umstände sind zB anzunehmen, wenn der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer über hinreichende
laufende Einnahmen verfügt u die Pensionszusage insolvenzgesichert ist zB durch ein
Pfandrecht an einer kongruenten Rückdeckungsversicherung). Ggf wahrt die Zusage aber nicht
die 75%-Grenze s Rn 284).
de) Frühestes Pensionsalter
Ein Indiz dafür, dass die Pensionszusage an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer als 300
vGA einzustufen ist, liegt nach Auffassung der Rspr BFH v 28.04.1982, BStBl II 1982, 612; BFH
v 23.01.1991, BStBl II 1991, 379) u der FinVerw Abschn 32 Abs 1 S 10 ± 14 KStR 1995) dann vor,
wenn als vertragliche Altersgrenze ein Alter von unter 65 Jahren vereinbart wurde. Beim Nachweis
besonderer Umstände zB einer Schwerbehinderung) kann eine vertragliche Altersgrenze von weniger
als 65 Jahren zugrunde gelegt werden. Bei einer vertraglichen Altersgrenze von weniger als
60 Jahren ist allerdings selbst in diesen Fällen von einer unüblichen Vertragsgestaltung auszugehen.
df) Finanzierbarkeit
Eine unübliche Pensionszusage ist auch dann anzunehmen, wenn sie nicht finanzierbar ist. Von ei- 301
ner nicht finanzierbaren Pensionszusage ist nach der jüngeren Rspr des BFH v 07.11.2001, DB
2002, 123 nicht schon dann auszugehen, wenn im ungünstigsten Fall die zu bildende Pensionsrückstellung
auf einen Wert aufgestockt werden müsste, der zu einer bilanziellen Überschuldung der
KapGes führen würde so aber BMF v 14.05.1999, DB 1999, 1191). Vielmehr muss der ordentliche
u gewissenhafte Geschäftsleiter bei der Zusageerteilung nur das Versorgungsrisiko berücksichtigen,
das sich im Barwert iSd § 6a Abs 3 S 2 Nr 2 EStG zu diesem Zeitpunkt niederschlägt. Deshalb ist die
mit der Verpflichtung verbundene Belastung der KapGes idR mit diesem Wert anzusetzen. Es ist
dann zu prüfen, ob die Passivierung des Anwartschaftsbarwerts im Zeitpunkt der Zusageerteilung
zu einer Situation geführt hätte, in der die KapGes gemäû § 64 Abs 1 S 2 GmbHG einen Antrag auf
Eröffnung des Insolvenzverfahrens hätte stellen müssen. In diesem Rahmen ist auch zu berücksichtigen,
ob ggf eine positive Fortführungsprognose bestünde.
Diese Grundsätze sind auch im Falle einer Zusageerweiterung zu beachten BFH v 29.10.1997,
BStBl II 1999, 318; vgl BMF v 14.05.1999, DB 1999, 1191); dabei ist unerheblich, ob die bislang
zugesagten Leistungen erhöht o weitere Leistungsarten zB Hinterbliebenenleistungen, wenn bislang
nur Altersleistungen zugesagt waren) zugesagt werden.
Ist die Pensionsverpflichtung nicht im vollem Umfang finanzierbar, bedeutet dies nicht, dass damit 302
die Rückstellung insgesamt als vGA zu werten ist. Vielmehr ist davon auszugehen, dass ein ordentlicher
u gewissenhafter Geschäftsleiter statt der unfinanzierbaren ein finanzierbare Pensionszusage
erteilt hätte BFH v 07.11.2001, DB 2002, 123). Dementsprechend ist die Pensionszusage in ihrem
finanzierbaren Umfang nicht als vGA zu behandeln.
e) Erdienbarkeit
Eine Veranlassung der Zusageerteilung durch das Gesellschaftsverhältnis u somit eine vGA nehmen 303
Rspr BFH v 10.11.1993, BFH/NV 1994, 827) u FinVerw Abschn 32 Abs 1 S 4, 7 ± 8 KStR 1995)
auch dann an, wenn die Pensionszusage nicht rechtzeitig vor dem Erreichen des Pensionsalters erteilt
wurde, also bis z Pensionsalter keine ausreichend lange Restdienstzeit verbleibt.
Bislang wurde unter Bezugnahme auf § 1 Abs 1 S 1 BetrAVG Alt 1) aF 2000) die Auffassung ver- 304
treten, dass die Restdienstzeit mindestens 10 Jahre betragen muss Abschn 32 Abs 1 S 7 KStR
1995). Sah eine Pensionszusage also als frühestes Pensionsalter s Rn 300) das 65. Lebensjahr vor,
musste die Zusage mindestens vor Vollendung des 55. Lebensjahres erteilt worden sein. Wurde eine
Pensionszusage erst zu einem späteren Zeitpunkt erteilt, war das Pensionsalter dementsprechend zu
erhöhen. Als Höchstalter bei Zusageerteilung galt bislang ein Alter gerade vor Vollendung des
60. Lebensjahrs BFH v 21.12.1994, BStBl II 1995, 419; BFH v 05.04.1995, BStBl II 1995, 478;
BFH v 19.05.1998, BStBl II 1998, 689).
Der BFH v 24.04.2002, DB 2002, 2248 hat allerdings zwischenzeitlich klargestellt, dass eine Restdienstzeit
von unter 10 Jahren nicht zwingend eine vGA zur Folge haben muss. Dies ist insb dann
der Fall, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer nicht anderweitig eine angemessene Altersversorgung
aufbauen konnte.
58. Erg.-Lfg. September 2003 ± Höfer 1001

§6a
305 Ob die Rspr auch noch in Zukunft eine Restdienstzeit von 10 Jahren fordern wird, erscheint im Hinblick
auf die iRd AVmG erfolgte Neuregelung der gesetzlichen Unverfallbarkeitsvoraussetzungen
fraglich. Nunmehr tritt die gesetzliche Unverfallbarkeit gemäû § 1b Abs 1 S 1 BetrAVG schon nach
Ablauf einer Frist von fünf Jahren ein. Es wäre daher konsequent, wenn in Zukunft allenfalls noch
eine Restdienstzeit von 5 Jahren gefordert wird. Ansonsten wäre der Gesellschafter-Geschäftsführer
einer KapGes ohne sachlichen Grund schlechter gestellt als ein Fremdgeschäftsführer o ein ArbN
vgl HÖFER/KAISER, DStR 2003, 274). Trotzdem verlangt die FinVerw BMF v 09.12.2002, DB
2002, 2624) weiterhin die Einhaltung der 10-Jahres-Frist.
f) Angemessenheit der Gesamtvergütung
306 Nach Ansicht der FinVerw Abschn 32 Abs 1 S 3 u Abs 3 KStR 1995) muss die Gesamtvergütung
inklusive der Pensionszusage angemessen sein, damit die Zusage steuerlich anerkannt wird; zur Angemessenheit
der Gesamtbezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers vgl auch BMF v
14.10.2002, DB 2002, 2243. Bei der Ermittlung des Umfangs der Gesamtvergütung wird die Pensionszusage
mit ihrer fiktiven Jahresnettoprämie angesetzt OFD Karlsruhe v 17.04.2001, DB 2001,
1009). Sie ist derjenige Betrag, den die KapGes unter Anwendung der Rechnungsgrundlagen des
§ 6a EStG s Rn 207 f) an ein Lebensversicherungsunternehmen ab dem Zeitpunkt der Zusageerteilung
zahlen müsste, um das Versorgungsrisiko abzusichern.
Die fiktive Jahresnettoprämie entspricht zwar im Prinzip dem gleich bleibenden Jahresbetrag des
§ 6a Abs 3 S 2 Nr 1 S 1 EStG Alt 1, s Rn 120 ff). Sie unterscheidet sich von diesem aber dadurch,
dass sie nicht auf den Beginn des Wj, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, zu kalkulieren ist,
sondern wegen des Nachzahlungsverbotes s Rn 292) auf den Beginn des Wj, in dem die Pensionszusage
erteilt worden ist.
307 Spätere Erhöhungen der Pensionszusage sind nach Ansicht der FinVerw jeweils mit ihrer fiktiven
Jahresnettoprämie z Zeitpunkt der Erhöhung ebenfalls in die Angemessenheitsprüfung einzubeziehen
Abschn 32 Abs 3 S 3 KStR 1995). Bewegen sich allerdings die Steigerungen der Versorgungsanwartschaften
im Rahmen laufender Anpassungen an gestiegene Lebenshaltungskosten, so verzichtet
die FinVerw auf die Ermittlung des zusätzlichen Versorgungsaufwandes mittels der fiktiven
Jahresnettoprämie Abschn 32 Abs 3 S 4 KStR 1995).
XII. Personengesellschafter
A. Allgemeines
308 Tätigkeitsvergütungen an Personengesellschafter gelten, sofern sie Mitunternehmer sind, gemäû
§ 15 Abs 1 Nr 2 EStG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Wird einem Personengesellschafter eine
Pensionszusage erteilt, kann dafür in der StB eine Pensionsrückstellung gebildet werden z Passivierungswahlrecht
s Rn 21 ff). Nach Auffassung des BFH v 02.12.1997, DB 1998, 753 muss die
Rückstellung durch einen gleichhohen Aktivposten in der Sonderbilanz der begünstigten o aller Gesellschafter
ausgeglichen werden hierzu PAUS, FR 1999, 121).
309 Tritt ein pensionsberechtigter ArbN in die PersGes ein, so braucht die bis dahin gebildete Rückstellung
nicht durch einen Aktivposten in der Sonderbilanz ausgeglichen zu werden. Die bereits erworbene
Versorgungsanwartschaft ist nämlich keine Vergütung für die Tätigkeit eines Gesellschafters,
sondern für die eines ArbN vgl BFH v 08.01.1975, BStBl II 1975, 437; BFH v 22.06.1977, BStBl
II 1977, 798).
Zuführungen, die nach dem Statuswechsel aus der normalen Fortentwicklung des Anwartschaftsbarwertes
resultieren, müssen als Nachwirkung der früheren ArbN-Eigenschaft ebenfalls nicht ausgeglichen
werden. Entsprechendes gilt für Erhöhungen der laufenden Leistungen, wenn sie schon
während der ArbN-Zeit vereinbart worden sind, bzw aus § 16BetrAVG folgen.
1002

§6a
B. Rechtsformwechsel des verpflichteten Unternehmens
1. Umwandlung einer KapGes in eine PersGes
Wird eine KapGes in eine PersGes umgewandelt, so besteht die Pensionsverpflichtung gegenüber 310
einem bisherigen Gesellschafter der KapGes, der Gesellschafter der PersGes wird, weiter. Die für
diese Verpflichtung zulässigerweise gebildete Rückstellung ist weder dem Grunde nach Gewinn erhöhend
aufzulösen BFH v 22.06.1977, BStBl II 1977, 798; BFH v 11.12.1980, BStBl II 1981,
422), noch hat die Gesellschaft die Rückstellung durch einen Aktivposten in der Sonderbilanz des
Gesellschafters auszugleichen. Der Fall liegt insoweit nicht anders, als wenn bei einer unverändert
bestehenden PersGes ein ArbN z Gesellschafter wird s Rn 309).
Für die Zuführungen, dienach dem steuerlichen Übertragungsstichtag durch die neue Stellung als
Personengesellschafter veranlasst sind, gelten die allg Grundsätze s Rn 308 f).
In der Rentnerphase ist der während der Zeit als Gesellschafter der KapGes erdiente Teil der Rente 311
als Einkunft aus nichtselbstständiger Arbeit gemäû § 19 EStG zu erfassen. Der Teil der Pensionsleistung,
der auf die Zeit als Gesellschafter der PersGes entfällt, gilt als Einkunft aus Gewerbebetrieb
gemäû § 15 EStG.
2. Umwandlung einer PersGes in eine KapGes
Im Fall der Umwandlung einer PersGes in eine KapGes ist die ursprüngliche Pensionsverpflichtung 312
gegenüber dem ehemaligen Personengesellschafter, der nun Geschäftsführer der KapGes wird, zeitanteilig
aufzuteilen in eine Leibrentenverpflichtung ± als teilw) Gegenleistung für das eingebrachte
BV ± u eine Pensionszusage ± als teilw) Entgelt für die künftige Dienstzeit ± BMF v
16.06.1978, BStBl I 1978, 235; aA BLOMEYER/OTTO, StR E, Rz 39). Die Aufteilung erfolgt im Verhältnis
der Tätigkeitsdauer für die PersGes u der voraussichtlichen Tätigkeitsdauer für die KapGes
bis z vereinbarten Pensionsalter.
Spätere Verbesserungen der Pensionszusage sind in vollem Umfang rückstellungsfähig.
Die Leibrentenverpflichtung ist in der Eröffnungsbilanz u den Folgebilanzen mit ihrem Barwert an- 313
zusetzen. Dieser Barwert entspricht dem Teilwert gemäû § 6Abs 1 Nr 1 S 3 EStG. Die Pensionszusage
ist gemäû § 6a EStG zu bewerten. Dabei ist von einer im Umwandlungszeitpunkt erstmalig erteilten
Zusage auszugehen. Maûgeblicher Zeitpunkt für die Ermittlung des Teilwertes gemäû § 6a
Abs 3 Nr 1 EStG ist der Beginn des Dienstverhältnisses z Zeitpunkt der Umwandlung BFH v
09.04.1997, BStBl II 1997, 799; BMF v 16.06.1978, BStBl I 1978, 235).
Die AK der Anteile des aus der Pensionszusage begünstigten Kapitalgesellschafters sind um den 314
Wert der Pensionszusage, den Barwert der künftigen Leistungen, zu kürzen BMF v 16.06.1978,
BStBl I 1978, 235).
XIII. ArbN-Ehegatte u andere mitarbeitende ¹nahe Angehörigeª
A. Begriffe: ¹ArbN-Ehegatteª u ¹nahe Angehörigeª
Unter einem ArbN-Ehegatten ist ein ArbN zu verstehen, der im Unternehmen seines Ehegatten 315
ArbG-Ehegatte) tätig ist. Dabei kann der ArbG-Ehegatte sowohl Einzelunternehmer als auch beherrschender
Gesellschafter einer PersGes sein. Für ArbN-Ehegatten gelten zwar grds die gleichen
Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung der Pensionszusage wie bei normalen ArbN. Eine
wesentliche Abweichung ergibt sich jedoch bei der Hinterbliebenenversorgung für Ehegatten von
beherrschenden Personengesellschaftern. Erteilt ein Einzelunternehmen seinem ArbN-Ehegatten
eine Pensionszusage, die auch Witwen- bzw Witwerleistungen beinhaltet, so ist die Pensionsverpflichtung
nach Auffassung der FinVerw hinsichtlich dieser Leistungen nicht rückstellungsfähig
H 41 Abs 10 EStR 2002 ¹Witwen-/Witwerversorgungª). Begründet wird dies damit, dass mit dem
Tod des angestellten Ehegatten Anspruch u Verpflichtung zusammenfallen. Dieser Auffassung ist
im Hinblick auf Art 3 GG Gleichheitsgrundsatz) u Art 6GG Schutz von Ehe u Familie) bedenklich.
Dem hinterbliebenen Ehegatten entgingen die Vorteile des Versorgungs-Freibetrages nach § 19
58. Erg.-Lfg. September 2003 ± Höfer 1003

§6a
Abs 2 EStG u des WK-Pauschbetrages gemäû § 9a S 1 Nr 1 EStG, wenn er sich tatsächlich selbst die
Rente zahlt.
316 Die für Pensionszusagen von ArbN-Ehegatten entwickelten Sonderregeln gelten grds auch für diejenigen
Familienangehörigen, bei denen regelmäûig ein Interessengleichklang mit dem Inhaber bzw
Anteilseigner besteht vgl BFH v 07.09.1972, BStBl II 1972, 944). Dabei handelt es sich um nahe
Angehörige, zu denen sowohl Eltern als auch Kinder gehören.
B. Kriterien für die ertragsteuerliche Anerkennung von Pensionszusagen
1. Allgemeines
317 Soll für die Pensionszusage eines ArbN eine Pensionsrückstellung gebildet werden, sind auch insoweit
die Voraussetzung des § 6a EStG zu prüfen. Darüber hinaus ist aufgrund des bei Familienangehörigen
möglichen Interessengleichklangs besonders zu prüfen, ob die Zusageerteilung betrieblich
veranlasst war. Dies ist zunächst einmal nur der Fall, wenn die Zusage im Rahmen eines steuerlich
anerkannten Arbeitsverhältnisses erteilt wurde. Zur steuerlichen Anerkennung von Ehegattenarbeitsverhältnissen
s § 19 Rn 56ff BAREIN).
318 Die betriebliche Veranlassung der Zusageerteilung im Rahmen eines steuerlich anerkannten Arbeitsverhältnisses
ist anzunehmen, wenn
± eine ernstlich gewollte, klar u eindeutig vereinbarte Verpflichtung vorliegt,
± die Zusage dem Grunde nach angemessen ist u
± der ArbG-Ehegatte auch tatsächlich mit der Inanspruchnahme aus der gegebenen Pensionszusage
rechnen muss H 41 Abs 10 EStH 2002 ¹Anerkennungsgrundsätzeª).
2. Ernsthaftigkeit
319 Die FinVerw misst die Ernsthaftigkeit der Zusageerteilung anhand von Pensionszusagen für familienfremde
ArbN, die dem Familienfremden zumindest ernsthaft angeboten sein müssen BMF v
04.09.1984, DB 1984, 1958). Ein solches Angebot liegt vor, wenn es eindeutige u objektive Bestimmungen
enthält u der ArbN durch Annahme des Angebots einen Rechtsanspruch auf Zahlung einer
betrieblichen Altersversorgung erlangen würde.
320 Geht die Pensionszusage für den ArbN-Ehegatten nicht über die Zusage für den Familienfremden
hinaus, ist die Ernsthaftigkeit zu bejahen.
Der Fremdvergleich zwischen der Pensionszusage des ArbN-Ehegatten u des Familienfremden setzt
nach Ansicht der FinVerw BMF v 04.09.1984, DB 1984, 1958) voraus, dass der Familienfremde
± eine gleiche o geringwertigere Tätigkeit ausübt,
± im Zeitpunkt der Zusageerteilung dem Betrieb nicht länger angehört als der ArbN-Ehegatte u
± kein höheres Pensionsalter vereinbart wurde.
Wenn vergleichbare Familienfremde im Betrieb nicht vorhanden sind, ist zu prüfen, ob eine hohe
Wahrscheinlichkeit dafür spricht, dass einem Familienfremden eine mit der Pensionszusage des
ArbN-Ehegatten vergleichbare Zusage erteilt worden wäre vgl BFH v 18.12.2001, BStBl II 2002,
353; BMF v 04.09.1984, DB 1984, 1958).
3. Angemessenheit
321 Die Pensionszusage eines ArbN-Ehegatten wird nur anerkannt, wenn sie auch der Höhe nach angemessen
ist. Auch insoweit ist ein Fremdvergleich mit nicht familienangehörigen ArbN des Betriebs
vorzunehmen. Sind solche ArbN nicht vorhanden, ist nach Ansicht der FinVerw die Pensionszusage
des ArbN-Ehegatten der Höhe nach angemessen, wenn die zugesagten Leistungen zusammen mit
einer zu erwartenden Sozialversicherungsrente 75% des letzten steuerlich anzuerkennenden Arbeitslohns
des ArbN-Ehegatten nicht übersteigt BMF v 04.09.1984, DB 1984, 1958; vgl BFH v
26.10.1982, BStBl II 1983, 209).
1004

§6a
Die Pensionszusage ist zumindest insoweit anzuerkennen, wie sie den Wert einer fehlenden Anwartschaft
auf gesetzliche Rentenleistungen ersetzt vgl BFH v 15.07.1976, BStBl II 1977, 145; HÖFER,
Bd II, Rz 2234; FÖRSTER in Blümich, § 6a EStG Rz 619).
4. Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme
Wird von einem Einzelunternehmen die Pensionszusage erteilt, hängt die Wahrscheinlichkeit der 322
Inanspruchnahme der Zusage ua davon ab, in welchem Umfang der aus der Pensionszusage begünstigte
ArbN-Ehegatte für das Unternehmen tätig wird. Beruht der Fortbestand des Einzelunternehmens
in erheblichem Umfang auf der Arbeitskraft des ArbN-Ehegatten, ist die Inanspruchnahme
aus der Pensionszusage nur wahrscheinlich, wenn die spätere Leistungserbringung gesichert ist.
Dies ist zB der Fall, wenn eine hinreichende Rückdeckungsversicherung abgeschlossen wurde.
58. Erg.-Lfg. September 2003 ± Höfer 1005

§10
5. Sonderausgaben
§10
Sonderausgaben
idF der Bekanntmachung v 19.10.2002, BGBl I 2002, 4210, ber BGBl I 2003, 179)
Inhaltsübersicht
I. Allgemeines 1±15
II. Die einzelnen SA, Grundsätze
ihrer Abziehbarkeit 16±26a
IIa. Renten u dauernde Lasten
§ 10 Abs 1 Nr 1a EStG) 27±70b
A. Wiederkehrende Leistungen 27
B. Renten 28±30a
C. Dauernde Lasten 31±37
D. Versorgungsleistungen 38±56
E. Ablösung von Nutzungsrechten
gegen wiederkehrende Leistungen
57±62
1. Grundsätzliches 57
2. Vollbeendigung der ursprünglichen)
Vermögensübergabe
sog gleitende Vermögensübergabe)
58±60
3. Nutzungsrechtsablösung als
selbstständige vorweggenommene
Erbregelung 61
4. Nutzungsrechtsverzicht als
Veräuûerung 62
F. Versorgungsleistungen aufgrund
Verfügung von Todes wegen
testamentarische o Vermächtnisrenten)
63±65c
1. Frühere Auffassung 63
2. Heutige Auffassung 64±65c
G. Erbausschlagung unter Vorbehalt
von Versorgungsleistungen
66
H. Vermögensübertragung gegen
zeitlich begrenzte wiederkehrende
Leistungen 67±69
1. Frühere Auffassung 67
2. Heutige Auffassung 67a±67b
3. Abgekürzte/verlängerte Leibrenten,
Mindestzeitrenten 68
4. Übergangsregelungen 69
I. Abgrenzung: Private ± betriebliche
Versorgungsrente 70±70b
IIb. Einzelne Sonderausgaben 70c±221e
III. Abzugsvoraussetzungen für
Vorsorgeaufwendungen 222±260a
IV. Höchstbeträge für Vorsorgeaufwendungen
261±290
V. Wahlrecht, Kumulierungsverbot
291±299
VI. Nachversteuerung von Versicherungs-
und Bausparkassenbeiträgen
300±338
E. Ablösung von Nutzungsrechten gegen wiederkehrende Leistungen
1. Grundsätzliches
57 Die Ablösung von Nutzungsrechten gegen Versorgungsleistungen ist als Gestaltungsmöglichkeit
insb dann in Betracht zu ziehen, wenn es der Elterngeneration nicht mehr möglich ist, die Verwaltung
des nutzungsrechtsbelasteten Vermögens fortzuführen. Nach Verw-Auffassung ist es zudem
möglich, dass die Versorgungsleistungen höher ausfallen als die Erträgnisse des Nutzungsrechts.
Durch Ablösung von Nutzungsrechten ist es also möglich, insb zwischenzeitlich eingetretene Versorgungslücken
bei der Elterngeneration mit steuerlicher Wirkung aufzufüllen. Da der unentgeltlich
Nutzende nicht AfA-berechtigt ist vgl BMF BStBl I 1998, 914 Tz 19 f), kann ein weiterer Grund
für die Ablösung eines solchen Nutzungsrechts darin liegen, dass in diesem Fall beim Eigentümer
das AfA-Recht wieder auflebt.
Bei der Ablösung von Nutzungsrechten sind zu unterscheiden die Fälle
± der Vollbeendigung der ursprünglichen Vermögensübergabe, auch als gleitende Vermögensübergabe
bezeichnet,
± der Ablösung von Nutzungsrechten als Vorgang einer selbstständigen vorweggenommenen Erbregelung
und
± der Nutzungsrechtsverzicht als Veräuûerungsgeschäft.
1006

§10
2. Vollbeendigung der ursprünglichen) Vermögensübergabe
sog gleitende Vermögensübergabe)
Der BFH erkennt auch die Ablösung eines Vorbehalts-)Nieûbrauchs durch Versorgungsleistungen 58
insb in Form einer dauernden Last ¹als Vollbeendigung einerª früher vorgenommenen) ¹Vermögensübergabeª
an; BFH X, BStBl II 1993, 23: Ablösung eines befristeten Nieûbrauchs; weitergehend:
BFH X, BStBl II 1993, 98; Ablösung aufgrund eines viele Jahre nach der Vermögensübergabe
gefassten Entschlusses ebenso: BMF BStBl I 1996, 1508 Tz 10 S 4 u 5; SEITHEL, DStR 1993,
674, 676; aber zu weitgehend, wenn er die Rspr des X. Senates des BFH als Bestätigung des seinerzeit
propagierten ¹Surrogationsprinzipsª versteht; vgl auch BFH BStBl II 1993, 98 Abschn 3b;
STEPHAN, Harzburger Steuerprotokoll 1995 S 148, Abschn IV. 1).
Der Grund für diese Rspr liegt darin, dass der Vermögensübertragende insb beim Vorbehaltsnieûbrauch
sich ebenfalls die Erträgnisse des übertragenen Vermögens vorbehält. Vorbehaltsnieûbrauch
und Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen sind also wirtschaftlich vergleichbare
Vorgänge in unterschiedlichen Rechtsformen, die ohne ¾nderung ihres wirtschaftlichen Gehalts
mit steuerlicher Wirkung abgelöst werden können. Bemerkenswert ist jedoch, dass es sich im
Urteilsfall BFH BStBl II 1993, 98 um einen ¹Ersatznieûbrauchª Ersatz eines Vorbehaltsnieûbrauchs
durch den Nieûbrauch an einem anderen Grundstück) handelte. Gleichwohl hat der X. Senat
des BFH auch insoweit den sachlichen Zusammenhang mit der ursprünglichen Vermögensübertragung
im Rahmen der vorweggenommenen Erbregelung bejaht und damit zugleich, dass die Versorgungsleistungen
als Ersatz des Nieûbrauchs noch Vorbehalt der Erträgnisse des ursprünglich
übertragenen Vermögens sind.
Die Rspr wurde bisher auch auf die Ablösung eines Vermächtnisnieûbrauchs oder obligatorischer
Zuwendungsnutzungsrechte übertragen, da es sich bei dem Ersatznieûbrauch ebenfalls um ein Zuwendungsnutzungsrecht
handelt. Die Verwaltungsauffassung, nach der nur die Ablösung vorbehaltener
Nutzungsrechte anzuerkennen war vgl BMF BStBl I 1996, 1508 Tz 10 S 4) und die als sehr
eng anzusehen ist, wurde allerdings durch den BFH bestätigt. Der BFH v 27.11.1996, BStBl II
1997, 284 hat entschieden, dass ein Vorbehaltsnieûbrauch o ein durch Vermächtnis eingeräumter
Nieûbrauch bei Ablösung auch Gegenstand einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen
sein kann, wenn er für den Nieûbrauch eine entsprechende Wirtschafteinheit darstellt.
Die vorbenannte Rspr ist auch dann anwendbar, wenn ein Elternteil ein ihm allein gehörendes
Grundstück unter Vorbehalt von Nieûbrauchrechten auch zugunsten des Ehegatten überträgt und
diese Nutzungsrechte später durch Versorgungsleistungen für beide Elternteile abgelöst werden vgl
FG Münster EFG 1994, 1088 rkr). Dagegen ist der Ablösung eines Nutzungsrechts durch Versorgungsrente
die Anerkennung zu versagen, wenn die Rechtsposition des Nutzungsberechtigten weitgehend
± etwa durch eine gesicherte Rückvermietung ± erhalten bleibt, da in diesem Fall eine Übertragung
zumindest teilweise existenzsichernden Vermögens tatsächlich nicht erfolgt vgl BFH X,
BStBl II 1994, 451; FG Nds EFG 1994, 1089, Rev).
Bei Anerkennung der vorstehenden Erwägungen müsste im Übrigen konsequenterweise auch die
Umwandlung einer dauernden Last oder eines Vorbehaltsnieûbrauchs in eine Versorgungsrente oder
umgekehrt die Umwandlung einer Versorgungsrente in eine dauernde Last steuerlich anzuerkennen
sein vgl PAUS, DStZ 1993, 335, 336).
Voraussetzung für die vorbenannten Gestaltungsmöglichkeiten ist jedoch in jedem Fall, dass sich
das Nutzungsrecht auf eine Wirtschaftseinheit iSd Tz 8 des BMF v 23.12.1996BStBl I 1996, 1508
bezieht s Rn 44b).
Im Fall des Vertragstypus 1 s R 45) ist bei der Ablösung des Nutzungsrechts auf dessen Erträgnisse 59
zu diesem Zeitpunkt abzustellen. Das bedeutet, dass die vereinbarten Versorgungsleistungen nicht
höher sein dürfen als die durchschnittlich für die Zukunft zu erwartenden Erträge des Nieûbrauchsrechts
vgl BMF BStBl I 2002, 893 Tz 15 S 3; PAUS, DStZ 1993, 335). Beim Vertragstypus 2 ist
hingegen nach Verw-Auffassung auf den Wert des Vermögens im Zeitpunkt der Vermögensübergabe
abzustellen vgl BMF BStBl I 2002, 893 Tz 18.1). Dabei ist das Nutzungsrecht nicht wertmindernd
zu berücksichtigen. Beträgt der Wert des Vermögens weniger als die Hälfte des Kapital- o Barwerts
der wiederkehrenden Leistungen, sind die wiederkehrenden Leistungen nach § 12 Nr 2 EStG nicht
abziehbare Unterhaltsleistungen. Dies hat zur Folge, dass bei der Ermittlung der 50-vH-Grenze iSd
R 123 S 6EStR 1996s Rn 47) die historischen Werte des übergegangenen unbelasteten Vermögens
58. Erg.-Lfg. September 2003 ± Rindermann 1007

§10
mit dem Kapitalwert der wiederkehrenden Leistungen im Zeitpunkt der Ablösung des Nutzungsrechts
zu vergleichen sind.
Dies kann zu erheblich günstigeren Ergebnissen führen, als wenn von vornherein die Vermögensübertragung
ohne Nutzungsrechtsbestellung gegen Versorgungsleistungen bei geringerem Einstiegsalter
und damit höherem Kapitalwert der Versorgungsleistungen des oder der Berechtigten
erfolgt wäre. Bei dieser sich nach Verwaltungsauffassung eröffnenden Gestaltungsmöglichkeit
können die laufenden wiederkehrenden Zahlungen um so umfangreicher ausfallen, je höher das
Alter des oder der Berechtigten bei Ablösung des Nutzungsrechts ist, da mit höherem Einstiegsalter
der Multiplikator auf den Jahreswert der wiederkehrenden Leistungen zur Ermittlung deren Kapitalwerts
fällt. Auûerdem verbleiben dem Versorgungsberechtigten die Nutzungen aus dem seinerzeit
übertragenen Vermögen vom Zeitpunkt der Vermögensübergabe bis zur Ablösung des Nutzungsrechts
ungeschmälert. Die Regelung in Tz 18.1 des BMF BStBl I 2002, 893 setzt im Ergebnis zudem
die im zweiten Nieûbraucherlass BMF BStBl I 1984, 561 Tz 62) getroffene Übergangsregelung
nachträglich auûer Kraft.
60 Voraussetzung für die vorbenannte sog gleitende Vermögensübergabe war, dass der Eigentümer das
nunmehr unbelastete Objekt weiter bewirtschaftet. Die Ablösung des Nutzungsrechts darf also
nicht lediglich zum Zweck eines lastenfreien Verkaufs erfolgen vgl BFH v 14.02.1996, BStBl II
1996, 687, Abschn 3e mit krit Anm von WEBER-GRELLET, FR 1996, 414; BMF BStBl I 1996, 1508
Tz 21 S 2). Diese Regelung hat die FinVerw aufgrund der geänderten Auffassung zur nachträglichen
Umschichtung des übertragenen Vermögens ersatzlos gestrichen. Im Fall der Veräuûerung des übertragenen
Vermögens würde nach Tz 20 S 1 BMF BStBl I 2002, 893 bereits der sachliche Zusammenhang
der wiederkehrenden Leistungen mit der Vermögensübergabe fehlen, sodass es weiterer
Regelungen nicht mehr bedurfte.
3. Nutzungsrechtsablösung als selbstständige vorweggenommene Erbregelung
61 Vom Verzicht auf einen Nieûbrauch als ¹Vollbeendigung der Vermögensübergabeª s Rn 58), der
eine neuerliche Überprüfung der Wirtschaftseinheitsqualität bei Vornahme der früher vorgenommenen
vorweggenommenen Erbregelung prinzipiell entbehrlich macht, ist der ¹Verzichtª auf den
Nieûbrauch als ¹Übertragungª einer teilweisen existenzbegründenden Wirtschaftseinheit im Rahmen
einer selbstständigen vorweggenommenen Erbregelung abzugrenzen. So können keine Versorgungsleistungen
wegen der Ablösung eines Nieûbrauchs anerkannt werden, der aus Anlass einer
entgeltlichen Übertragung eingeräumt worden ist, da dieser Vorgang keine vorweggenommene Erbregelung
darstellt BFH X, BStBl II 1996, 663). Der Nieûbrauch kann in diesen Fällen allerdings
nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise eine selbstständige Wirtschaftseinheit sein, die gegen Versorgungsleistungen
übertragen wird vgl MARTIN, BB 1993, 1773, 1777), wenn der Verzicht auf das
Nutzungsrecht der Übertragung einer solchen Einheit wirtschaftlich gleichzustellen ist vgl BFH
BStBl II 1996, 663, Abschn 2b, cc; auch: BIERGANS/KOLLER, DStR 1993, 858, 862). Diese Voraussetzungen
erfüllt jedoch ein Nutzungsrecht nicht, dessen monatlicher Nutzungswert lediglich
250 DM vgl BFH X, BStBl II 1994, 451) oder nur 400 DM beträgt vgl BFH BStBl II 1996, 666,
Abschn 5).
Die einschlägige Verw-Regelung vgl BMF BStBl I 1996, 1508 Tz 9 S 1) ist zwar sehr s Rn 58)
eng, da sie die Ablösung von Nutzungsrechten auf den Vorbehaltsnieûbrauch beschränkt, sie ist jedoch
durch den BFH v 27.11.1996, BStBl 1997, 284 bestätigt worden vgl BMF BStBl I 2002, 893
Tz 58). Da dieser Vorgang eine selbstständige vorweggenommene Erbfolgeregelung beinhaltet,
dürfte der Entstehungsvorgang des Nutzungsrechts für dessen Ablösung ohne jede Bedeutung vgl
STEPHAN, DB 1997, Beil 4 zu Heft 9, S 6, Abschn 3 zu Tz 9) sein. Eine Ablösung zum Zweck lastenfreien
Verkaufs führt allerdings auch hier zur Versagung der Anerkennung von Versorgungsleistungen
s Rn 60).
4. Nutzungsrechtsverzicht als Veräuûerung
62 Nach BFH X, BFH/NV 1993, 586ff kann der Verzicht auf den Nieûbrauch im Übrigen auch ein
entgeltliches) Veräuûerungsgeschäft oder doch zumindest einen veräuûerungsähnlichen Vorgang
darstellen, sofern die wechselseitigen Leistungen nach kaufmännischen Gesichtspunkten wie unter
fremden Dritten gegeneinander abgewogen worden sind ebenso: BFH BStBl II 1993, 488; BFH/NV
1994, 848). Hier folgen aus der Bezugnahme auf § 323 ZPO s Rn 33) oder der Vereinbarung abän-
1008

§10
derbarer Leistungen keine anzuerkennenden Versorgungsleistungen, vielmehr führt deren Kapitalwert
zu AK und deren Zinsanteil ggf zu WK. Die vorstehende Rspr gilt ± sofern nicht eine missbräuchliche
Gestaltung § 42 AO) vorliegt ± entgegen BMF BStBl I 1998, 914 Tz 61 krit: STEPHAN/
RINDERMANN, DB 1998, Beil 13 zu Heft 38, S 21 f) auch dann, wenn das abgelöste Nutzungsrecht ±
ggf auch vom Ablösenden vgl BFH IX, BFH/NV 1995, 291) ± unentgeltlich eingeräumt oder das
Grundstückunentgeltlich erworben worden ist vgl BFH IX, BStBl II 1993, 484; BFH IX, BStBl II
1993, 486; BFH IX, BStBl II 1993, 488; zum Ganzen vgl SPINDLER, DB 1993, 297).
F. Versorgungsleistungen aufgrund Verfügung von Todes wegen
testamentarische o Vermächtnisrenten)
1. Frühere Auffassung
Durch letztwillige Anordnung begründete Renten waren früherer Auffassung folgend regelmäûig 63
ebenfalls private Versorgungsrenten. Sie seien vom Entstehungsanlass und Anliegen dem Privatbereich
zuzuordnen BFH BStBl II 1978, 269; 1978, 332). In ihrer Höhe seien sie nicht von Gegenleistungen
iS eines Entgelts abhängig, sodass eine entgeltliche Rente ausscheide. Im Fall BFH
BStBl II 1975, 882 bestand eine Unterhaltsberechtigung gegenüber dem Erblasser. Der vermächtnisweise
eingeräumten Leibrente komme aber ± so der BFH ± eher der Charakter einer Abfindung
für die von der Erbschaft ausgeschlossene Rentenberechtigte als der einer Unterhaltssicherung zu.
Aus diesen Ausführungen war herzuleiten, dass es für die Frage der Gegenleistung zur Verneinung
einer Unterhaltsrente s Rn 47) auf den Ausschluss der Erbberechtigung oder den Verzicht auf die
Geltendmachung des Pflichtteils nach § 2303 Abs 1 BGB in der Person des Rentenberechtigten ankam
vgl auch: BFH BStBl II 1975, 529). Im Fall BFH BStBl II 1986, 261 hatten die alleinerbenden
Söhne ihrer Stiefmutter und ihren Schwestern, den Töchtern des Erblassers, jeweils aufgrund Vermächtnisses
Renten zu zahlen. Dabei hat der BFH im Zusammenhang mit der Behandlung der Leibrente
zugunsten der Stiefmutter ausgeführt, dass die Zahlungen ebenfalls Abfindungscharakter hätten.
Reine Unterhaltsleistungen dagegen kämen nur in Betracht, wenn auf die Erben als Leistungsverpflichteten
unwesentliche Vermögenswerte übergegangen seien. Aus diesen Ausführungen war
zu entnehmen, dass es für die Frage der Anerkennung aufgrund letztwilliger Anordnungen zu erbringender
wiederkehrender Leistungen als Versorgungsrente entscheidend war, dass den Leistungen
des Rentenverpflichteten aufgrund der Erbschaft eine Gegenleistung iSd R 123 EStR 1996gegenüberstand
s Rn 47; im Ergebnis ebenso: WISMETH, DStR 1991, 1340 ff; BIERGANS, S 198).
2. Heutige Auffassung
Der X. Senat des BFH lässt eine Ausnahme von der Anwendung des § 12 EStG nur zu, wenn statt 64
einer Versorgungsvereinbarung durch vorweggenommene Erbregelung, die steuerlich zur Abzugsfähigkeit
der Versorgungsleistungen geführt hätte, in einer letztwilligen Verfügung Erbeinsetzung,
Vermächtnis) zB ¹ein überlebender Ehegatte oder ein neben dem Übernehmer des gesamten) Vermögens
erbberechtigter Abkömmling des Erblassers statt seines gesetzlichen Erbteilsª aufgrund
Vermächtnisses ¹lediglich Versorgungsleistungen aus dem ihm an sich zustehenden Vermögenª erhalte,
vorausgesetzt, dass mit diesen Leistungen ¹Erträge solcher Wirtschaftseinheitenª s Rn 44b)
¹vorbehaltenª würden, ¹die dem ± mit Versorgungsleistungen bedachten ± Berechtigtenª eigentlich)
¹aufgrund gesetzlicher Erbfolge zumindest anteilig zustehen würdenª so BFH BStBl II 1992,
612 Abschn 4b, bb; ebenso: BMF BStBl I 202, 893 Tz 28; auch: BIERGANS/KOLLER, DStR 1993,
441, 449; FISCHER, Stbg 1997, 201, 206, Abschn V. 2: Verständnis als vorweggenommene Erbfolgeregelung
des Erben; FG Ha, EFG 1999, 21, Rev) und es sich bei den Zahlungen nicht um eine Verrentung
des Erbanteils oder von Pflichtteils- oder Vermächtnisansprüchen handele vgl BFH X,
BStBl II 1994, 633; BFH X, BFH/NV 1995, 18; BFH v 02.03.1995, IV R 62/93, FR 1995, 500,
Abschn 3).
Diese auf den Vermächtnisnehmer abstellende Betrachtung mit der Folge, dass auf dessen Übertragung
von Wirtschaftseinheiten durch ¹Erbverzichtª abzustellen wäre, erscheint auf dem Hintergrund
der vom X. Senat des BFH propagierten Parallelbehandlung von Versorgungsrente aufgrund
vorweggenommener Erbregelung und Vermächtnisrente aufgrund letztwilliger Verfügung als unzutreffend.
Sie steht auch im Widerspruch zu anderen Ausführungen des BFH-Urt vgl unten).
58. Erg.-Lfg. September 2003 ± Rindermann 1009

§10
Beispiel 1:
Der 85-jährige Vater überträgt in vorweggenommener Erbregelung seinem 45-jährigen, im Übrigen
bereits voll versorgten Sohn S sein Einzelunternehmen mit der Maûgabe, eine lebenslange
Rente von 4 000 EUR monatlich an seine 60-jährige unversorgte Schwester T zu zahlen. Die vereinbarte
Rente entspricht in ihrem Umfang den durchschnittlich für die Zukunft zu erwartenden
Erträgen des Einzelunternehmens.
Lösung:
Die Leistungen des S sind als dauernde Last s Rn 46) gem § 10 Abs 1 Nr 1a EStG steuerlich anzuerkennen.
Sie sind aufgrund einer Vermögensübergabe im Rahmen einer vorweggenommenen
Erbregelung zu erbringen s Rn 45). Durch die Versorgungsleistungen wird mit T ein Abkömmling
des V begünstigt s Rn 44g). Und insb können die Versorgungsleistungen von 4 000 EUR monatlich
von S aus den Erträgen des ihm übertragenen Vermögens erwirtschaftet werden
s Rn 45a).
Beispiel 2:
Wie Vorbeispiel mit der Variante, dass das Einzelunternehmen des V als alleiniger Nachlassgegenstand
im Erbwege auf S als Alleinerben übergeht und er die wiederkehrenden Leistungen
aufgrund Vermächtnisanordnung an T zu zahlen hat.
Lösung:
Läge im ¹Erbverzichtª der T die maûgebliche Übertragung einer Wirtschaftseinheit, so könnte
entsprechend den Ausführungen des X. Senats des BFH allenfalls; s Rn 48) die Hälfte der Erträgnisse
iHv 2 000 EUR zu anzuerkennenden Versorgungsleistungen führen, da der gesetzliche
Erbteil der T sich lediglich auf die Hälfte des Nachlasses erstreckt. Dies aber widerspricht der
Parallelbehandlung von Versorgungs- und Vermächtnisrente.
65 Tatsächlich ist nicht der Verzicht des Vermächtnisnehmers auf sein Erbteil, sondern die letztwillige
Verfügung des Erblassers für die wiederkehrenden Leistungen bzw Bezüge maûgeblich ferner
s Rn 63 aE). Die zutreffende Fragestellung für die steuerliche Anerkennung dieser Leistungen ist
also, ob ein Vermächtnisnehmer aufgrund des Übergangs von Wirtschaftseinheiten s Rn 44b) im
Erbwege auf den Erben von diesem Versorgungsleistungen erhält, die sich ¹als vom Erblasser vorbehaltene
Erträge des übergebenen Vermögensª s Rn 45) zugunsten des Vermächtnisnehmers darstellen
vgl auch: BFH BStBl II 1992, 612, Abschn 4b; SCHMIDT, Anm zum BFH-Urt v 26.01.1994,
X R 54/92, FR 1994, 328).
65a Diese divergierenden Auffassungen sind nicht nur von dogmatischem Interesse, sondern führen dazu,
dass die Voraussetzungen für die Anerkennung der Versorgungs- bzw Vermächtnisrente insb,
was den Kreis der Berechtigten und deren Versorgungsbedarf anbetrifft, jeweils auf einer anderen
Ebene zu prüfen sind. Wie aufgezeigt Bsp s Rn 64) kann dies zur Anerkennung von Versorgungsleistungen
in unterschiedlicher Höhe führen.
Bei der nach der hier vertretenen Auffassung unzutreffenden Sicht muss der durch die wiederkehrenden
Leistungen Berechtigte, der Vermächtnisnehmer, zudem auf seinen gesetzlichen Erbteil verzichten.
Hierin wird die Übertragung der Wirtschaftseinheit gegen Versorgungsleistungen gesehen.
AuchindieserBeschränkung auf gesetzlich Erbberechtigte s Rn 64) liegt eine Einschränkung des
Kreises der durch Versorgungsleistungen potentiell Berechtigten, die über die Rspr des X. Senats
des BFH zu vorweggenommenen Erbregelungen hinausgeht s Rn 44g aE).
65b Nach BFH X, BStBl II 1994, 633, Abschn 1 aE greift § 10 Abs 1 Nr 1a EStG darüber hinausgehend
bereits immer dann nicht, wenn der Berechtigte existenzsicherndes Vermögen aus der Erbmasse erhält,
sei es aufgrund gesetzlicher Erbfolge, sei es durch Erbeinsetzung oder Vermächtnis. In diesem
Fall sei er nicht versorgungsbedürftig vgl Abschn 2 Abs 1 des vorbenannten Urt sowie BMF
BStBl I 1996, 1508 Tz 29). Auch in diesem Punkt verlässt der X. Senat des BFH die auch von ihm
als maûgeblich gehaltene Parallelbehandlung von Versorgungsrente aufgrund vorweggenommener
Erbregelung und Vermächtnisrente aufgrund letztwilliger Verfügung, da es bei ersterer ohne Bedeutung
ist, ob der Empfänger von Versorgungsleistungen auf diese finanziell angewiesen ist s Rn 45a;
nunmehr ebenso; FISCHER, Stbg 1997, 201, 206, Abschn V. 2; krit auch: SCHMIDT, AnmzumUrt,FR
1994, 328). Die vorbezeichnete Rspr soll nur dann nicht gelten, wenn durch die Erfüllung des Vermächtnisses
¹der existenzsichernde Teil des Nachlassesª beim Erben ¹erschöpftª ist vgl BFH
BStBl II 1994, 633, Abschn 2; zum Ganzen: STEPHAN, DB 1996, 2149 ff).
1010

§10
Nach allem sollten zB aufgrund Vermächtnisses zu gewährende wiederkehrende Versorgungsbezü- 65c
ge auch dann anerkannt werden, wenn dem Berechtigten sein Erbteil verbleibt, sofern aus der Sicht
des Erblassers wegen der Übertragung existenzsichernder Wirtschaftseinheiten auf den Erben, der
zugleich zu wiederkehrenden Leistungen verpflichtet wird, die Voraussetzungen für die Anerkennung
einer solchen Vermächtnisrente erfüllt werden. Auûerhalb der hier angesprochenen Spezialfälle
steuerlicher Anerkennung von testamentarischen oder Vermächtnisrenten liegt beim Verpflichteten
keine wirtschaftliche Belastung vor, soweit die Erfüllung der wiederkehrenden Leistungen aus
dem Nachlass möglich ist. In den übrigen Fällen steht ihm die Erschöpfungseinrede des § 1975
BGB zu. Zinszahlungen unterfallen § 12 EStG vgl BFH BStBl II 1992, 612).
G. Erbausschlagung unter Vorbehalt von Versorgungsleistungen
Mit Urt BFH X, BStBl II 1997, 32 hat der BFH auch wiederkehrende Leistungen als Versorgungs- 66
leistungen in Form einer dauernden Last anerkannt, die die Stpfl ihrer Groûmutter mit Rücksicht
darauf zu erbringen hatte, dass sowohl diese als auch deren Sohn ± der Vater der StPfl ± die Erbschaft
ausgeschlagen hatten mit der Folge, dass die StPfl Erbin nach ihrem Groûvater wurde. In der
Ausschlagung der Erbschaft und dem Vorbehalt der Versorgungsleistungen sah der BFH eine Verfügung
über existenzsicherndes Vermögen unter Vorbehalt der Vermögenserträge quasi im Rahmen
einer eigenen vorweggenommenen Erbregelung der Groûmutter. Geboten sei eine auf wirtschaftliche
Gesichtspunkte und den Typus der Vermögensübergabe abhebende steuerrechtliche Wertung,
nicht maûgebend sei hingegen die spezifisch bürgerlich-rechtlichen Regelungszwecken dienende
rechtstechnische Ausgestaltung der Erbausschlagung im BGB, derzufolge beim Ausschlagenden
gem § 1953 Abs 1 BGB ein Vermögensanfall nicht erfolge.
H. Vermögensübertragung gegen zeitlich begrenzte wiederkehrende Leistungen
1. Frühere Auffassung
Waren Renten von vornherein auf eine bestimmte Zeit befristet, endeten sie also ohne Rücksicht auf 67
die Lebensdauer des Berechtigten oder einer anderen Person, sodass sie ggf den Erben des Berechtigten
bis zum Ablauf der Frist weiterzuzahlen waren, so handelte es sich ggf um sog Versorgungszeitrenten,
sofern sie aufgrund einer rechtsgültigen Verpflichtung für eine Mindestlaufzeit von
10 Jahren zu zahlen waren BFH BStBl III 1959, 463; 1963, 563; krit: SÖHN in K/S, § 10 EStG
Rz D 47). Es genügte also nicht, dass die Zahlungen tatsächlich 10 Jahre und länger bewirkt wurden.
Die Abgrenzung zu Unterhaltsleistungen hatte auch hier nach R 123 S 6EStR 1996s Rn 47)
zu erfolgen. Maûgeblich war also, dass der kapitalisierten Zeitrentenzahlung eine Gegenleistung
von 50 vH oder mehr gegenüberstand.
Nach der Rspr des BFH BStBl III 1963, 584; BStBl II 1981, 358 waren Versorgungszeitrenten mangels
einer gesetzlichen Regelung, wie sie für Leibrenten vorliegt, gemäû § 10 Abs 1 Nr 1a S 1 EStG
in vollem Umfang, also ohne Unterscheidung in einen Kapital- und einen Ertragsanteil, vom Zahlungsverpflichteten
als SA abziehbar. Der Empfangende hatte die Leistungen in voller Höhe zu versteuern
§ 22 S 1 Nr 1 EStG; vgl BFH v 25.11.1980, BStBl II 1981, 358).
Keine Versorgungszeitrente, sondern Raten lagen vor, wenn Zahlungen als Entgelt für die Veräuûerung
eines WG oder aus einem veräuûerungsähnlichen Vorgang gestundet und in Teilbeträgen entrichtet
wurden oder wenn ein Kapitalbetrag zB Darlehen) in Tilgungsbeträgen zurückgezahlt wurde
BFH BStBl II 1981, 358; 1986, 261). Dabei war bedeutsam, dass sich private Ratenzahlungen
vom Spekulationsgeschäft § 23 EStG) abgesehen und davon, dass sie bei Anschaffungsgeschäften
Grundlage für die AfA sein können, jeweils nur mit dem Ertragsanteil beim Verpflichteten als WK,
nicht jedoch als SA, und beim Berechtigten als Einkünfte aus KapVerm § 20 Abs 1 Nr 7 EStG; BFH
BStBl II 1981, 160) auswirken können.
2. Heutige Auffassung
Der zutreffenden Kritik an der frühreren Rechtsauffassung trägt im Ergebnis die neuere Rspr des X. 67a
Senats des BFH Rechnung. Nach dem Urt v 26.11.1992 BFH X, BStBl II 1993, 298 ist die Tren-
58. Erg.-Lfg. September 2003 ± Rindermann 1011

§10
nung der steuerrechtlich unbeachtlichen privaten Vermögensumschichtung vom stpfl Zinsanteil
verfassungsrechtlich geboten BFH, aaO Abschn II. 2d; ebenso: FG D'dorf v 03.11.1993 ± 14 K
166/88 E ± nv; BMF BStBl I 1996, 1508 Tz 50 S 1 iVm 42 S 1). Erhält ± wie im Urteilsfall ± ein
pflichtteilsberechtigter Erbe aufgrund letztwilliger Verfügung des Erblassers vom Erben unter Anrechnung
auf seinen Pflichtteil für die Dauer von 15 Jahren wiederkehrende Leistungen und zwar in
schwankender Höhe, so sind diese nicht mit ihrem vollen Bezug als Einkünfte aus wiederkehrenden
Leistungen § 22 Nr 1 S 1 EStG), sondern nur mit ihrem Zinsanteil § 20 Abs 1 Nr 7 EStG) steuerbar.
Nach heutiger Rechtsauffassung ist entscheidungserheblich, dass bei zeitlich begrenzten wiederkehrenden
Leistungen eine völlig andere Interessenlage der Vertragschlieûenden als bei Versorgungsverträgen
vorliegt. In diesen Fällen steht nämlich die Höhe der wiederkehrenden Leistungen
fest, das kalkulatorische Element ist für die getroffenen Vereinbarungen bestimmend. Dies hat zur
Folge, dass in den vorbenannten Fällen entgeltliche wiederkehrende Leistungen anzunehmen sind,
bei denen von vornherein eine Trennung von Vermögensumschichtung und Zinsanteil vorzunehmen
ist und zwar unabhängig davon, ob es sich um gleichbleibende oder in ihrer Höhe schwankende
Leistungen handelt vgl BFH v 26.11.1992, BStBl II 1993, 298 Abschn 2d; BMF BStBl I 1996,
1508 Tz 50 S 1 iVm 42 S 1). Damit ist die eigenständige steuerrechtliche Bedeutung der ¹Zeitrenteª
entfallen BFH BStBl II, 1993, 298 Abschn II. 3b aE; FISCHER, Wiederkehrende Bezüge u Leistungen,
Rz 207).
Der bei gleichmäûigen wie bei abänderbaren wiederkehrenden Leistungen lediglich) zu besteuernde
Zinsanteil errechnet sich entweder durch Abzug der jährlichen Barwertminderung von der jährlichen
Gesamtleistung oder in Einzelfällen von geringer betragsmäûiger Bedeutung in Anlehnung
an die Ertragwerttabelle des § 22 Nr 1 S 3 Buchst a EStG BFH BStBl II 1993, 298, Abschn II. 6e),
also iVm § 55 EStDV vgl auch MARTIN, BB 1993, 1773, 1779) oder nach finanzmathematischen
Grundsätzen vgl BMF BStBl I 1996, 1508 Tz 45 S 3 f). Nach FISCHER FR 1933, 334 setzt der
BFH mit dieser Entscheidung das Grundprinzip der Wertverrechnung bei entgeltlichen oder teilentgeltlichen
dauernden Lasten vgl BFH BStBl III 1965, 706; BStBl II 1985, 709; 1986, 674; 1989,
779; zum Ganzen: STEPHAN, DB 1986, 450) konsequent um vgl auch: BFH BStBl II 1992, 609,
Abschn 3 aE; BFH BStBl II 1992, 612, Abschn 3).
67b Der so errechnete Zinsanteil unterliegt beim Verpflichteten dem grundsätzlichen Abzugsverbot privater
Schuldzinsen, sofern die Schuldzinsen nicht im Zusammenhang mit einer Einkunftsart stehen
oder ± was hier nicht der Fall ist ± aufgrund einer vertraglichen Vereinbarung zu zahlen sind, die
dem Vertragstypus ¹Vermögensübertragung im Rahmen einer vorweggenommenen Erbregelung gegen
Versorgungsleistungenª unterfallen s Rn 45).
Das gilt sowohl hinsichtlich des Zinsanteils bei nichtabänderbaren als auch änderbaren wiederkehrenden
Leistungen Renten, dauernde Lasten; verfassungskonforme Auslegung; Art 3 GG). Mit
§ 10 Abs 1 Nr 1a S 2 EStG bezweckt das G nach Auffassung des X. Senats des BFH lediglich, den
Anteil der abziehbaren privaten Schuldzinsen pauschalierend zu beziffern. Nach Streichung des privaten
Schuldzinsenabzugs durch das St¾ndG 1973 sei die Grundnorm entfallen. Die gesetzliche
Quantifizierung des privaten Schuldzinsenabzugs sei damit gegenstandslos geworden, soweit nicht
die Besteuerung anzuerkennender privater Versorgungsleistungen s Rn 45 ff) in Rede stehe so
BFH X, BStBl II 1996, 666 Abschn 6; BFH X, BFH/NV 1993, 586 Abschn II. 1b, aa; BMF BStBl I
1996, 1508 Tz 55 iVm 46; MARTIN, BB 1993, 1773, 1780; FISCHER, Wiederkehrende Bezüge u Leistungen,
Rz 63; krit: BIERGANS/KOLLER, DStR 1993, 858, 864; DRENSECK, StbJb 1993/94, 187, 203).
3. Abgekürzte/verlängerte Leibrenten, Mindestzeitrenten
68 Werden Renten auf Lebenszeit mit einer Beschränkung auf eine bestimmte Zeit Höchstzeit) vereinbart
abgekürzte Leibrente; § 55 Abs 2 S 1 EStDV), so enden sie frühestens mit dem Tode des Rentenberechtigten
oder der anderen Person, von deren Lebenszeit das Rentenrecht abhängt vgl § 55
Abs 2 S 3 EStDV), spätestens jedoch mit Ablauf der Höchstzeit. Da hierbei jedoch die Höchstlaufzeit
kürzer ist als die voraussichtliche Lebenserwartung, ist das Zeitelement für die Behandlung der
wiederkehrenden Leistungen bzw Bezüge entscheidend. Sie sind daher als Zeitrenten s Rn 67a f) zu
qualifizieren vgl BMF BStBl I 1996, 1508 Tz 50 S 1).
Bei sog verlängerten Leibrenten oder Mindestzeitrenten hängen die Leistungen von der Lebenserwartung
des Berechtigten und einer Mindestlaufzeit ab, wobei letztere länger ist als die durchschnittliche
Lebenserwartung des Berechtigten. Die Zahlung hat also ggf noch an die Erben zu er-
1012

§10
folgen. Bestimmend für die Leistungen ist also auch hier das Zeitelement. Eine auf die Lebenszeit
des Berechtigten ausgerichtete Versorgungsleistung liegt daher nicht vor. Nach BFH X, BStBl II
1996, 672 stellt sich die Interessenlage der Vertragschlieûenden vielmehr so dar, dass mit der Festlegung
einer Mindestzahlung ein Entgelt für die Vermögensübertragung erfolgt vgl auch: BMF
BStBl I 1996, 1508 Tz 51). Auch bei entgegenstehendem Wortlaut des Vertrages liege ein entgeltliches
Geschäft vor und zwar auch dann, wenn Leistung und Gegenleistung nicht gegeneinander ausgewogen
seien vgl auch: BMF BStBl I 1996, 1508 Tz 50 S 2). Die Rentenzahlung stelle dann lediglich
eine Zahlungsmodalität gegenüber Abstandszahlungen oder Gleichstellungsgeldern bei vorweggenommener
Erbregelung dar, die nach der Entscheidung des GrS des BFH v 05.07.1990,
BStBl II 1990, 847, Abschn C. II. 2c und d; BMF BStBl I 1993, 80 Tz 7) ebenfalls insoweit zu einem
entgeltlichen Erwerb führen. In Höhe des Barwerts der wiederkehrenden Leistungen liegen damit
± auch bei Bezugnahme auf § 323 ZPO ± beim Vermögenserwerber AK vor. Neben der AfA
hierauf kann also allenfalls der durch den Unterschiedsbetrag zwischen der Summe der jährlichen
Zahlungen und der jährlichen Barwertminderung der wiederkehrenden Leistungen oder nach Verw-
Auffassung alternativ uneingeschränkt in Anlehnung an die Ertragswerttabelle des § 22 Nr 1 S 3
Buchst a EStG iVm § 55 EStDV zu ermittelnde Zinsanteil noch zu WK oder BA führen. Zu den sich
aus diesen für jeden Beteiligten selbstständig ausübbaren Bewertungswahlrechten ergebenden Gestaltungsmöglichkeiten
vgl STEPHAN in Hörger/Stephan, Vermögensnachfolge, Rz 244 ff mit Bsp;
FRANZ/SEITZ, DStR 2002, 1745). Die bisherige Einschränkung in Tz 51 Hs 1 des BMF BStBl I 2002,
893, wonach eine entgeltliche Veräuûerungsrente nur vorlag, wenn die Mindestlaufzeit die zu bemessende
Lebenserwartung des Berechtigten übersteigt, ist weggefallen. Nach heutiger Auffassung
liegt in Anlehnung an BFH v 21.10.1999, BStBl II 2002, 650 stets eine entgeltliche Veräuûerungsrente
vor BMF BStBl I 2002, 893 Tz 51). Tz 52, wonach Tz 42 entsprechend galt, ist infolgedessen
aufgehoben worden.
4. Übergangsregelungen
Die FinVerw hat zu den entgeltlichen wiederkehrenden Leistungen s Rn 67a) zwei Übergangs- 69
regelungen getroffen.
± Zum einen können die bisherigen Grundsätze der Tz 13, 14 u 22 aus BMF v 23.12.1996, BStBl I
1996, 1508 weiter angewendet werden, wenn die obligatorischen Verträge vor dem 01.11.2002
abgeschlossen wurden und Übergeber u Übernehmer übereinstimmend an der bisherigen steuerrechtlichen
Beurteilung festhalten.
± Darüber hinaus sind die Grundsätze der Tz 51 zu entgeltlichen Mindestzeitrenten, verlängerten
Leibrenten o dauernden Lasten auf Antrag des StPfl nicht anzuwenden, wenn die Vermögensübertragung
vor dem 31.03.1997 rechtswirksam geworden ist.
Des Weiteren kann ausschlieûlich bei Mindestzeitrenten und verlängerten Leibrenten oder dauernden
Lasten die bisherige steuerliche Behandlung vgl BFH v 29.10.1974, BStBl II 1975, 173) fortgesetzt
werden, sofern Berechtigter und Verpflichteter übereinstimmend an ihr festhalten und die
Vermögensübertragung vor dem 31.12.1997 rechtswirksam geworden ist vgl BMF v 31.12.1997,
BStBl I 1998, 21) und der StPfl dies beantragt hat. Befremdlich ist hier allerdings die Beschränkung
der Übergangsregelung auf die vorbenannten Renten, da deren steuerrechtliche Ausgangslage
derjenigen von Zeitrenten im Übrigen und abgekürzten Leibrenten entspricht.
58. Erg.-Lfg. September 2003 ± Rindermann 1013

§15
b) Gewerbebetrieb
§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2)
§15
Einkünfte aus Gewerbebetrieb
geändert durch StVergAbG v 16.05.2003, BGBl I 2003, 660)
Inhaltsübersicht
Rn
I. Allgemeines 1
II. § 15 Abs 1 Nr 1 EStG: Einkünfte
aus gewerblichen Einzel-)Unternehmen
3±6
III. § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG: Einkünfte
aus gewerblichen Mitunternehmerschaften
7±115
IV. §15Abs1 S1 Nr3 EStG: Die
Einkünfte der persönlich haftenden
Gesellschafter einer KGaA 116
V. Übergangsregelung zur Entnahme
von Grund u Boden:
§ 15 Abs 1 S 3 EStG 116a
VI. § 15 Abs 2 EStG: Die Definition
des Gewerbebetriebs 117±161
VII. § 15 Abs 3 Nr 1 EStG:
Gewerblichkeit sämtlicher
Einkünfte einer PersGes bei
¹gemischterª Tätigkeit 162±163
VIII. § 15 Abs 3 Nr 2 EStG:
Die gesetzliche Verankerung
der Gepräge-Grundsätze 164±179
IX. § 15 Abs 4 S 1 u 2 EStG:
Verluste aus gewerblicher
Rn
Tierzucht u gewerblicher
Tierhaltung 180±182
X. § 15 Abs 4 S 3 EStG:
Verluste aus Termingeschäften
von Kreditinstituten u
Finanzdienstleistern 183
XI. § 15 Abs 4 S 6 EStG:
KapGes & atypisch Still 184±299
XII. Anhang: Betriebsaufspaltung 300±425
·
·
·
D. Tatbestandsvoraussetzungen der
Betriebsaufspaltung 320±359
1. Personelle Verflechtung von Besitz-u
Betriebsunternehmen 320±339
a) Bei der Mehrpersonen-
Betriebsaufspaltung 320±325
b) Keine Zusammenrechnung -
von Ehegattenanteilen bzw
Anteilen von Eltern u volljährigen
Kindern anders
wohl: minderjährige Kinder) 326±329
·
·
·
D. Tatbestandsvoraussetzungen der Betriebsaufspaltung
1. Personelle Verflechtung v Besitz- u Betriebsunternehmen
a) Bei der Mehrpersonen-Betriebsaufspaltung
aa) Positiv
320 Eine Betriebsaufspaltung wegen der Rechtsgrundlagen s Rn 303 ff) setzt voraus, daû neben einer
sachlich-wirtschaftlichen Verflechtung die immer weiter ausgedehnt wird hinsichtlich ihrer Voraussetzungen,
s Rn 340) eine personelle Verflechtung zwischen Besitz- u Betriebsunternehmen besteht.
Nach dem grundlegenden Beschluû des GrS BFH BStBl II 1972, 63) ist entscheidend der hinter
Besitz- und Betriebsunternehmen stehende ¹einheitliche geschäftliche Betätigungswilleª sog ¹Personengruppentheorieª).
Dieser dokumentiert sich immer dann, wenn
± der Besitzunternehmer auch alleiniger Gesellschafter der Betriebs-KapGes ist Einmann-Betriebsaufspaltung);
± die Anteile an der Betriebs-KapGes zum Gesellschaftsvermögen des Besitzunternehmens gehören:
sog Einheits-Betriebsaufspaltung. Hier setzen die Besitzunternehmer ihren einheitlichen ge-
1014

schäftlichen Betätigungswillen über das Besitzunternehmen in der Betriebs-KapGes durch Überund
Unterordnungsverhältnis);
± an Besitz- und Betriebsunternehmen dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind
Beteiligungsidentität): s BFH BStBl II 1972, 63;
± bei Teilidentität der beteiligten Personen bzw bei unterschiedlicher Beteiligungshöhe derselben
Personen an Besitz- und Betriebsunternehmen die gleichen Personen jeweils zu mehr als der
Hälfte an demBesitz- und demBetriebsunternehmen beteiligt sind Personengruppentheorie),
wobei der BFH auf die Stimmrechtsmehrheit in beiden Unternehmen abstellt, dh 50 vH der
Stimmrechte reichen nicht aus: grundsätzlich BFH BStBl II 1972, 769; speziell zur 50-vH-Grenze
BFH BFH/NV 1991, 454; BStBl II 1990, 500; 1986, 364; 1986, 366; 1986, 296; 1985, 657; FG
Mchn, EFG 1991, 416: Beherrschungsidentität. Bei Teilidentität und Rechtsform des Besitzunternehmens
als GbR o Bruchteilsgemeinschaft entfällt idR eine personelle Verflechtung:
snachfolgendab),zu3).
Ob von der Möglichkeit zur Willensdurchsetzung auch tatsächlich Gebrauch gemacht wird, ist unerheblich
BFH BStBl II 1974, 613; glA WENDT, GmbH-Rdsch 1983, 20/22). Der BFH geht davon
aus, daû die an Besitz- und Betriebsunternehmen identisch o mehrheitlich beteiligten Personen eine
bewuût zusammengeschlossene Personengruppe mit gleichgerichteten Interessen bilden, sog ¹Personengruppentheorieª
widerlegbare Vermutung): BFH BStBl II 1991, 801; 1980, 162; 1975, 782;
1972, 796. Hierfür bedarf es keiner vertraglichen Bedingungen. Da die ¹Personengruppeª hinsichtlich
der Vermutung gleichgerichteter Interessen unabhängig davon definiert ist, ob ihr Familienmitglieder
angehören o nicht, können auch Eheleute eine solche Personengruppe bilden, ohne daû eine
Diskriminierung der Ehe vorliegt BFH BStBl II 1993, 876; DB 1991, 2160; BFH BStBl II 1986,
364). Bei Erbgang sind die Entscheidungen des Erblassers zur bewuûten Gestaltung den Erben zuzurechnen:
BFH BFH/NV 1993, 528. Indiz für eine bewuûte Willensdurchsetzung ist ein Stimmbindungsvertrag:
BMF BStBl I 1986, 537; DB 1993, 1749; KUHFUSS, GmbHR 1990, 401; PIEHLER,
DStR 1992, 1654.
Eine personelle Verflechtung kann nicht dadurch vermieden werden, daû die zur Stimmrechtsausübung
berechtigenden Anteile von den Gesellschaftern nur mittelbar über eine von ihnen beherrschte
PersGes, KapGes oder Stiftung gehalten werden: BFH v 28.11.2001, BFH/NV 2002, 631;
BStBl II 1983, 136; 1982, 662; 1982, 472; 1982, 60; 1981, 738; 1975, 112.
Die Einheit der Personengruppe kann jedoch nicht durch einen für alle von ihm vertretenen Beteiligten
einheitlichen Testamentsvollstrecker ersetzt werden, da der Testamentsvollstrecker widerstreitende
Interessen der an Besitz- bzw Betriebsunternehmen beteiligten Personen zu berücksichtigen
hat und nicht stattdessen einen eigenen geschäftlichen Betätigungswillen bilden darf BFH
BStBl II 1985, 657; glA SÖFFING, NWB Fach 18, 2761).
Beispiele für vorliegende personelle Verflechtung, gegenläufige Bsp s nachfolgend ab), zu 1):
A B C Summe
1) Besitzunternehmen 25% 25% 30% 80%
Betriebsunternehmen
25% 25% 50% 100%
BFH BStBl II 1975, 266)
2) Besitzunternehmen 50% 50% ± 100%
Betriebsunternehmen
88% 12% ± 100%
BFH BStBl II 1973, 869 bzw
BStBl II 1994, 466; BFH
DStRE 1998, 521)
3) Besitzunternehmen 20% 20% 15% 55%
Betriebsunternehmen
15% 35% 40% 90%
analog BFH BStBl II 1973,
869)
4) Besitzunternehmen 55% 45% ± 100%
Betriebsunternehmen
FG BDW, EFG 1997, 532; FG
NDS, EFG 1998, 1516 rkr)
45% 55% ± 100%
§15
58. Erg.-Lfg. September 2003 ± Bitz 1015

§15
5) mittelbare Stimmrechtsmacht:
A und B sind zu je 50 vH an dem Besitzunternehmen beteiligt. An der Betriebs-GmbH G, an
die das Besitzunternehmen wesentliche Betriebsgrundlagen verpachtet hat, besitzen A und
B keine Anteile. Die Anteile an der Betriebs-GmbH G werden von einer weiteren GmbH Z
gehalten, an der A und B zu jeweils 50% beteiligt sind. Die personelle Verflechtung ist gegeben,
da A und B Besitz- und Betriebsunternehmen zu 100 vH beherrschen.
Eine personelle Verflechtung soll lt IV. Senat, BFH BStBl II 1989, 455 so auch BFH X, BStBl II
1997, 44) auch vorliegen, wenn der beherrschende Gesellschafter der Betriebs-KapGes bei Beschlüssen
über bestimmte Geschäfte insb Abschluû/Modifizierung des Nutzungsvertrags) mit
dem ihm zustehenden Besitzunternehmen im Urteilsfalle war er Alleininhaber einer patentierten
Erfindung, die wesentliche Betriebsgrundlage der Betriebs-KapGes war) gem§ 47 Abs 4 S 2
GmbHG vom Stimmrecht ausgeschlossen ist glA TIEDTKE/GAREISS, GmbHR 1991, 202/11; krit
SÖFFING, BB 1998, 397). Eine über § 47 Abs 4 S 2 EStG hinausgehende Stimmbindung in der
GmbH dahingehend, daû bei zB 5%iger Beteiligung der Ehefrau an der Betriebs-GmbH das Einstimmigkeitsprinzip
auch für die Bestellung und Abberufung von Geschäftsführern vereinbart wird,
verhindert das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung BFH BFH/NV 1992, 551/53).
Nur in Ausnahmefällen ist die Beherrschung des Betriebsunternehmens lt BFH auch ohne Stimmrechtsmacht
allein aufgrund einer tatsächlichen faktischen) Machtstellung anzunehmen: BFH v
21.01.1999, BFH/NV 1999, 1033 zu jederzeit entziehbaren Nutzungsrechten durch den Mehrheitsgesellschafter
trotz vorhandenen Nur-Besitz-Gesellschafters s Rn 321, zu 3) und 4)); BFH
BStBl II 1997, 437; 1987, 28; 1976, 750 mit Bestätigung zu BFH BStBl II 1982, 476; 1972, 63;
1972, 796 zu BFH BStBl II 1976, 750 s BFH BStBl II 1999, 445/46). Insb für den vom BFH noch
in BFH BStBl II 1987, 28 angesprochenen Fall der fachlichen Alleinkompetenz des an der Betriebsgesellschaft
nicht beteiligten Geschäftsführers der Betriebs-GmbH und zugleich beherrschenden
Gesellschafters des Besitzunternehmens würde, wie WENDT, StbJb 1986/87, 50, 65, zu Recht ausführt,
die These von der faktischen Beherrschung zu einer ganz auûerordentlichen Rechtsunsicherheit
führen, ¹weil die Gewerbesteuerpflicht des Besitzunternehmens von der Persönlichkeitsstruktur,
dem Wissensstand und den Neigungen der Gesellschafter abhängig wäre. ... müûte nicht dann,
wenn der Gesellschafter sein Interesse an der Geschäftsführung bekundet, wenn er sich das erforderliche
Fachwissen in mehr oder minder groûem Umfang angeeignet hat oder wenn der Gesellschafter
verstirbt und seine Erben sich um das Unternehmen kümmern, eine Betriebsaufspaltung
verneint werden?ª Eindeutig gegen faktische Beherrschung durch berufliche Ausbildung u Erfahrung
BFH v 15.10.1998, BStBl II 1999, 445; BFH v 27.02.1991, BFH/NV 1991, 454; BFH v
26.10.1988, BStBl II 1989, 155; BFH v 17.03.1987, BStBl II 1987, 858 u FG Münster, Erb 2001,
1035 nur im extremen Ausnahmefall ¹völliger Fachunkundeª, BFH v 12.10.1988, BStBl II 1989,
152; GROH, DB 1989, 748/51. Mangelnde Sachkunde der an der Betriebs-GmbH maûgeblich beteiligten
Gesellschafter können den fehlenden Anteilsbesitz der Gesellschafter des Betriebsunternehmens
nicht ersetzen: BFH BStBl II 1997, 437. Der in BFH BStBl II 1976, 750 angesprochene Sonderfall,
in dem die weiterhin über das AV verfügenden Ehemänner ihren Ehefrauen als Gesellschafterinnen
einer KG das Unternehmen überlassen hatten, tatsächlich aber als Angestellte der KG den
Betrieb fortführen, wird in BFH BFH/NV 1991, 454 ausdrücklich als Ausnahmefall bezeichnet.
Fehlende erforderliche Fachkenntnisse auf dem Geschäftsbereich der Betriebs-GmbH hindern die
Gesellschafter nicht an der Wahrnehmung ihrer Gesellschaftsrechte: so zu Recht BFH BStBl II
1999, 445. Auch der im Urt des FG D'dorf GmbHR 1997, 559, bejahte Fall einer personellen Verflechtung
durch faktische Beherrschung allein deswegen, weil die Einziehung von Geschäftsanteilen
der Ehefrauen zulässig war, wenn der Ehemann aus den Diensten der GmbH ausschied oder geschieden
wurde, wurde vom BFH zu Recht verneint: BFH BStBl II 1999, 445. Der VIII. Senat in
BFH BStBl II 1987, 28 hat klar verneint, daû allein die Stellung als Groûgläubiger aufgrund einer
schuldrechtlichen Beziehung zur Annahme einer faktischen Beherrschung ausreiche. In solchen
Fällen muû nach Ansicht des BFH vielmehr hinzukommen, daû der Groûgläubiger die Geschäftsführung
in dem Unternehmen völlig an sich zieht und sie in seinem Interesse ausübt, was in der
Praxis nicht die Regel sein dürfte. Die Ansicht des VIII. Senats wurde bestätigt durch BFH VIII, v
15.03.2000, BFH/NV 2000, 1304, den III. Senat, BFH BStBl II 1990, 500 ähnlich VIII. Senat BFH
BFH/NV 1990, 99). Restriktiv auch FG He, EFG 1992, 25. Ebenfalls H 137Abs 6 EStH 2001. Keine
tatsächliche Beherrschung nahm der BFH gegen eine NZB des FA auch mit Beschluû v 23.01.2002,
BFH/NV 2002, 777 an für den Fall, daû eine aus zwei Personen bestehende GbR ein Seniorenheim
an eine GmbH vermietete, deren Gesellschafter der 19 Jahre alte Sohn zugleich Geschäftsführer)
1016

und die 18 Jahre alte Tochter jeweils eines der Eigentümer waren. Die Kinder unterbreiteten ihren
jeweiligen Vätern ein unwiderrufliches notarielles Angebot auf Erwerb der GmbH-Anteile zum
Nennwert: die vom FA angenommene Betriebsaufspaltung aufgrund tatsächlicher Beherrschung
wurde vom BFH abgelehnt. Zu dieser Problematik ergeben sich keine neuen Erkenntnisse aus
BMF v 07.10.2002, BStBl I 2002, 1028, Abschn IV, weil keine konkreten Anwendungsfälle angesprochen
werden, mit Ausnahme der Problematik jederzeitig wieder entziehbarer Nutzungsrechte
durch den Mehrheitsgesellschafter.
Eine personelle Verflechtung kann schlieûlich in Fällen, in denen der Anteilsbesitz von Besitz-Unternehmern
diesen in der Betriebs-GmbH keine Stimmenmehrheit gewährt, durch unwiderrufliche
Stimmrechtsvollmachten bewuût hergestellt werden: s WOERNER, DStR 1986, 735/40. Eine jederzeit
widerrufliche Vollmacht hingegen dürfte kein besonderes Beweisanzeichen für eine personelle Verflechtung
sein: so FG Nbg v 19.01.1996, GStB 1996, 5, nrkr.
ab) Negativ
Kein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille wegen fehlender personeller Verflechtung, dh 321
keine Betriebsaufspaltung Gestaltungsmöglichkeiten!, snachfolgendzu1)±5)), liegt in folgenden
Fällen vor:
1) Die Beteiligungen der einzelnen Mitglieder der Personengruppe sind extrem entgegengesetzt
¹konträrª). Das kann nach BFH BStBl II 1972, 796 ± s auch BFH BStBl II 1997, 44; 1993,
233; 1993, 134 ± dann vorliegen, ¹wenn mehrere Personen je für sich an dem einen Unternehmen
mit weniger als 50 vH, am anderen Unternehmen aber mit mehr als 50 vH beteiligt sindª;
insofern ist der vorstehende Beispielsfall 1) hinsichtlich des C für personelle Verflechtung ein
Grenzfall aA LITTMANN, Inf 1972, 49, 51). Bei extrem konträren Beteiligungsverhältnissen
können sich einander widersprechende Interessen ergeben, die wirtschaftlich im Ergebnis einer
Fremdverpachtung des Besitzunternehmens entsprechen würden, dh, eine Beherrschungsidentität
ist nicht gegeben. Die FinVerw erkennt bisher die BFH-Rspr nur unter der Voraussetzung an,
daû tatsächlich Interessengegensätze nachgewiesen werden; ansonsten soll es bei der Gruppentheorie
verbleiben, wonach die einfache Mehrheit bezüglich der Geschäfte des täglichen Lebens
entscheidend ist: H 137Abs 6 EStH 2001; BMF v 23.01.1989, BStBl I 1989, 39 und BMF v
29.03.1985, BStBl I 1985, 121.
Beispiele für konträre
Beteiligungsverhältnisse, dh keine
Betriebsaufspaltung gegeben)
Besitzunternehmen
Betriebsgesellschaft
Quelle
A 90 vH 10 vH BFH BStBl II 1972,
B 10vH 90vH 796
Wie aber ist der Grenzfall
A 80vH 20vH FGSchlH,EFG
B 20 vH 80 vH 2000, 1121 nrkr
zu beurteilen?
Beispiele konträre Beteiligungsverhältnisse
abgelehnt, dh Betriebsaufspaltung
bejaht:
Besitzunternehmen
Betriebsgesellschaft
Quelle
§15
A
50 vH 98 vH
Ehegatten
B 50 vH 2 vH BFH BStBl II
1994, 466.
A
55 vH 45 vH BFH BStBl II 2000,
Ehegatten
417
B 45vH 55vH ebensoFGBdW,
EFG 1997, 532)
Der BFH begründet sein Urt v 24.02.2000, BFH BStBl II 2000, 417, damit, daû gemeinsames
Handeln geboten sei, weil unterschiedliche Entscheidungen bei Besitz- und Betriebsunternehmen
praktisch das Ende der Betriebsaufspaltung bedeuten würden; es wäre somit allenfalls der
Nachweis konkreter Meinungsverschiedenheiten gewesen. Allein der Hinweis, daû der GmbH-
Mehrheitsgesellschafter an einer niedrigen Pacht interessiert ist, während der Besitz-Mehrheits-
58. Erg.-Lfg. September 2003 ± Bitz 1017

§15
gesellschafter einer hohe Pacht wünscht, reicht zum Nachweis bestehender Interessengegensätze
nicht aus: so FG BdW, EFG 1997, 532.
Wegen der speziellen Problematik der Zusammenrechnung von Ehegatten untereinander bzw
zusammen mit voll- bzw minderjährigen Kindern zu einer ¹Personengruppeª in Fällen, wo diese
Personen jeweils nur am Besitz- oder Betriebsunternehmen beteiligt sind, s Rn 326 ± 330.
2) Ständige Interessenkollisionen innerhalb der beherrschenden Personengruppe, die sich entweder
aus der Gestaltung des Gesellschaftsvertrags oder aus einer unterschiedlich wirtschaftlichen
Interessenlage einzelner Gesellschafter ± insb nach einem Erbgang ±, können konkret nachgewiesen
werden BFH BFH/NV 1993, 528; BStBl II 1992, 349; 1982, 662; 1975, 781). Um
eine von Jahr zu Jahr wechselnde Beurteilung zu vermeiden, ist ± soweit man überhaupt das
Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung anerkennt ± der restriktiven Auffassung des BFH mE zuzustimmen
glA FICHTELMANN, FR 1983, 78/80, mwN).
3) Es gilt im Besitzunternehmen ein tatsächliches o gesetzliches Einstimmigkeitsprinzip für alle
Geschäfte auûerordentliche u lfd), und amBesitzunternehmensindauchPersonenbeteiligt,
die nicht zugleich am Betriebsunternehmen beteiligt sind: sog Nur-Besitzunternehmer.
Es sind unter wirtschaftlichen Aspekten folgende Ausprägungen des Einstimmigkeitserfordernisses
zu unterscheiden:
a) Gesetzliches Stimmrechtsverbot Stimmrechtsausschluss) im Besitzunternehmen bezüglich
der an Besitz- und Betriebsunternehmen mehrheitlich Beteiligten: das Stimmrecht der an
beiden Unternehmen mehrheitlich Beteiligten in Angelegenheiten, welche die rechtlichen
und geschäftlichen Beziehungen zwischen dem Besitzunternehmen und dem Betriebsunternehmen
betreffen, ist tatsächlich ausgeschlossen. Der I. Senat des BFH BFH BStBl II
1984, 212; bestätigt BFH v 12.11.1985 BStBl II 1986, 296 u FG Mchn, EFG 1996, 748,
letztere wiederum zitiert bei BFH v 15.03.2000, BStBl II 2002, 774; BFH BFH/NV 1990,
562) hat darauf hingewiesen, daû Gesellschafter eines Besitzunternehmens in der Rechtsformder
GbR in solchen Fällen ihr Stimmrecht nicht ausüben dürfen gilt auch für OHG
± § 115 Abs 1 S 1 Hs 2 HGB gem BFH v 07.12.1999, BFH/NV 2000, 601 Vetorecht) ±,
nicht aber für die KG ± § 164 HGB, es sei denn, dem Nur-Besitzgesellschafter wurde Prokura
für die lfd Geschäfte erteilt, so dass ihm in Folge § 161 Abs 2 HGB iVm § 115 Abs 1
S 2 HGB ebenfalls das Vetorecht wie einem OHG-Gesellschafter zusteht).
Zitat BFH BStBl II 1984, 212:
¹Darüber hinaus ist zu beachten, daû die Erbengemeinschaft P an der Ausübung ihrer
Stimmrechte gehindert ist, wenn ein Beschluû zugleich Interessen der Klägerin und der im
Alleinbesitz der Erbengemeinschaft stehenden Betriebsunternehmen berührt und diese Interessen
kollidieren könnten vgl STAUDINGER/KESSLER, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch,
12. Aufl, 1980, § 709, Rz 5 ff; PALANDT/THOMAS, Bürgerliches Gesetzbuch,
42. Aufl, 1983, Vorbemerkung vor § 709, Anm 5c; Urt des Reichsgerichts v 03.05.1932 II
438/31, RGZ 136, 236, 245; Urt des BGH v 29.03.1971 III ZR 265/68, BFHZ 1956, 47/53,
und vom 10.02.1977 II ZR 81/76, BGHZ 68, 107, 110). Das ist praktisch in allen die Vermietung
der Grundstücke an die Betriebsunternehmen betreffenden Fragen der Fall.ª
Diese Auffassung, die zivilrechtlich umstritten ist so s BFH v 12.11.1985, BStBl II 1986,
296, zu 3b mwN), wird auf entsprechende Anwendung der §§ 34 u 181 BGB, 252 Abs 3
HGB aF, 47Abs 4 GmbHG sowie auf das Urt des Reichsgerichtes v 03.05.1932, RGZ 136,
236, 245 gestützt.
Der VIII. Senat des BFH v 12.11.1985, BStBl II 1986, 296 weist darauf hin, dass der Ausschluss
des Stimmrechts, soweit er auf eine entsprechende Anwendung der §§ 34 BGB, 47
Abs 4 GmbHG gestützt wird, in den Grenzen der guten Sitten als abdingbar angesehen wird
und, soweit er auf § 181 BGB gestützt wird, in dieser Vorschrift selbst als abdingbar behandelt
wird, so dass es darauf ankommt, wie die Gesellschafter die Frage des Stimmrechtsausschlusses
tatsächlich handhaben, was in der Praxis abschlieûend vom FG festgestellt wird.
Es ist deshalb zu empfehlen, dass zumindest der Pachtvertrag und Vereinbarungen zur Abänderung
des Pachtvertrages von allen Gesellschaftern bzw Gemeinschaftern des Besitzunternehmens
gemeinsam unterschrieben werden.
b) Gesetzliches bzw vertragliches Einstimmigkeitserfordernis für alle Geschäfte: die personelle
Verflechtung scheitert in diesem Fall an der fehlenden Beherrschungsidentität, weil der
die) Mehrheitsbeteiligten) nicht in der Lage ist sind), seinen ihren) geschäftlichen Willen
durchzusetzen:
1018

§15
± dies gilt gesetzlich wenn nicht vertraglich im Gesellschaftsvertrag abbedungen) unzweifelhaft
für die GbR gem §§ 710 S 2, 709 Abs 1 BGB; bei der OHG könnte dies gem dem
Wortlaut der §§ 114 ± 116 HGB zweifelhaft sein, weil danach jeder vollhaftende OHG-
Gesellschafter zur Alleingeschäftsführung befugt und nur bei ao Geschäftsvorfällen ein
einstimmiger Beschluss herbeizuführen ist; der VIII. Senat des BFH hat jedoch mit Urt
v 07.12.1999, BFH/NV 2000, 601, zu Recht darauf hingewiesen, dass wegen § 115 Abs 1
S1 Hs 2 HGB ± Vetorecht für lfd Geschäfte ± von einem faktischen Einstimmigkeitserfordernis
im steuerlichen Sinne ausgegangen werden müsse: Abschn I, C), cc) der Begründung.
± dies existiert allerdings nicht gesetzlich für die KG hinsichtlich der lfd Geschäfte des täglichen
Lebens wegen § 164 HGB, hier wäre also eine vertragliche Einstimmigkeitsabrede
erforderlich, die zudem tunlichst begründet werden sollte, um einen denkbaren Verstoû
gegen § 42 AO auszuschlieûen: auch hierzu Hinweis auf BFH v 07.12.1999, aaO, zu 2,
b), der Urteilsbegründung. Das BFH-Urteil, aaO, betrifft insofern einen interessanten
Sonderfall, als dem minderheitsbeteiligten Kommanditisten als Nur-Besitzgesellschafter
eine Prokura für die lfd Geschäfte erteilt worden war, so dass ihm über § 161 Abs 2 HGB
ebenfalls das Widerspruchsrecht des § 115 Abs 1 S 1 Hs 2 HGB zustand, so dass in diesem
Sonderfall Einstimmigkeit und damit personelle Verflechtung zu verneinen waren.
± ¾hnlich wie für KG sieht das BGB für Bruchteilsgemeinschaften als Besitzunternehmen
Hinweis auf BFH v 11.11.1982, BStBl II 1983, 229) das Mehrheitsprinzip für lfd Geschäfte
in § 745 Abs 1 BGB vor, so dass bei der Bruchteilsgemeinschaft wie bei der KG
kein gesetzliches Einstimmigkeitserfordernis besteht und dies vertraglich begründet werden
müsste, wonach allerdings wohl eine GbR vorläge.
Das vorstehend beschriebene, eine Betriebsaufspaltung verhindernde, gesetzliche Einstimmigkeitserfordernis
für GbR sowie OHG hat der BFH im Urt v 15.03.2000, BStBl II 2002,
774, als Schluûpunkt langjähriger Unsicherheit bestätigt. Der Leitsatz des dem BFH-Urt zugrundeliegenden
Urt des FG NdS EFG 1999, 428 lautet:
¹An der für eine Betriebsaufspaltung notwendigen Beherrschungsidentität fehlt es, wenn
die Gesellschafter der Besitzgesellschaft GbR) nach § 709 Abs 1 BGB zur Geschäftsführung
nur gemeinschaftlich befugt sind, aber nur einer der beiden Gesellschafter die Betriebsgesellschaft
beherrscht.ª
Im Urteilsfall waren offenkundig keine Vereinbarungen über Beteiligungs- und Stimmverhältnisse
getroffen worden, so daû die allg gesetzliche Regelung eingriff. Die Mutter konnte
im Urteilsfall als sog Nur-Besitz-Gesellschafterin jegliche Entscheidungen zu ihren Gunsten
beeinflussen, ohne auf Belange der Betriebs-GmbH Rücksicht nehmen zu müssen, so
daû der Mutter über das Einstimmigkeitserfordernis quasi ein Vetorecht zustand gegen Vater
u Tochter.
Zusammenfassend ist festzustellen, daû bei Besitzunternehmen in der Rechtsform der GbR
bzw der OHG ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille iS einer personellen Verflechtung
u damit eine Betriebsaufspaltung wegen tatsächlichen o gesetzlichen Einstimmigkeitserfordernisses
nur noch dann denkbar ist, wenn ausschlieûlich dieselben Personen an Besitzund
Betriebsunternehmen beteiligt sind.
Wird dennoch eine Betriebsaufspaltung angestrebt, zB in Ehegattenfällen, bei denen ein Ehegatte
nur am Besitzunternehmen beteiligt ist, so müûte eine personelle Verflechtung durch einen
Stimmrechtsbindungsvertrag extra begründet werden, was dann iSv Rn 330 zu einer zusätzlich
zur Ehe bestehenden Wirtschaftsgemeinschaft zwischen den Ehegatten führen würde
s Rn 330): s auch BFH BStBl II 1986, 362; 1986, 611.
Die FinVerw hatte die vorstehende Rspr zunächst mit Nichtanwendungserlassen belegt: BMF v
23.01.1989, BStBl I 1989, 39 u BMF v 29.03.1985, BStBl I 1985, 121. Wie schon M¾RKLE,
DStR 2002, 1109, 1112, mitteilte, folgt die FinVerw nunmehr aber der BFH-Rspr und hat hierzu
in einem BMF-Schreiben Stellung genommen: BMF v 07.10.2002, BStBl I 2002, 1028. Dieses
BMF-Schreiben hat auszugsweise folgenden Inhalt:
a) Reichweite des gesetzlichen Einstimmigkeitsprizips: umfaût Gbr, nicht aber KG, weil bei
der KG für die lfd Geschäfte des ¹täglichen Lebensª die Zustimmung der Kommanditisten
nicht erforderlich ist. Hinsichtlich der OHG geht das BMF-Schr nicht auf die vorstehend
zitierte Entscheidung des BFH v 7.12.1999, BFH/NV 2000, 601, und § 115 S 1 Hs 2 HGB
ein, ebenso nicht wie auf ein bestehendes Einstimmigkeitserfordernis tatsächlicher Art
Stimmrechtsausschluss) auf Basis der §§ 34 und 181 BGB, so dass zu empfehlen ist, das
58. Erg.-Lfg. September 2003 ± Bitz 1019

§15
1020
Einstimmigkeitserfordernis für Geschäfte des täglichen Lebens gesellschaftsvertraglich zu
regeln. Gleiches gilt für die Bruchteilsgemeinschaft, auch wenn ggf hilfsweise argumentiert
werden könnte, dass wegen gemeinsamer Mitwirkung aller Bruchteilsgemeinschafter am
Mietvertrag mit dem Betriebsunternehmen eine verdeckte) GbR vorliege: nachstehend s zu
4). Somit liegt keine personelle Verflechtung bei folgender Sachverhaltsgestaltung vor:
Beispiel:
Gesellschafter Besitzunternehmen Betriebs-KapGes
GbR/OHG)
A 45% 50%
B 45% 50%
C 10% ±
b) Übergangsregelung:
ba) Antragstellung: Auf gemeinsamen Antrag ± bis zur Unanfechtbarkeit des entsprechenden
Steuerbescheids ± kann das Vermögen des Besitzunternehmens weiterhin
als BV behandelt werden, wenn bis zum 31.12.2002 Maûnahmen zur Herstellung der
Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung zB Rücknahme o Ausschluû des Einstimmigkeitserfordernisses)
getroffen wurden; soll die nachträgliche Versagung von Steuervergünstigungen
o InvZulG bei Teilwertabschreibungen uä vermeiden.
bb) Ein Antrag wird nicht gestellt:
Echte Betriebsaufspaltung: Lag von Anfang an keine personelle Verflechtung vor, so
ist zunächst zu prüfen, ob aus anderen Gründen BV von Anfang an vorliegt, nämlich
wegen Vorliegen einer Betriebsverpachtung im Ganzen, ruhendem Gewerbebetrieb
entsprechend BFH v 11.05.1999, s Rn 420) bzw bei der Besitz-PersGes gewerbliche
Tätigkeit bzw Vorliegen einer gewerblich geprägten GmbH & Co KG. Lag wegen fehlender
personeller Verflechtung von Anfang an kein BV vor, so hätte die Überführung
der WG ins PV als Entnahme versteuert werden müssen. Sind die für das Aufspaltungsjahr
ergangenen Bescheide bestandskräftig und ist eine Besteuerung des Entnahmegewinns
nicht erfolgt, so hält der BMF eine Korrektur nach § 174 Abs 3 AO für
zulässig, ggf unter Anwendung der Steuerbegünstigungen nach §§ 16, 34 EStG. Die
Begründung des BMF zur Anwendbarkeit von § 174 Abs 3 AO scheint jedoch fragwürdig,
weil ein Entnahmetatbestand bei Aufspaltung und ein späterer Veräuûerungstatbestand
verschiedene Sachverhalte sind, zum anderen ein evtl späterer Veräuûerungsvorgang
im Umfang andere stille Reserven ± im Regelfall höhere ± umfassen würde;
schlieûlich greift § 174 Abs 3 AO dann nicht, wenn die FinVerw einen Sachverhalt entgegen
der Rechtslage falsch gewürdigt und nicht einfach unberücksichtigt gelassen
hat: so zu Recht SERAFINI, GStB 2002, 438, 447, mit Hinweis auf TIPKE-KRUSE, Rz29
zu § 174 AO, FG Nbg v 26.06.1990, EFG 1990, 555 und FG Nds v 04.04.2000, EFG
2001, 335 sowie BFH v 03.09.1997, BFH/NV 1998, 148. Schlieûlich ergibt sich bei
rückwirkender ¾nderung des Bescheides des Aufspaltungsjahres zu § 174 Abs 3 AO,
dass statt gewerblicher Einkünfte Vermietungseinkünfte iSv § 21 EStG festgestellt
werden müssten, wodurch sich ggf die Steuerberechnungsgrundlage für die ESt gem
§ 2 Abs 3 EStG horizontaler Verlustausgleich) und ab 2001 die GewSt-Anrechnung
gem § 35 EStG verändern würden hierzu Hinweis auf BMF v 07.10.2002, BStBl I
2002, 1028, IV, zu 3, wonach für den ersten noch offenen Feststellungszeitraum ein
Übergang zur Einnahmenüberschussrechnung entsprechend R 17Abs 2 EStR 2001
mit entsprechenden Hinzu-/Abrechnungen vorzunehmen ist). Es ergibt sich mE zusammenfassend
für Fälle, in denen betroffene Feststellungsbescheide nicht noch unter
dem Vorbehalt der Nachprüfung stehen, keine ¾nderungsmöglichkeit nach §174
Abs 3 AO, bzw die Folgeänderungen bei der GewSt können nicht über § 35b GewStG
gelöst werden: so auch mwN SERAFINI, aaO, 448, zweifelnd auch KÖSDI 2002, 13508
mit der Empfehlung, in der Praxis die von der FinVerw bis 31.12.2002 mit der Antragstellung
und der Abdingung des Einstimmigkeitserfordernisses gebaute Brücke zu beschreiten,
um sicher eine Gewinnrealisierung zu verhindern.
Unechte Betriebsaufspaltung: die WG sind in der Bilanz des ersten Wj, dem noch keine
bestandskräftige Veranlagung zugrunde liegt, aus der Bilanz erfolgsneutral auszubuchen.

§15
4) Gesellschaftsvertraglich wird bei Nur-Besitzunternehmern das Einstimmigkeitsprinzip Vetorecht)
im Besitzunternehmen für lfd u ao Geschäfte extra vereinbart KG u Bruchteilsgemeinschaft).
Hierzu folgendes Bsp aus dem Urteilsfall BFH vom 21.01.1999, BStBl 2002, 771:
Die Ehegatten und deren drei Kinder waren sowohl Gesellschafter einer Besitz-GmbH & Co KG
als auch der Betriebs-GmbH mit nahezu identischen Beteiligungsverhältnissen. Die Gesellschafter
änderten den Gesellschaftsvertrag der GmbH & Co KG dahin gehend, daû alle Vorgänge,
die den Mietvertrag mit der GmbH sowie die vermieteten Grundstücke betragen, fortan der
Zustimmung der Gesellschafterversammlung bedurften, die nur einstimmig erfolgen konnte.
Anschlieûend übertrug durch Schenkungsvertrag eines der drei beteiligten Kinder seinen Kommanditanteil
an der Besitz-GmbH & Co KG iHv 9% an seinen Ehegatten, der nunmehr Nur-Besitz-Unternehmer
war. Damit war die Betriebsaufspaltung beendet, so auch BMF v 07.10.2002,
BStBl I 2002, 1028, zu III. AA waren zuvor noch maûgebende Stimmen in der Literatur
SCHMIDT, § 15 EStG Rz 825, 18. Aufl; BEISSE, FS Schmidt, 455/65; M¾RKLE, StbJb 1997/98,
29/31), die ein vertraglich vereinbartes Einstimmigkeitsprinzip nur dann als schädlich für eine
personelle Verflechtung ansahen, wenn es tatsächlich gehandhabt und nicht nur formal vereinbart
wurde bzw nicht rechtsmiûbräuchlich ist.
Für die Praxis der Steuerberatung bedeutet die Vereinbarung eines Vetorechts/eines Einstimmigkeitserfordernisses
für alle Geschäfte iVm der Einräumung einer Minibeteiligung eine
wichtige Gestaltungsmöglichkeit zur Vermeidung der Betriebsaufspaltung bei einer KG o
Bruchteilsgemeinschaft.
5) WenninderBetriebs-GmbH lt Gesellschaftsvertrag für alle Gesellschafterbeschlüsse eine qualifizierte
Mehrheit erforderlich ist, die Person oder Personengruppe, die das Besitzunternehmen
beherrscht, aber bei der Betriebs-GmbH nur die einfache Mehrheit hat: BFH BFH/NV 1991,
454.
vorläufig frei
b) Keine Zusammenrechnung v Ehegattenanteilen bzw Anteilen v Eltern u volljährigen Kindern
anders wohl: minderjährige Kinder)
Konkrete Beweisanzeichen zur Indizierung gleichgerichteter wirtschaftlicher Interessen von Ehe- 326
gatten, die zu einer Stimmrechtszusammenfassung iS eines ¹einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillensª
führen, liegen auf der Basis der Rspr des BVerfG v 12.03.1985, BStBl II 1985, 475
nur dann vor, wennbeide Ehegatten an Besitz- u Betriebsunternehmen nebeneinander beteiligt sind
und
± eine beherrschungsidentische ¹Personengruppeª vorliegt s Rn 320), oder
± ein Nur-Besitzgesellschafter-Ehegatte zugunsten des anderen einen Stimmrechtsbindungsvertrag
eingegangen ist zulässig: vgl Nachweis bei HEIDNER, DB 1990, 74, Fn 21) oder
± der Nur-Besitzgesellschafter-Ehegatte dem anderen Ehegatten eine unwiderrufliche Vollmacht
zur Stimmrechtsausübung erteilt hat. Hierin liegt auch ein positives Gestaltungsmittel für Fälle,
in denen wegen steuerlicher Vergünstigungen der gewerbliche Charakter der Besitzgesellschaft
erhalten bleiben soll.
Der I. Senat verdeutlichte in Abgrenzung zu vorstehenden Sonderfällen in seinem Urt vom
27.11.1985 BFH BStBl II 1986, 362; bestätigt VIII. Senat v 17.03.1987, DB 1987, 1919), daû folgende
Merkmale keine besonderen Umstände iS eines zusätzlichen Beweisanzeichens zur Rechtfertigung
einer Stimmrechtszusammenfassung bei Ehegatten sind:
± ¹Wiesbadener Modellª: Bei diesem Modell ist ein Ehegatte allein amBesitzunternehmen und
der andere Ehegatte allein am Betriebsunternehmen zu je 100% beteiligt.
Daû sich beim Wiesbadener Modell das Eigentum an der wesentlichen Betriebsgrundlage, idR
dem Grundstück, und die Beteiligung an der Betriebs-KapGes in verschiedenen Händen befinden
müssen, bedeutet jedoch den Verzicht des Gesellschafters der Betriebs-KapGes auf das Eigentum
an der wesentlichen Betriebsgrundlage oder den Verzicht des Eigentümers der wesentlichen Betriebsgrundlage
auf Einfluûnahme an der KapGes über die Beteiligung. Beim Wiesbadener Modell
erzielt das Besitzunternehmen nur Einkünfte aus VuV, die dem individuellen ESt-Satz des
Gesellschafters, ohne GewSt unterliegen. Der entscheidende Vorteil liegt darin, daû das verpach-
322±
325
58. Erg.-Lfg. September 2003 ± Bitz 1021

§15
tete Vermögen des Besitzunternehmens dem PV im Rahmen einer Vermögensverwaltung zuzuordnen
ist, was bedeutet, daû auûerhalb der zeitlichen Grenzen des § 23 EStG bei Veräuûerungen
realisierte Wertsteigerungen des Vermögens ertragsteuerlich unbeachtlich sind.
Der BFH BStBl II 1987, 858 hat sogar die nachträgliche) bewuûte Beendigung einer Betriebsaufspaltung
durch Herbeiführung von Besitzverhältnissen nach dem ¹Wiesbadener Modellª
durch gezielten gegenseitigen Beteiligungsverkauf anerkannt. Der Leitsatz dieses Urt lautet:
¹Besondere Umstände, die es im Fall einer Betriebsaufspaltung rechtfertigen, die Anteile von
Ehegatten an einem Unternehmen zusammenzurechnen, liegen nicht vor, wenn der mit 90 vH
an der Betriebs-GmbH beteiligte Ehemann die 10 vH-Beteiligung seiner Ehefrau an der Betriebs-
GmbH erwirbt und ihr gleichzeitig einen Teil seiner Beteiligung an der Besitzgemeinschaft
schenkt.ª
Im Urteilsfall verkaufte die Ehefrau ihren Geschäftsanteil an der Betriebs-GmbH zum Preis von
5 000 DM an den Ehegatten, der gleichzeitig seiner Ehefrau 1 100 der Anteile an dem Besitzunternehmen
schenkte. Dabei legt der BFH besonderen Wert auf die Feststellung, daû die Ehefrau im
Gegenzug mit dem 1 100 Miteigentumsanteil an der Besitzunternehmung ¹einen Wert bekam, der
dem Nominalwert ihres Anteils an der GmbH in etwa entsprach. Im Streitfall haben die Kläger
also ihre wirtschaftlichen Verhältnisse nicht auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage planmäûig
und gemeinsam gestaltet, sondern lediglich Leistungen ausgetauscht.ª
Die Ablehnung einer Betriebsaufspaltung beim Wiesbadener Modell stützt der VIII. Senat des
BFH in seinem Grundsatzurteil vom 30.07.1985 BFH BStBl II 1986, 359) auf die richtige Überlegung,
daû eine Betriebsaufspaltung voraussetzt,
¹daû die Ehegatten nebeneinander an wenigstens einem der Unternehmen beteiligt sind. Nur
dann können sie, gemeinsam handelnd, ihre Interessen in bezug auf diese Unternehmen zusammenführen
oder einander behilflich sein, den Willen eines von ihnen ± sei es auch lediglich in
einem der Unternehmen ± durchzusetzen. Sind die Ehegatten weder an dem ¸Besitzunternehmen`
noch an dem ¸Betriebsunternehmen` nebeneinander beteiligt, kann nicht mehr von einer personellen
¸Verflechtung` gesprochen werden. Die Eheleute stehen sich, eingebunden in verschiedene
Unternehmen, gegenüber und werden, wie insbesondere der Extremfall von zwei Einzelunternehmen
der beiden Ehegatten zeigt, zuförderst die Interessen ihres eigenen Unternehmens
wahren.ª
Nach dem dem Urt vorangestellten Leitsatz gilt dies ¹auch für Ehegatten, bei denen aufgrund
besonderer Beweisanzeichen gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen anzunehmen sindª hierzu
s Rn 330). SÖFFING NWB, Fach 18, 2787/88) ergänzt zu Recht, daû eine andere Auffassung
bedeuten würde ¹daû sich die Einkunftsart eines StPfl ± hier des vermietenden Ehegatten ± nach
dem Verhalten eines Dritten ± dem mietenden Ehegatten ± bestimmt. Ein solches Ergebnis wäre
mit den Grundsätzen des deutschen Einkommensteuerrechtes unvereinbar.ª
Angemerkt sei noch, daû sich die Gestaltung nach dem sog Wiesbadener Modell nicht auf Ehegatten
beschränkt, sondern auch mit volljährigen mE ebenfalls minderjährigen) Kindern möglich
ist: vgl hierzu die nachstehenden Ausführungen.
Gehören dagegen sowohl das Betriebsgrundstück als auch die Mehrheit der Anteile an der Betriebs-GmbH
zum Gesamtgut einer ehelichen Gütergemeinschaft, sosindstets ± auch beim Wiesbadener
Modell ± die Voraussetzungen einer personellen Verflechtung erfüllt: BFH BStBl II
1993, 876.
Gewarnt sei vor überzogenen Gestaltungen des Wiesbadener Modells, hierzu bei Kombination
mit stiller Beteiligung an einer Familien GmbH & Co KG als Betriebsgesellschaft) s Rn 24b.
Schlieûlich ist zB bei 2 Kindern bei der Festlegung der Erbfolge beim Wiesbadener Modell zu
bedenken, die Anteile und das Grundstück getrennt zu halten, um einer unfreiwilligen Begründung
einer Betriebsaufspaltung vorzubeugen.
± jahrelanges konfliktfreies Zusammenwirken der Eheleute innerhalb der Besitz-Gesellschaft dagegen
noch BMF BStBl I 1985, 537, das ¹zB das langjährige kollisionsfreie Bestehen des Betriebsaufspaltungsverhältnissesª
bereits als ausreichendes Beweisanzeichen erachtete; dem ist
der BFH zu Recht entgegengetreten mit dem Hinweis, daû Konfliktfreiheit kein nur Gesellschaftsverhältnissen
unter Ehegatten eigenes Merkmal ist, sondern vielmehr das erstrebte Ergebnis
jedweden Gesellschafts- und Vertragsverhältnisses). Bei anders lautendem Urteilstenor wäre
die Protokollierung von Ehezwistigkeiten bei angestrebter Verhinderung der Betriebsaufspaltung
zur Pflichtkür geworden: s BITZ, DB 1986, 412.
± Herkunft der Mittel für die Beteiligung der Ehefrau an der Betriebsgesellschaft vom Ehemann
SCHMIDT, DStR 1979, 699/702, hatte dagegen seinerzeit die Schenkung der Anteile noch als Be-
1022

§15
weisanzeichen anerkennen wollen mit Hinblick auf die daran geknüpfte moralische Erwartung
widerspruchsfreier Duldung der Herrschaft des Schenkers, was, langfristig gesehen, jeder Lebenserfahrung
widerspricht); das gilt lt BFH selbst dann, wenn die Anteile des Schenkers bereits
testamentarisch dem beschenkten Ehegatten vermacht sind. Die Rechtslage könnte dann anders
zu beurteilen sein, wenn der schenkende Ehegatte sich den freien Widerruf der Schenkung vorbehalten
hat vgl indirekt BFH v 16.05.1989, FR 1989, 653).
± ¹Geprägeª der Betriebsgesellschaft durch den Ehemann, dh nur der Ehemann führt die Geschäfte
und verfügt über die erforderlichen Fachkenntnisse faktische Beherrschung: sRn321uBFHv
15.10.1988, BStBl II 1999, 445).
± Erbeinsetzung der Ehefrau durch den Ehemann als Alleinerbe; gesetzlicher Güterstand der Zugewinngemeinschaft;
beabsichtigte Alterssicherung der Ehefrau. Eine andere Beurteilung greift
nur dann Platz, wenn der schenkende Ehegatte sich ausdrücklich einen Widerrufsvorbehalt ausbedingt
für den Fall gegenläufiger Interessenwahrnehmung.
Eine Zusammenrechnung der Stimmrechte von Eltern und volljährigen Kindern bzw anderen Verwandten
und Verschwägerten) wegen vermuteter gleichgerichteter Interessen kommt ebenfalls nicht
in Frage, da volljährige Kinder sich in persönlichen und geschäftlichen Angelegenheiten nicht stets
den Wünschen des Vaters unterordnen. Der Leitsatz von BFH BStBl II 1984, 714 lautet deshalb wie
folgt:
¹Verpachtet der Vater seinen Betrieb an eine GmbH, deren Anteilseigner ausschlieûlich erwachsene
und teilweise fachlich entsprechend vorgebildete Kinder sind, so fehlt es in der Regel an
dem für eine Betriebsaufspaltung erforderlichen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen
zwischen Verpächter und Pächter, und zwar auch dann, wenn der Vater einer der Geschäftsführer
der GmbH ist.ª Dazu führt der BFH in der Begründung aus:
¹Das FA läût bei dieser Argumentation auûer Betracht, daû zwischen Eltern und volljährigen
Kindern ± anders als zwischen Ehegatten ± keine Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft besteht.
Es widerspricht auch der Lebenserfahrung, daû sich volljährige Kinder in persönlichen und geschäftlichen
Angelegenheiten stets den Wünschen des Vaters unterordnen.ª
Diese Auffassung des VIII. Senats wurde ausdrücklich durch den I. Senat bestätigt: BFH BStBl II
1986, 362/64 glA FG MV, EFG 1999, 827; FG Nbg, EFG 1986, 135 rkr). Der BFH hat mit Beschluû
IX B 117/01 v 23.01.2002, BFH BFH/NV 2002, 777, eine NZB des FA abgelehnt in folgendem
Fall:
Eine aus zwei Personen bestehende GbR vermietete ein Seniorenheim an eine GmbH, an der als
Gesellschafter der 19 Jahre alte Sohn zugleich der Geschäftsführer) und die 18 Jahre alte Tochter
jeweils eines Eigentümers beteiligt waren. Diese unterbreiteten ihren jeweiligen Vätern ein unwiderrufliches
notarielles Angebot auf Erwerb der GmbH-Anteile zum Nennwert. Das FA wollte eine
Betriebsaufspaltung wegen tatsächlicher Beherrschung annehmen, dem schloû sich der BFH jedoch
nicht an.
Das BVerfG BStBl II 1985, 475 hat Fälle, in denen an Besitz- und Betriebsunternehmen neben den
Eltern minderjährige Kinder beteiligt sind und nur unter Zusammenrechnung der Eltern- und Kindesanteile
eine personelle Verflechtung durch Stimmrechtsmehrheit zu konstatieren ist, nicht ausdrücklich
angesprochen. Der BFH hatte in der Vergangenheit die Anteile der minderjährigen Kinder
den Eltern zugerechnet BFH BStBl II 1985, 913; 1973, 27), und zwar mit der Begründung, daû
die gemeinsame Vermögensvorsorge der Eltern gem § 1626 BGB diese dazu zwingt, die Rechte der
minderjährigen Kinder übereinstimmend wahrzunehmen. Diese Begründung ist jedoch nicht durchschlagend,
es sei denn, es sind Beweisanzeichen dafür vorhanden, daû die Eltern die Rechte aus den
Kindesanteilen in Gleichrichtung mit den Rechten aus den elterlichen Anteilen ausüben. Insb, wenn
nur ein Elternteil an jeweils einem der Unternehmen beteiligt ist der Vater mit 40% am Besitzunternehmen,
die Mutter mit 40% an der Betriebs-KapGes, die minderjährige Tochter mit je
20% an beiden Unternehmen), ist zu fragen, welchem Elternteil die Kindesanteile denn zugerechnet
werden sollen: Eine je hälftige Zurechnung der Kindesanteile kommt nicht in Frage, da eine von
den beiden Elternteilen im Kindesinteresse einvernehmlich getroffene Entscheidung nicht mit den
jeweiligen Einzelinteressen der Eltern in bezug auf ihre eigene Beteiligung übereinzustimmen
braucht. Auf der Linie des BVerfG zur Zusammenrechnung von Ehegattenanteilen dürfte es somit
liegen, Beteiligungen von Eltern und minderjährigen Kindern zur Ermittlung von Mehrheitsstimmrechten
nur dann zusammenzurechnen, wenn von den FinBeh auûerhalb der familiären Beziehun-
58. Erg.-Lfg. September 2003 ± Bitz 1023

§15
gen liegende Fakten, die Rückschlüsse auf objektiv gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen von
Eltern u Kindern zulassen, nachgewiesen werden glA WOERNER, BB 1985, 1609/17; BRANDIS, FR
1986, 9/10; BIERGANS, NWB, F 18, 2845/53 mwN; KALIGIN, DStZ 1986, 131/36, Fn 60; IDW, Stellungnahme
zum ESt¾R 1987, WPG 1987, 488/89; aA SCHMIDT, zu § 15 EStG Rz 145b, 9. Aufl). Für
Praxisbelange sollte jedoch von einer Zusammenrechnung ausgegangen werden! Es ergibt sich ansonsten
die zwingende Konsequenz, daû beim Überwechseln zur Volljährigkeit in gewissen Fällen
die Betriebsaufspaltung endet: allerdings läût die FinVerw auf Antrag eine Fortsetzung der Betriebsaufspaltung
zu, s nachstehend.
In Übereinstimmung mit den vorstehenden Ausführungen nehmen R 137 Abs 8 EStR 2001 in folgenden
Fällen keine personelle Verflechtung an:
± Nur ein Elternteil ist an einem der Unternehmen mehrheitlich beteiligt und hält zusammen mit
einem minderjährigen Kind die Mehrheit an dem anderen Unternehmen der Vater ist mit 60%
am Besitzunternehmen beteiligt, die übrigen 40% hält der volljährige Sohn S; an der Betriebs-
KapGes ist der Vater mit 40%, die minderjährige Tochter T mit 20% und der volljährige Sohn
S mit 40% beteiligt). Die EStR wollen allerdings für diesen Fall dennoch eine personelle Verflechtung
annehmen, wenn das Vermögenssorgerecht allein beim am Besitzunternehmen mehrheitlich
beteiligten Vater liegt letzteres mE vertretbar).
± Nur ein Elternteil ist mehrheitlich an dem einen Unternehmen beteiligt, und an dem anderen Unternehmen
sind beide Elternteile zusammen mit dem minderjährigen Kind mehrheitlich beteiligt
zB ist Vater V am Besitzunternehmen mit 60% beteiligt, die übrigen 40% hält der volljährige
Sohn S, an der Betriebs-KapGes halten Vater, Mutter und minderjährige Tochter T je 20% der
Anteile, der volljährige Sohn S 40% der Anteile).
In folgenden Fällen wollen jedoch EStR R 137 Abs 8 EStR 2001 wegen § 1626 BGB eine Zusammenrechnung
von Eltern- und Kindesanteilen zur Erzielung der erforderlichen Stimmrechtsmehrheit
vornehmen:
± Ein Elternteil o beide Elternteile u minderjährige Kinder sind an beiden Unternehmen in dem
Maû beteiligt, daû ihnen jeweils zusammen die Mehrheit der Anteile gehört Vater V hält 40%,
die minderjährige Tochter T 20% sowohl am Besitzunternehmen als auch an der Betriebs-
KapGes bzw Vater V, Mutter M und minderjährige Tochter T halten je 20% an Besitz- und Betriebsgesellschaft).
± Beide Elternteile sind mehrheitlich an einem Unternehmen beteiligt und halten nur zusammen
mit minderjährigen Kindern am anderen Unternehmen die Mehrheit Vater V und Mutter M halten
je 30% der Anteile am Besitzunternehmen, die restlichen 40% hält der volljährige Sohn S;
Vater V, Mutter M und minderjährige Tochter T halten je 20% an der Betriebs-KapGes, die restlichen
40% hält der volljährige Sohn S).
ME liegt in den vorstehenden Fällen keine personelle Verflechtung vor, es sei denn, es läût sich
aus wirtschaftlichen Fakten ableiten, daû die Eltern die Rechte aus den Kindesanteilen wegen objektiv
gleichgerichteten Interesses in Gleichrichtung mit ihren Rechten ausüben. Die Beweislast
liegt bei der FinVerw.
Entfällt die Betriebsaufspaltung deshalb, weil minderjährige Kinder volljährig werden und die personelle
Verflechtung daher entfällt, wird dem StPfl auf Antrag aus Billigkeitsgründen ein Wahlrecht
zur Fortsetzung der gewerblichen Tätigkeit im Rahmen einer Betriebsverpachtung auch dann
eingeräumt, wenn nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen an das Betriebsunternehmen verpachtet
sind: R 139 Abs 2 S 3 EStR 2001. Im Hinblick auf das unter Rn 420 kommentierte Urt des BFH v
11.05.1999, BB 1999, 1537, zur Figur des ruhenden Gewerbebetriebs bedarf es in einem solchen
Fall aber zukünftig mE ohnehin einer ausdrücklichen Aufgabeerklärung, damit es zu einer sofortigen
Besteuerung der stillen Reserven kommt s Rn 420). Ansonsten wechselt das frühere Besitzunternehmen
in die Rechtsfigur des ¹ruhenden Gewerbebetriebsª, ebenfalls mit dem Vorteil, daû
zukünftig die Pachteinnahmen nicht mehr der GewStPfl unterliegen.
327
±329 vorläufig frei
·
·
·
1024

Fax-Bestellschein
Littmann/Bitz/Pust
Das Einkommensteuerrecht
ISBN 3-8202-0453-9
Fortsetzungsbezug 3 199,50
ISBN 3-8202-1327-9,
Apartbezug 3 219,50
Absender:
Firma, Funktion
Name, Vorname
Straße, Hausnummer
PLZ, Ort
Telefon, e-mail
Datum, Unterschrift

»Das Standardwerk garantiert seit
nahezu 50 Jahren eine
verlässliche und gründliche
Kommentierung des Einkommensteuerrechts.«
Bundesanzeiger
Werbemittel-Nr. 3-7992-2100-X/PlanB ® Zentrale/Printzip/10.03